Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 12 september 2022 en het nader rapport d.d. 16 september 2022, aangeboden aan
de Koning door de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering
van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 29 augustus 2022, no. 202200177,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 12 september 2022, no. W06.22.0149/III, bied ik U hierbij aan.

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.

Bij Kabinetsmissive van 29 augustus 2022, no. 2022001777, heeft Uwe Majesteit, op
voordracht van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst,
bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt
het voorstel van wet tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om de berekening
van het voordeel uit sparen en belegging in overeenstemming te brengen met de uitspraak
van de Hoge Raad van 24 december 2021 (Overbruggingswet box 3), met memorie van toelichting.

Het wetsvoorstel maakt deel uit van het pakket Belastingplan 2023, samen met de volgende
voorstellen:

– Belastingplan 2023;

– Wet rechtsherstel box 3;

– Wet minimum CO2-prijs industrie;

– Wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de overgangsperiode bij de invoering van een mechanisme voor koolstofcorrectie aan de grens;

– Delegatiebepaling geen invorderingsrente in specifieke gevallen;

– Wijziging van de Wet op het kindgebonden budget tot tijdelijke intensivering van het
kindgebonden budget in verband met koopkrachtondersteuning en tot wijziging van de Algemene Ouderdomswet en enkele andere
wetten in verband met het afschaffen van de inkomensondersteuning voor AOW’ers.

Het voorstel beoogt een tijdelijke regeling te bieden voor de jaren 2023, 2024 en
2025 om de belastingheffing in box 3 in de inkomstenbelasting in overeenstemming te
brengen met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, dit in afwachting van
een definitieve regeling.

Om recht te doen aan het arrest is het nodig om tot een werkbare en evenwichtige afwikkeling
te komen en om hierover duidelijkheid te geven, dit temeer vanwege de grote aantallen
betrokken belastingplichtigen. Vanwege die grote aantallen en de beperkte uitvoeringscapaciteit
van de Belastingdienst begrijpt de Afdeling de voorgestelde generieke (geautomatiseerde)
aanpak.

De Afdeling zet in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel vraagtekens bij het
achteraf vaststellen van de rendementspercentages. Als alternatief zou overwogen kunnen
worden om de percentages te baseren op de rendementen van het voorliggende jaar. De
Afdeling adviseert daarop in de toelichting in te gaan en daartoe eventueel het voorstel
aan te passen. Voorts maakt de Afdeling een opmerking over de voorgestelde regeling
inzake peildatumarbitrage.

In verband met deze opmerkingen is aanpassing van het voorstel wenselijk.

1. Inleiding

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad (HR) een arrest gewezen over de belastingheffing
in box 3. De kern van dit arrest (hierna: Kerstarrest) is dat het vanaf 2017 geldende
box 3-stelsel in bepaalde gevallen in strijd is met het Europees Verdrag tot bescherming
van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Het gaat – kort
gezegd – om die gevallen waarin belasting moet worden betaald over een voordeel dat
hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Voor die gevallen dient de wetgever
de geconstateerde schending van het EVRM op te heffen.

Het voorliggende voorstel regelt de wijze waarop, met inachtneming van het Kerstarrest,
de heffing in box 3 in de inkomstenbelasting over de jaren 2023, 2024 en 2025 plaatsvindt.

Het voorstel onderscheidt drie vermogenscategorieën: (i) banktegoeden, waaronder contant
geld, (ii) overige bezittingen en (iii) schulden.

Voor die verschillende categorieën vermogen worden forfaitaire rendementen bepaald.
Voor de categorie overige bezittingen blijft de huidige systematiek in stand: een
gewogen gemiddelde van het meerjaars gemiddeld bruto rendement op obligaties, aandelen
en onroerende zaken. Anders dan de toelichting opmerkt, wordt voor deze categorie
daarmee niet de werkelijke samenstelling van het vermogen in aanmerking genomen. Voor
de categorie banktegoeden en schulden wordt het forfaitaire rendementspercentage na
afloop van het kalenderjaar vastgesteld, gebaseerd op door DNB voor de maanden januari
tot en met november gepubliceerde percentages. De categorie schulden wordt feitelijk
geacht geheel uit woninghypotheken te bestaan, nu het rendementspercentage daarop
wordt gebaseerd.

