Brief regering : Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek San Marino tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting; San Marino, 20 november 2023

A/ Nr. 1
BRIEF VAN DE MINISTER VAN BUITENLANDSE ZAKEN

Ter griffie van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal ontvangen op
7 mei 2024.

De wens dat het verdrag aan de uitdrukkelijke goedkeuring van de Staten-Generaal wordt
onderworpen kan door of namens een van de Kamers of door ten minste vijftien leden
van de Eerste Kamer dan wel dertig leden van de Tweede Kamer of door de Gevolmachtigde
Minister van Curaçao te kennen worden gegeven uiterlijk op 6 juni 2024.

Aan de Voorzitters van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 25 april 2024

Overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, eerste en derde lid, en artikel 5, eerste
en tweede lid, van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, de Raad van
State van het Koninkrijk gehoord, heb ik de eer u hierbij ter stilzwijgende goedkeuring
over te leggen het op 20 november 2023 te San Marino tot stand gekomen Verdrag tussen
het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek San Marino tot het vermijden van dubbele
belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het
ontduiken en ontwijken van belasting (Trb. 2023, nr. 133).

Een toelichtende nota bij het verdrag treft u eveneens hierbij aan.

De goedkeuring wordt voor Curaçao gevraagd.

Aan de Gouverneur van Curaçao is verzocht hogergenoemde stukken op 7 mei 2024 over
te leggen aan de Staten van Curaçao.

De Gevolmachtigde Minister van Curaçao is van deze overlegging in kennis gesteld.

De Minister van Buitenlandse Zaken,
H.G.J. Bruins Slot

TOELICHTENDE NOTA

I. ALGEMEEN

I.0 Inleiding

Op 20 november 2023 is te San Marino het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden
en de Republiek San Marino tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking
tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en het voorkomen van het ontduiken
en ontwijken van belasting, (hierna: «het Verdrag») tot stand gekomen. Het Verdrag
bevat regels die aanwijzen welke van de verdragsluitende staten bevoegd is om in overeenstemming
met zijn nationale wetgeving belasting te heffen over het inkomen en het vermogen
van inwoners van één of van beide verdragsluitende staten. Daarnaast is in het Verdrag,
onder meer met het oog op het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting,
een juridische basis opgenomen voor onderling overleg, voor uitwisseling van gegevens
en voor bijstand bij de invordering van belastingschulden. Het Verdrag sluit aan bij
het streven naar een uitbreiding van het belastingverdragennetwerk van Curaçao om
een duurzame economische ontwikkeling te bevorderen.

De onderhandelingen voor dit Verdrag zijn voor een groot deel gevoerd voordat het
Curaçaos Fiscaal Verdragsbeleid 20231 (hierna: «CFV 2023») werd afgerond. Er is daarom met name gewerkt binnen de kaders
van het OESO-modelverdrag zoals dat luidt na de actualisering per 21 november 2017
(hierna: «het OESO-modelverdrag»). De uitkomst past evenwel binnen de uitgangspunten
van het CFV 2023. Uitgangspunt van het CFV 2023 is om met landen waarmee Curaçao meer
intensieve (handels)betrekkingen onderhoudt of wenst te gaan onderhouden te komen
tot een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting omdat aldus beter kan worden
ingespeeld op de verhoudingen tussen beide landen en de regelgeving van beide landen.
Bovendien kan daardoor de tegemoetkoming aan de dubbele belasting beter worden verdeeld
dan op basis van een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Verdragen
kunnen een belangrijke rol spelen bij de bevordering van de economische relatie tussen
en in beide landen. Meer specifiek spreekt het CFV 2023 van een mogelijke uitbreiding
van de rol van Curaçao als regionaal platform voor investeringen in het Caribisch
gebied en ook voor investeringen vanuit en naar met name Zuid- en Midden-Amerika.
Uitgangspunt is evenwel dat Curaçao in beginsel open staat om met alle landen een
belastingverdrag te sluiten, waarbij de mate van intensiteit van de betrekkingen tussen
de landen een rol van een betekenis kan spelen. De prioriteit wordt volgens het CFV
2023 gelegd bij het regionaal overeenkomen van belastingverdragen. Maar daarnaast
zal ook gekeken worden naar andere landen die een belangrijke handelspartner (kunnen)
zijn voor Curaçao of waarmee Curaçao economische relaties wil aangaan en wederzijdse
investeringen wil bevorderen. Bij de opzet van het CFV 2023 is een aantal politiek-beleidsmatige
uitgangspunten geformuleerd.

1. Curaçao heeft zich in 2016 gecommitteerd aan de minimumstandaarden van het «Base Erosion and Profit Shifting» (hierna: BEPS) actieplan om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan
en is toegetreden tot het Inclusive Framework van de OESO.

2. De uitvoerbaarheid van de Curaçaose wet- en regelgeving en het toenemende belang van
een effectieve geschilbeslechting acht Curaçao van groot belang.

3. Het bevorderen van economische activiteiten in Curaçao leidend tot onder andere een
betere werkgelegenheid en toenemende economische groei.

Volgens het CFV 2023 neemt Curaçao voor de verdragsonderhandelingen het OESO-modelverdrag
2017 als uitgangspunt. De reden hiervoor is dat dit modelverdrag voor veel landen
het uitgangspunt vormt en naar verwachting de voortgang van de onderhandelingen met
partnerlanden en het eindresultaat ten goede zal komen. In het geval van verdragsonderhandelingen
met ontwikkelingslanden zal Curaçao tevens rekening houden met de wensen van deze
landen en is het mogelijk dat het VN-modelverdrag geheel of gedeeltelijk wordt gevolgd.

De artikelen van het onderhavige Verdrag bevatten (met uitzondering van de artikelen
28, 29 en 30 van het Verdrag) naar het oordeel van de regering eenieder verbindende
bepalingen in de zin van de artikelen 93 en 94 van de Grondwet, die aan rechtssubjecten
rechtstreeks rechten toekennen of plichten opleggen.

I.1 Aanleiding voor en verloop van de onderhandelingen

Naar aanleiding van de samenwerking in OESO-verband in 2015 in Parijs hebben Curaçao
en San Marino besloten om onderhandelingen te openen over een bilateraal belastingverdrag
met als doel de verbetering van de economische relatie en de versterking van de administratieve
samenwerking tussen de betrokken staten. De keuze voor San Marino vloeit voort uit
de wens van Curaçao om met landen waarmee Curaçao meer intensieve (handels)betrekkingen
wil onderhouden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting te sluiten. San Marino
is, evenals Curaçao, een relatief klein land met een vergelijkbare bevolkingsomvang
en grootte van de economie, en stond open voor de mogelijkheid om met Curacao een
belastingverdrag te onderhandelen. Dit past bij de wens van Curaçao om te komen tot
een belastingverdragennetwerk. Kortom, het verdrag beoogt het aangaan van banden,
het verrichten van economische activiteiten en het bevorderen van handelsstromen tussen
Curaçao en San Marino.

Op 20 december 2017 vond de eerste onderhandelingsronde plaats. Een concepttekst werd
destijds nog niet ondertekend. De reden hiervoor is dat het Ministerie van Buitenlandse
Zaken vragen en opmerkingen bij de tekst had. Deze zijn na doorzetting aan Curaçao
tot 2023 niet beantwoord. In het voorjaar van 2023 is tijdens de IMF-top in Washington
opnieuw contact gelegd tussen Curaçao en San Marino. Naar aanleiding van dit contact
is Curaçao opnieuw in onderhandeling getreden met San Marino. De vragen die door het
Ministerie van Buitenlandse Zaken in 2018 zijn gesteld, zijn in april 2023 alsnog
beantwoord. De besprekingen tussen Curaçao en San Marino hebben geleid tot het afronden
van de onderhandelingen en het paraferen van de overeengekomen tekst op 21 juni 2023
in Curaçao door beide partijen. Op 20 november 2023 is het verdrag in San Marino ondertekend.

I.2 Inhoud van het Verdrag

De structuur, inhoud en bewoordingen van het Verdrag stemmen grotendeels overeen met
het OESO-modelverdrag.

De Curaçaose inzet bij de tweede onderhandelingsronde in 2023 was het actualiseren
van de eerder overeengekomen tekst en het opnemen van de uitbreidingsbepaling op basis
waarvan het betreffende Verdrag onder voorwaarden kan worden uitgebreid tot de andere
delen van het Koninkrijk der Nederlanden (hierna: Koninkrijk). Deze toevoeging maakt
onderdeel uit van het verdragsbeleid zoals neergelegd in het CFV 2023. De Curaçaose
inzet werd verder uitdrukkelijk bepaald door de wens oneigenlijk gebruik en misbruik
van het Verdrag tegen te gaan.

De inzet van San Marino was om een belastingverdrag met Curaçao af te sluiten en zo
vorm te geven aan de gewenste brugfunctie tussen Curaçao en San Marino. Daarnaast
werd de inzet van San Marino bepaald door de wens oneigenlijk gebruik en misbruik
van het Verdrag tegen te gaan.

