Brief regering : Protocol tot wijziging van het Verdrag van 12 april 2012 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen zoals gewijzigd door het Protocol van 11 januari 2016 en het Protocol van 24 maart 2021; ’s-Gravenhage, 14 april 2025

A/ Nr. 1 BRIEF VAN DE MINISTER VAN BUITENLANDSE ZAKEN

Ter griffie van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal ontvangen op
20 oktober 2025.

De wens dat het verdrag aan de uitdrukkelijke goedkeuring van de Staten-Generaal wordt
onderworpen kan door of namens één van de Kamers of door ten minste vijftien leden
van de Eerste Kamer dan wel dertig leden van de Tweede Kamer te kennen worden gegeven
uiterlijk op 19 november 2025.

Aan de Voorzitters van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 20 oktober 2025

Overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, eerste lid, en artikel 5, eerste lid, van
de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, de Raad van State gehoord, heb
ik de eer u hierbij ter stilzwijgende goedkeuring over te leggen het op 14 april 2025
te ’s-Gravenhage tot stand gekomen Protocol tot wijziging van het Verdrag van 12 april
2012 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het
vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met
betrekking tot belastingen naar het inkomen zoals gewijzigd door het Protocol van
11 januari 2016 en het Protocol van 24 maart 2021 (Trb. 2025, 37).

Een toelichtende nota bij dit protocol treft u eveneens hierbij aan.

De goedkeuring wordt voor het Europese deel van Nederland gevraagd.

De Minister van Buitenlandse Zaken, D.M. van Weel

TOELICHTENDE NOTA

I. ALGEMEEN

I.1. Inleiding

Met het onderhavige op 14 april 2025 te ’s-Gravenhage ondertekende Protocol (Trb. 2025, 37) hierna aangeduid als: «het Wijzigingsprotocol») worden enkele wijzigingen aangebracht
in het op 12 april 2012 te Berlijn tot stand gekomen Verdrag tussen de Bondsrepubliek
Duitsland en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting
en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar
het inkomen, met Protocol (Trb. 2012, 123, hierna aangeduid als: «het Verdrag», respectievelijk «het Protocol bij het Verdrag»)
zoals gewijzigd op 16 februari 2016 (Trb. 2016, 19) en op 24 maart 2021 (Trb. 2021, 43).

Het onderhavige Wijzigingsprotocol betreft in de eerste plaats een herziening van
de toewijzing van het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit dienstbetrekking (artikel 14
van het Verdrag) op het moment dat een werknemer die woonachtig is in de ene verdragsluitende
staat en werkzaam is voor een werkgever in de andere verdragsluitende staat (incidenteel)
thuiswerkt. Nederland en Duitsland zijn in dat kader een regeling met een beperkte
dagendrempel (34 dagen) overeengekomen. De drempelregeling maakt het mogelijk dat
een grenswerker in een kalenderjaar maximaal 34 dagen in het woonland kan (thuis)werken
zonder dat dit gevolgen heeft voor het heffingsrecht over het inkomen. In de tweede
plaats zorgt dit Wijzigingsprotocol ervoor dat geen dubbele belastingheffing meer
ontstaat bij, in het bijzonder, natuurlijke personen in overheidsdienst die deels
thuiswerken, doordat het Wijzigingsprotocol de gevolgen van een verschillende interpretatie
door Duitsland en Nederland in een dergelijke situatie wegneemt. Deze wijziging voor
natuurlijke personen die werkzaamheden voor de overheid verrichten (artikel 18 van
het Verdrag) gaat gepaard met de introductie van een vergelijkbare 34-dagendrempelregeling.
Daarnaast wordt geregeld dat de fiscale beleggingsinstelling als verdragsinwoner geen
beroep kan doen op het verlaagde tarief voor deelnemingsdividenden en dat ook de aandeelhouders
van de fiscale beleggingsinstelling hierop geen beroep kunnen doen (artikel 10 van
het Verdrag). Met betrekking tot bepaalde Duitse beleggingsfondsen wordt een vergelijkbare
regeling opgenomen.

Tot slot voorziet het Wijzigingsprotocol nog in enkele (kleinere) wijzigingen van
technische aard.

Het Wijzigingsprotocol valt binnen de kaders van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid
2020 (hierna: «NFV 2020»).

I.2. Een ieder verbindende bepalingen

Naar het oordeel van de regering bevatten de bepalingen van het Wijzigingsprotocol
een ieder verbindende bepalingen in de zin van de artikelen 93 en 94 van de Grondwet,
die aan de burger rechtstreeks rechten toekennen of plichten opleggen. Het gaat om
de artikelen I tot en met V en artikel VI, eerste tot en met vierde lid en achtste
lid, die materiële bepalingen bevatten tot wijziging van het Verdrag en het Protocol
bij het Verdrag.