2. Algemeen

De Afdeling is in haar vandaag uitgebrachte advies over het voorstel voor de Wet rechtsherstel
box 3 ingegaan op de problematiek van rechtsherstel, de grote aantallen betrokken
belastingplichtigen en de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst. De Afdeling
merkt in dat advies op dat het Kerstarrest volgt op een reeks van rechterlijke uitspraken,
maatschappelijke en politieke discussies en aanpassingen van wetgeving. Om recht te
doen aan het arrest is het nodig om tot een werkbare en evenwichtige afwikkeling te
komen en om hierover duidelijkheid te geven, dit temeer vanwege de grote aantallen
betrokken belastingplichtigen.

Vanwege die grote aantallen en de beperkte uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst
wordt een generieke (geautomatiseerde) aanpak voorgesteld. De Afdeling wijst erop
dat een regeling welke optimaal tegemoet komt aan het Kerstarrest, maar niet uitvoerbaar
is, uiteindelijk niet bijdraagt aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De overwegingen van de Afdeling zijn bij het voorliggende voorstel voor een overbruggingsregeling
voor de jaren 2023, 2024 en 2025 in de aanloop naar een definitieve regeling niet
wezenlijk anders. Kortheidshalve verwijst zij naar dat advies, alsmede naar het vandaag
uitgebrachte advies over het Belastingplan 2023. Tegen deze achtergrond begrijpt de
Afdeling de in het voorstel gemaakte keuze voor de voorgestelde generieke (geautomatiseerde)
overbruggingsregeling.

Voorts wijst zij op de uitvoeringstoets bij het voorliggende wetsvoorstel. Daaruit
komt naar voren dat de voorgestelde geautomatiseerde uitvoering weliswaar uitvoerbaar
is, maar dat grote aantallen bezwaar- en beroepsprocedures grote risico’s meebrengen
op procesverstoringen. Daarbij speelt ook de mogelijke cumulatie met de hersteloperatie
box 3 een rol. Gelet hierop acht de Afdeling het wenselijk dat in de toelichting inzicht
wordt gegeven in de eerste ervaringen die met de herstelregeling, die vanaf 1 juli
2022 wordt uitgevoerd aan de hand van een beleidsbesluit, in de praktijk zijn opgedaan.

De Afdeling adviseert de toelichting aan te vullen.

2. Algemeen

Naar aanleiding van dit advies is de toelichting aangevuld met de eerste ervaringen
die met de hersteloperatie zijn opgedaan. Hierin is aangegeven dat het aantal ontvangen
reacties binnen de geprognosticeerde aantallen blijft.

3. Achteraf vaststellen forfaitaire rendementspercentages

Rijksbelastingen, zoals de inkomstenbelasting, wordt geheven uit kracht van een wet.
Inkomstenbelasting wordt geheven over het in een kalenderjaar genoten belastbare inkomen.
Materieel ontstaat de inkomstenbelastingschuld over een kalenderjaar in de loop van
dat kalenderjaar en komt deze vast te staan zodra dat kalenderjaar is verstreken.
Op dat moment verandert er immers niets meer aan de feiten en kan het belastbare inkomen
worden bepaald, waarop de inkomstenbelastingtarieven worden toegepast. Het voorstel
maakt op deze systematiek van de bepaling en kenbaarheid van de materiële belastingschuld
een uitzondering.

De overbruggingswet hanteert voor de vaststelling van het belastbare inkomen uit sparen
en beleggen drie vermogenscategorieën: (i) banktegoeden, waaronder contant geld, (ii) overige
bezittingen en (iii) schulden. Per categorie vermogen wordt een forfaitair rendementspercentage
bepaald. De percentages voor de categorieën banktegoeden en schulden worden echter
pas na afloop van het kalenderjaar vastgesteld. Daarmee wordt gepoogd het werkelijk
in een kalenderjaar behaalde rendement zo goed mogelijk te benaderen.