Voor het instrumentarium is hoofdzakelijk aangeknoopt bij de bepalingen van het eerder
genoemde OESO-modelverdrag zoals dat luidt na de actualisering per 21 november 2017.

Het Verdrag bevat de maatregelen waarvan in de BEPS-rapporten is geconcludeerd dat
deze minimaal nodig zijn om verdragsmisbruik op een adequate manier te bestrijden
en geschillenbeslechting te verbeteren (de zogenoemde «minimumstandaard»). Dit betreft
de titel en de preambule van het Verdrag, het opnemen van een algemene antimisbruikbepaling
(artikel 27) en de toegang tot de onderlinge overlegprocedure (artikel 24).

I.3 Belastingstelsel San Marino

Inwoners van San Marino worden belast over hun wereldinkomen. Niet-inwoners worden
alleen belast over hun inkomen afkomstig uit San Marino. De inkomstenbelasting kent
een progressieve tariefopbouw met een toptarief van 35% voor inkomen boven € 80.000.
Dividenden ontvangen van buitenlandse vennootschappen worden belast tegen 3%. Voor
de winstbelasting geldt een tarief van 17%, waarbij een 0%-tarief geldt voor bepaalde
investeringsfondsen. Vermogenswinsten worden belast tegen 8%, waarbij enkele vrijstellingen
van toepassing kunnen zijn. De belangrijkste bronbelastingen van San Marino zijn de
bronbelasting op interest en dividenden tussen 0–11%.

I.4 Budgettaire aspecten

De budgettaire gevolgen van het Verdrag zullen naar verwachting per saldo neutraal
zijn.

I.5 Koninkrijkspositie

Het Verdrag zal, wat het Koninkrijk betreft, gelden voor het land Curaçao. Artikel
28 van het Verdrag bevat een uitbreidingsbepaling, waardoor het Verdrag onder voorwaarden
kan worden uitgebreid tot andere delen van het Koninkrijk. Zie verder de toelichting
op artikel 28 hieronder.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

II.0. Titel en preambule

In de titel wordt tot uitdrukking gebracht dat het Verdrag ertoe strekt om dubbele
belasting op inkomen en vermogen te vermijden en ontduiken en ontwijken van alle belastingen
te voorkomen. De preambule voegt daaraan toe dat dubbele belasting moet worden voorkomen
zonder daarmee mogelijkheden te creëren voor niet-heffing of verminderde heffing door
belastingontduiking of belastingontwijking. Daarbij wordt expliciet verwezen naar
het oneigenlijk gebruik van verdragen door middel van constructies gericht op de verkrijging
van voordelen uit het verdrag voor personen voor wie die voordelen niet bedoeld zijn
(in het Engels aangeduid als «treaty shopping»). Dit stemt overeen met de titel en de preambule van het OESO-modelverdrag.

II.1. Personen op wie het Verdrag van toepassing is (artikel 1 van het Verdrag)

Artikel 1 beschrijft de personele werkingssfeer van het Verdrag. Het Verdrag geldt
volgens het eerste lid van dit artikel ten aanzien van personen die inwoner zijn van
een verdragsluitende staat of van beide verdragsluitende staten. De begrippen «verdragsluitende
staat» en «persoon» worden omschreven in artikel 3, eerste lid, respectievelijk onderdelen
c en d, en het begrip «inwoner» in artikel 4 van het Verdrag.

Het tweede lid heeft betrekking op entiteiten die in de ene verdragsluitende staat
volgens nationaal recht worden aangemerkt als een fiscaal zelfstandig lichaam, maar
die volgens het nationale recht van de andere staat als fiscaal transparant worden
beschouwd. Men spreekt in dit verband wel van hybride entiteiten. De andere verdragsluitende
staat ziet dan geen zelfstandig belastingplichtig lichaam, maar kijkt voor de belastingheffing
naar de achterliggende personen die in de desbetreffende entiteit deelnemen. Dat betekent
dat die andere staat de inkomsten fiscaal niet toerekent aan de entiteit, maar aan
de daarin deelnemende, achterliggende personen. Een dergelijk verschil in kwalificatie
van entiteiten leidt tot vragen over de verdragsgerechtigdheid van de entiteit of
van de daarin deelnemende personen, en kan leiden tot dubbele vrijstelling of dubbele
belasting van inkomen.

Het tweede lid van artikel 1 geeft hier uitsluitsel. Een hybride entiteit die in de
staat waarin deze is opgericht of georganiseerd als fiscaal transparant wordt behandeld
is geen inwoner van die staat als bedoeld in artikel 4 van het Verdrag; daarvoor is
onderworpenheid aan belasting namelijk een voorwaarde. Op betalingen die een bestanddeel
van het inkomen van een dergelijke entiteit vormen, zouden daarom de verdragsvoordelen
niet van toepassing zijn. Dat resultaat is ongewenst wanneer de inkomsten in de woonstaat
wel degelijk in de heffing worden betrokken, zij het bij de deelnemers in de entiteit.
Even ongewenst is de situatie dat de verdragsvoordelen worden toegepast op betalingen
aan een inwoner van de andere staat, wanneer die andere staat een ander als de belastingplichtige
met betrekking tot dat inkomen beschouwt. Als die ander geen inwoner is van die andere
staat zou dat kunnen leiden tot een dubbele vrijstelling.

Om die reden is in het tweede lid van artikel 1 neergelegd dat op een betaling aan,
of via, een hybride entiteit toch, respectievelijk uitsluitend, de verdragsvoordelen
van toepassing zijn wanneer dat inkomen als het inkomen van een (andere) inwoner van
die andere staat wordt behandeld.

Deze bepaling is in lijn met de in het kader van het BEPS-project ontwikkelde bepaling,
zoals deze inmiddels is opgenomen in artikel 3, eerste lid, van het op 24 november
2016 in Parijs tot stand gekomen Multilateraal Verdrag ter implementatie van aan belastingverdragen
gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving
(MLI) (Trb. 2017, nrs. 86 en 194) en in artikel 1, tweede lid, van het OESO-modelverdrag. Het bepaalde in artikel
1, tweede lid, heeft niet tot gevolg dat een verdragsluitende staat wordt beperkt
in het belasten van eigen inwoners. Dit ziet bijvoorbeeld op de situatie dat de hybride
entiteit als inwoner belastingplichtig is in de verdragsluitende staat waar het inkomen
van die entiteit opkomt. Vanuit deze staat bezien is dan sprake van een zuiver binnenlandse
situatie. In dat geval hoeft de verdragsluitende staat waar het inkomen opkomt het
Verdrag niet toe te passen. Op deze manier wordt voorkomen dat de heffingsrechten
van een verdragsluitende staat beperkt zouden worden voor inkomen van een eigen inwoner
(niet-transparante entiteit) omdat de andere verdragsluitende staat deze entiteit
als transparant aanmerkt en inkomen bij de in deze entiteit deelnemende, achterliggende
personen in aanmerking neemt.

II.2. Belastingen waarop het Verdrag van toepassing is (artikel 2 van het Verdrag)

In artikel 2 is neergelegd op welke belastingen het Verdrag ziet, waarmee de materiële
werkingssfeer van het Verdrag is vastgesteld. Het eerste, tweede en vierde lid van
dit artikel stemmen overeen met het eerste, tweede en vierde lid van artikel 2 van
het OESO-modelverdrag.

Het derde lid bevat een opsomming van de ten tijde van de ondertekening van het Verdrag
van kracht zijnde Curaçaose belastingen en de belastingen van San Marino waarop de
bepalingen van het Verdrag van toepassing zijn. Voor Curaçao zijn dat de relevante
directe belastingen die worden geheven van natuurlijke personen en lichamen.

Voor San Marino is het Verdrag van toepassing op de inkomstenbelasting voor natuurlijke
personen en rechtspersonen. In tegenstelling tot het OESO-modelverdrag is hierbij
geen belasting op het vermogen opgenomen. Curaçao kent geen vermogensbelasting en
derhalve ontbreekt de noodzaak om dit Verdrag eveneens belastingen op het vermogen
te laten omvatten.

Artikel 2, vierde lid, van het Verdrag bepaalt dat het Verdrag ook van toepassing
is op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na de datum van ondertekening
van het Verdrag naast of in de plaats van de in het eerste, tweede en derde lid opgesomde
belastingen worden geheven. Ten slotte bepaalt genoemd vierde lid tevens dat de bevoegde
autoriteiten van de verdragsluitende staten zijn gehouden om elkaar in kennis te stellen
van alle wezenlijke wijzigingen in hun nationale belastingwetgeving.

II.3 Algemene begripsbepalingen (artikel 3 van het Verdrag)

Artikel 3 bevat definities voor begrippen die in het Verdrag voorkomen.