I.3. Aanleiding voor en verloop van de onderhandelingen

De aanleiding voor de onderhandelingen over een wijzigingsprotocol zijn de maatschappelijke
ontwikkelingen rondom hybride werken. Door de coronacrisis is hybride werken (waaronder
thuiswerken) in een stroomversnelling geraakt. Werkgevers en werknemers hebben ervaren
welke voordelen hybride werken oplevert, waardoor hybride werken steeds vaker de norm
is. Wanneer werknemers in een ander land werken dan waar hun werkgever is gevestigd,
kunnen werknemer en werkgever geconfronteerd worden met belemmeringen op het gebied
van onder meer de fiscaliteit. Dit komt regelmatig voor bij grenswerkers die een gedeelte
van hun tijd thuiswerken. Op basis van de huidige afspraken betaalt een grenswerker
belasting in zowel het woonland, voor het deel dat wordt thuisgewerkt, als het land
van de werkgever, voor het overige deel van het inkomen (de zogenoemde «salary split»).
Een dergelijke verdeling kan juist gunstig zijn voor het netto-inkomen van de grenswerker
vanwege het zogenoemde progressie-effect1 en leidt daarmee voor hem vaak tot een hoger netto-inkomen in vergelijking met het
netto-inkomen van een werknemer die in hetzelfde land woont en werkt, al dan niet
deels vanuit huis. Daarentegen kan de grenswerker onzekerheid ervaren over het definitieve
netto-inkomen (wanneer de grenswerker in afwachting is van belastingaanslagen in meerdere
landen) en geconfronteerd worden met hogere administratieve lasten. Dat laatste geldt
ook voor werkgevers, wat minder flexibiliteit in het thuiswerkbeleid tot gevolg kan
hebben.2 Vanuit de praktijk en het parlement is er de afgelopen jaren regelmatig aandacht
gevraagd voor bovengenoemde fiscale belemmeringen.

Om het thuiswerken voor grenswerkers toegankelijker te maken zijn eind 2022 de onderhandelingen
gestart tussen Nederland en Duitsland, met als doel om bilateraal afspraken te maken
over een duidelijke fiscale behandeling van het inkomen van grenswerkers die thuiswerken.
De gesprekken zijn vervolgd in 2023 en in de eerste helft van dat jaar bleek Duitsland
ruimte te zien om concrete afspraken te maken over de toepassing van het verdrag bij
thuiswerken. De ruimte was echter wel beperkt: een eventuele thuiswerkregeling moest
een zogenoemd de-minimiskarakter hebben. Dat wil zeggen dat de regeling beperkt in
duur en omvang moet zijn, zodat deze beperkt impact heeft op de bestaande verdeling
van heffingsrechten. Het was daarmee niet mogelijk om een regeling overeen te komen
waarmee in lijn met de wens van Nederland aangesloten wordt bij de sociale zekerheid.3 Werknemers kunnen op basis van de Kaderovereenkomst telewerken4 thuiswerken in de woonstaat tot 50% van de totale arbeidstijd, zonder dat dit leidt
tot een wijziging van de toepasselijke socialezekerheidswetgeving. Aangezien de inzet
van Duitsland een oplossing kan bieden voor grenswerkers die incidenteel thuiswerken,
is Nederland hiermee uiteindelijk akkoord gegaan.

De onderhandelingen zijn vervolgens ambtelijk afgerond in februari 2024. Om de thuiswerkproblematiek
(deels) te adresseren zijn Nederland en Duitsland een drempelregeling met een beperkte
dagendrempel (34 dagen) overeengekomen. De drempelregeling maakt het mogelijk dat
een grenswerker in een kalenderjaar maximaal 34 dagen in het woonland kan (thuis)werken
zonder dat dit gevolgen heeft voor het heffingsrecht over het inkomen. In dat geval
blijft de belastingheffing over het inkomen volledig in het land van de werkgever.
Het netto-inkomen is dan gelijk aan het netto-inkomen in de situatie dat de grenswerker
in het geheel niet (thuis)werkt in het woonland. Voor de grenswerker die in beperkte
mate (incidenteel) thuiswerkt, zal een drempelregeling gebaseerd op een beperkt aantal
dagen resulteren in het voorkomen van extra administratieve lasten en meer zekerheid
bieden over het definitieve netto-inkomen. De regeling kan wel een zeker negatief
effect hebben op de hoogte van het netto-inkomen, omdat deze de voordelen van de hiervoor
benoemde «salary split» neutraliseert. Dit effect is over het algemeen kleiner bij
een regeling met beperkte dagendrempel dan bij een hogere dagendrempel. In die situaties
is overigens het netto-inkomen van een grenswerker gelijk aan een werknemer die geen
grenswerker is (ongeacht de hoeveelheid thuiswerken).

