Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Nr. 4
ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 22 maart 2023 en het nader rapport d.d. 13 april 2023, aangeboden aan de Koning
door de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Staatssecretaris van Financiën.
Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 15 februari 2023, machtigde
Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het
bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 22 maart 2023, no. W06.23.00030/III, bied ik U, mede namens de Staatssecretaris
van Financiën – Toeslagen & Douane, hierbij aan.

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.

Het wetsvoorstel bevat uiteenlopende fiscale maatregelen waarvan het wenselijk is
dat deze per 1 januari 2024 in werking treden. Het betreft zowel wijzigingen van vooral
technische of redactionele aard, als wijzigingen van meer inhoudelijke aard.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft geen opmerkingen over de wijzigingen
van vooral technische of redactionele aard. Wel maakt zij opmerkingen over de ontoereikende
toelichting op de uitvoeringsgevolgen van het wetsvoorstel. Daarnaast maakt de Afdeling
opmerkingen over het ontbreken van een kader bij het gebruik van goedkeurende beleidsbesluiten,
de aanpassing in de bewijslast voor giften in natura in de giftenaftrek, de wijze
van het bieden van rechtsbescherming ter zake van een bij voorlopige aanslag inkomstenbelasting
(IB) of vennootschapsbelasting (Vpb) gegeven beschikking belastingrente en een aanpassing
in het verschoningsrecht in het fiscale domein. In verband daarmee is aanpassing van
het wetsvoorstel en de toelichting wenselijk.

1. Uitvoeringsgevolgen

De toelichting vermeldt dat de maatregelen van het wetsvoorstel door de Belastingdienst
zijn beoordeeld met een uitvoeringstoets en dat voor alle maatregelen geldt dat de
Belastingdienst die uitvoerbaar acht per de voorgestelde datum van inwerkingtreding.2

Recent is de Staatssecretaris van Financiën in een brief nader ingegaan op de situatie
van de ICT bij de Belastingdienst.3 Daarin wordt beschreven dat sprake is van achterstallig onderhoud doordat in het
verleden onvoldoende is geïnvesteerd in modernisering en vernieuwing. De schaarse
ICT-capaciteit moet steeds verdeeld worden over beheer en onderhoud, modernisering
van systemen, implementatie van nationale en Europese wetgeving en onvoorziene maatregelen.

In het verleden hebben achtereenvolgende wijzigingen in de prioritering ertoe geleid
dat de modernisering van ICT-systemen van de Belastingdienst in de tijd is verschoven.
Daardoor kon het verouderende ICT-landschap ontstaan. De ICT-capaciteit is de komende
jaren volledig ingepland. Daardoor is er deze kabinetsperiode in beginsel geen ruimte
meer voor grote beleidswijzigingen zonder aanpassing van de planning. Om te voorkomen
dat nieuwe verzoeken ertoe leiden dat de modernisering van de ICT-systemen op de tweede
plaats komt te staan, vergt dat, zoals voornoemde brief vermeldt, van alle betrokken
partijen dat de ruimte wordt geboden om de ICT-voorzieningen weer volledig op orde
te krijgen.

Tegen deze achtergrond en de beperkte ICT-capaciteit merkt de Afdeling het volgende
op.

Om een gedegen afweging te kunnen maken inzake de prioritering en het gewenste beslag
op het IV-portfolio, is het nodig dat niet alleen een uitvoeringstoets wordt opgesteld
waarin de Belastingdienst kenbaar maakt welke (ICT-)gevolgen een voorstel heeft. Het
is tevens nodig dat de wetgever een expliciete weging maakt van deze gevolgen ten
opzichte van verwachte gevolgen van andere voorstellen. Om deze weging goed te kunnen
maken is het nodig dat de regering in de toelichting kenbaar maakt welke uitdagingen
uit de uitvoeringstoetsen naar voren komen en in hoeverre deze uitdagingen al dan
niet reden zijn om maatregelen te herzien qua vormgeving of planning.

In het wetsvoorstel ontbreekt deze analyse. In de toelichting wordt alleen vermeld
dat de Belastingdienst alle maatregelen uitvoerbaar acht per de voorgestelde datum
van inwerkingtreding en dat de gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen
die als bijlagen zijn bijgevoegd.4 Daarbij wekt de toelichting de indruk dat alle maatregelen zonder meer uitvoerbaar
zijn.

