Antwoord schriftelijke vragen : Antwoord op vragen van het lid Leijten over de Wet Bronbelasting 2020

Antwoord van Staatssecretaris Snel (Financiën) (ontvangen 27 november 2018).

Vraag 1

Kent u het artikel «Wetenschappers: Bronbelasting is vooral een pr-stunt van het kabinet»
en het artikel «Bronbelasting 2020: een wassen neus»?1 2 Wat is uw reactie op deze artikelen?

Antwoord 1

Het kabinet heeft een ambitieuze agenda opgesteld om belastingontwijking aan te pakken.
Dat wordt internationaal ook onderkend, bijvoorbeeld door de Organisatie voor Economische
Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). In de voortgangsrapportage over het project inzake
Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) en het landenexamen dit jaar wordt Nederland
expliciet genoemd als land dat recentelijk een grote hervorming heeft aangekondigd
waarbij op sommige vlakken verder wordt gegaan dan de minimumstandaarden.3Alle maatregelen in het kader van de aanpak van belastingontwijking (en belastingontduiking)
zijn beschreven in mijn brief van 23 februari van dit jaar. In deze brief wordt een
groot aantal maatregelen aangekondigd om de belastinggrondslag van zowel Nederland
als andere landen te beschermen en de transparantie en integriteit te bevorderen.

De auteurs van het artikel in het Weekblad Fiscaal Recht hebben kritiek op de keuzes
van het kabinet bij de vormgeving van een van deze maatregelen. Hoewel het voorstel
voor de conditionele bronbelasting op dividenden, waarop deze auteurs zich baseren,
inmiddels is uitgesteld, zal ik ingaan op deze kritiekpunten omdat zij ook relevantie
hebben voor de conditionele bronbelasting op rente en royalty’s die het kabinet per
2021 wil invoeren. Over die bronbelasting heb ik in het wetgevingsoverleg op 9 november
2018 en de plenaire behandeling op 14 november 2018 ook al het een en ander gezegd.

Met de voorgenomen conditionele bronbelasting op rente- en royaltybetalingen naar
laagbelastende jurisdicties zullen rechtstreekse rente- en royaltybetalingen naar
deze jurisdicties worden belast met deze bronbelasting. Rente- en royaltybetalingen
naar andere jurisdicties worden in principe niet belast. Voor de situatie dat een
rente- en royaltybetaling via een tussenhoudster in zo’n andere jurisdictie naar een
laagbelastende jurisdictie loopt, is het kabinet voornemens om een antimisbruikbepaling
op te nemen. De mogelijkheden om dit te bestrijden met een antimisbruikbepaling worden
echter wel beperkt door het EU-recht.

Op basis van het EU-recht, in het bijzonder de vrijheid van vestiging en de rente-
en royaltyrichtlijn, mag een rente- of royaltybetaling aan een (gelieerd) lichaam
dat is gevestigd in een andere EU/EER-lidstaat enkel met bronbelasting worden belast
indien sprake is van een misbruiksituatie.4 Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) legt een misbruiksituatie eng
uit; er is (slechts) sprake van een misbruiksituatie indien het gaat om een volstrekt
kunstmatige constructie die is bedoeld om belasting te ontwijken.

De kritiek van de auteurs ziet voornamelijk op het feit dat deze EU-rechtelijke beperking
niet geldt in verhouding tot derde landen. De antimisbruikbepaling zou dus strenger
kunnen worden ingevuld in verhouding tot tussenhoudsters in derde landen. Zij schrijven
echter ook: «Zelfs als het kabinet aan al onze punten van kritiek tegemoet zou komen,
blijft het daarom mogelijk om de voorgestelde bronbelasting te vermijden door betalingen
van dividend, rente en royalty’s om te leiden via een EU/EER-land dat geen bronbelasting
op deze betalingen kent.» Doordat dit mogelijk blijft zal een verzwaring van de antimisbruikbepaling
richting derde landen naar mijn verwachting een (zeer) beperkt effect hebben. Vanwege
dit beperkte effect, heb ik in het wetsvoorstel dat voorzag in een bronbelasting op
dividenduitkeringen naar laagbelastende jurisdicties geen onderscheid gemaakt tussen
een tussenhoudster gevestigd in een derde land en een tussenhoudster gevestigd in
een EU/EER-lidstaat.5 Momenteel ben ik bezig met het uitwerken van de bronbelasting op rente- en royaltybetalingen
naar laagbelastende jurisdicties. Bij de besluitvorming zal ik ook dit punt meewegen.