Idealiter was Nederland een verdergaande regeling overeengekomen, maar op dit moment
is de overeengekomen regeling het hoogst haalbare.5 De regeling komt overeen met het wijzigingsprotocol dat Duitsland eerder (in 2023)
met Luxemburg heeft ondertekend (eveneens een drempelregeling van 34 dagen).

Voorafgaand aan en tijdens de onderhandelingen hebben verschillende belanghebbenden
aandacht gevraagd voor de problematiek rondom thuiswerkende grenswerkers en aangegeven
dat er een regeling zou moeten komen.

Naast een oplossing voor grenswerkers is in het Protocol afgesproken dat geen beroep
kan worden gedaan op het verlaagde tarief voor deelnemingsdividenden ten aanzien van
(1) de (aandeelhouder(s) van de) fiscale beleggingsinstelling (FBI), (2) specifieke
Duitse beleggingsinstellingen, (3) de Duitse zogenoemde real estate investment trust
(hierna: REIT) voor wat betreft uitdelingen van deelnemingsdividenden en (4), mede
met het oog op de wederkerigheid, een Nederlandse REIT (voor het – mogelijk hypothetische
– geval dat Nederland in de toekomst een REIT regime introduceert). Dat laatste is
ook conform de recente wijziging van het verdrag tussen Duitsland en Luxemburg.

De wijzigingen in artikel 22 (voorkoming dubbele belasting) en het Protocol zijn veelal
van technische aard en hangen goeddeels samen met voornoemde wijzigingen.

Intentieverklaring

Naast het Wijzigingsprotocol hebben het Ministerie van Financiën van Nederland en
het Ministerie van Financiën van de Bondsrepubliek Duitsland voor de lange(re) termijn
een intentieverklaring ondertekend waarin staat dat beide landen zich zullen inspannen,
wanneer de mogelijkheid zich voordoet, om tot een meer verregaande oplossing te komen
voor grenswerkers die thuiswerken, in het bijzonder om op termijn door te praten over
een thuiswerkregeling met meer dan 34 werkdagen per kalenderjaar. Daarnaast willen
beide landen, waar mogelijk, meer zekerheid bieden aan werkgevers over het al dan
niet ontstaan van een vaste inrichting van de werkgever in de staat waar door de grenswerker
wordt thuisgewerkt. De planning van eventuele vervolggesprekken is mede afhankelijk
van de inzet van Duitsland en ontwikkelingen in multilateraal verband.

I.4. Budgettaire gevolgen

De budgettaire gevolgen van het Wijzigingsprotocol zijn naar verwachting verwaarloosbaar.
De thuiswerkregeling beoogt thuiswerken juist mogelijk te maken zonder verandering
in heffingsrecht en betreft een gering aantal dagen. Het voorkomen van dubbele belastingheffing
bij personen in overheidsdienst die deels thuiswerken zal relatief weinig voorkomen
en sluit aan bij de reeds bestaande praktijk. Het uitsluiten van het verlaagde tarief
voor deelnemingsdividenden bij fiscale beleggingsinstellingen en specifieke Duitse
beleggingsinstellingen heeft naar verwachting verwaarloosbare budgettaire gevolgen.
Enerzijds omdat het bij Nederlandse fiscale beleggingsinstellingen vrijwel niet voorkomt
dat deze deelnemingen in in Duitsland gevestigde lichamen hebben, dan wel dat aandeelhouders
in Duitsland deelnemingen in fiscale beleggingsinstellingen in Nederland hebben. Anderzijds
omdat Nederlandse aandeelhouders van deelnemingen in Duitse instellingen een hogere
Duitse dividendbelasting (onder het Verdrag gemaximeerd tot 15%) niet kunnen verrekenen
met de vennootschapsbelasting, ervan uitgaande dat de deelnemingsvrijstelling van
toepassing is.

I.5. Uitvoeringsgevolgen

De Belastingdienst heeft het Wijzigingsprotocol op uitvoerbaarheid getoetst door middel
van een uitvoeringstoets. De voorgestelde wijzigingen leiden tot een verhoging van
de complexiteit in de uitvoering door de Belastingdienst met betrekking tot de toepassing
van de artikelen 14 en 18 (en bijbehorende Protocolbepalingen) van het Verdrag. Op
basis van de voorgestelde aanpassingen is er sprake van een geringe structuurwijziging
voor de informatievoorziening voor het middel inkomstenbelasting. De maatregel is
uitvoerbaar per 1 januari 2026.