Uit de uitvoeringstoets van de maatregel die ziet op naamswijziging van de Belastingdienst/Toeslagen
in Dienst/Toeslagen komt echter een redelijk grote impact op het IV-portfolio van
de Belastingdienst naar voren. Daardoor lopen bij prioritering van deze maatregel
andere maatregelen vertraging op. Een weging van deze impact en een analyse waarom
juist deze maatregel voorrang zou moeten krijgen in de genoemde prioritering, ontbreekt
echter in de toelichting.

Uit de uitvoeringstoets bij de maatregel over het elektronisch berichtenverkeer blijkt
dat de uitvoeringsgevolgen nog niet voldoende in kaart gebracht kunnen worden. De
impact van het wetsvoorstel is niet concreet te bepalen ten aanzien van de complexiteitsgevolgen,
uitvoeringskosten en personele gevolgen, omdat deze afhankelijk zijn van toekomstige
wijzigingen. Ook dit is niet nader toegelicht.

De toelichting van een wetsvoorstel dient zelfstandig leesbaar te zijn en het is niet
toereikend om voor de uitvoeringsgevolgen alleen naar de uitvoeringstoetsen te verwijzen.
Daarom adviseert de Afdeling in de toelichting de uitvoeringsgevolgen van de verschillende
maatregelen in dit voorstel volledig in kaart te brengen en de daarbij noodzakelijk
te maken keuzes qua prioritering nader te motiveren. De Afdeling merkt op dat zij
ook bij andere voorstellen de gemaakte keuzes voor de uitvoering in het licht van
de stellen prioriteiten telkens opnieuw zal beoordelen, mede in het licht van de eerder
gestelde prioriteiten.

Het kabinet onderschrijft het belang dat de Afdeling hecht aan de gevolgen van het
wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 voor de uitvoering. In het coalitieakkoord5 is aangegeven dat het samenspel tussen uitvoering en beleid erg belangrijk is om
tot effectief beleid te komen waarmee een bijdrage geleverd kan worden aan het oplossen
van maatschappelijke opgaven. De Belastingdienst en het kabinet werken intensief aan
het verbeteren van de samenwerking tussen beleid en uitvoering.

Het is belangrijk om inzicht te geven in de uitvoerbaarheid van nieuwe beleidsmaatregelen
en eventuele prioriteringsvraagstukken. Dit is onderdeel van een meerjarig proces
waarin beleid en uitvoering samenwerken om het inzicht in de uitvoerbaarheid verder
te vergroten. Door beleidsvoornemens in een vroeg stadium inzichtelijk te maken kan
rekening gehouden worden met bijvoorbeeld de mogelijkheden en onmogelijkheden in het
ICT-landschap van de Belastingdienst. Zo is een andere of eenvoudigere opzet van een
beleidsvoornemen soms voldoende om de implementatie sneller te kunnen realiseren en
substantieel minder impact op de uitvoering te hebben. Er wordt daarom vroegtijdig
een beeld gedeeld van alle beleidsopdrachten die mogelijk door de Belastingdienst
moeten worden uitgevoerd. De Belastingdienst geeft vervolgens een voorlopig beeld
van de uitvoerbaarheid van maatregelen en de mogelijke keuzes hierin. Op het moment
dat het wetsvoorstel gereed is, vindt een uitvoeringstoets plaats.

Het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 bevat hoofdzakelijk maatregelen die beperkt
van omvang of technisch van aard zijn. Dit wordt gereflecteerd in de uitvoeringstoetsen
waaruit blijkt dat alle maatregelen slechts een beperkte impact hebben op de uitvoering.
Het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 is ook in zijn geheel uitvoerbaar. Voor
toetsen met gele en rode vlaggen geldt dat de Belastingdienst heeft aangegeven dat
het voorstel op de weergegeven aspecten risico’s met zich meebrengt of er negatieve
gevolgen zijn voor de handhaafbaarheid of fraudebestendigheid. Een gele of rode vlag
betekent niet per se dat een maatregel onuitvoerbaar is. Een maatregel kan nog steeds
uitvoerbaar zijn, waarbij dan wel geaccepteerd moet worden dat op bijvoorbeeld handhaafbaarheid
wordt ingeboet. Desalniettemin vergen voorgenomen maatregelen een flinke inspanning
van de Belastingdienst.