In het eerste lid, onderdelen a en b, worden de begrippen «Curaçao» en «San Marino»
gedefinieerd. In samenhang daarmee wordt in het eerste lid, onderdeel c, bepaald dat
onder de begrippen «een verdragsluitende staat» en «de andere verdragsluitende staat»
afhankelijk van de context, het Koninkrijk der Nederlanden, met betrekking tot Curaçao,
of San Marino wordt verstaan.

Voor de algemene begrippen van het eerste lid, onderdelen d tot en met k, met uitzondering
van onderdeel f, is aangesloten bij de overeenkomstige definities van het OESO-modelverdrag.

Het tweede lid bevat een algemene regel voor de uitleg van begrippen die niet in het
Verdrag zijn omschreven. Aan die begrippen wordt, tenzij de context van het Verdrag
anders vereist, de betekenis toegekend die zij hebben volgens de wetgeving van de
verdragsluitende staat die het Verdrag toepast waarbij de betekenis in de belastingwetgeving
voorgaat op de betekenis in eventuele andere wetgeving. Deze bepaling stemt overeen
met artikel 3, tweede lid, van het OESO-modelverdrag.

II.4. Inwoner (artikel 4 van het Verdrag)

Artikel 4 bevat bepalingen ter invulling van het begrip «inwoner». Hiervoor is in
de basis aangesloten bij artikel 4 van het OESO-modelverdrag.

In artikel 4, eerste lid, is omschreven wie voor de toepassing van het Verdrag geacht
wordt inwoner te zijn van een verdragsluitende staat. Een persoon is inwoner van een
verdragsluitende staat indien hij aldaar is onderworpen aan belastingheffing op grond
van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid.
Teneinde te bewerkstelligen dat de staat en onderdelen daarvan aanspraak kunnen maken
op de voordelen van het Verdrag ondanks dat zij in beginsel niet zijn onderworpen
aan de belastingheffing zijn zij uitdrukkelijk aangemerkt als inwoner voor de toepassing
van het Verdrag.

Artikel 4, tweede lid, bevat regels om de woonstaat van een natuurlijke persoon voor
de toepassing van het Verdrag vast te stellen in het geval deze persoon volgens de
nationale wetgevingen van beide verdragsluitende staten wordt aangemerkt als inwoner.
Indien op grond van de in de onderdelen a, b en c genoemde factoren de woonplaats
niet kan worden vastgesteld, zullen de bevoegde autoriteiten ingevolge onderdeel d
in onderling overleg bepalen van welke verdragsluitende staat deze persoon geacht
zal worden inwoner te zijn onder het Verdrag.

Artikel 4, derde lid, bevat de zogenoemde «corporate tiebreaker» voor situaties waarin een lichaam op grond van de bepalingen van het eerste lid
als inwoner van beide verdragsluitende staten wordt beschouwd. In aansluiting bij
het OESO-modelverdrag is overeengekomen dat de bevoegde autoriteiten in dergelijke
situaties met elkaar in overleg zullen treden om het inwonerschap van het lichaam
voor de toepassing van het Verdrag te bepalen. Daarbij zal rekening worden gehouden
met de plaats van werkelijke leiding en de plaats van oprichting van dat lichaam,
en alle andere relevante factoren, waaronder mede begrepen het (fiscale) motief van
een lichaam voor vestiging in een verdragsluitende staat. Zolang de bevoegde autoriteiten
niet hebben vastgesteld van welke verdragsluitende staat het lichaam inwoner is voor
de toepassing van het Verdrag of als hier geen overeenstemming over wordt bereikt,
heeft het lichaam geen recht op enige belastingvermindering of -vrijstelling op grond
van het Verdrag, behoudens voor zover de bevoegde autoriteiten anders overeenkomen.

II.5. Vaste inrichting (artikel 5 van het Verdrag)

Artikel 5 definieert het begrip «vaste inrichting». Dit begrip is primair van belang
voor de verdeling van heffingsrechten over ondernemingswinsten volgens artikel 7 van
het Verdrag. Daarbij is artikel 5 van het OESO-modelverdrag als uitgangspunt genomen.

Volgens het eerste lid betekent het begrip «vaste inrichting» voor de toepassing van
het Verdrag een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een
onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

Artikel 5, tweede lid, bepaalt vervolgens dat het begrip «vaste inrichting» in het
bijzonder omvat een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een
fabriek, een werkplaats, een mijn, een olie- of gasbron, een (steen)groeve of een
andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.

Ingevolge artikel 5, derde lid, vormt een plaats van uitvoering van een bouwwerk of
van constructie- of installatiewerkzaamheden alleen dan een vaste inrichting als deze
werkzaamheden langer duren dan twaalf maanden. Daarnaast valt onder artikel 5, derde
lid, onderdeel b het verlenen van diensten onder het begrip «vaste inrichting», daaronder
begrepen adviesdiensten, door een onderneming van een verdragsluitende staat door
middel van werknemers of ander personeel dat door de onderneming voor dat doel is
aangesteld, maar alleen als dergelijke activiteiten worden voortgezet (voor hetzelfde
of een daarmee samenhangend project) binnen de andere verdragsluitende staat voor
een tijdvak of tijdvakken van in totaal meer dan 300 dagen in een tijdvak van 12 maanden.
Volgens onderdeel c van het derde lid van artikel 5 valt onder het begrip «vaste inrichting»
eveneens een server of ander soort elektronische apparatuur van een onderneming van
een verdragsluitende staat die in de andere verdragsluitende staat is gevestigd, indien
voldaan is aan de volgende voorwaarden: (i) de server of ander soort elektronische
apparatuur is in de andere verdragsluitende staat geplaatst; (ii) de server of ander
type elektronische apparatuur en de locatie ervan staan ter beschikking van de onderneming;
(iii) de bedrijfsactiviteiten van de onderneming van de eerste verdragsluitende staat
worden geheel of gedeeltelijk uitgeoefend via de server of andere soorten elektronische
apparatuur. Beide landen hebben vanwege hun kleinschaligheid de wens geuit om ook
e-business en de hieraan gerelateerde activiteiten op te nemen als een vaste inrichting, omdat
voor beide landen de economische waarde van e-based zakendoen een belangrijk aandachtspunt is.

Artikel 5, vierde lid, omschrijft een aantal situaties waarin geen vaste inrichting
aanwezig wordt geacht. Het gemeenschappelijke kenmerk van deze situaties is dat het
gaat om het aanhouden of gebruiken van een vaste bedrijfsinrichting voor uitsluitend
activiteiten van voorbereidende aard of met een ondersteunend karakter. Het voorbereidende
en ondersteunende karakter voor al deze activiteiten is als expliciete eis vastgelegd.

Artikel 5, vijfde lid, bevat een bepaling die bedoeld is om te voorkomen dat activiteiten
op kunstmatige wijze worden verspreid over nauw verbonden ondernemingen om daarmee
te bereiken dat deze activiteiten onder een van de uitzonderingen van het vierde lid
vallen.

Artikel 5, zesde lid, gaat om situaties waarin een persoon – die geen onafhankelijke
vertegenwoordiger is als bedoeld in het zevende lid – uit de aard van zijn werkzaamheden
de onderneming (principaal) in een bepaalde mate betrekt bij economische activiteiten
in de betreffende verdragsluitende staat. Als een persoon gewoonlijk contracten afsluit
of gewoonlijk de belangrijkste rol vervult bij het afsluiten van contracten die stelselmatig
worden afgesloten zonder materiële aanpassing door de principaal, wordt niet alleen
een vaste inrichting aanwezig geacht als de contracten op naam van de principaal worden
afgesloten (onderdeel a), maar ook als deze contracten betrekking hebben op eigendomsoverdracht
of het verlenen van een gebruiksrecht aan een klant van goederen die aan de principaal
toebehoren of waarvan de principaal het gebruiksrecht heeft (onderdeel b) of op het
verstrekken van diensten aan een klant door de principaal (onderdeel c). Een vaste
inrichting wordt echter niet aanwezig geacht als de activiteiten op grond van het
vierde lid niet zouden leiden tot een vaste inrichting onder het Verdrag als deze
activiteiten door de onderneming (principaal) zelf zouden worden uitgeoefend vanuit
een vaste bedrijfsinrichting in de betreffende verdragsluitende staat. Hierbij vindt
het bepaalde in het vijfde lid eveneens toepassing.

Artikel 5, zevende lid, geeft aan wanneer op een persoon die handelt voor een onderneming
het zesde lid niet van toepassing is en dus geen vaste inrichting moet worden aangenomen.
Daarbij wordt meer duiding gegeven aan het onafhankelijke karakter van de vertegenwoordiger
die voor de onderneming handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf.

Artikel 5, achtste lid, bepaalt dat de enkele omstandigheid dat een lichaam dat inwoner
is van een verdragsluitende staat, een lichaam beheerst of door een lichaam wordt
beheerst dat in de andere verdragsluitende staat is gevestigd, dan wel dat in die
andere staat door middel van een vaste inrichting of anderszins zaken doet, niet meebrengt
dat een van deze lichamen een vaste inrichting vormt van het andere lichaam.