I.6. Koninkrijkspositie

Het Wijzigingsprotocol zal, net als het Verdrag en het Protocol bij het Verdrag zelf,
alleen gelden voor het Europese deel van Nederland. Het Verdrag, met Protocol, kan
ook in gewijzigde vorm uitgebreid worden tot de Caribische delen van het Koninkrijk,
ingevolge artikel 32 van het Verdrag. Indien in de toekomst tot uitbreiding wordt
overgegaan naar één of meer van de andere delen van het Koninkrijk, behoeft die uitbreiding
een afzonderlijke overeenstemming met Duitsland en nadere formele vastlegging in een
verdrag. Een dergelijk uitbreidingsverdrag zal separaat ter goedkeuring aan het parlement
worden voorgelegd.

I.7. Inbreng van derden

Tijdens de onderhandelingen zijn er regelmatig signalen uit de praktijk binnengekomen
die zijn meegewogen bij de onderhandelingsinzet.

De onderhandelingen zijn opgestart naar aanleiding van signalen van belanghebbenden
en uit het parlement om te onderzoeken of een oplossing kan worden gevonden om fiscale
drempels bij hybride grenswerken weg te nemen. Om die reden is gedurende de onderhandelingen
aanvullend een onderzoek ingesteld naar de omvang van de inkomensgevolgen van hybride
werken door grenswerkers met onze buurlanden, België en Duitsland. Uit het onderzoeksrapport
is gebleken dat inkomensgevolgen sterk afhankelijk zijn van onder meer het aantal
thuiswerkdagen en de hoogte van het inkomen van de betreffende werknemer. Het beeld
is ontstaan dat thuiswerkregelingen vaak minder gunstig uitpakken voor het netto-inkomen
van grenswerkers die hybride werken. Dat wil niet zeggen dat een drempelregeling geen
positieve effecten heeft voor de grenswerker. Uit het onderzoek blijkt dat een drempelregeling
gepaard gaat met zekerheid voor de grenswerker die niet – (bijvoorbeeld) in afwachting
van belastingaanslagen in meerdere landen – hoeft te wachten op vaststelling van het
definitieve netto-inkomen. Uit het onderzoek blijkt ook dat een drempelregeling een
postief effect kan hebben op de administratieve lasten bij met name de werknemer.
Belangrijke conclusie is evenwel dat de gevolgen voor het netto-inkomen, en voor de
administratieve lasten voor de werknemer (en de werkgever), sterk afhankelijk zijn
van de specifieke omstandigheden van het concrete geval.6

Naar aanleiding van het onderzoeksrapport zijn gesprekken gevoerd met diverse stakeholders,
waaronder werknemers- en werkgeversorganisaties, om de uitkomsten te bespreken. Tijdens
de besprekingen werd met name gewezen op de bijkomende administratieve lasten voor
werknemers en werkgevers en onzekerheid over de fiscale positie.

I.8. Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid 2020

In het schema ter uitvoering van de motie-Van Vliet7 zijn de voor Nederlandse bilaterale belastingverdragen relevante toetsingscriteria
opgenomen, zoals geformuleerd en toegelicht in de NFV 2020. Dit schema wordt gevoegd
bij toelichtingen bij nieuwe belastingverdragen. Omdat in dit geval sprake is van
een (beperkt) wijzigingsprotocol met geen in het toetsschema te vermelden aangelegenheden
is dat schema bij deze toelichting niet opgenomen.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

II.1. Algemene begripsomschrijving (artikel I van het Wijzigingsprotocol, artikel 3
van het Verdrag)

Artikel I van het Wijzigingsprotocol bevat een aanpassing van artikel 3, eerste lid,
van het Verdrag waarin de definities die de beide Verdragsluitende Staten hanteren
zijn opgenomen. In het nieuw toe te voegen onderdeel (m) wordt de uitdrukking «instelling
voor collectieve belegging» gedefinieerd. In het geval van Nederland betekent dit
een fiscale beleggingsinstelling voor de toepassing van de Nederlandse vennootschapsbelasting.
In het geval van Duitsland betekent dit een investeringsfonds («Investmentfonds»)
en een bijzonder investeringsfonds («Spezial-Investmentfonds») in de zin van de Wet
inzake belasting op investeringen (Investmentsteuergesetz). Hierbij wordt tevens voorzien
in de mogelijkheid dat de bevoegde autoriteiten (in de toekomst) in onderlinge overeenstemming
een vehikel aanwijzen als instelling voor collectieve belegging. De definitie van
het begrip «instelling voor collectieve belegging» is relevant voor een van de in
artikel II opgenomen aanpassingen (zie onder II.2).