De vanaf 1 januari van het relevante kalenderjaar in de wet opgenomen rendementspercentages
voor deze categorieën worden in het kalenderjaar daarna met terugwerkende kracht vervangen
door het bij ministeriële regeling vastgestelde percentage. Omdat op voorhand duidelijk
is hoe die vaststelling zal plaatsvinden, is volgens de toelichting de rechtszekerheid
van de belastingplichtige niet in het geding.

De gekozen opzet maakt het voor belastingplichtigen onmogelijk om de materiële belastingschuld
vast te stellen op het moment dat deze ontstaat, omdat de kans groot is dat het rendementspercentage
dat op dat moment voor de genoemde vermogenscategorieën in de wet staat, onjuist is.
Daarbij moet ook worden bedacht dat in box 3 het begin van het kalenderjaar als peildatum
geldt voor het bepalen van de belastingschuld. Dat betekent dat de verschuldigde belasting
pas meer dan een jaar nadat het belastbare object in feite is bepaald, wordt vastgesteld.

De Afdeling zet in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel vraagtekens bij het
achteraf vaststellen van de rendementspercentages. De in de toelichting opgenomen
vergelijking met een ondernemer in de inkomstenbelasting die zijn winst aan het begin
van het kalenderjaar inschat, maar pas na afloop van het kalenderjaar weet of die
inschatting klopt, gaat mank. Er is dan immers aan het begin van het jaar duidelijk
aan de hand van welke wettelijke grondslagen de belastingheffing zal plaatsvinden,
onzekerheid is er slechts omtrent toekomstige feiten die de belastingplichtige zelf
betreffen. Bij de voorgestelde box 3 heffing zijn juist de feiten bekend (het vermogen
(de rendementsgrondslag) op 1 januari), maar de wettelijke kengetallen op basis waarvan
de belasting wordt berekend, tot na afloop van het belastingjaar niet.

De Afdeling begrijpt de wens tot het benaderen van het werkelijke rendement, maar
het is de vraag of dit, nu de peildatum voor de rendementsgrondslag 1 januari is,
noodzakelijkerwijs wordt bereikt door de rendementen van het lopende jaar. Zij adviseert
in de toelichting in te gaan op een mogelijk alternatief om de percentages te baseren
op de rendementen van het voorliggende jaar en daartoe eventueel het voorstel aan
te passen.

3. Achteraf vaststellen forfaitaire rendementspercentages

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is in de memorie van toelichting verder
ingegaan op de keuze om de forfaitaire rendementspercentages voor de categorieën spaargeld
en schulden na afloop van het kalenderjaar vast te stellen.

Hierin wordt toegelicht dat gekozen is voor deze methode vanwege de wens van de regering
om vooruitlopend op een heffing naar werkelijk rendement met de overbruggingswetgeving
voor banktegoeden en schulden al zo goed mogelijk aan te sluiten op het werkelijke
rendement. Hierbij is de regering van mening dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige
niet in het geding is, omdat de wijze van vaststellen van het forfait vooraf duidelijk
kenbaar is en de hiervoor gebruikte bronnen openbaar zijn. Om deze redenen zijn geen
aanpassingen in het wetsvoorstel doorgevoerd.

4. Peildatumarbitrage

Het voorstel voorziet in een maatregel tegen peildatumarbitrage. De toelichting vermeldt
dat het voor een belastingplichtige gunstig kan zijn om «overige bezittingen», waarvoor
een hoog rendementspercentage geldt, vlak voor de peildatum van 1 januari tijdelijk
om te zetten in banktegoeden, waarvoor een laag rendementspercentage geldt. De toelichting
wijst daarnaast op de mogelijkheid dat vlak voor de peildatum tijdelijk meer schulden
worden aangegaan en de waarde van de banktegoeden navenant worden verhoogd. Daarom
worden gedurende een arbitrageperiode van drie maanden dergelijke tijdelijke omzettingshandelingen
geacht niet te hebben plaatsgevonden, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt
dat daaraan zakelijke (dat wil zeggen niet-fiscale) overwegingen ten grondslag liggen.
Uit de wettekst blijkt niet duidelijk wanneer deze periode van drie maanden precies
aanvangt en wanneer deze eindigt: de wettekst spreekt slechts van «een aaneengesloten
periode die aanvangt voor en eindigt na die peildatum».