In artikel 5, negende lid, wordt omschreven wanneer een persoon voor de toepassing
van artikel 5 nauw verbonden is met een onderneming. Dit is van belang voor de bepalingen
van het vijfde en zevende lid. Daarvan is sprake indien de persoon, gebaseerd op alle
relevante feiten en omstandigheden, controle heeft over de onderneming of andersom,
of dat beiden onder controle staan van dezelfde personen of ondernemingen. Een persoon
wordt in ieder geval aangemerkt als nauw verbonden met een onderneming als:

– de een direct of indirect meer dan 50% belang heeft in de ander (in het geval van
een lichaam, meer dan 50% van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen
van het lichaam of meer dan 50% van het belang als uiteindelijk gerechtigde in het
vermogen van het lichaam); of

– een andere persoon of onderneming direct of indirect meer dan 50% belang heeft in
de persoon en de onderneming of in de twee ondernemingen.

II.6. Inkomen uit onroerende zaken (artikel 6 van het Verdrag)

Artikel 6 ziet op inkomen uit onroerende zaken. Deze bepaling stemt geheel overeen
met artikel 6 van het OESO-modelverdrag.

In artikel 6, eerste lid, is bepaald dat inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende
staat krijgt uit onroerende zaken (inkomsten uit landbouw- of bosbedrijven daaronder
begrepen) gelegen in de andere verdragsluitende staat, in die andere staat mogen worden
belast.

Volgens artikel 6, tweede lid, heeft het begrip «onroerende zaken» de betekenis welke
dat begripheeft ingevolge het recht van de verdragsluitende staat waar de onroerende
zaken zijn gelegen. Het tweede lid bepaalt verder dat het begrip in elk geval omvat
zaken die bij de onroerende zaken behoren, levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven,
rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van
toepassing zijn, vruchtgebruik van onroerende zaken en rechten op variabele of vaste
vergoedingen ter zake van de (concessie tot) exploitatie of het recht tot de exploitatie
van minerale aardlagen, bronnen en andere natuurlijke rijkdommen. Schepen en luchtvaartuigen
worden daarentegen uitdrukkelijk niet beschouwd als onroerende zaken.

Op grond van artikel 6, derde lid, zijn de bepalingen van het eerste lid van toepassing
op inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie, het verhuren of verpachten,
of de exploitatie in elke andere vorm van onroerende zaken.

Ingevolge artikel 6, vierde lid, zijn de bepalingen van het eerste en derde lid ook
van toepassing op inkomen uit onroerende zaken van een onderneming.

II.7. Winst uit onderneming (artikel 7 van het Verdrag)

Artikel 7 betreft de verdeling van heffingsrechten over ondernemingswinsten. Deze
bepaling stemt overeen met artikel 7 van het OESO-modelverdrag.

Volgens artikel 7, eerste lid, zijn winsten van een onderneming van een verdragsluitende
staat slechts in die staat belastbaar, maar mag de andere staat de winsten van die
onderneming ook belasten voor zover de winsten zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting
in die andere staat.

In artikel 7, tweede lid, is bepaald dat de winst die aan de vaste inrichting wordt
toegerekend de winst is die een zelfstandig lichaam geacht zou worden te maken als
het onder vergelijkbare omstandigheden vergelijkbare activiteiten zou ontwikkelen
(de zogenoemde «functionally separate entity approach»).

In artikel 7, derde lid, is vastgelegd dat ingeval een van de verdragsluitende staten
– in overeenstemming met het tweede lid – een winstcorrectie aanbrengt ter zake van
een aan een vaste inrichting toe te rekenen winst, de andere staat, ter vermijding
van dubbele belasting, een passende correctie aanbrengt. Wanneer nodig zullen de verdragsluitende
staten overleg plegen om de hoogte van de correctie te bepalen.

In artikel 7, vierde lid, is bepaald dat als winsten van een vaste inrichting ook
onder een andere bepaling van het Verdrag vallen, die andere bepaling voorgaat. Te
denken valt aan de toepassing van artikel 12 ter zake van royalty’s die vanuit een
verdragsluitende staat worden betaald en worden toegerekend aan een vaste inrichting
in die staat.

II.8. Internationale scheep- en luchtvaart (artikel 8 van het Verdrag)

Artikel 8 bevat bepalingen voor de verdeling van heffingsrechten over winsten uit
internationale lucht- en scheepvaartactiviteiten.

Artikel 8, eerste lid, bepaalt dat het heffingsrecht over winsten uit internationale
scheep- en luchtvaartactiviteiten wordt toegekend aan het land waarvan de onderneming
die deze activiteiten ontplooit inwoner is. Hiermee is aangesloten bij de tekst van
het OESO-modelverdrag.

Ingevolge artikel 8, tweede lid, geldt het bepaalde in het eerste lid tevens voor
winst verkregen uit de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in internationaal
verkeer door middel van participatie in een poolovereenkomst en deelname in een gemeenschappelijk
bedrijf of internationaal opererend agentschap.

II.9. Gelieerde ondernemingen (artikel 9 van het Verdrag)

Artikel 9 bevat het zogenoemde «arm’s-length-beginsel» voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde ondernemingen en
stemt overeen met artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Het «arm’s-length-beginsel» houdt in dat transacties tussen gelieerde ondernemingen dienen te geschieden
tegen dezelfde voorwaarden als transacties die onder dezelfde omstandigheden zouden
zijn aangegaan tussen niet-gelieerde ondernemingen. Als de overeengekomen voorwaarden
van transacties daarvan afwijken, kan een correctie plaatsvinden. Bij de vaststelling
of sprake is van zakelijk correcte voorwaarden die ook zouden gelden tussen niet-gelieerde
partijen, gelden als leidraad de door de OESO opgestelde «Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations», alsmede de administratieve praktijken van de verdragsluitende staten.

Artikel 9, eerste lid, bevat de hoofdregel dat als tussen gelieerde ondernemingen
in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen
die afwijken van die welke tussen niet-gelieerde ondernemingen zouden worden overeengekomen
de winst die één van de gelieerde ondernemingen als gevolg van die afwijkende voorwaarden
niet heeft behaald, in de winst van die onderneming mag worden begrepen en dienovereenkomstig
mag worden belast.

Artikel 9, tweede lid, bepaalt dat indien een transactie tussen verbonden ondernemingen
in een verdragsluitende staat leidt tot een winstcorrectie en aanvullende belastingheffing,
de andere verdragsluitende staat op passende wijze de belastingheffing dient te herzien.
Wanneer nodig plegen de verdragsluitende staten met elkaar overleg om de hoogte van
de winstcorrectie vast te stellen.

II.10. Dividenden (artikel 10 van het Verdrag)

Artikel 10 betreft de verdeling van heffingsrechten over dividenden en is gebaseerd
op artikel 10 van het OESO-modelverdrag.

Ingevolge artikel 10, eerste lid, mogen dividenden die worden betaald door een lichaam
dat inwoner is van één van beide verdragsluitende staten aan een inwoner van de andere
staat, in die andere staat worden belast (de «woonstaat»).

Artikel 10, tweede lid, wijst echter ook een heffingsrecht toe aan de vestigingsstaat
(de «bronstaat») van het dividenduitkerende lichaam. Op grond van artikel 10, tweede
lid, heeft de bronstaat geen heffingsrecht als het lichaam dat de uiteindelijk gerechtigde
tot de dividenden is, inwoner is van de andere staat (de «woonstaat»), en minimaal
25% van het (aandelen)kapitaal in het dividenduitkerende lichaam bezit. In onderdeel
a is een aanvullende voorwaarde opgenomen, die ook in het OESO-modelverdrag is opgenomen.
Deze voorwaarde houdt in dat voor de vrijstelling van belastingheffing door de bronstaat
ten minste 365 dagen aan het vereiste bezitspercentage van 25% moet worden voldaan
(«minimumbezitsperiode»). Daarbij is van belang dat ook dagen na een dividendbetaling
meetellen. Hierdoor kunnen de verdragsvoordelen ook achteraf beschikbaar komen als
na de dividendbetaling wordt voldaan aan de minimumbezitsperiode.

De in artikel 10, derde lid, opgenomen definitie van de term «dividenden» komt overeen
met de definitie in het OESO-modelverdrag.

Op grond van het vierde lid zijn het eerste en tweede lid niet van toepassing op dividenden
betaald op rechten die behoren tot het vermogen van een vaste inrichting van de uiteindelijk
gerechtigde tot de dividenden, wanneer die vaste inrichting is gelegen in de verdragsluitende
staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is. In dat geval zijn
de bepalingen van artikel 7 van toepassing.