Het kabinet wil met de bronbelasting op rente- en royaltybetalingen naar laagbelastende
jurisdicties een robuuste maatregel tegen belastingontwijking nemen. Bij de vormgeving
van de bronbelasting dient echter wel rekening gehouden te worden met het EU-recht
en de uitvoerbaarheid. Door de bronbelasting zal Nederland niet langer fungeren als
toegangspoort naar laagbelastende jurisdicties. Met een unilaterale maatregel, zoals
de bronbelasting, kan Nederland echter niet voorkomen dat andere landen deze functie
als toegangspoort naar laagbelastende jurisdicties overnemen. Wereldwijde belastingontwijking
zal internationaal moeten worden aangepakt. Het kabinet zal dan ook blijven inzetten
op een internationaal gecoördineerde aanpak. Een van de punten waar het kabinet momenteel
voor pleit in EU-verband is het introduceren van een verplichting om rente- en royaltybetalingen
naar landen op de EU-zwarte lijst te belasten met een bronbelasting of een soortgelijke
maatregel.

Vraag 2

Hoeveel zegt het statutaire tarief over de vraag of een land een laagbelastende jurisdictie
is? Erkent u dat een hoog statutair tarief in combinatie met relatief veel grondslagversmallers
kan resulteren in lage belastingen?

Antwoord 2

Het klopt dat een hoog statutair tarief in combinatie met relatief veel grondslagversmallers
kan resulteren in een laag effectief tarief. Vandaar dat de conditionele bronbelasting
op rente en royaltybetalingen (en de aanvullende CFC-maatregel) idealiter van toepassing
zou zijn op rente- en royaltybetalingen (en deelnemingen) die niet of tegen een laag
effectief tarief worden belast. Bij de vormgeving van de bronbelasting dien ik echter
ook rekening te houden met de uitvoerbaarheid. Het is uitermate complex om op basis
van objectieve criteria een landenlijst samen te stellen met landen met een laag effectief
tarief. In EU-verband wordt wel beoordeeld of sprake is van landen met een preferentieel
schadelijk belastingregime. Hierdoor zal de conditionele bronbelasting ook van toepassing
kunnen zijn op landen met een statutair tarief van 9% of meer. Het effectieve tarief
van een individuele belastingplichtige is bovendien afhankelijk van de feiten en omstandigheden
van het specifieke geval. Hierdoor leent een effectieftarieftoets zich niet voor een
benadering per land, maar meer voor een case-by-casebenadering. In zo’n benadering
dient per rente- en royaltybetaling te worden berekend wat het effectieve tarief is
van deze betaling bij de ontvanger. Oftewel bij iedere rente- en royaltybetaling aan
een gelieerd lichaam zou de betaler moeten nagaan of deze betaling in voldoende mate
wordt belast bij de ontvanger en zou de Belastingdienst op al deze betalingen toezicht
moeten houden. Hiervoor zou veel en hooggekwalificeerde toezichtscapaciteit nodig
zijn. Op basis van het statutaire tarief en de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties
kan wel een lijst worden samengesteld. Deze lijst bevat veel jurisdicties die we in
het spraakgebruik vaak als belastingparadijs aanduiden. Daarnaast verlaagt een lijst
de administratieve lasten voor het bedrijfsleven en vermindert het de uitvoeringscomplexiteit
voor de Belastingdienst aanzienlijk. Indien er sprake is van een rente- of royaltybetaling
aan een gelieerd lichaam dat is gevestigd in een land dat staat op deze lijst, is
de conditionele bronbelasting verschuldigd. Hierdoor worden deze stromen naar verwachting
effectief bestreden.

Vraag 3

Is het gezien voorgaande vraag niet logischer om het effectieve tarief te hanteren
in plaats van het statutaire? Kunt u uw antwoord toelichten?