II.2. Dividenden (artikel II van het Wijzigingsprotocol, artikel 10 van het Verdrag)

Artikel 10 van het Verdrag betreft de verdeling van heffingsrechten over dividenden.
Artikel II van het Wijzigingsprotocol bevat drie wijzigingen van dat artikel.

Met de eerste wijziging wordt de tekst van artikel 10, tweede lid, onderdeel a, van
het Verdrag integraal vervangen waardoor, in overeenstemming met het OESO-modelverdrag,
de zinsnede «(niet zijnde een samenwerkingsverband)» komt te vervallen. Voor de uitsluiting
van een samenwerkingsverband bestaat geen grond, omdat ook een samenwerkingsverband
als een lichaam in de zin van het Verdrag gekwalificeerd kan worden en dus onder omstandigheden
in aanmerking kan komen voor het verlaagde tarief voor deelnemingsdividenden.

Met de tweede wijziging wordt in artikel 10, tweede lid, van het Verdrag een zin ingevoegd
die regelt dat het verlaagde tarief van 5% niet geldt met betrekking tot deelnemingsdividenden
betaald door
of
betaald aan een fiscale beleggingsinstelling. De nieuwe zin regelt hetzelfde voor specifieke
Duitse beleggingsinstellingen waartoe onder meer het zogenoemde «Sondervermögen» behoort.
De aanleiding voor deze wijziging is het uitgangspunt van beide landen dat een vrijstelling
voor deelnemingsdividenden niet is bedoeld voor beleggingsdividenden. Tot slot regelt
de nieuwe zin dat het verlaagde tarief van 5% ook niet geldt met betrekking tot deelnemingsdividenden
betaald door de Duitse REIT. Daarbij is (mede met het oog op de wederkerigheid) rekening gehouden
met de (hypothetische) situatie van een introductie van een Nederlands REIT regime
in de toekomst (dat laatste is ook conform wijziging van het verdrag tussen Duitsland
en Luxemburg).

Met de derde wijziging wordt in artikel 10, derde lid, van het Verdrag «een Duits
Investeringsvermogen («Investmentvermögen»)» vervangen door «een Duitse instelling
voor collectieve belegging». Reden hiervoor is dat de term «Investmentvermögen» niet
meer overeenkomt met de relevante Duitse wet- en regelgeving. In plaats hiervan wordt
met de term «Duitse instelling voor collectieve belegging» aansluiting gezocht bij
de definitie die wordt opgenomen in artikel 3, eerste lid, onderdeel m, van het Verdrag.
Zie de toelichting onder II.1.

II.3. Inkomsten uit dienstbetrekking (artikel III van het Wijzigingsprotocol, artikel 14
van het Verdrag)

Artikel III van het Wijzigingsprotocol wijzigt artikel 14 van het Verdrag waarin wordt
bepaald welke Verdragsluitende Staat heffingsbevoegd is ten aanzien van inkomsten
uit grensoverschrijdende arbeid in dienstbetrekking. Voor dit artikel geldt als «vertrekpunt»
dat het heffingsrecht over het door een inwoner genoten loon toekomt aan de andere
verdragsstaat (de werkstaat)8 als de werknemer daar volledig werkt. Het nieuwe lid (1a) regelt dat het heffingsrecht
over het loon in verband met in de woonstaat of eventueel in een derde rechtsgebied
gewerkte dagen (hierna: «thuiswerkdagen») eveneens toekomt aan de werkstaat op voorwaarde
dat het aantal thuiswerkdagen in het kalenderjaar niet meer bedraagt dan 34. Dat zal
er bijvoorbeeld toe leiden dat in de situatie van een in Duitsland woonachtige werknemer
die in Nederland werkt maar ook in beperkte mate in Duitsland (thuis)werkt, het heffingsrecht
over het loon volledig blijft toekomen aan Nederland. Voor de situatie dat een werknemer
(ook) in een of meer derde rechtsgebieden9 werkt, is geregeld dat het heffingsrecht over het loon dat toerekenbaar is aan die werkdagen eveneens aan de hiervoor bedoelde werkstaat toekomt, tenzij een verdrag
ter voorkoming van dubbele belasting tussen de woonstaat en de betreffende derde staat
het heffingsrecht over dat deel van het loon toekent aan die derde staat.