In het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 geldt deze inspanning bijvoorbeeld voor
de maatregel met betrekking tot de naamswijziging van de Belastingdienst/Toeslagen
in Dienst Toeslagen. Deze maatregel doet in zijn totaliteit een beroep van circa 400
dagen op de IV-capaciteit van de Belastingdienst en Toeslagen. Het gaat hierbij om
een optelsom van veel kleine, relatief simpele aanpassingen in een groot aantal verschillende
brieven en/of onderdelen van de website. Waar dat noodzakelijk is, wordt geborgd dat
de wijzigingen per 1 januari 2024 verwerkt zijn. Op andere punten worden de wijzigingen
meegenomen met andere systeemaanpassingen. Daardoor kan het bijvoorbeeld gebeuren
dat de naamswijziging bij een aantal brieven of website-onderdelen pas in de loop
van 2024 worden gerealiseerd. Doordat het zeer kleine wijzigingen binnen een groot
aantal systemen betreft, treedt binnen die systemen niet of nauwelijks verdringing
van werkzaamheden op. Gelet op de grote druk op het IV-portfolio, neemt de Dienst
Toeslagen desalniettemin altijd een standaardwaarschuwing op dat het implementeren
van de maatregel ook betekent dat andere werkzaamheden vertraging kunnen oplopen.
Dat kan indien nodig aanleiding zijn om met bewindspersonen en de Kamer discussie
te voeren over deze prioritering. De Afdeling heeft in dit geval vragen gesteld bij
de keuze om dit voorstel te prioriteren. Naar de mening van het kabinet is deze prioritering
gerechtvaardigd omdat de impact op de IV beperkt is en met bovenstaande aanpak geen
verdringing optreedt. Met dit voorstel wordt de ontvlechting die in 2020 is ingezet,
afgerond. Zo is ook voor burgers duidelijker met welk loket zij te maken hebben.

Daarnaast is bij de maatregel over het elektronisch berichtenverkeer in de memorie
van toelichting in de paragraaf over de uitvoeringsgevolgen een nadere uitleg gegeven
over de resultaten van de uitvoeringstoets. Hiermee is verduidelijkt dat deze maatregel
per 1 januari 2024 uitvoerbaar wordt geacht door de Belastingdienst. Omdat de maatregel
zelf eigenlijk geen directe uitvoeringsgevolgen heeft, is de impact ten aanzien van
complexiteitsgevolgen, uitvoeringskosten en personele gevolgen niet concreet te bepalen.
Verduidelijkt is dat die impact afhankelijk is van daadwerkelijke toekomstige aanpassingen
in de wijze waarop het elektronische berichtenverkeer plaatsvindt. Pas als daartoe
een concreet voorstel wordt gedaan, kan een concrete impactbepaling plaatsvinden door
middel van een uitvoeringstoets.

In de memorie van toelichting is ook naar aanleiding van het advies de uitvoerbaarheid
van het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 in zijn geheel nader toegelicht.

2. Afwegingskader goedkeurende beleidsbesluiten

In het wetsvoorstel worden zes goedkeurende beleidsbesluiten gecodificeerd die in
de praktijk al worden toegepast en waarvan er vier zijn afgegeven vooruitlopend op
wetgeving.6 De Afdeling acht het van belang dat goedkeurende beleidsbesluiten worden gecodificeerd
in wetgeving. Er zit echter een grote variëteit in de snelheid waarmee voornoemde
goedkeurende beleidsbesluiten worden gecodificeerd, variërend van circa twee jaar
tot circa negentien jaar.

De Afdeling wees in eerdere adviezen (Belastingplan 2022 en Fiscale verzamelwet 2023)
reeds op de problematiek van het veelvuldig inzetten van goedkeurende beleidsbesluiten
als instrument en de werkwijze die daarbij wordt gehanteerd. Tevens adviseerde de
Afdeling een kader te ontwikkelen met voorwaarden voor de inzet van beleidsbesluiten.
In fiscale regelgeving bestaat een delicate balans tussen het legaliteitsbeginsel
van artikel 104 van de Grondwet en het evenredigheidsbeginsel. De Afdeling benadrukte
in dat verband het belang van het legaliteitsbeginsel als waarborg tegen ongelijke
behandeling en willekeur bij massale processen zoals bij die van belastingen. Voorts
wees zij erop dat de ruimhartige inzet van dit instrument afbreuk doet aan de positie
van de Staten-Generaal. Beleidsbesluiten komen immers tot stand zonder de gebruikelijke
democratische waarborgen.

Tegelijkertijd kan het in de rede liggen om in voorkomende gevallen recht te doen
aan belastingplichtigen die geraakt worden door bepaalde wettelijke hardheden waarvan
het niet langer gewenst is deze onverkort te blijven toepassen.7 Daarom kan juist in fiscale regelgeving voornoemd kader – mits verantwoord en evenwichtig
– dienstbaar zijn om enerzijds waar dat passend is inzet van dit instrument te faciliteren
en anderzijds het gebruik daarvan te begrenzen. Onder meer de toegestane reikwijdte
van dergelijke goedkeuringen alsmede de termijn waarbinnen dergelijke goedkeuringen
in een wet moeten worden omgezet om de positie van de Staten-Generaal te waarborgen,
zijn belangrijke onderdelen van een dergelijk kader. Daarbij is ook van belang in
welke gevallen het uitvaardigen van een goedkeurend beleidsbesluit zou mogen prevaleren
boven het rechtstreeks indienen van een wetsvoorstel. Snelheid om regelgeving tot
stand te brengen kan geen doorslaggevend argument zijn.

Het wetsvoorstel onderstreept zowel vanwege de variëteit in snelheid van codificatie
als vanwege de reikwijdte van sommige goedkeuringen,8 dat een verantwoord en evenwichtig afwegingskader wordt gemist, met voorwaarden waaronder
het gebruik van een goedkeurend beleidsbesluit aanvaardbaar kan zijn.

De Afdeling adviseert prioriteit toe te kennen aan het opstellen en invoeren van een
dergelijk kader.

In haar advies bij het Belastingplan 2022,9 de Wet aanvullende fiscale koopkrachtmaatregelen 202210 en de Fiscale verzamelwet 202311 is de Afdeling ook ingegaan op het gebruik van goedkeurende beleidsbesluiten die
worden gecodificeerd nadat ze in de praktijk al worden toegepast. De Afdeling heeft
hierbij geadviseerd om een afwegingskader op te stellen met de voorwaarden waaronder
het gebruik van een (goedkeurend) beleidsbesluit aanvaardbaar kan zijn om vooruitlopend
op wetgeving in te zetten. De Afdeling wijst in onderhavig advies terecht op het verschil
tussen de mogelijkheid dergelijke beleidsbesluiten te treffen, en toepassing van artikel
63 AWR.

Het kabinet neemt het advies van de Afdeling ter harte om prioriteit toe te kennen
aan het opstellen en invoeren van een dergelijk afwegingskader. Tegelijkertijd vereist
het opstellen van een afwegingskader voor het gebruik van een (goedkeurend) beleidsbesluit
de nodige zorgvuldigheid, aangezien sprake is van een delicate balans tussen het legaliteitsbeginsel
van artikel 104 van de Grondwet en het evenredigheidsbeginsel, zoals de Afdeling ook
schrijft. Momenteel werkt het kabinet een afwegingskader uit voor de voorwaarden waaronder
het gebruik van een beleidsbesluit aanvaardbaar kan zijn om vooruitlopend op wetgeving
in te zetten. Wij zenden de beide Kamers zo spoedig mogelijk een brief waarin wij,mede
namens de Minister van Financiën, over dit afwegingskader informeren.

3. Giftenaftrek

Op basis van het wetsvoorstel moet de belastingplichtige voor giften in natura die
plaatsvinden vanaf 1 januari 2024 en waarvan de gezamenlijke waarde in het economische
verkeer € 10.000 of meer per kalenderjaar bedraagt, de waarde in het economische verkeer
doen blijken met een onafhankelijk taxatierapport of een factuur.

De Afdeling merkt daarover het volgende op.

a. Bewijslast

De belastingplichtige die giften wil aftrekken heeft ook nu al de bewijslast dat hij
de gift heeft gedaan en wat de waarde hiervan is. Het voorstel verzwaart de bewijslast
voor giften in natura. In plaats van het gebruikelijke «aannemelijk maken», moet de
belastingplichtige nu de waarde «doen blijken». De toelichting geeft als reden daarvoor
dat de waardering van giften in natura niet altijd eenvoudig is en kan leiden tot
fouten of discussie.

De maatregel heeft volgens de toelichting verwaarloosbare budgettaire effecten.12 Uit de toelichting blijkt dat niet bekend is in hoeveel gevallen de waarderingsproblematiek
aan de orde is. Er zijn volgens de toelichting minder dan 5.000 gevallen/huishoudens
met giften van boven de € 10.000 en een onbekend deel daarvan heeft betrekking op
giften in natura. Ook is het volgens de toelichting voor zeer kostbare giften al gebruikelijk
dat er onafhankelijke taxaties worden opgesteld.13

Het is de Afdeling niet duidelijk wat het nut en de noodzaak is van deze maatregel
en of een verzwaring van de bewijslast voor deze specifieke gevallen wel proportioneel
is gezien de beperkte groep gevallen, de verwaarloosbare budgettaire opbrengst en
de toename in administratieve lasten en kosten voor belastingplichtigen.

Eenzelfde verzwaring geldt niet voor andere fiscale regelingen waarbij een soortgelijke
waardebepaling aan de orde kan zijn, zoals de aftrek van kosten in natura binnen de
ondernemingssfeer.14 Ook dan kan de waardebepaling van elementen in natura niet eenvoudig zijn en kunnen
zich fouten en discussies voordoen. Uitbreiding ligt dan ook niet voor de hand. De
toelichting maakt niet duidelijk wat de genoemde verzwaring voor de giftenaftrek rechtvaardigt
en waarom deze in tegenstelling tot elders in de belastingwet binnen de giftenaftrek
nodig zou zijn.

b. Cumulatie

Nu de gestelde ondergrens van € 10.000 per belastingplichtige voor het totaal aan
periodieke of andere giften per kalenderjaar geldt, kunnen meerdere giften in een
kalenderjaar samen de gestelde ondergrens overschrijden. Daardoor is voor elke gift
een onafhankelijk taxatierapport of factuur noodzakelijk om de betreffende gift in
aanmerking te kunnen nemen.15 Dit kunnen dus ook (deels) zeer kleine giften betreffen. Als de belastingplichtige
een fiscale partner heeft, wordt de ondergrens verdubbeld tot € 20.000 voor de belastingplichtige
en zijn partner samen.

Aanvankelijk werd volgens de toelichting gedacht aan een ondergrens van € 2.500. Deze
grens is volgens de toelichting verhoogd naar € 10.000 vanwege de kosten van het laten
opstellen van een onafhankelijk taxatierapport en administratieve lasten voor de donateur/belastingplichtige.
Die kosten en administratieve lasten zouden hiermee verhoudingsgewijs binnen de perken
blijven. Wel zouden hiermee de uitwassen, met grote handhavingsrisico’s, worden bestreden.16

De Afdeling merkt op dat deze motivering ontoereikend is in het licht van de genoemde
cumulatie van meerdere (kleine) giften in een kalenderjaar. Hierdoor kan alsnog voor
giften van bijvoorbeeld € 500 gelden dat een onafhankelijk taxatierapport of factuur
vereist is met bijbehorende kosten en administratieve lasten. Niet goed valt in te
zien dat dergelijke bedragen aan giften kunnen worden geschaard onder het bestrijden
van uitwassen met grote handhavingsrisico’s. Evenmin wordt uit de toelichting duidelijk
waarom tussen verschillende giften die een belastingplichtige binnen een kalenderjaar
doet, per definitie een zodanige samenhang bestaat dat cumulatie gerechtvaardigd zou
zijn.

Ook blijkt niet uit de toelichting waarom voor belastingplichtigen met een fiscale
partner een andere mate van bewijsvoering geldt dan voor belastingplichtigen zonder
een fiscale partner. De noodzaak van het verzwaren van de bewijslast om grote handhavingsrisico’s
te bestrijden zou moeten worden bezien vanuit de betreffende gift en niet zozeer vanuit
de vraag of iemand al dan niet een partner heeft. Tenzij dit een risico verhogende
factor zou zijn, maar dat blijkt niet uit de toelichting.

Op grond van het wetsvoorstel kan voor eenzelfde gift in natura de ene belastingplichtige
geconfronteerd worden met een verzwaarde bewijslast, terwijl op een andere belastingplichtige
slechts de gewone bewijslast rust. Dit zou dan afhankelijk zijn van het verschil in
het al dan niet hebben van een fiscale partner en/of het doen van meerdere giften
waardoor de drempel wordt overschreden. De toelichting besteedt hieraan geen aandacht
en geeft ook geen rechtvaardiging voor dit verschil in behandeling.

c. Conclusie

De Afdeling adviseert in de toelichting nader op het voorgaande in te gaan, het nut
en de noodzaak van de bewijslastverzwaring en de rechtvaardiging van het verschillend
behandelen van dezelfde transacties in natura duidelijker te motiveren en zo nodig
het voorstel aan te passen.

De Afdeling heeft twee opmerkingen bij het voorstel voor giften in natura.