Antwoord 3

Zie antwoord op vraag 2.

Vraag 4

Waarom wordt niet aangesloten bij de anti-winstdrainagebepaling in de vennootschapsbelasting
(Vpb) en de reële heffingstoets van de deelnemingsvrijstelling, welke uitgaan van
een effectief tarief van 10%? Waarom wordt niet aangesloten bij de ATAD-richtlijn
(Anti Tax Avoidance Directive), specifiek de maatregel voor CFC’s (Controlled Foreign
Companies), welke een grens hanteert van precies de helft van het tarief van de Nederlandse
Vpb?

Antwoord 4

In vergelijking met de voorgenomen bronbelasting op rente- en royaltybetalingen is
de reële heffingstoets in de anti-winstdrainagebepaling van artikel 10a Wet Vpb 1969
en in de deelnemingsvrijstelling slechts in een beperkt aantal gevallen van toepassing.
Een reële heffingstoets in de conditionele bronbelasting zou beoordeeld moeten worden
voor alle rente- en royaltybetalingen aan gelieerde lichamen. Genoemd artikel 10a
bevat een rentaftrekbeperking die gericht is tegen winstdrainage. De in dat artikel
opgenomen reële heffingstoets ziet daarom enkel op rentebetalingen verschuldigd aan
gelieerde lichamen die verband houden met een van de in dat artikel genoemde «besmette
rechtshandelingen». De reële heffingstoets in de deelnemingsvrijstelling ziet enkel
op laagbelaste beleggingsdeelnemingen.

Hoewel ATAD1 de mogelijkheid biedt om bij de uitwerking van een CFC-maatregel op basis
van model A aan te sluiten bij de helft van de effectieve vennootschapsbelastingdruk
van een lidstaat is dat – ook voor de CFC-maatregel – om de bij in het antwoord op
vraag 2 genoemde redenen onwenselijk. Aansluiten bij een statutair tarief van de helft
van het tarief van de Nederlandse vennootschapsbelasting zou resulteren in een statutairtarieftoets
van 12,5%. De landen met een statutair tarief tussen de 9% en 12,5% zijn in het algemeen
niet de landen die in verband worden gebracht met belastingontwijking. Daarnaast zou
dit resulteren in het opnemen van EU-lidstaten op de lijst met laagbelastende jurisdicties.
Op basis van de vrijheid van vestiging en de rente- en royaltyrichtlijn is het echter
in principe niet toegestaan om bronbelasting te heffen op rente- en royaltybetalingen
aan lichamen die zijn gevestigd in een ander EU/EER-lidstaat

Vraag 5

Waarom geldt de bronbelasting alleen bij betalingen aan gelieerde lichamen? Kunt u
aantonen dat er geen belastingontwijking voorkomt bij betalingen aan niet-gelieerde
lichamen? Kunt u uw antwoord toelichten?

Antwoord 5

Het risico op belastingontwijking is groter binnen concernverhoudingen. Buiten concernverband
is het risico op belastingontwijking kleiner, doordat de partijen op zakelijk basis
met elkaar handelen. Dit betekent niet dat het risico op belastingontwijking buiten
concernverband volledig is uitgesloten.