Artikel 14, tweede lid, van het Verdrag bevat de uitzondering, in de vorm van een
woonstaatheffing, op de in artikel 14, eerste lid, van het Verdrag opgenomen hoofdregel
van werkstaatheffing. Met de tweede wijziging van artikel 14 wordt de in genoemd tweede
lid opgenomen verwijzing naar het eerste lid uitgebreid met een verwijzing naar het
in te voegen lid 1a.

In (de nieuwe) protocolbepaling XII wordt nader geregeld wanneer een dag kwalificeert
als thuiswerkdag voor de dagendrempel. Zie de toelichting onder II.6.

II.4. Overheidsfuncties (artikel IV van het Wijzigingsprotocol, artikel 18 van het
Verdrag)

Artikel 18 van het Verdrag wijst het heffingsrecht over inkomsten die worden ontvangen
door een natuurlijk persoon vanwege werkzaamheden die voor de overheid worden verricht
toe aan de Verdragsluitende Staat van de overheid die de beloning betaalt (kasstaat).
Met artikel IV van het Wijzigingsprotocol wordt in artikel 18, eerste lid, van het
Verdrag een drempelregeling opgenomen die vergelijkbaar is met de regeling die is
overeengekomen met betrekking tot inkomsten uit dienstbetrekking (artikel 14 van het
Verdrag). De drempelregeling in artikel 18, eerste lid, moet worden begrepen in samenhang
met het eerste lid van (de nieuwe) protocolbepaling XVI. Laatstgenoemd lid regelt
dat voor de toepassing van artikel 18, eerste lid, onderdelen b en c, van het Verdrag
in situaties waarin de werkzaamheden voor de overheid niet uitsluitend in de woonstaat
worden verricht, genoemde bepalingen kunnen resulteren in verdeling – of «splitsing»
– van het heffingsrecht over de beide Verdragsluitende Staten, al naargelang waar
de diensten zijn verleend. Hiermee wordt de Duitse opvatting dat de toepassing van
artikel 18, eerste lid, tweede zin, van het Verdrag kan leiden tot splitsing van het
heffingsrecht in de tekst van het (Protocol bij het) Verdrag verankerd. De Nederlandse
interpretatie van artikel 18 van het Verdrag is evenwel een andere en houdt in dat
een dergelijke splitsing van het heffingsrecht in beginsel niet aan de orde is.10 Omdat het interpretatieverschil tussen Duitsland en Nederland leidt tot gevallen
van dubbele belastingheffing (die alleen in het kader van een onderlinge overlegprocedure
kunnen worden opgelost) is Nederland ermee akkoord gegaan om de Duitse interpretatie,
waar Duitsland sterk aan hecht, in de verdragstekst neer te leggen. Dit betekent dat
voor de toepassing van andere verdragen waarin een dergelijke splitsingsinterpretatie
niet is verankerd de Nederlandse interpretatie dezelfde blijft, inhoudende dat géén splitsing
van het heffingsrecht plaatsvindt.

Het gegeven dat voor de toepassing van dit Verdrag splitsing van het heffingsrecht over, kort gezegd, de overheidsbeloning mogelijk
wordt, betekent dat ook voor overheidspersoneel de introductie van een drempelregeling,
net als bij inkomsten uit dienstbetrekking, in de behoefte voorziet om te kunnen thuiswerken
zonder dat dit direct leidt tot een splitsing van het heffingsrecht. De nieuwe tekst
van artikel 18, eerste lid, van het Verdrag voorziet hier dus in.

Dit betekent in het geval van een in Duitsland woonachtige persoon in dienst van de
Nederlandse overheid dat het heffingsrecht over de overheidsbeloning als «vertrekpunt»
volledig toekomt aan de kasstaat (Nederland), omdat de werknemer daar in principe
volledig werkt. Op het moment dat er ook in beperkte mate in Duitsland wordt (thuis)gewerkt,
komt het heffingsrecht over de overheidsbeloning in verband met in de woonstaat gewerkte
dagen eveneens toe aan de kasstaat op voorwaarde dat het aantal (thuis)werkdagen in
de woonstaat in het kalenderjaar niet meer bedraagt dan 34. Zie hiervoor het eerste
lid, onderdeel c. Hetzelfde, maar dan in de omgekeerde situatie, geldt voor de situatie
dat een in Duitsland woonachtige persoon in dienst is van de Nederlandse overheid
in Duitsland (bijvoorbeeld bij de Nederlandse ambassade in Berlijn). Het heffingsrecht
over de overheidsbeloning komt als «vertrekpunt» volledig toe aan de woonstaat (Duitsland),
omdat de werknemer daar in principe volledig werkt. Op het moment dat er ook in beperkte
mate in Nederland wordt gewerkt, komt het heffingsrecht over de overheidsbeloning
in verband met de in Nederland gewerkte dagen eveneens toe aan de woonstaat op voorwaarde
dat het aantal buiten de woonstaat gewerkte dagen in het kalenderjaar niet meer bedraagt
dan 34. Zie hiervoor de slotzin van het eerste lid, onderdeel b.