Bij giften in natura is het lastig aannemelijk te maken dat de gift is gedaan, wat
deze inhield en de waarde van de gift. Resultaat is dat dit voor zowel de schenker,
de ontvanger als de Belastingdienst arbeidsintensief is. De voorgestelde maatregel
komt voort uit signalen van de Belastingdienst dat het in de praktijk vaak niet eenvoudig
is voor belastingplichtigen om de waarde in het economische verkeer van de giften
in natura te bepalen. Het kan daarbij gaan om zeer grote bedragen waardoor zich uitwassen
kunnen voordoen. Voor de Belastingdienst is het moeilijk na te gaan en te controleren
of er een gift is gedaan en wat de waarde van de gift is, vanwege het gebrek aan (contra-)informatie.
De wens van de Belastingdienst om de handhaafbaarheid van de giftenaftrek ook op dit
vlak te verbeteren, heeft geleid tot het voorstel van een werkgroep van ambtenaren
van het Ministerie van Financiën en vertegenwoordigers van de Samenwerkende Brancheverenigingen
Filantropie (SBF) om de voorwaarde te stellen dat giften in natura met een waarde
in het economische verkeer van in totaal meer dan € 2.500 enkel voor aftrek in aanmerking
komen als er een objectieve waardebepaling heeft plaatsgevonden.

Om de voorgestelde maatregel zo proportioneel mogelijk te laten zijn, wordt in dit
wetsvoorstel een ondergrens van € 10.000 voorgesteld. Op deze wijze wordt voorkomen
dat belastingplichtigen met alleen een of meer giften van in totaal meer dan € 2.500
worden gedwongen een onafhankelijk taxatierapport te laten opstellen. De administratieve
lasten en kosten worden beperkt tot de belastingplichtigen die in totaal meer dan
€ 10.000 aan giften in natura doen in een kalenderjaar. Dit is een deel van de minder
dan 5.000 gevallen/huishoudens met giften van boven de € 10.000 in een kalenderjaar.
Daarbij gaat, anders dan de Afdeling heeft begrepen uit het aan haar ter advisering
voorgelegde voorstel, het voorstel na aanpassing nog steeds uit van «aannemelijk maken»
en niet van «doen blijken». Wel wordt bij het aannemelijk maken een vast bewijsmiddel
van een taxatierapport of factuur verlangd. Hoewel deze groep met giften in natura
in omvang relatief beperkt is, is dit wel de groep waarin de handhavingsrisico’s zich
voordoen. Hierbij speelt een belangrijke rol dat er geen structurele (contra-)informatie
voor de Belastingdienst beschikbaar is in tegenstelling tot bij veel andere fiscale
regelingen. Zo is er (ook) geen administratieplicht van de belastingplichtige. In
deze zin is dan ook sprake van een noodzakelijke en proportionele maatregel.

De tweede opmerking van de Afdeling heeft betrekking op cumulatie. De ondergrens van
€ 10.000 geldt per belastingplichtige per kalenderjaar (€ 20.000 voor de belastingplichtige
en zijn partner) en wordt toegepast op het totaal aan periodieke giften in natura
in een kalenderjaar enerzijds en op het totaal aan andere giften per kalenderjaar
anderzijds. Door de invoering van een ondergrens voor het totaal van de periodieke
giften in een kalenderjaar en het totaal aan andere giften per kalenderjaar wordt
beoogd om extra administratieve lasten voor relatief kleinere giften in natura te
voorkomen maar kan het inderdaad voorkomen dat ingeval het totaal aan giften hoger
is de ondergrens, ook voor een daarin begrepen gift in natura van bijvoorbeeld € 500
het vaste bewijsmiddel van een taxatierapport of factuur wordt verlangd. Een alternatieve
regeling zou zijn om een ondergrens van € 10.000 per gift in te voeren. Bezwaar van
die ondergrens is dat voor bijvoorbeeld 5 verschillende giften van € 10.000 geen vast
bewijsmiddel nodig zou zijn terwijl het wel gaat om een bedrag van € 50.000 aan giften
in natura. Voorts zou het nodig zijn om te definiëren wat één gift zou zijn, zoals
het voorbeeld van de Afdeling van een bedrijf dat honderd laptops geeft, illustreert
(één gift of 100 giften). Gelet op het voorgaande is van dit alternatief afgezien.

Tot slot merkt de Afdeling op dat niet uit de toelichting blijkt waarom voor belastingplichtigen
met een fiscale partner een andere mate van bewijsvoering geldt dan voor belastingplichtigen
zonder een fiscale partner. Er is echter geen onderscheid tussen deze belastingplichtigen:
de eis van het vaste bewijsmiddel van een taxatierapport of factuur geldt voor zowel
belastingplichtige als zijn fiscale partner.

De wettekst en memorie van toelichting zijn op bovenstaande punten aangepast.

4. Rechtsbescherming beschikking belastingrente

Het wetsvoorstel past de termijn aan waarbinnen bezwaar kan worden gemaakt tegen een
afwijzing van een verzoek om herziening van de beschikking belastingrente waarvan
een bedrag is opgenomen op het aanslagbiljet van de voorlopige aanslag IB of Vpb.
Hierdoor wordt verzekerd dat een belastingplichtige altijd gedurende een termijn van
ten minste zes weken bezwaar kan maken.

Op grond van artikel 9.5, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)
en artikel 27, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969)
is, in afwijking van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 26 AWR, een voorlopige
aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting niet voor bezwaar vatbaar. Dit
geldt, ter vereenvoudiging van het aanslagbiljet en verbetering van de rechtsbescherming,
eveneens voor beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de voorlopige
aanslag zijn vermeld, waaronder de beschikking belastingrente. Wel kan een belastingplichtige
een verzoek om herziening indienen. Eventuele afwijzing van zo’n verzoek gebeurt bij
een voor bezwaar vatbare beschikking waartegen belastingplichtige in bezwaar kan komen.

De reden van het niet in bezwaar kunnen gaan tegen een voorlopige aanslag is om een
onderscheid te maken tussen de fase waarin sprake is van het verzamelen en actualiseren
van gegevens en de fase waarin sprake is van een geschil tussen de inspecteur en de
belastingplichtige over de beoordeling van deze gegevens. Het officieel bezwaar moeten
maken zou volgens de regering pas aan de orde moeten komen als daarvoor een noodzaak
bestaat, die pas wordt gezien in de geschilfase.17

Een voorlopige aanslag wordt verrekend met de definitieve aanslag, waardoor tegen
de bij voorlopige aanslag vastgestelde bestanddelen ook bezwaar kan worden gemaakt
als de definitieve aanslag is opgelegd. Het bij een voorlopige aanslag in rekening
gebrachte bedrag aan belastingrente wordt echter niet verrekend met de belastingrente
op de definitieve aanslag. De beschikking belastingrente heeft, anders dan de voorlopige
aanslag zelf, een definitief karakter. Niet is gemotiveerd waarom, ondanks dit onderscheid,
voor de beschikking belastingrente dezelfde systematiek adequate rechtsbescherming
biedt.

Als een belastingplichtige het niet eens is met het bedrag aan belastingrente dat
bij de voorlopige aanslag in rekening wordt gebracht, heeft hij, gezien het definitieve
karakter, een geschil hierover met de inspecteur. In lijn met het voorgaande zou het
in een dergelijk geval voor de hand liggen rechtstreeks in bezwaar te kunnen gaan
tegen de beschikking belastingrente. Desalniettemin dient de belastingplichtige eerst
een herzieningsverzoek in te dienen en de afwijzing hierop af te wachten voordat hij
officieel bezwaar kan maken. Het voorstel voorziet er specifiek voor de beschikking
belastingrente in dat de belastingplichtige de volle termijn van zes weken heeft om
bezwaar te maken tegen de afwijzing van het verzoek om herziening.

Dit roept de vraag op waarom niet in plaats daarvan rechtstreeks bezwaar kan worden
gemaakt tegen het bedrag aan belastingrente bij een voorlopige aanslag.

De Afdeling adviseert dragend te motiveren waarom de gehanteerde werkwijze voor niet-definitieve
elementen van de voorlopige aanslag passend geacht wordt voor elementen met een wel-definitief
karakter, zoals in dit geval de beschikking belastingrente. De Afdeling adviseert
in de toelichting op het voorgaande in te gaan en zo nodig het wetsvoorstel aan te
passen.

Een bij voorlopige aanslag opgelegde beschikking belastingrente heeft, anders dan
de voorlopige aanslag zelf, een definitief karakter. De Afdeling vraagt toe te lichten
waarom, ondanks dit onderscheid, voor de beschikking belastingrente dezelfde systematiek
adequate rechtsbescherming biedt.