De Afdeling begrijpt de wens om peildatumarbitrage met als doel het verlagen van de
belastingheffing tegen te gaan. Zij is er echter vooralsnog niet overtuigd van de
thans voorgestelde regeling.

Deze regeling leidt tot een omkering van de bewijslast: een transactie binnen de periode
van drie maanden die – kort gezegd – leidt tot lagere heffing in box 3, wordt geacht
te zijn gericht op vermindering van belasting, tenzij de belastingplichtige aannemelijk
maakt dat aan de handeling zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Het enkele
feit dat een handeling binnen die periode heeft plaatsgevonden en tot een lagere heffing
leidt, is niet voldoende om dit aan te nemen. Dit klemt temeer nu niet is geregeld
wanneer de periode van drie maanden aanvangt en belastingplichtigen, die zich hiervan
niet bewust waren, tot ruim vijf jaar na dato kunnen worden geconfronteerd met een
verzoek om bewijs te leveren. Dat betekent praktisch gezien dat de belastingplichtige
over een periode van zo’n zes maanden (drie voor, en drie na de peildatum) rekening
moet houden met deze omkering van de bewijslast en langdurig bewijs van niet-fiscale
overwegingen moet bewaren.

Daar komt bij, dat met de voorgestelde regeling de complexiteit en de risico’s van
fraude verder toenemen. De handhaving zal en kan niet geautomatiseerd plaatsvinden
maar risicogericht, op basis van steekproeven. Dit roept de vraag op, mede gelet op
het arbeidsintensieve karakter van de regeling en de schaarste aan personeel bij de
Belastingdienst, hoeveel in de praktijk van de handhaving van de voorgestelde regeling
terecht gaat komen.

Uit de toelichting blijkt niet waarom niet kan worden volstaan met een beroep op «fraus
legis» in situaties waarin doelbewust peildatumarbitrage wordt toegepast, bijvoorbeeld
in situaties waarin aanbieders van financiële producten dergelijke constructies aanbieden.

De Afdeling adviseert de voorgestelde regeling inzake peildatumarbitrage in het licht
van het voorgaande opnieuw te bezien.

4. Peildatumarbitrage

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling om de voorgestelde regeling inzake
peildatumarbitrage nader te bezien, is de memorie van toelichting aangevuld.

In deze aanvulling wordt ingegaan op de gemaakte keuze voor een anti-arbitragebepaling
in plaats van het gebruiken van het leerstuk van fraus legis en de verschillende afwegingen die daarbij een rol hebben gespeeld. Hierbij is toegelicht
dat dit leerstuk in de praktijk niet eenvoudig toe te passen is in verband met de
substantiële bewijslast voor de inspecteur. Daarnaast wordt benadrukt dat een anti-arbitragebepaling
duidelijkheid biedt voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst over de
vraag wanneer sprake is of kan zijn van ongewenste arbitrage, terwijl fraus legis naar mijn inschatting bij de gemiddelde burger niet bekend zal zijn. Ook wordt de
preventieve werking van een anti-arbitragebepaling benoemd en is de periode van drie
maanden verduidelijkt door aan te geven dat transacties voor 1 oktober en na 31 maart
niet als arbitragehandeling worden aangemerkt en dat beide omzettingshandelingen binnen
een periode van drie maanden waarin een peildatum ligt plaats moeten vinden.

5. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.

Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
betreffende no. W06.22.0149/III

– De toelichting, die bij paragraaf 7.4 Beroep op het doenvermogen vermeldt dat belastingplichtigen
op dezelfde wijze aangifte blijven doen, en de uitvoeringstoets, waarin staat dat
in het aangifteformulier vragen zullen worden opgenomen in verband met peildatumarbitrage,
met elkaar in overeenstemming brengen.

5. Redactionele bijlage

Aan de redactionele opmerking van de Afdeling is gevolg gegeven.

6. Redactionele wijzigingen

Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om enkele redactionele wijzigingen aan te brengen
in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting die niet samenhangen met het advies
van de Afdeling. Ook zijn de bevindingen uit het rapport van CapGemini toegelicht.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.

De vice-president van de Raad van State,

Th.C. de Graaf

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij