Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Nr. 4
ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 17 mei 2023 en het nader rapport d.d. 30 mei 2023, aangeboden aan de Koning door
de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad
van State is cursief afgedrukt.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 29 maart 2023, no. 2023000855,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 17 mei 2023, no. W06.23.00077/III, bied ik U hierbij aan.

Het kabinet is de Afdeling zeer erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.

Bij Kabinetsmissive van 29 maart 2023, no.2023000855, heeft Uwe Majesteit, op voordracht
van de Staatssecretaris Fiscaliteit en Belastingdienst, bij de Afdeling advisering
van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende
Invoering van de Wet minimumbelasting 2024 en enkele wijzigingen in de Algemene wet
inzake rijksbelastingen en in de Invorderingswet 1990 in verband met de implementatie
van Richtlijn (EU) 2022/2523 van de Raad van 14 december 2022, tot waarborging van
een mondiaal minimumniveau van belastingheffing voor groepen van multinationale ondernemingen
en omvangrijke binnenlandse groepen in de Unie (PbEU 2022, L 328/1), met memorie van
toelichting.

Het wetvoorstel strekt tot implementatie van Richtlijn (EU) 2022/2523 van de Raad
van 14 december 2022 tot waarborging van een mondiaal minimumniveau van belastingheffing
voor groepen van multinationale ondernemingen en omvangrijke binnenlandse groepen
in de Unie (hierna: de richtlijn). Daartoe wordt een nieuwe rijksbelasting geïntroduceerd,
de zogenoemde minimumbelasting.

De Afdeling advisering van de Raad van State maakt opmerkingen over de inbedding van
de voorgestelde rijksbelasting in het geldende stelsel voor rijksbelastingen, alsmede
over de verhouding met de voorzieningen inzake wederzijdse bijstand bij de heffing
en invordering van belastingen. Tot slot vraagt zij naar de gevolgen van het voorstel
voor het beleid inzake de vennootschapsbelasting en het verdragsbeleid. In verband
met deze opmerkingen is aanpassing van het wetsvoorstel en de toelichting wenselijk.

1. Inleiding

a. Het voorstel

Het wetvoorstel strekt tot implementatie van de richtlijn. Hiermee wordt in een afzonderlijke
belastingwet een rijksbelasting – de minimumbelasting – ingevoerd om te bewerkstelligen
dat multinationale groepen en binnenlandse groepen2 met een omzet van € 750 miljoen of meer ten minste effectief 15% aan belasting over
hun winst betalen. Het wetsvoorstel voorziet in een bijheffing als te weinig winstbelasting
is betaald. De minimumbelasting wordt geheven van in Nederland gevestigde entiteiten
van een multinationale groep of een binnenlandse groep. Als het effectieve belastingtarief
lager is dan het minimumbelastingtarief van 15% wordt het verschil bijgeheven door
toepassing van de zogenoemde kwalificerende binnenlandse bijheffing, de inkomen-inclusiebijheffing
of de onderbelastewinstbijheffing.3 De te weinig geheven winstbelasting wordt bepaald door het bijheffingspercentage
– de som van het minimumbelastingtarief verminderd met het effectieve belastingtarief
– te vermenigvuldigen met de grondslag, de zogenoemde overwinst.

b. Internationale context

In oktober 2021 heeft een groot aantal landen, waaronder Nederland, binnen het door
de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) georganiseerde
Inclusive Framework (IF)4 politieke overeenstemming bereikt over onder meer de zogenoemde Pijler 2. Doel van
Pijler 2 is om te komen tot een mondiaal minimumniveau van belastingheffing voor grote
multinationale groepen. Daarmee wordt beoogd belastingconcurrentie tussen landen en
daardoor veroorzaakte belastingontwijking door grote bedrijven te beperken en een
gelijker speelveld te creëren voor internationaal opererende bedrijven.

In december 2021 heeft de OESO Pijler 2-modelregels gepubliceerd waarmee de deelnemende
staten het zogenoemde Pijler 2-akkoord in hun nationale wetgeving kunnen omzetten.5 De OESO geeft hier een verdere uitwerking aan in reeds gepubliceerde en nog te publiceren
administrative guidance (hierna: richtsnoeren). De staten die het IF-akkoord onderschrijven
kunnen niet worden verplicht om de OESO-modelregels te implementeren. Diverse landen,
in het bijzonder buiten de groep van G-20 landen, hebben nog geen stappen gezet ten
aanzien van de Pijler 2-implementatie.6 Wel worden ze geacht te accepteren dat andere staten kunnen bijheffen over in hun
staat gevestigde laagbelaste groepsentiteiten. Als een deelnemende staat de regels
implementeert, wordt deze geacht de regels consistent met de OESO-modelregels en richtsnoeren
te implementeren en uit te voeren.

Om ervoor te zorgen dat de Pijler 2-maatregelen binnen de Europese Unie op dezelfde
wijze in nationale wetgeving worden omgezet en om strijd met het Unierecht te voorkomen
is op 14 december 2022 Richtlijn (EU) 2022/2523 vastgesteld. De richtlijn sluit voor
de uitwerking en interpretatie aan bij en verwijst naar de IF-afspraken en OESO-modelregels
en de nadere uitwerking daarvan in OESO-richtsnoeren. Om strijd met het Unierecht
te voorkomen vallen niet alleen multinationale groepen, maar ook binnenlandse groepen
binnen de reikwijdte van de richtlijn en daarmee ook van het wetsvoorstel. Dit betreft
een uitbreiding op de OESO-modelregels. De richtlijn dient op 31 december 2023 in
wetgeving te zijn omgezet.

Het voorstel, hoewel – evenals de richtlijn – groot in omvang en verstrekkend wat
betreft de implicaties,7 behelst grotendeels niet meer dan de zuivere implementatie van de richtlijn. In de
toelichting is aangegeven dat de richtlijn voorschrijft dat het OESO-commentaar bij
de OESO-modelregels als bron van illustratie en uitleg bij de implementatie van de
richtlijnteksten gebruikt dient te worden.8 Uit de toelichting komt verder naar voren dat aanvankelijk de Engelse taalversie
van de richtlijn als uitgangspunt is genomen.9 De toelichting geeft niet aan wat de relatie van het voorstel is met de Nederlandse
taalversie van de richtlijn.

De richtlijn biedt slechts beperkte mogelijkheden tot het maken van keuzes. De ruimte
voor de Nederlandse wetgever is in dit stadium derhalve zeer beperkt. De Afdeling
heeft hier bij de beoordeling van het wetsvoorstel rekening mee gehouden en zich vooral
gericht op de inbedding van deze nieuwe rijksbelasting in het bestaande fiscale stelstel
en op de keuzes die de regering heeft gemaakt binnen de beperkte ruimte die daarvoor
beschikbaar is.

2. Inbedding minimumbelasting in fiscale stelsel

De regering heeft de keuze gemaakt om de minimumbelasting op te nemen in een afzonderlijke
heffingswet en deze niet onder te brengen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
(Wet Vpb 1969). De Afdeling begrijpt deze keuze. Zoals de regering aangeeft, wordt
met een zelfstandige heffingswet recht gedaan aan de basisgedachte van de Pijler 2-maatregelen
om als een aanvullende heffing te gelden, bovenop de bestaande winstbelastingen. Bovendien
zou inbedding in de Wet Vpb 1969 tot toenemende complexiteit leiden.

De voorgestelde belasting is een rijksbelasting in de zin van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (AWR). Dat betekent dat de regels van toepassing zijn die gelden
voor rijksbelastingen, zoals die uit de AWR, maar bijvoorbeeld ook die uit de Invorderingswet
1990.

a. Vervallen naheffing kwalificerende binnenlandse bijheffing

Het voorstel voorziet erin dat in een specifiek geval de bevoegdheid vervalt tot naheffing
van kwalificerende binnenlandse bijheffing.10 Dan vervallen ook reeds opgelegde, maar nog niet ingevorderde naheffingsaanslagen
die daarop zien. Deze bepaling houdt verband met de conversie van een niet binnen
een bepaalde11 termijn betaalde kwalificerende binnenlandse bijheffing in een additionele bijheffing
van inkomen-inclusiebijheffing of onderbelastewinstbijheffing.12 Uit het voorstel en de toelichting wordt niet duidelijk wat de gevolgen zijn voor
beschikkingen die samenhangen met dergelijke naheffingsaanslagen, zoals rentebeschikkingen
en boetebeschikkingen. Ook is niet duidelijk wat het gevolg is wanneer een naheffingsaanslag
op het moment van conversie al gedeeltelijk is betaald.

b. Inlichtingenverplichting

Bij het vervallen van de bevoegdheid tot naheffing van minimumbelasting,13 vervalt ook de zogenoemde inlichtingenverplichting.14 De mogelijkheid om een vergrijpboete op te leggen wegens het aan grove schuld of
opzet te wijten niet voldoen aan deze plicht vervalt dan eveneens.15 Dit is niet nader onderbouwd. Hoewel de inlichtingen na deze termijn als zodanig
niet meer kunnen leiden tot een wijziging van de verschuldigde minimumbelasting en
daarom hun relevantie hebben verloren, blijft gelden dat een belastingplichtige gedurende
de periode dat deze inlichtingen nog wel relevant waren, deze niet heeft verstrekt.
Deze belastingplichtige heeft niet aan een wettelijke plicht voldaan die als dusdanig
ernstig wordt bestempeld dat hier een vergrijpboete aan is verbonden. De toelichting
maakt niet duidelijk waarom die gedraging, die reeds heeft plaatsgevonden, niet meer
beboetbaar zou moeten zijn vanaf het moment dat er geen naheffingsaanslag meer kan
worden opgelegd.

Het voorstel voorziet in een zelfstandige bepaling om voornoemde vergrijpboete op
te kunnen leggen. In de AWR staan diverse bepalingen op basis waarvan voor de verschillende
rijksbelastingen vergrijpboetes kunnen worden opgelegd16 dan wel informatieverplichtingen kunnen worden afgedwongen.17 In de toelichting is niet gemotiveerd waarom de voorliggende vergrijpboete niet is
ondergebracht in de AWR.18

c. Aansprakelijkstelling

Het wetsvoorstel voorziet in een nieuw artikel 41a van de Invorderingswet 1990.19 Daarin is voor de minimumbelasting van een groepsentiteit hoofdelijke aansprakelijkheid
geregeld van elk van de andere groepsentiteiten. De toelichting geeft slechts een
summiere motivering voor deze in vergelijking met andere belastingen ongebruikelijke
en ruime aansprakelijkheid,20 namelijk dat het kabinet dit wenselijk acht.21 Voor in Nederland gevestigde groepsentiteiten kan de ratio voor deze aansprakelijkheid
mogelijk worden gevonden in het feit dat de binnenlandse bijheffing wordt geheven
alsof er één belastingplichtige is en voor alle groepsentiteiten samen één aangifte
wordt gedaan. De aansprakelijkheid strekt zich echter ook uit over groepsentiteiten
die in een andere staat zijn gevestigd.

Los van de vraag of een dergelijke aansprakelijkheid proportioneel en opportuun is,
merkt de Afdeling op, dat de mogelijkheden om een dergelijke aansprakelijkheid daadwerkelijk
in het buitenland te (laten) effectueren afhankelijk is van de afspraken die in internationaal
of Europees verband, bilateraal of multilateraal zijn gemaakt over wederzijdse bijstand
bij de invordering van belastingen. Die mogelijkheden zijn vooralsnog vrij beperkt.
Veel landen hebben voorbehouden gemaakt bij de bepalingen over hulp bij invordering
in het multilaterale Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken.
Weliswaar is er een Europese richtlijn over administratieve bijstand bij invordering,22 maar het is de vraag of andere landen erg genegen zullen zijn om zich actief in te
zetten om Nederland bij deze invordering te ondersteunen.

d. Keuzes belastingplichtige

Het voorstel geeft belastingplichtigen voor een aantal regelingen de mogelijkheid
om een keuze te maken. Deze keuze maken belastingplichtigen, afhankelijk van welke
keuze het betreft, voor één verslagjaar of vijf verslagjaren.23 Zij moeten de keuzes kenbaar maken in de bijheffing-informatieaangifte.24 De mogelijkheid tot het maken van bepaalde keuzes vloeit als zodanig voort uit de
richtlijn. In het wetsvoorstel of de toelichting is echter niet nader uitgewerkt wat
de exacte procedure is en wat de daarbij geldende termijnen zijn met betrekking tot
het maken of herzien van deze keuzes. Zo is niet duidelijk of, hoe en tot welk moment
een keuze kan worden herzien en of het mogelijk is dat een belastingplichtige geen
keuze maakt en wat daarvan het gevolg is.

e. Belastingrente

Het wetsvoorstel voorziet in een zelfstandige bepaling om bij het vaststellen van
een naheffingsaanslag minimumbelasting belastingrente in rekening te brengen. In de
AWR zijn reeds diverse bepalingen opgenomen op basis waarvan voor de verschillende
rijksbelastingen belastingrente in rekening wordt gebracht dan wel wordt vergoed.25 In de toelichting is niet gemotiveerd waarom voor de minimumbelasting van de gebruikelijke
systematiek wordt afgeweken, zeker nu dit – in tegenstelling tot bijvoorbeeld de solidariteitsbijdrage
– een structureel in te voeren heffing betreft.

Voor de vaststelling van het percentage aan belastingrente wordt wel aangesloten bij
de hiervoor op de AWR gebaseerde algemene maatregel van bestuur.26 In de toelichting wordt in dit kader enkel vermeld dat het percentage aan belastingrente
op een later moment bekend zal worden gemaakt bij algemene maatregel van bestuur.27 In het kader van transparantie verdient het de voorkeur om belastingplichtigen op
voorhand inzicht te bieden in het te verwachten percentage aan belastingrente, bijvoorbeeld
door in de toelichting aan te geven of en zo ja bij welke bestaande categorie zal
worden aangesloten.28

De Afdeling adviseert in het licht van het voorgaande deze aspecten van het voorstel
nader toe te lichten en het wetsvoorstel aan te passen.

2. Inbedding minimumbelasting in fiscale stelsel

a. Vervallen naheffing kwalificerende binnenlandse bijheffing

De Afdeling vraagt hoe wordt omgegaan met een gedeeltelijk betaalde naheffingsaanslag
voor de minimumbelasting, alsmede hoe wordt omgegaan met opgelegde verzuim- of vergrijpboetes
en rentebeschikkingen als de bevoegdheid tot naheffing van de minimumbelasting komt
te vervallen.

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is de wettekst en de memorie van toelichting
op dit onderdeel aangepast. In de tekst van artikel 8.4, zevende lid, van het wetsvoorstel
is «Indien» vervangen door «Voor zover». Hiermee wordt meer tot uitdrukking gebracht
dat de regeling van artikel 8.4, zevende lid, van het wetsvoorstel uitsluitend van
toepassing is op nog niet betaalde bedragen. Bij een gedeeltelijk betaalde naheffingsaanslag
is deze regeling dus uitsluitend van toepassing voor zover er nog niet is betaald.

In de memorie van toelichting is ter verduidelijking opgenomen dat opgelegde verzuim-
of vergrijpboetes en vastgestelde rentebeschikkingen niet komen te vervallen als op
een bedrag aan niet betaalde binnenlandse bijheffing artikel 8.4, zevende lid, van
het wetsvoorstel van toepassing is. Als dit wel het geval zou zijn, zou er immers
een prikkel kunnen ontstaan voor de belastingplichtige om het verschuldigde bedrag
aan binnenlandse bijheffing niet te voldoen. Ook zou een belastingplichtige die niet
betaalt daarmee in een gunstigere positie komen dan een belastingplichtige die wel
binnen de in artikel 8.4, zevende lid, van het wetsvoorstel gestelde termijn zijn
verschuldigde binnenlandse bijheffing heeft betaald.

b. Inlichtingenverplichting

De Afdeling vraagt waarom ervoor gekozen is om de bevoegdheid voor de inspecteur om
een vergrijpboete op te leggen bij het niet nakomen van de inlichtingenverplichting
te koppelen aan de bevoegdheid om een naheffingsaanslag op te leggen. De bevoegdheid
voor de inspecteur om een vergrijpboete op te leggen indien de voorgestelde inlichtingenverplichting
niet is nagekomen vervalt gelijktijdig met de bevoegdheid om een naheffingsaanslag
op te leggen. Met deze termijn wordt aangesloten bij de termijn die geldt voor de
boetebepalingen voor de suppletieverplichting in de omzetbelasting29 en de inlichtingenverplichting voor de bronbelasting.30 Voorts geldt dat voor alle verzuim- en vergrijpboetes uit de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (AWR) de bevoegdheid om een boete op te leggen in principe gelijktijdig
vervalt met de bevoegdheid om een naheffingsaanslag op te leggen. Door ook voor de
inlichtingenverplichting bij de minimumbelasting aan te sluiten bij deze termijn,
wordt geborgd dat er een meer uniforme verjaringstermijn geldt voor de boetebepalingen.

Voorts vraagt de Afdeling waarom ervoor is gekozen om de boetebepaling voor de inlichtingenverplichting
in het wetsvoorstel op te nemen en niet aan te sluiten bij de daartoe geldende boetebepalingen
uit de AWR. Deze keuze is gemaakt omdat de inlichtingenverplichting volgt uit het
wetsvoorstel, specifiek ziet op situaties in de minimumbelasting en geen grondslag
heeft in de AWR. Daarom acht het kabinet het meer voor de hand liggend om ook de boetebepaling
op te nemen in het wetsvoorstel.

c. Aansprakelijkstelling

Het advies van de Afdeling geeft aanleiding om de gekozen vormgeving van de hoofdelijke
aansprakelijkstelling van andere groepsentiteiten nader toe te lichten.

In het wetsvoorstel is voorzien in een wijziging van de Invorderingswet 1990, op grond
waarvan andere groepsentiteiten die in het betreffende verslagjaar deel uit maakten
van de groep, waarvan de belastingschuldige onderdeel is of is geweest, hoofdelijk
aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de in Nederland verschuldigde minimumbelasting
over dat verslagjaar.

De afbakening van de groep volgt uit de in het wetsvoorstel opgenomen definitie van
een groep. Deze definitie is gelijk aan de definitie die ook in de richtlijn en de
OESO-modelregels is opgenomen. Een groep is hierbij een geheel van entiteiten die
met elkaar verbonden zijn door eigendom of zeggenschap, zoals omschreven in de geaccepteerde
of geautoriseerde financiële verslaggevingsstandaard voor de opstelling van een geconsolideerde
jaarrekening door de uiteindelijkemoederentiteit, of een entiteit die een of meer
vaste inrichtingen heeft en zelf niet wordt meegeconsolideerd.

De informatieaangifte-indienende groepsentiteit zal als onderdeel van de groep de
bijheffing-informatieaangifte indienen en daarin ook opgaaf moeten doen van alle groepsentiteiten
die onderdeel uitmaken van de groep. Zij moet daarvoor binnen de groep de informatie
opvragen en controleren op juistheid.

Vanwege het internationale karakter van de minimumbelasting, waarbij over een te laag
belaste grondslag in een staat wordt bijgeheven in een andere staat waar de multinationale
groep actief is, acht het kabinet het wenselijk om naast in Nederland gevestigde groepsentiteiten
ook buiten Nederland gevestigde groepsentiteiten hoofdelijk aansprakelijk te kunnen
stellen als de verschuldigde minimumbelasting door de belastingplichtige niet wordt
voldaan. Dit past volgens het kabinet bij het karakter van de minimumbelasting voor
multinationale groepen omdat de belasting (mede) afhankelijk is van de belastingdruk
die de multinationale onderneming in andere jurisdicties heeft.

Om de hoofdelijke aansprakelijkheid buiten Nederland te effectueren kan gebruik worden
gemaakt van de verschillende mogelijkheden die bijvoorbeeld het Verdrag inzake wederzijdse
administratieve bijstand in belastingzaken, respectievelijk de Wet wederzijdse bijstand
in de Europese Unie bij de invordering van belastingschulden en enkele andere schuldvorderingen
2012, bieden.31Dit laat onverlet dat de ontvanger in de regel eerst in Nederland gevestigde groepsentiteiten
aansprakelijk zal stellen, als de belastingschuldige niet betaalt. Voor de situaties
waarin er geen (andere) Nederlandse groepsentiteit (meer) is die aansprakelijk kan
worden gesteld, kan de ontvanger zich wenden tot een niet in Nederland gevestigde
groepsentiteit.

Ten aanzien van de binnenlandse bijheffing geldt voorts, dat in het geval er meerdere
in Nederland gevestigde groepsentiteiten zijn die behoren tot dezelfde multinationale
groep, de binnenlandse bijheffing van hen wordt geheven alsof er één belastingplichtige
is.32Dus naast het feit dat deze groepsentiteiten onderdeel zijn van eenzelfde groep, geldt
voor deze heffing nog specifiek dat bij fictie wordt geheven alsof er een belastingplichtige
is, ondanks dat de in Nederland verschuldigde minimumbelasting bepaald wordt op basis
van het kwalificerend inkomen dat zonder deze fictie toerekenbaar zou zijn aan de
individuele groepsentiteiten. Hierdoor ligt hoofdelijk aansprakelijk voor de binnenlandse
bijheffing zelfs nog meer voor de hand.

De voorgestelde aansprakelijkheid wordt verder nodig geacht om het invorderingsrisico
te mitigeren. Vanwege de voorgestelde verlengde betaaltermijn zal de verschuldigde
minimumbelasting namelijk langer aanwezig zijn bij de belastingplichtige. De aangifte
kan pas worden ingediend door een belastingplichtige nadat de bijheffing-informatieaangifte
is ingediend, omdat daarin de verschuldigde minimumbelasting wordt berekend. Als gevolg
hiervan is een aangifte- en betalingstermijn voorgesteld die niet eerder verstrijkt
dan zeventien maanden na het einde van het tijdvak (het verslagjaar). Deze ruime termijnen
zorgen ervoor dat de staat een significant invorderingsrisico loopt. De ontvanger
kan in deze periode ook geen invorderingsmaatregelen treffen, omdat de belastingplichtige
tijdens die zeventien maanden na het einde van het tijdvak niet in gebreke is.

Het algemeen deel van de memorie van toelichting is op de bovenstaande punten nader
aangevuld en verduidelijkt.

d. Keuzes belastingplichtige

De Afdeling heeft een aantal vragen ten aanzien van de keuzes die belastingplichtigen
kunnen maken in de bijheffing-informatieaangifte.

Graag ga ik in op deze opmerkingen.

Het voorgestelde artikel 13.2, eerste en tweede lid, biedt de multinationale ondernemingen
via de informatieaangifte-indienende groepsentiteiten een aantal keuzes, die afhankelijk
van welke keuze het betreft, voor één verslagjaar of vijf verslagjaren geldt.33 De informatieaangifte-indienende groepsentiteit is niet noodzakelijkerwijs de belastingplichtige
voor de bijheffing, maar zal in de regel de uiteindelijkemoederentiteit zijn, of indien
daarvoor gekozen wordt, een in een andere staat gevestigde groepsentiteit (de aangewezen
informatieaangifte-indienende groepsentiteit). Uiteraard kan ook een andere in Nederland
gevestigde groepsentiteit de informatieaangifte-indienende groepsentiteit zijn (de
aangewezen lokale entiteit).

De informatieaangifte-indienende groepsentiteit moet deze keuzes kenbaar maken in
de bijheffing-informatieaangifte.34 De mogelijkheid tot het maken van bepaalde keuzes vloeit voort uit de richtlijn,
die dit ontleent aan de OESO-modelregels.

De OESO is onder de vlag van het zogeheten Implementation Framework aan de slag gegaan
met een aantal werkstromen ter bevordering van een samenhangende en gecoördineerde
implementatie van de Pijler 2-regels. Een van deze werkstromen betreft de ontwikkeling
van een geüniformeerd format voor de bijheffing-informatieaangifte en aansluitend
de technische specificaties die daarbij horen.35 De verwachting is dat het format voor de bijheffing-informatieaangifte in de zomer
van 2023 gepubliceerd zal worden, maar voor de technische specificaties is nog geen
concreet tijdpad bekend. Hoe binnen de Europese Unie de gegevensuitwisseling, de opzet
van de bijheffing-informatieaangifte en bijbehorende technische specificaties zullen
worden vormgeven is een nog te bespreken onderwerp, maar de verwachting is dat aangesloten
zal worden bij andere internationale gegevensuitwisselingen die in Richtlijn betreffende
de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen (2011/16/EU) zijn
opgenomen.

In december 2022 heeft de OESO een eerste versie van de opzet van de bijheffing-informatieaangifte
geconsulteerd.36 Hierin kan de informatieaangifte-indienende groepsentiteit de keuzes van het voorgestelde
artikel 13.2, eerste en tweede lid, aangeven, door deze keuzes «aan te vinken» in
verschillende tabellen.37 Hoewel de opzet van de nog niet gepubliceerde bijheffing-informatieaangifte sinds
de consultatie op punten is gewijzigd, is de wijze van het maken van deze keuzes niet
wezenlijk gewijzigd. Dit zou betekenen dat de termijnen voor het maken van de keuzes
aansluiten bij de termijnen die gelden voor het indienen van de bijheffing-informatieaangifte.

Bij andere internationale gegevensuitwisselingen voorzien de technische specificaties
ook in regels voor het maken van correcties. Omdat voor de bijheffing-informatieaangifte
nog geen technische specificaties bekend zijn, is er ook nog niet voorzien in een
correctiemechanisme. Om misbruik van het gebruik van de keuzemogelijkheden te voorkomen
is de verwachting dat er beperkingen zullen zitten aan het maken van correcties ten
aanzien van de keuzes.

Als geen keuze is gemaakt in de bijheffing-informatieaangifte, dan wordt er geen gebruik
gemaakt van de geboden keuzemogelijkheid en dan zijn dientengevolge de hoofdregels
van het wetsvoorstel van toepassing.

De memorie van toelichting is op het bovenstaande punt, in lijn met het advies van
de Afdeling, nader aangevuld.

e. Belastingrente

De Afdeling merkt in haar advies op dat ervoor is gekozen om voor de belastingrente
voor de minimumbelasting in het wetsvoorstel aparte regels te treffen, in plaats van
aansluiting te zoeken bij de daartoe bestaande regelingen uit de AWR. In het wetsvoorstel
wordt geregeld dat voor de minimumbelasting belastingrente wordt gerekend, op een
manier die vergelijkbaar is met de belastingrenteregeling voor aangiftebelastingen
in de AWR. De aangifte- en betaaltermijn voor de minimumbelasting wijkt echter significant
af van de aangifte- en betaaltermijn van andere aangiftebelastingen, waardoor er op
een aantal punten in de belastingrenteregeling een afwijking van deze regeling wenselijk
is. Aangezien de met deze afwijkende termijnen samenhangende renteregeling specifiek
is voor de minimumbelasting, is gekozen voor opname van die regeling in het wetsvoorstel
Wet minimumbelasting 2024 in plaats van de AWR. De memorie van toelichting is op het
bovenstaande punt, in lijn met het advies van de Afdeling, nader aangevuld.

Voorts merkt de Afdeling op dat het in het kader van transparantie de voorkeur geniet
om inzicht te bieden in het te verwachten percentage voor de belastingrente. Het is
beoogd om het belastingrentepercentage voor de minimumbelasting aan te laten sluiten
bij het percentage dat geldt voor de vennootschapsbelasting, bronbelasting en solidariteitsbijdrage.
Het Besluit belasting- en invorderingsrente zal op dit punt worden aangepast. Ook
op dit punt is de memorie van toelichting aangepast.

3. Wederzijdse bijstand en verdragstoepassing

De werking van het beoogde stelsel is in sterke mate afhankelijk van een goede samenwerking
tussen de belastingdiensten van de betrokken staten. Zoals uit de toelichting blijkt
wordt nog hard gewerkt aan de totstandkoming van afspraken inzake wederzijdse bijstand
die voor die samenwerking de basis moeten bieden. Het betreft daarbij hoofdzakelijk
mogelijkheden tot informatie-uitwisseling. Ook is er, zoals de toelichting ook aangeeft,
op dit moment nog geen mogelijkheid tot geschillenbeslechting als betrokken landen
een verschillend inzicht hebben over het toepassen van de regels op een specifieke
belastingplichtige.

De Nederlandse Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen
kan in beginsel, nu sprake is van een rijksbelasting, ook worden toegepast op de voorliggende
belasting. De toelichting is echter niet duidelijk over de vraag in hoeverre reeds
bestaande bilaterale en multilaterale instrumenten van wederzijdse bijstand daadwerkelijk
kunnen worden toegepast ten behoeve van deze belasting.

Meer in zijn algemeenheid geldt dat de minimumbelasting niet expliciet in reeds gesloten
bilaterale belastingverdragen wordt genoemd. In de toelichting wordt herhaaldelijk
opgemerkt dat definities uit het voorstel geen invloed hebben op de interpretatie
van begrippen in belastingverdragen, maar de toelichting is niet helder over de vraag
of het voorstel onder het toepassingsbereik van bilaterale belastingverdragen valt.
In de artikelsgewijze toelichting op bijvoorbeeld artikel 1.3, elfde lid, lijkt hier
wel impliciet van uit te worden gegaan. Voor OESO-conforme verdragen geldt dat naderhand
geïntroduceerde soortgelijke belastingen naar het inkomen en de winst binnen het toepassingsbereik
van het verdrag vallen, maar dat dit aan de verdragspartner moet worden genotificeerd.
Het is de vraag of het via OESO-werkgroepen of vanwege het instemmen met de EU-richtlijn
op de hoogte kunnen zijn van de Nederlandse implementatie van Pijler 2 in dat licht
voldoende is.

De Afdeling merkt op dat duidelijkheid hierover niet alleen nodig is voor de situatie
waarin de beoogde, nog tot stand te komen regels niet tijdig zullen kunnen worden
toegepast, maar ook omdat de voorwaarden voor de toepassing van de bestaande instrumenten
in de verschillende bestaande regelingen van wederzijdse bijstand verschillende voorwaarden
kennen.

De Afdeling adviseert in de toelichting nader op het voorgaande in te gaan

3. Wederzijdse bijstand en verdragstoepassing

De Afdeling vraagt aandacht voor de toepassing van reeds bestaande bilaterale en multilaterale
instrumenten van wederzijdse bijstand ten behoeve van de maatregelen in het onderhavig
wetsvoorstel. Verder vraagt de Afdeling te verduidelijken of het wetsvoorstel onder
het toepassingsbereik van bilaterale belastingverdragen valt en vraagt zij aandacht
voor de notificatie aan verdragspartners.

Zoals reeds opgemerkt in paragraaf c, kan gebruik worden gemaakt van het Verdrag inzake
wederzijdse administratieve bijstand bij invordering. Dat geldt ook voor OESO-conforme
bilaterale belastingverdragen ongeacht of de minimumbelasting onder het toepassingsbereik
van die verdragen zou vallen. Op grond van met artikel 27, eerste lid, OESO-modelverdrag
overeenkomende bepalingen in Nederlandse belastingverdragen is de bijstand bij invordering
niet beperkt tot de belastingen die onder het toepasselijke verdrag vallen.

Wat daar ook van zij, de minimumbelasting valt onder het toepassingsbereik van bilaterale
belastingenverdragen, aangezien zij een belasting naar de winst is. De bijzin aan
het einde van artikel 1.3, elfde lid, op grond waarvan een verdrag ter voorkoming
van dubbele belasting verhindert dat de moederentiteit geacht wordt in Nederland te
zijn gevestigd, is daarom strikt genomen niet nodig. Echter, om zo dicht mogelijk
bij de tekst van Richtlijn (EU) 2022/2523 en de OESO-modelregels te blijven, is deze
zinsnede daaruit overgenomen.

De implementatie van de OESO-modelregels in de nationale wetgeving is onderworpen
aan een peer review onder auspiciën van het Inclusive Framework. De OESO zal de stand
van zaken van de implementatie in de verschillende jurisdicties bijhouden en naar
alle verwachting ook publiceren. Een notificatie van de implementatie van de pijler
2 regels in Nederland aan verdragspartners zal dan naar het oordeel van het kabinet
geen toegevoegde waarde hebben.

4. Gevolgen belastingbeleid

De minimumbelasting leidt ertoe dat ongeacht de hoogte van de heffing van vennootschapsbelasting
(Vpb) bij de verschillende tot een groep behorende groepsentiteiten effectief een
minimumpercentage van 15% geldt over de op basis van een geaccepteerde financiële
verslaggevingstandaard bepaalde winst (met een aantal in de richtlijn opgenomen correcties).
Dit kan ook gevolgen hebben voor het Nederlandse beleid inzake de Vpb alsmede voor
het Nederlandse verdragsbeleid. Immers, het door Nederland toepassen van belastingfaciliteiten
binnen de Vpb of het afzien van heffing van Vpb in internationaal verband, betekent
voor de doelgroep van de minimumbelasting dat alsnog in Nederland minimumbelasting
zal worden bijgeheven, dan wel dat een andere staat dat zal doen.

Dit roept de vraag op welke gevolgen Nederland in het fiscale beleid inzake de Vpb
en in het Nederlandse verdragsbeleid wil verbinden aan de introductie van de minimumbelasting.
De Afdeling merkt op dat deze vraag losstaat van de thans voorliggende implementatie,
maar acht het wel wenselijk dat de regering separaat aan dit wetsvoorstel hierover
duidelijkheid creëert. De Afdeling adviseert hier opvolging aan te geven.

4. Gevolgen belastingbeleid

De Afdeling vraagt aandacht voor verhouding van de maatregelen uit dit wetsvoorstel
in relatie tot faciliteiten in de vennootschapsbelasting die ertoe leiden dat in Nederland
alsnog minimumbelasting zal worden bijgeheven, of dat een andere staat dat zal doen.
In dat verband merkt de Afdeling op dat dit losstaat van de thans voorliggende implementatie,
maar dat het wenselijk is dat het kabinet separaat aan dit wetsvoorstel hierover duidelijkheid
creëert.

De maatregelen uit dit wetsvoorstel gelden als een aanvullende heffing bovenop de
bestaande winstbelasting (doorgaans een vennootschapsbelasting). De basisgedachte
van Pijler 2 is dat de berekening van het effectieve belastingtarief in een staat
geschiedt, nadat de lokale winstbelasting – in Nederland de vennootschapsbelasting
– is berekend voor financiële verslaggevingsdoeleinden. Als het effectieve belastingtarief
lager is dan het minimumbelastingtarief, wordt het verschil bijgeheven. Zoals de Afdeling
terecht opmerkt, kunnen bepaalde regelingen in de vennootschapsbelasting ertoe leiden
dat alsnog in Nederland minimumbelasting zal worden bijgeheven. Het hoge vennootschapsbelastingtarief
in Nederland is 25,8%. Hierdoor worden belastingplichtigen in het algemeen tegen een
effectief tarief van meer dan het minimumbelastingtarief van 15% belast. In bepaalde
gevallen kan desondanks het effectieve tarief in de vennootschapsbelasting lager zijn
dan het minimumbelastingtarief van 15%. Dat geldt in enkele specifieke situaties waarbij
bijvoorbeeld de innovatiebox, het tonnageregime of de liquidatieverliesregeling van
toepassing zijn. Dat wil overigens zeker niet zeggen dat in alle gevallen waarin deze
regelingen toepassing vinden, sprake zou zijn van een bijheffing. De heffing voor
de minimumbelasting wordt namelijk bepaald over het netto kwalificerend inkomen van
alle in Nederland gevestigde groepsentiteiten in een verslagjaar waarbij ook wordt
gecorrigeerd voor de reële aanwezigheid. Omdat groepen vrijwel altijd ook reguliere
winsten hebben die in Nederland tegen 25,8% worden belast, betekent dit dat slechts
in enkele zeer specifieke gevallen het effectieve tarief onder het minimumbelastingtarief
van 15% kan komen.

Op 1 februari 2023 heeft de OESO administratieve richtsnoeren (Administrative Guidance
38) gepubliceerd over de uitleg en toepassing van de OESO-modelregels. In een aantal
gevallen hebben deze richtsnoeren geleid tot aanvullingen in het voorstel van wet
en de memorie van toelichting. Overigens zullen de administratieve richtsnoeren voortdurend
worden aangevuld. Verder is van de gelegenheid gebruikgemaakt om enkele redactionele
wijzigingen aan te brengen in het voorstel van wet en de memorie van toelichting.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.

De Vice-President van de Raad van State,

Th.C. de Graaf

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,
M.L.A. van Rij