In (de nieuwe) protocolbepaling XVI wordt in het tweede en derde lid nader geregeld
wanneer een dag kwalificeert als thuiswerkdag voor de dagendrempel. Zie de toelichting
onder II.6.

II.5. Vermijding van dubbele belasting (artikel V van het Wijzigingsprotocol, artikel 22
van het Verdrag)

Artikel V van het Wijzigingsprotocol wijzigt artikel 22 van het Verdrag. In artikel 22
van het Verdrag is neergelegd op welke manier beide Verdragsluitende Staten voor hun
inwoners dubbele belasting vermijden. In artikel 22, eerste lid, onderdeel a, van
het Verdrag komt, in lijn met de wijziging van artikel 10, de zinsnede «(met uitzondering
van samenwerkingsverbanden)» te vervallen.

Daarnaast worden in artikel 22, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag de verwijzingen
naar de relevante bepalingen van de artikelen 14 en 18 van het Verdrag in lijn gebracht
met de aanpassingen van deze artikelen.

Tot slot wordt van de gelegenheid gebruikgemaakt om – eveneens in artikel 22, tweede
lid, onderdeel b, van het Verdrag – een verwijzing naar artikel 8, eerste en tweede
lid, op te nemen. Met die wijziging wordt een omissie in het Verdrag hersteld.

II.6. Diverse protocolbepalingen (artikel VI van het Wijzigingsprotocol, onderdelen
I, II en XII van het Protocol bij het Verdrag en de nieuwe onderdelen XIII, XIV, XV,
XVI, XVII, XVIII, XIX, XX en XXI van het Protocol bij het Verdrag)

Artikel VI van het Wijzigingsprotocol wijzigt diverse bepalingen van het Protocol
bij het Verdrag. Die aanpassingen zijn technisch van aard.

Protocolbepaling I

Deze protocolbepaling heeft betrekking op het Verdrag in zijn geheel. Artikel VI van
het wijzigingsprotocol vervangt allereerst het tweede lid van protocolbepaling I door
een nieuwe tekst. Daarmee wordt de tekst nader in lijn gebracht met de huidige tekst
van het OESO-modelverdrag.

De tweede zin van de nieuwe tekst heeft echter een specifiek karakter. Die zin bevestigt
dat het principe dat is neergelegd in de eerste zin ook wordt doorgetrokken voor de
toepassing van artikel 10 van het Verdrag (Dividenden). Dat betekent dat bijvoorbeeld
een dividend dat opkomt in Duitsland en dat via een fiscaal transparante entiteit
wordt verkregen door een inwoner van Nederland en daar (in Nederland dus) ook wordt
behandeld als het inkomen van die inwoner, door Duitsland ook voor de toepassing van
specifiek artikel 10 wordt behandeld als het inkomen van die inwoner van Nederland.
Dit kan bijvoorbeeld van belang zijn voor de vraag of Duitsland onder het Verdrag
het verlaagde tarief voor deelnemingsdividenden dient toe te passen. Voor Duitsland
was het van belang om deze fiscale behandeling uitdrukkelijk in de tekst van het Verdrag
neer te leggen, omdat onder Duits recht twijfel bestaat over de wijze waarop artikel 10
toepassing vindt in het geval van inkomsten verkregen door of via transparante entiteiten.
Nederland kon met dit verzoek van Duitsland instemmen. Naast de wijzigingen in het
tweede lid, wordt eveneens op verzoek van Duitsland een derde lid toegevoegd aan protocolbepaling I.
Dat lid verduidelijkt dat onder het begrip «inkomen» ook wordt verstaan «individuele
bestanddelen van het inkomen». Aanleiding voor deze verduidelijking is Duitse jurisprudentie
waarin Duitsland de zogenoemde «subject-to-tax clause» niet kon toepassen in specifieke
situaties waarin naast onbelaste inkomsten óók inkomsten werden genoten die wel daadwerkelijk
belast werden. Niet-toepasbaarheid van de «subject-to-tax clause» in die situaties
zou het gevolg zijn van het gegeven dat die bepaling uitgaat van het begrip «inkomen»
en niet van «bestanddelen van het inkomen».