Het wetsvoorstel houdt in dat de termijn waarbinnen bezwaar kan worden gemaakt tegen
een afwijzing van een verzoek om herziening van een beschikking belastingrente, wordt
vastgesteld op ten minste zes weken. De aanleiding daarvoor is dat in de praktijk
is gebleken dat in sommige gevallen niet of korter dan zes weken bezwaar openstaat
tegen een bij voorlopige aanslag gegeven beschikking belastingrente. De gekozen oplossing
is de minst ingrijpende oplossing voor het gesignaleerde probleem.

Als bij een voorlopige aanslag een bedrag aan belastingrente in rekening wordt gebracht
en de belastingplichtige daartegen of tegen de voorlopige aanslag zelf wil ageren,
moet hij om herziening van die voorlopige aanslag of van die beschikking belastingrente
verzoeken. De beschikking belastingrente wordt geacht onderdeel uit te maken van de
voorlopige aanslag.18 De reden dat bij invoering voor die systematiek is gekozen en de beschikking belastingrente
niet als een voor bezwaar vatbare beschikking is aangemerkt, is dat de belastingplichtige
niet meer niet-ontvankelijk kan worden verklaard in zijn bezwaar als hij in eerste
instantie niet heeft geageerd tegen de belastingrente, maar alleen is opgekomen tegen
de voorlopige aanslag. De koppeling van de beschikking belastingrente aan de voorlopige
aanslag en de daarvoor geldende systematiek voor rechtsbescherming vindt daarmee zijn
oorsprong in de wens van vereenvoudiging van het aanslagbiljet en verbetering van
de rechtsbescherming van de belastingplichtige.19

Met de voorgestelde wijziging houdt het kabinet vast aan die systematiek. Een alternatieve
oplossing is om de beschikking belastingrente aan te merken als een voor bezwaar vatbare
beschikking, waartegen gedurende zes weken bezwaar openstaat. Voor die oplossing is
om meerdere redenen niet gekozen. De termijn waarbinnen kan worden verzocht om herziening
van de voorlopige aanslag en de daarbij gegeven beschikkingen kan langer zijn dan
de reguliere bezwaartermijn van zes weken. Daarnaast kan het loskoppelen van de beschikking
belastingrente van de herzieningssystematiek leiden tot twee parallelle procedures
als de belastingplichtige het zowel niet eens is met de voorlopige aanslag als met
de beschikking belastingrente. Hij moet zich dan ook tweemaal tot de inspecteur wenden.
Dat betekent ook dat op één aanslagbiljet rechtsmiddelenverwijzingen moeten worden
opgenomen met verschillende termijnen. Dat kan tot verwarring leiden bij belastingplichtigen.
Dat vindt het kabinet onwenselijk. Om deze redenen verkiest het kabinet het behouden
van het huidige systeem boven de mogelijke voordelen van rechtstreeks bezwaar tegen
de beschikking belastingrente.

De memorie van toelichting is, vanwege het verzoek van de Afdeling om meer verduidelijking,
op dit onderdeel uitgebreid.

5. Verschoningsrecht in het fiscale domein

Het wetsvoorstel omvat een aanpassing van het fiscale verschoningsrecht. Deze aanpassing
laat volgens de toelichting het verschoningsrecht inhoudelijk ongemoeid, maar codificeert
richtinggevende jurisprudentie van de Hoge Raad over duiding van het verschoningsrecht.
Dit vanwege de fundamentele aard van het verschoningsrecht en met het doel om buiten
twijfel te stellen dat de regering geen andere invulling van het verschoningsrecht
voor ogen heeft dan de Hoge Raad.20 De toelichting maakt niet duidelijk waarom deze twijfel zou bestaan en waarom codificatie
nodig is om deze vermeende twijfel op te heffen.

De Afdeling adviseert het nut en de noodzaak van dit onderdeel nader te motiveren,
dan wel het voorstel aan te passen.

In de toelichting is verduidelijkt dat het kabinet met de voorgestelde maatregel omtrent
het fiscaal verschoningsrecht gevolg heeft geven aan de signalen die het Global Forum
van de OESO met betrekking tot het verschoningsrecht heeft afgegeven en zodoende de
transparantie te bevorderen.21 Tevens is verduidelijkt dat de voorgestelde aanpassing van de wettekst expliciteert
welke gegevens en inlichtingen onder het verschoningsrecht vallen, waardoor onnodige
discussies in de praktijk hierover veelal voorkomen kunnen worden.

6. redactionele wijzigingen

Verder zijn enkele redactionele wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van
toelichting aangebracht.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.

De vice-president van de Raad van State,

Th. C. de Graaf

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,
M.L.A. van Rij