Artikel 10, vijfde lid, bevat het zogenoemde verbod op extraterritoriale belastingheffing.
Dit verbod houdt in dat een verdragsluitende staat geen belasting mag heffen over
winsten uitgekeerd door een lichaam dat inwoner is van de andere verdragsluitende
staat, ook al bestaan deze winsten uit voordelen of inkomsten die uit de eerstbedoelde
staat afkomstig zijn, behoudens wanneer die dividenden zijn toe te rekenen aan een
vaste inrichting in die staat of worden ontvangen door inwoners van die staat.

II.11. Interest (artikel 11 van het Verdrag)

Artikel 11 betreft de verdeling van heffingsrechten over interest. Het artikel sluit
tekstueel aan bij artikel 11 van het OESO-modelverdrag.

Ingevolge artikel 11, eerste lid, mag interest die wordt betaald door een lichaam
dat inwoner is van één van beide verdragsluitende staten aan een inwoner van de andere
staat, in die andere staat worden belast (de »woonstaat»).

Artikel 11, tweede lid, wijst echter ook een heffingsrecht toe aan de vestigingsstaat
(de «bronstaat») van het interestbetalende lichaam. Op grond van artikel 11, tweede
lid, mag de bronstaat niet meer dan 10% belasting heffen over het brutobedrag van
de interest als het lichaam dat de uiteindelijk gerechtigde tot de interest is, inwoner
is van de andere staat (de «woonstaat»).

Ingevolge artikel 11, derde lid, zal interest die wordt betaald door een inwoner van
de ene staat aan de overheid van de andere staat, zijn vrijgesteld van belasting in
de eerstgenoemde staat.

Artikel 11, vierde lid, bevat de definitie van het begrip «interest». Deze definitie
komt overeen met de definitie in het OESO-modelverdrag.

In artikel 11, vijfde lid, is bepaald dat niet de bepalingen van het eerste lid van
dit artikel, maar de bepalingen van artikel 7 van toepassing zijn met betrekking tot
interest die wordt betaald op schuldvorderingen die zijn toe te rekenen aan een vaste
inrichting waarover de uiteindelijke gerechtigde tot die interest beschikt in de verdragsluitende
staat van waaruit de interest afkomstig is.

Artikel 11, zesde lid, geeft aan uit welke verdragsluitende staat interest geacht
wordt afkomstig te zijn. In beginsel is dat de staat waarvan de betaler van de interest
inwoner is. Voorts wordt de interest geacht afkomstig te zijn uit de verdragsluitende
staat waarin een vaste inrichting is gelegen waaraan de geldlening waarover de interest
wordt betaald, kan worden toegerekend, ongeacht of de persoon die de vaste inrichting
heeft inwoner is van een verdragsluitende staat.

Ten slotte bepaalt artikel 11, zevende lid, dat de bepalingen van artikel 11 slechts
van toepassing zijn voor zover de op een schuldvordering betaalde interest overeenkomt
met de interest die tussen onafhankelijke partijen overeengekomen zou zijn. Het eventueel
bovenmatige gedeelte van die interest is belastbaar overeenkomstig de nationale wetgeving
van elk van de verdragsluitende staten, zorgvuldig rekening houdend met de overige
bepalingen van het Verdrag.

II.12. Royalty’s (artikel 12 van het Verdrag)

Artikel 12 ziet op de verdeling van heffingsrechten over royalty’s. Dit artikel is
hoofdzakelijk ontleend aan het OESO-modelverdrag, maar bevat in afwijking daarvan
een beperkt heffingsrecht voor het land waaruit betaalde royalty’s afkomstig zijn
(bronstaat).

Ingevolge artikel 12, eerste lid, mogen royalty’s die afkomstig zijn uit één van beide
verdragsluitende staten en die worden betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende
staat, in die andere verdragsluitende staat worden belast. Artikel 12, eerste lid,
wijst ook een beperkt heffingsrecht toe aan de staat waaruit de royalty’s afkomstig
zijn (bronstaat). De bronstaatheffing is gemaximeerd op 10% van het brutobedrag van
de royalty’s.

Artikel 12, tweede lid, bevat een definitie van het begrip «royalty’s». Deze definitie
komt overeen met de definitie van het begrip «royalty’s» in het OESO-modelverdrag.

Ingevolge artikel 12, derde lid, zijn niet de bepalingen van het eerste lid, maar
de bepalingen van artikel 7 van toepassing op royalty’s die worden betaald voor rechten
of zaken die behoren tot het vermogen van een vaste inrichting van de uiteindelijke
gerechtigde gelegen in de verdragsluitende staat waaruit de royalty’s afkomstig zijn.

Artikel 12, vierde lid, geeft aan uit welke verdragsluitende staat royalty’s geacht
worden afkomstig te zijn. In beginsel is dat de verdragsluitende staat waarvan de
betaler van de royalty’s inwoner is. Als echter de betaler van de royalty’s, ongeacht
of hij inwoner is van een verdragsluitende staat, een vaste inrichting heeft in een
verdragsluitende staat waaraan het recht of de zaak uit hoofde waarvan de royaltybetaling
wordt gedaan kan worden toegerekend, worden de royalty’s geacht afkomstig te zijn
uit de staat waarin de vaste inrichting is gelegen.

Ten slotte bepaalt artikel 12, vijfde lid, dat is ontleend aan het OESO-modelverdrag,
dat de bepalingen van artikel 12 slechts van toepassing zijn voor zover de betaalde
royalty’s overeenkomen met de royalty’s die tussen onafhankelijke partijen overeengekomen
zouden zijn. Het eventueel bovenmatige gedeelte van de royalty’s is belastbaar overeenkomstig
de nationale wetgeving van elk van de verdragsluitende staten, zorgvuldig rekening
houdend met de overige bepalingen van het Verdrag.

II.13. Vermogenswinsten (artikel 13 van het Verdrag)

Artikel 13 heeft betrekking op de verdeling van heffingsrechten over vermogenswinsten.
Artikel 13, eerste lid, wijst het heffingsrecht over de voordelen die een inwoner
van een verdragsluitende staat behaalt met de vervreemding van een onroerende zaak
die is gelegen in de andere verdragsluitende staat, toe aan die andere staat. Voor
het begrip «onroerende zaak» is aangesloten bij de omschrijving daarvan in artikel
6.

In artikel 13, tweede lid, is, in aansluiting bij artikel 7, bepaald dat voordelen
die worden verkregen door een onderneming van een verdragsluitende staat uit de vervreemding
van bezittingen die behoren tot het vermogen van een vaste inrichting van die onderneming
in de andere verdragsluitende staat, mogen worden belast in de staat waarin de vaste
inrichting is gelegen.

Ingevolge artikel 13, derde lid, zijn, in lijn met artikel 8, de voordelen uit de
vervreemding van luchtvaartuigen en schepen die in het internationale verkeer worden
gebruikt, en andere bezittingen die daarbij worden gebruikt, slechts belastbaar in
de verdragsluitende staat waar de onderneming wordt uitgeoefend.

Artikel 13, vierde lid, bevat, in aansluiting bij artikel 13, vierde lid, van het
OESO-modelverdrag, een bronstaatheffing over vermogenswinsten behaald met de vervreemding
van aandelen of vergelijkbare belangen (hierna: «aandelen») in zogenoemde onroerendezaaklichamen
(die beschikken over in een verdragsluitende staat gelegen onroerende zaken – de «situsstaat»). Bij de toepassing van het vierde lid wordt gedurende een periode van 365 dagen
voorafgaand aan een vervreemding van dergelijke aandelen getoetst of de waarde van
de aandelen op enig moment voor meer dan 50% is ontleend aan onroerende zaken gelegen
in de situsstaat.

Vooraf wordt opgemerkt dat is bepaald dat vermogenswinsten behaald met vervreemding
van aandelen in onroerende zaaklichamen ter heffing zijn toegewezen aan de situsstaat indien, zoals hierboven beschreven, meer dan 50% van de waarde van de aandelen in
het lichaam, direct of indirect, is ontleend aan in de situsstaat gelegen onroerende zaken. Dit komt overeen met het percentage in het OESO-modelverdrag.

Op verzoek van San Marino is artikel 13, vijfde lid, van het OESO-modelverdrag niet opgenomen. Volgens het OESO-commentaar bij dit lid is invoeging
optioneel. Op basis van genoemd lid zouden alle overige vermogenswinsten, ter heffing
zijn toegewezen aan de verdragsluitende staat waarvan de vervreemder inwoner is. In
het kader van een totaalcompromis is dit verzoek gehonoreerd.

II.14. Inkomen uit dienstbetrekking (artikel 14 van het Verdrag)

De verdeling van heffingsbevoegdheden met betrekking tot inkomen uit dienstbetrekking
(niet-zelfstandige arbeid) is in artikel 14 van het Verdrag geregeld overeenkomstig
de internationaal – en ook in het Nederlandse verdragsbeleid gehanteerde – gebruikelijke
uitgangspunten. Deze bepaling komt overeen met artikel 15 van het OESO-modelverdrag.

Artikel 14, eerste lid, voorziet in een heffingsrecht over deze inkomsten voor de
verdragsluitende staat waar de niet-zelfstandige werkzaamheden worden verricht.

Artikel 14, tweede lid, voorziet daarentegen in een exclusief heffingsrecht voor de
woonstaat van de werknemer als wordt voldaan aan drie (cumulatieve) voorwaarden:

a) het verblijf van de werknemer in de werkstaat is in totaal niet langer dan 183 dagen
in een twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het betrokken belastingjaar;

b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de
werkstaat; en

c) de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat.

Als aan één of meer van deze drie voorwaarden niet wordt voldaan, mag de werkstaat
volgens de regels van het eerste lid belasting heffen over het daar verdiende inkomen
van de werknemer. Het doel van deze bepaling is om enerzijds de fiscale positie van
werknemers die voor een beperkte periode werkzaam zijn in een ander land dan het woonland
niet te veranderen en de werknemer en werkgever extra administratieve lasten te besparen
die zouden voortvloeien uit een belastingplicht in de werkstaat en anderzijds een
evenwicht te behouden tussen het belasten van het loon bij de werknemer en de aftrekbaarheid
van het loon op de winst van de werkgever.

Op grond van artikel 14, derde lid, is de beloning van werknemers die hun dienstbetrekking,
als lid van de reguliere bemanning van een schip of luchtvaartuig, uitoefenen aan
boord van een schip of een luchtvaartuig ingezet in het internationale verkeer uitsluitend
belastbaar in de woonstaat van de werknemer.

II.15. Directeursbeloningen (artikel 15 van het Verdrag)

Artikel 15 inzake directeursbeloningen komt overeen met artikel 16 van het OESO-modelverdrag.

Volgens de overeengekomen bepaling mogen de beloningen ontvangen door personen in
hun hoedanigheid van bestuurder van een lichaam worden belast in het land waarvan
het lichaam inwoner is.

II.16. Artiesten en sportbeoefenaars (artikel 16 van het Verdrag)

Artikel 16 ziet op het inkomen van artiesten en sportbeoefenaars en komt, afgezien
van het ontbreken van het derde lid in onderhavig Verdrag, overeen met artikel 17
van het OESO-modelverdrag.

Artikel 16, eerste lid, wijst het heffingsrecht over het inkomen toe aan de verdragsluitende
staat waarin de artiesten en sportbeoefenaars hun activiteiten ontplooien.

Artikel 16, tweede lid, ziet op de situatie waarin het inkomen ter zake van de persoonlijke
activiteiten niet aan de artiest of sportbeoefenaar toekomt maar aan een andere persoon.
Ook in dat geval mogen de inkomsten worden belast door de verdragsluitende staat waarin
die activiteiten worden verricht. Deze bepaling heeft bijvoorbeeld betrekking op betalingen
aan management- of artiestenvennootschappen of aan gezelschappen.

II.17. Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen (artikel 17 van het
Verdrag)

Artikel 17, eerste lid, bepaalt dat pensioenen, andere soortgelijke beloningen en
lijfrenten uitsluitend ter heffing zijn toegewezen aan de woonstaat van de genieter
van dergelijk inkomen.

In artikel 17, tweede lid, is vervolgens ook een heffingsrecht voor de bronstaat neergelegd:
pensioenuitkeringen, andere soortgelijke oudedagsbeloningen en lijfrenten die uit
die staat afkomstig zijn, mogen in die staat worden belast. Hierin is ook geregeld
wanneer dergelijke betalingen worden geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende
staat (de bronstaat). Betalingen die worden gedaan op basis van de socialezekerheidswetgeving
van een staat mogen in die staat worden belast. Ook afkoopsommen van pensioenen en
andere soortgelijke oudedagsbeloningen mogen worden belast in de bronstaat.

II.18. Overheidsfuncties (artikel 18 van het Verdrag)

Artikel 18 regelt de toewijzing van heffingsrechten over beloningen die worden ontvangen
door een natuurlijk persoon vanwege werkzaamheden die voor de verdragsluitende staat,
of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan,
zijn verricht. Het artikel is gebaseerd op artikel 19 van het OESO-modelverdrag.

Op grond van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, mogen salarissen, lonen en andere
soortgelijke beloningen betaald door een verdragsluitende staat aan een natuurlijk
persoon voor diensten verleend aan die staat slechts in die staat worden belast.

Artikel 18, eerste lid, onderdeel b, maakt daarop een uitzondering. De staat waarin
de werkzaamheden worden verricht, heeft het uitsluitende heffingsrecht als de werknemer
inwoner is van de werkstaat en tevens de nationaliteit heeft van die staat, of niet
inwoner van die staat is geworden enkel om daar werk te verrichten voor de overheid
van de andere staat. Deze uitzondering strekt ertoe lokaal aangeworven medewerkers
van bijvoorbeeld een ambassade in hun woonland belastingplichtig te laten zijn in
plaats van in de staat bij wiens ambassade zij werkzaam zijn.

In artikel 18, tweede lid, onderdeel a, is bepaald dat het heffingsrecht over overheidspensioenen
en andere soortelijke beloningen is toegewezen aan de staat die het pensioen betaalt
of die het fonds waaruit het pensioen wordt betaald in het leven heeft geroepen. Volgens
onderdeel b komt het heffingsrecht over deze overheidspensioenen en andere soortelijke
beloningen echter uitsluitend toe aan de woonstaat van de pensioengenieter, als hij
ook de nationaliteit van die staat heeft.

Volgens artikel 18, derde lid, geldt de in het eerste en tweede lid opgenomen verdeling
van heffingsrechten niet voor salaris, lonen en andere soortgelijke beloningen – waaronder
pensioenen – die worden ontvangen ter zake van werkzaamheden die zijn of worden verricht
voor een door de overheid gedreven onderneming. Artikel 14, artikel 15, artikel 16
of artikel 17 zijn dan van toepassing.

II.19. Hoogleraren, docenten en onderzoekers (artikel 19 van het Verdrag)

In afwijking van het OESO-modelverdrag is een artikel toegevoegd dat toegespitst is
op hoogleraren, docenten en onderzoekers. De in dit artikel vastgestelde regel geeft
een antwoord op de vraag aan welke staat hoogleraren, docenten en onderzoekers belastingen
op betalingen, ontvangen uit hoofde van onderwijs of onderzoek, verschuldigd zijn.
Een hoogleraar, docent of onderzoeker die ten behoeve van het onderwijzen of uitvoeren
van onderzoek aan een universiteit, hogeschool, school of soortgelijke onderwijsinstelling,
een bezoek brengt aan een verdragsluitende staat voor een periode van maximaal twee
jaar en inwoner is van de andere verdragsluitende staat, is vrijgesteld van belasting
in de staat waar hij de beloning ontvangt.

II.20. Studenten en stagiairs (artikel 20 van het Verdrag)

De bepaling is overeenkomstig artikel 20 van het OESO-modelverdrag. Artikel 20 ziet
op vergoedingen aan studenten en stagiairs (hierna: studenten) voor hun onderhoud,
studie of opleiding. Indien een student een opleiding volgt in de ene verdragsluitende
staat en inwoner is (of direct voor zijn vertrek naar de eerstgenoemde staat inwoner
was) van de andere verdragsluitende staat, dan mag de eerstgenoemde staat de vergoedingen
die de student ontvangt voor zijn onderhoud en studie of opleiding niet belasten als
deze vergoedingen afkomstig zijn uit bronnen buiten de staat.

II.21. Overig inkomen (artikel 21 van het Verdrag)

Artikel 21 verdeelt het heffingsrecht over inkomen ter zake waarvan het heffingsrecht
niet in de voorgaande artikelen van het Verdrag is behandeld («overig inkomen»). De
bepaling stemt overeen met artikel 21 van het OESO-modelverdrag.

In artikel 21, eerste lid, is bepaald dat het heffingsrecht over dit inkomen, ongeacht
de herkomst ervan, exclusief toekomt aan de verdragsluitende staat waarvan de ontvanger
van dat inkomen inwoner is.

Ingevolge artikel 21, tweede lid, is het eerste lid niet van toepassing op inkomen
dat toerekenbaar is aan een vaste inrichting gelegen in een verdragsluitende staat.
De verdeling van het heffingsrecht over dat inkomen volgt uit artikel 7 van het Verdrag,
tenzij het inkomsten betreft uit onroerende zaken in de zin van artikel 6, tweede
lid. In dat geval is artikel 6 van toepassing.

II.22. Methoden voor het vermijden van dubbele belasting (artikel 22 van het Verdrag)

In artikel 22 is neergelegd op welke wijze de verdragsluitende staten dubbele belasting
vermijden.

Artikel 22, eerste lid, bepaalt dat als een inwoner van een verdragsluitende staat
inkomen ontvangt dat volgens het Verdrag (ook) mag worden belast in de andere staat,
de eerstgenoemde staat een vermindering ter vermijding van dubbele belasting verleent
door middel van de verrekeningsmethode.