De keuze om de voorgenomen bronbelasting enkel van toepassing te laten zijn op rente-
en royaltybetalingen aan gelieerde lichamen vindt zijn oorsprong dan ook in een andere
reden. Door aan te sluiten bij het door het HvJ EU ontwikkelde criterium voor gelieerdheid,
valt de maatregel volgens de jurisprudentie van dat Hof onder de reikwijdte van de
vrijheid van vestiging.6 Indien voor een ander criterium zou worden gekozen waardoor eerder sprake zou zijn
van gelieerdheid zou de conditionele bronbelasting vallen onder de reikwijdte van
de vrijheid van kapitaalverkeer. Het EU-recht zou in dat laatste geval de mogelijkheden
om bronbelasting te heffen aanzienlijk beperken. Dat komt omdat het vrije kapitaalverkeer,
anders dan de vrijheid van vestiging, ook geldt ten aanzien van derde landen. In dat
geval is het – kort gezegd – niet toegestaan zijn om rente- en royaltybetaling aan
een lichaam in een laagbelastende jurisdictie nadeliger te behandelen dan een soortgelijke
betaling aan een in Nederland gevestigd lichaam. Dit zou enkel toegestaan zijn als
er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die is bedoeld om belasting
te ontwijken. Dit zou inhouden dat geen bronbelasting geheven zou mogen worden indien
voldoende substance aanwezig is in het lichaam dat is gevestigd in de laagbelastende
jurisdictie. Daardoor zou de bronbelasting een stuk minder vergaand worden en zou
Nederland in voorkomende gevallen nog steeds een directe toegangspoort kunnen blijven
voor stromen richting laagbelastende jurisdicties. Door de keuze om de bronbelasting
alleen te heffen in gelieerde verhoudingen, kunnen alle rechtstreekse betalingen naar
een gelieerd lichaam in een laagbelastende jurisdictie worden geraakt. Ongeacht of
er wel of niet sprake is van substance in dat lichaam.

Vraag 6

Is het logisch om de bronbelasting op dividend ook alleen toe te passen bij betalingen
aan gelieerde lichamen, aangezien de Nederlandse belastinggrondslag als gevolg van
dividenduitkeringen kleiner wordt, zowel in het geval van betalingen aan een gelieerd
lichaam als in het geval van betalingen aan niet-gelieerde lichamen? Kunt u uw antwoord
toelichten?

Antwoord 6

Zie antwoord vraag 5. Overigens wordt de Nederlandse belastinggrondslag niet kleiner
als gevolg van dividenduitkeringen. Dividenduitkeringen zijn immers niet aftrekbaar
van de belastbare winst.

Vraag 7

Kunt u uitleggen hoe de nieuwe bronbelastingen onder het bereik van de belastingverdragen
vallen?

Antwoord 7

In belastingverdragen maken landen afspraken over de verdeling van heffingsrechten.
Deze afspraken zien niet alleen op belastingen die op het moment van sluiten van het
verdrag bestaan, maar ook op (vergelijkbare) belastingen die later door een verdragsluitende
staat worden ingevoerd. Als zodanig zal de nieuwe bronbelasting ook binnen de reikwijdte
vallen van door Nederland gesloten belastingverdragen.

Vraag 8

Is bekend hoeveel van de relevante tussenhoudsters nog niet voldoen aan de nieuwe
substance-eis? Hoe wordt gecontroleerd dat ze voldoen aan de nieuwe eisen?

Antwoord 8

De bronbelasting is nog niet in wetgeving opgenomen. Daardoor vindt op dit moment
nog geen toezicht plaats door de Belastingdienst. Het is daarom op dit moment niet
bekend hoeveel relevante tussenhoudsters niet voldoen aan de nieuwe substance-eisen.
In het algemeen geldt dat de Belastingdienst via verschillende wegen informatie kan
achterhalen om te toetsen of buitenlandse vennootschappen voldoen aan de substance-eisen.
Dit kan bijvoorbeeld via het opvragen van informatie bij de betalende in Nederland
gevestigde vennootschap, bij de ontvangende in het buitenland gevestigde tussenhoudster
of bij de buitenlandse Belastingdienst.

Vraag 9

Deelt u de mening dat de nieuwe substance-eis met het loonkostencriterium en het eigenkantoorcriterium
geen grote hindernis is en dat het hierdoor gemakkelijk wordt de bronbelasting te
omzeilen? Zo nee, waarom niet?

Antwoord 9

Voor de voorgenomen conditionele bronbelasting op rente- en royaltybetalingen zullen
substance-eisen naar verwachting alleen een rol spelen in de antimisbruikbepaling
die ziet op indirecte betalingen aan een laagbelastende jurisdictie.

Deze antimisbruikbepaling kan ook van toepassing zijn op indirecte betalingen aan
een laagbelastende jurisdictie via een lichaam dat is gevestigd in een andere EU/EER-lidstaat.
Zoals ik in het antwoord op vraag 1 heb uitgelegd, mag een rente- en royaltybetaling
aan een lichaam dat is gevestigd in een andere EU/EER-lidstaat enkel worden belast
met bronbelasting indien sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die is
bedoeld om belasting te ontwijken. De substance-eisen zijn de Nederlandse invulling
van dit Europeesrechtelijke criterium. Daardoor kunnen de substance-eisen niet onbeperkt
worden verhoogd. Immers indien dit tot gevolg heeft dat ook niet volstrekt kunstmatige
constructies worden geraakt, is de regeling in strijd met het EU-recht.

Op basis van een arrest van het HvJ EU in een Duitse zaak zijn de huidige substance-eisen
mogelijk in sommige gevallen al te strikt.7 Op basis van dit arrest moeten namelijk voor de vaststelling of sprake is van een
kunstmatige constructie per concreet geval alle aspecten van het betreffende geval
worden onderzocht en kan niet worden volstaan met het toepassen van vooraf vastgestelde
algemene criteria. Daarom zal ook in Nederlandse antimisbruikbepalingen een aanvullende
mogelijkheid worden opgenomen om aannemelijk te maken dat geen sprake is van een volstrekt
kunstmatige constructie.8

Door het opnemen van deze aanvullende mogelijkheid is het in principe EU-rechtelijk
toegestaan om de substance-eisen te verhogen. De substance-eisen fungeren immers nog
slechts als een «safe harbor». Belastingplichtigen die niet aan de substance-eisen
voldoen, kunnen nog op andere wijze aannemelijk maken dat geen sprake is van een volstrekt
kunstmatige constructie. Dit is een open norm waarin alle feiten en omstandigheden
van het concrete geval worden meegenomen. Ik ben niet op voorhand een tegenstander
van dergelijke open normen. Open normen leiden echter – zeker in de beginfase – tot
meer rechtsonzekerheid. Dat is niet erg indien deze onzekerheid belastingplichtigen
afschrikt om zich alleen vanwege fiscale redenen in Nederland te vestigen. Echter
ook goedwillende belastingplichtigen zullen worden geconfronteerd met deze toegenomen
rechtsonzekerheid. Bedrijven willen bij investeringsbeslissingen zo min mogelijk onzekerheid.
Daardoor hebben open normen mogelijk een negatieve impact op ons vestigingsklimaat
voor reële ondernemingen.9

Bovendien zullen belastingplichtigen bij het doen van de aangifte een standpunt in
moeten nemen op basis van deze open norm. Dat zal vanwege de rechtsonzekerheid leiden
tot meer belastingplichtigen die vooroverleg willen met de Belastingdienst. Dit verhoogt
de administratieve lasten voor het bedrijfsleven en de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst
aanzienlijk. Ten slotte zal de Belastingdienst deze open norm moeten toetsen bij het
vaststellen van de aanslag hetgeen ook leidt tot een toename van de uitvoeringskosten.
Vanwege deze redenen en het feit dat Nederland met unilaterale maatregelen – ook met
zwaardere substance-eisen – niet kan voorkomen dat andere landen zonder bronbelasting
gaan fungeren als toegangspoort naar laagbelastende jurisdicties, ben ik zeer terughoudend
met het verzwaren van de substance-eisen en als gevolg daarvan het vergroten van de
rechtsonzekerheid.

Vraag 10

Bent u bereid substance-eisen te ontwikkelen die niet kunnen worden aangeboden door
trustkantoren? Zo nee, waarom niet?

Antwoord 10

Bij de bronbelasting zien de substance-eisen op vennootschappen buiten Nederland.
Het ophogen van deze substance-eisen zal dus weinig effect hebben op de trustsector
in Nederland. Zoals ook is aangegeven in het antwoord op vraag 9 lopen we hier ook
tegen de grenzen van het EU-recht aan.

Als een (buitenlands) trustkantoor dusdanige diensten aanbiedt waardoor niet langer
sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie, kan op basis van het EU-recht
geen bronbelasting worden geheven. Tot slot wil ik opmerken dat de substance-eisen
zien op relevante substance. Zo dienen de bestuurders en het personeel de benodigde
professionele kennis te bezitten om hun taken naar behoren uit te voeren.