Protocolbepaling II

Aan protocolbepaling II wordt een lid toegevoegd dat betrekking heeft op de artikelen 4
en 10 van het Verdrag. Het toevoegen van dat lid was een wens van Duitsland. Het toe
te voegen lid stelt het verdragsinwonerschap van Duitse instellingen voor collectieve
belegging en Duitse pensioenfondsen zeker.

Voor «Nederlandse» (vrijgestelde) lichamen is het inwonerschap al zeker gesteld met
de huidige tekst van protocolbepaling II.

Protocolbepaling XII

Deze bepaling heeft betrekking op artikel 14 van het Verdrag (inkomsten uit dienstbetrekking).
Hierin wordt geregeld dat, alleen voor het berekenen van de drempel van 34 dagen,
een dag alleen wordt meegerekend als op de betreffende dag 30 minuten of meer wordt
gewerkt in de woonstaat van de werknemer of in een of meer derde staten. Voorwaarde
is dat de werknemer voor die dag betaald wordt. Daarnaast wordt omschreven wat Nederland
en Duitsland verstaan onder het begrip «werkdagen». Het begrip werkdagen betekent
daadwerkelijk gewerkte dagen. Dit zijn alle dagen in een kalenderjaar waarop de werknemer
daadwerkelijk een dienstbetrekking uitoefent en voor welke hij een beloning ontvangt.
Aanwezigheidsdiensten, zelfs wanneer de werknemer wordt opgeroepen om daadwerkelijk
werk te verrichten, worden echter niet meegenomen bij het vaststellen van een werkdag.
Tot slot wordt toegelicht hoe dient te worden omgegaan met dagen waarop een werknemer
niet daadwerkelijk werk verricht, maar daarvoor wel een beloning ontvangt. Op het
moment dat de werknemer niet daadwerkelijk werk verricht vanwege: 1) verlof na kennisgeving
van beëindiging van de dienstbetrekking of 2) het thuis inactief doorbrengen van dagen
in opdracht van de werkgever of een regering van een verdragsluitende staat, dan wordt
de beloning geacht te zijn verstrekt voor het uitoefenen van een dienstbetrekking
in de verdragsluitende staat waarin het werk feitelijk zou zijn verricht indien de
hiervoor benoemde situaties zich niet hadden voorgedaan.

Protocolbepaling XVI

Deze bepaling heeft betrekking op de toepassing van artikel 18, eerste lid, onderdelen
b en c, van het Verdrag. Zoals is toegelicht onder II.4 wordt in deze bepaling expliciet
neergelegd dat, indien diensten niet uitsluitend in de woonstaat worden verricht,
de inkomsten in beide staten in de belastingheffing kunnen worden betrokken, overeenkomstig
de plaats waar de diensten zijn verricht (gesplitst heffingsrecht). Zoals eveneens
onder II.4 is toegelicht wordt ook hiervoor een drempelregeling getroffen. In dat
kader is verder in protocolbepaling XVI opgenomen dat, alleen voor het berekenen van
de drempel van 34 dagen, een dag alleen wordt meegerekend als op de betreffende dag
30 minuten of meer wordt gewerkt in de woonstaat; of buiten de woonstaat, al naargelang
het geval. Voorwaarde is dat de werknemer voor die dag betaald wordt.

Tot slot wordt, overeenkomstig protocolbepaling XII, in onderhavige protocolbepaling
ook nog omschreven wat Nederland en de Duitsland verstaan onder het begrip «werkdagen».

II.7. Inwerkingtreding (artikel VII van het Wijzigingsprotocol)

In artikel VII is geregeld wat nodig is voor bekrachtiging van het Wijzigingsprotocol,
wanneer het Wijzigingsprotocol in werking treedt en wanneer de bepalingen van het
Wijzigingsprotocol van toepassing worden.

Op grond van het tweede lid treedt het Wijzigingsprotocol in werking op de laatste
dag van de maand volgend op de maand waarop de akten van bekrachtiging zijn uitgewisseld.
De bepalingen van het Wijzigingsprotocol zijn vervolgens van toepassing voor Nederland
en Duitsland voor belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari van
het kalenderjaar dat volgt op het jaar waarin het Wijzigingsprotocol in werking treedt.
Voor Duitsland is in onderdeel a, subonderdeel aa, nader toegelicht dat de bepalingen
van het Wijzigingsprotocol van toepassing zijn op bronbelastingen geheven over betalingen
op of na 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin het Wijzigingsprotocol
in werking treedt.

De Minister van Financiën, E. Heinen

De Minister van Buitenlandse Zaken, D.M. van Weel