Artikel 22, tweede lid, bepaalt dat indien in overeenstemming met een bepaling van
het Verdrag inkomsten verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn
vrijgesteld van belasting in die staat, die staat niettemin bij het berekenen van
het belastingbedrag over de overige inkomsten van die inwoner de vrijgestelde inkomsten
in aanmerking mag nemen.

II.23. Non-discriminatie (artikel 23 van het Verdrag)

Artikel 23 komt overeen met de in het OESO-modelverdrag opgenomen non-discriminatiebepaling.

Artikel 23, eerste lid, bevat het verbod op fiscale discriminatie naar nationaliteit.

Uit artikel 23, tweede lid, volgt dat een verdragsluitende staat een vaste inrichting
van een door een inwoner van de andere verdragsluitende staat gedreven onderneming
niet ongunstiger mag behandelen dan de ondernemingen van de «eigen» inwoners. Deze
staat is evenwel niet verplicht persoonlijke aftrekken en dergelijke te verlenen.
Het uitgangspunt is immers dat de woonstaat van een belastingplichtige rekening moet
houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. In het derde
lid is ook een bepaling opgenomen met betrekking tot belastingheffing naar het vermogen.
Uit die bepaling volgt dat – kort gezegd – «buitenlandse» schulden van een onderneming
bij de vaststelling van het belastbare vermogen van die onderneming onder dezelfde
voorwaarden aftrekbaar dienen te zijn als «binnenlandse» schulden.

In artikel 23, derde lid, is vastgelegd dat voor de fiscale aftrekbaarheid van de
daarin bedoelde vergoedingen geen onderscheid gemaakt mag worden naar de woonplaats
van de schuldeiser.

Artikel 23, vierde lid, verbiedt dat ondernemingen van een verdragsluitende staat,
waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk, direct of indirect, in het bezit is van
of wordt beheerst door één of meer inwoners van de andere verdragsluitende staat,
in eerstbedoelde staat aan een andere of zwaardere belastingheffing of daarmee verband
houdende verplichting worden onderworpen dan waaraan andere soortgelijke ondernemingen
van eerstbedoelde staat zijn of kunnen worden onderworpen.

Volgens artikel 23, vijfde lid, is de toepassing van dit artikel niet beperkt tot
de belastingen waar het Verdrag ingevolge artikel 2 betrekking op heeft.

II.24. Procedure voor onderling overleg (artikel 24 van het Verdrag)

Artikel 24 bevat een procedure voor onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten
van de verdragsluitende staten (onderlinge overlegprocedure) en sluit aan bij artikel
25 van het OESO-modelverdrag.

Artikel 24, eerste lid, bepaalt dat een belastingplichtige een verzoek kan indienen
voor onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten
indien volgens de belastingplichtige sprake is van een belastingheffing in strijd
met het Verdrag. De belastingplichtige kan dit verzoek indienen in beide verdragsluitende
staten. De ratio hierachter is dat de procedure voor onderling overleg zo goed mogelijk
toegankelijk moet zijn voor belastingplichtigen en dat de vraag of een procedure voor
onderling overleg moet worden opgestart door beide bevoegde autoriteiten moet kunnen
worden beoordeeld. Op grond van de tweede zin van het eerste lid moet het verzoek
worden ingediend binnen drie jaar na de eerste kennisgeving aan de belastingplichtige
van de maatregel die mogelijk belastingheffing die niet in overeenstemming is met
het Verdrag tot gevolg heeft.

Artikel 24, tweede lid, bevat een inspanningsverplichting voor de bevoegde autoriteiten
om – indien een verzoek hen gegrond voorkomt – in onderling overleg eventuele belastingheffing
die niet in overeenstemming is met het Verdrag weg te nemen (zie de eerste zin). In
de tweede zin is de verplichting opgenomen voor de verdragsluitende staten om niettegenstaande
de termijnen in hun nationale wetgeving de uitkomst van een procedure voor onderling
overleg te implementeren.

Op grond van artikel 24, derde lid, trachten bevoegde autoriteiten in onderling overleg
moeilijkheden en twijfelpunten die ontstaan bij de interpretatie of toepassing van
het Verdrag weg te nemen. Uit de tweede zin volgt dat bevoegde autoriteiten ook in
overleg kunnen treden bij situaties van dubbele belastingheffing die niet in het Verdrag
zijn geregeld. Dit kan ook zonder dat daaraan een verzoek ten grondslag ligt.

Artikel 24, vierde lid, bepaalt dat de bevoegde autoriteiten direct met elkaar kunnen
communiceren om de in de voorgaande leden bedoelde overeenstemming te bereiken. De
bevoegde autoriteiten kunnen ook via een gezamenlijk comité met elkaar overleggen.

Op grond van artikel 24, vijfde lid, worden zaken waarover de bevoegde autoriteiten
in een procedure voor onderling overleg geen overeenstemming kunnen bereiken op schriftelijk
verzoek van de belastingplichtige voorgelegd voor arbitrage. Een zaak komt daarvoor
in aanmerking als de bevoegde autoriteiten – kort gezegd – niet binnen twee jaar na
de datum waarop de door de bevoegde autoriteiten benodigde informatie om de zaak te
beoordelen aan beide bevoegde autoriteiten is verstrekt overeenstemming bereiken.
Het gaat om verplichte en bindende arbitrage. Het verplichte karakter houdt in dat
de verdragsluitende staten zich niet aan – door een belastingplichtige verzochte –
arbitrage kunnen onttrekken. Het bindende karakter houdt in dat de verdragsluitende
staten gebonden zijn aan de uitkomst van een arbitrageprocedure, tenzij de belastingplichtige
niet akkoord gaat met de uitkomst van de arbitrageprocedure. Artikel 24, vijfde lid,
bepaalt tot slot dat de bevoegde autoriteiten in onderling overleg de toepassing van
dat lid regelen. Indien die toepassing wordt vastgelegd in een verdrag kan dit beschouwd
worden als een uitvoeringsverdrag dat op grond van artikel 7, onderdeel b, van de
Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen geen parlementaire goedkeuring behoeft,
behoudens het bepaalde in artikel 8 van die wet.

II.25. Uitwisseling van informatie (artikel 25 van het Verdrag)

Artikel 25 van het Verdrag legt de basis voor verdragsluitende staten om op verzoek,
automatisch of spontaan, informatie uit te wisselen. Het artikel komt overeen met
artikel 26 van het OESO-modelverdrag en is in lijn met de internationale standaard
zoals wordt gestimuleerd en gewaarborgd in het kader van het «Global Forum for Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes»2.

Artikel 25, eerste lid, bepaalt welke informatie de verdragsluitende staten dienen
uit te wisselen. Met de verwijzing naar informatie die «voorzienbaar relevant» is
voor de toepassing van de bepalingen uit het Verdrag of de administratie of de handhaving
van nationale wetgeving op het gebied van belasting van elke soort of omschrijving,
is beoogd de uitwisseling van informatie een zo ruim mogelijk bereik te geven. Dit
is ook zo verwoord in paragraaf 5 van het OESO-commentaar op artikel 26 van het OESO-modelverdrag.
Voorts is in lijn met artikel 26 van het OESO-modelverdrag de uitwisseling van informatie
niet beperkt tot informatie ten aanzien van inwoners van de verdragsluitende staten
of tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is.

Artikel 25, tweede lid, regelt hoe de verdragsluitende staat dient om te gaan met
de informatie die hij ontvangt van de andere verdragsluitende staat. Deze bepaling
is in de eerste plaats bedoeld om waarborgen te bieden voor de vertrouwelijkheid van
de uitgewisselde informatie. Voor de ontvangen informatie geldt dezelfde geheimhoudingsplicht
als voor informatie die onder de nationale wetgeving van die ontvangende staat wordt
verkregen. Ook is bepaald dat de informatie alleen mag worden vrijgegeven aan bepaalde
personen of autoriteiten, belast met specifieke taken. Het tweede lid bepaalt verder
dat de informatie ook voor andere (niet fiscale) doeleinden mag worden gebruikt, mits
dat wettelijk is toegestaan in beide verdragsluitende staten en de bevoegde autoriteiten
van de verstrekkende staat dit toestaan.

Artikel 25, derde lid, geeft aan onder welke omstandigheden een verdragsluitende staat
geen informatie hoeft te verstrekken aan de andere verdragsluitende staat. Een verdragsluitende
staat is allereerst niet gehouden om bestuurlijke maatregelen te nemen die in strijd
zijn met de wetgeving of bestuurlijke praktijk van die of van de andere verdragsluitende
staat. Een verdragsluitende staat is ook niet gehouden informatie uit te wisselen
die niet verkrijgbaar is volgens de wetgeving of in de normale bestuurlijke gang van
zaken van die verdragsluitende staat of van de andere staat. Verder vallen bedrijfs-
of beroepsgeheimen buiten de toepassing van de informatie-uitwisselingsbepaling en
hoeft ook geen informatie uitgewisseld te worden als dat in strijd zou zijn met de
openbare orde.

Artikel 25, vierde lid, brengt expliciet tot uitdrukking dat de aangezochte staat
de gevraagde informatie niet kan weigeren op grond van het feit dat die staat deze
informatie niet nodig heeft voor de eigen belastingheffing.

Tot slot bepaalt artikel 25, vijfde lid, dat het enkele feit dat informatie in het
bezit is van bijvoorbeeld een bank, een andere financiële instelling of een zaakwaarnemer,
of dat de informatie betrekking heeft op eigendomsverhoudingen, geen reden is voor
de aangezochte staat om de gevraagde informatie niet te verstrekken aan de verzoekende
staat.

II.26. Leden van diplomatieke vertegenwoordigingen en consulaire posten (artikel 26
van het Verdrag)

Artikel 26 ziet op de toepassing van het Verdrag in relatie tot leden van een diplomatieke
vertegenwoordiging en consulaire posten.

Artikel 26 bepaalt, conform artikel 28 van het OESO-modelverdrag, dat fiscale voorrechten
toegekend aan leden van een diplomatieke vertegenwoordiging en consulaire post op
grond van internationaal recht of internationale overeenkomsten, niet worden aangetast
door het onderhavige Verdrag.

II.27. Recht op voordelen (artikel 27 van het Verdrag)

De onderhandelingen voor dit Verdrag zijn voor een groot deel gevoerd voordat het
Curaçaos Fiscaal Verdragsbeleid 2023 werd afgerond. Daarom is met name gewerkt binnen
de kaders van het OESO-modelverdrag zoals dat luidt na de actualisering per 21 november
2017. Artikel 27 past binnen de opties die de OESO voorschrijft om te voldoen aan
de minimumstandaarden. In artikel 27 van het Verdrag is in aansluiting bij artikel
29, negende lid, van het OESO-modelverdrag een zogeheten «principal purpose test» opgenomen ter bestrijding van verdragsmisbruik. Hierop hebben artikel 27, eerste
en tweede lid, betrekking.

Op grond van artikel 27, eerste lid, wordt aangegeven op welke gekwalificeerde personen,
lees belastingplichtigen, artikel 27 van toepassing is.

In artikel 27, tweede lid, is bepaald dat – op verzoek van een belastingplichtige
– de bevoegde autoriteit van de staat waarvan verdragsvoordelen worden gevraagd (veelal
het bronland) de mogelijkheid heeft verdragsvoordelen toch toe te kennen voor zover
wordt vastgesteld dat bij afwezigheid van de transactie of constructie bedoeld in
het eerste lid, verdragsvoordelen ook gegeven zouden zijn.

In artikel 27, derde lid, wordt aangegeven dat naast de gekwalificeerde personen ook
gekwalificeerde activiteiten in aanmerking komen voor de voordelen die in het Verdrag
verwoord zijn. Hierbij wordt het begrip «Actieve Bedrijfsvoering» omschreven, waarbij
een negatieve lijst wordt aangehaald om uit te sluiten welke activiteiten niet onder
deze «Actieve Bedrijfsvoering» vallen en dus evenmin gekwalificeerde activiteiten
behelzen.

In artikel 27, vierde lid, is bepaald dat met een bepaalde bezitsperiode en eigendomsgraad
een ingezetene van een verdragsluitende staat, maar niet gekwalifieerde persoon, alsnog
in aanmerking kan komen voor de verkrijging van verdragsvoordelen.

In artikel 27, vijfde lid, wordt een verdere uitleg gegeven ten aanzien van de inkomsten
van hoofdkantoren, in aanvulling op het eerste lid.

In artikel 27, zesde lid, is geregeld dat voordat een verdragsluitende staat aan een
belastingplichtige een verdragsvoordeel uit hoofde van het eerste of tweede lid toekent
(dus: het verzoek inwilligt) of weigert (dus: het verzoek afwijst), de ene bevoegde
autoriteit de andere bevoegde autoriteit daarover raadpleegt.

In artikel 27, zevende lid, is een verdere invulling van de begrippen in deze en de
voorgaande leden van artikel 27 opgenomen.

In artikel 27, achtste lid, is opgenomen dat de bevoegde autoriteiten in onderling
overleg afspraken kunnen maken over de wijze van toepassing van de bepalingen van
artikel 27.

In artikel 27, negende lid, worden verdragsvoordelen niet toegekend voor een bestanddeel
van het inkomen of het vermogen indien het verkrijgen van dit verdragsvoordeel een
van de voornaamste redenen was voor een constructie of transactie die direct of indirect
tot dat voordeel heeft geleid.

II.28. Uitbreiding tot andere gebieden (artikel 28 van het Verdrag)

Artikel 28, eerste lid, bepaalt dat het Verdrag – mits aan bepaalde voorwaarden wordt
voldaan – kan worden uitgebreid tot elk van de andere delen van het Koninkrijk. Voor
die uitbreiding zou een wijziging van het Verdrag nodig zijn, dan wel een separaat
verdrag. Beide behoeven de goedkeuring van de Staten-Generaal.

Curacao streeft ernaar (zie Curaçaos Fiscaal Verdragsbeleid 2023), net zoals Nederland
(zie Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020), om in de belastingverdragen vast te leggen
dat het betreffende belastingverdrag kan worden uitgebreid tot de overige delen van
het Koninkrijk. Aangezien de fiscale systemen van de Landen binnen het Koninkrijk
aanzienlijk van elkaar afwijken zal een één-op-één uitbreiding van een Curaçaos verdrag
naar de andere Landen binnen het Koninkrijk niet vanzelfsprekend zijn. Dit betekent
dat een uitbreidingsbepaling in een verdrag dat Curaçao met een partnerland heeft
afgesloten voor dat partnerland weliswaar een aanleiding kan zijn voor het starten
van onderhandelingen met een ander Land binnen het Koninkrijk, maar dat het desbetreffende
Land zelf ten aanzien van het eigen fiscale stelsel zal moeten onderhandelen met dat
partnerland. De Landen van het Koninkrijk, die fiscaal autonoom zijn, kunnen overigens
ook zelfstandig besluiten om in onderhandeling te treden met San Marino over een belastingverdrag.

Artikel 28, tweede lid, bepaalt dat als het Verdrag in overeenstemming met het eerste
lid is uitgebreid, die uitbreiding niet automatisch wordt beëindigd als het onderhavige
Verdrag wordt beëindigd, tenzij anders wordt overeengekomen.

II.29. Inwerkingtreding (artikel 29 van het Verdrag)

Artikel 29 regelt de inwerkingtreding van het Verdrag. De verdragsluitende staten
stellen elkaar (via diplomatieke nota’s) ervan in kennis wanneer de in hun staat vereiste
wettelijke procedures voor de inwerkingtreding van het Verdrag zijn vervuld.

Artikel 29, tweede lid, bepaalt dat het Verdrag in werking treedt op de laatste dag
van de eerste maand volgend op de maand waarin de laatste van de beide kennisgevingen
is ontvangen.

Artikel 29, tweede lid, onderdeel a, regelt dat met betrekking tot bronheffingen,
de bepalingen van dit Verdrag van toepassing worden voor kalenderjaren die beginnen
op of na 1 januari van het kalenderjaar volgend op dat waarin het Verdrag in werking
is getreden.

Artikel 29, tweede lid, onderdeel b, regelt de toepassing van het Verdrag ten aanzien
van belastingen op inkomen, belastingen over belastingjaren en belastingtijdvakken,
die zich voordoen op of na 1 januari van het kalenderjaar volgend op dat waarin het
Verdrag in werking is getreden.

II.30. Beëindiging (artikel 30 van het Verdrag)

Artikel 30 regelt de beëindiging van het Verdrag. Het Verdrag kan na verloop van tien
jaar na de datum van inwerkingtreding door elk van de verdragsluitende staten worden
beëindigd. Beëindiging dient langs diplomatieke weg te geschieden door een kennisgeving
van beëindiging, met inachtneming van een opzegtermijn van ten minste zes maanden
vóór het einde van enig kalenderjaar dat aanvangt na afloop van die periode van tien
jaar. Bij een dergelijke kennisgeving zes maanden vóór het eind van enig kalenderjaar,
houdt het Verdrag op van toepassing te zijn voor belastbare gebeurtenissen die zich
voordoen en voor belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van
het kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging
is gedaan. Indien de kennisgeving is gedaan in de laatste zes maanden van een kalenderjaar,
houdt het Verdrag op van toepassing te zijn voor belastingjaren en -tijdvakken die
aanvangen en belastbare gebeurtenissen die plaatsvinden na het einde van het kalenderjaar
volgend op het kalenderjaar waarin de kennisgeving van beëindiging is gedaan.

De Minister van Buitenlandse Zaken,
H.G.J. Bruins Slot