Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport
36 812 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2026)
Nr. 4
ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 8 september 2025 en het nader rapport d.d. 12 september 2025, aangeboden aan
de Koning door de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering
van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 29 augustus 2025, no. 2025001830,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 8 september 2025, No. W06.25.00229/III, bied ik U, hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.
Bij Kabinetsmissive van 29 augustus 2025, no.2025001830, heeft Uwe Majesteit, op voordracht
van de Minister van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter
overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten
en enige andere wetten (Belastingplan 2026), met memorie van toelichting.
Het wetsvoorstel Belastingplan 2026 maakt onderdeel uit van het pakket
Belastingplan 2026. Dit pakket bestaat, naast het genoemde wetsvoorstel, uit de volgende
zeven wetsvoorstellen:
– Overige fiscale maatregelen 2026;
– Wet differentiatie vliegbelasting;
– Wet behoud verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport;
– Tweede wet aanpassing Wet minimumbelasting 2024;
– Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht;
– Wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de nadere operationalisering van
het mechanisme voor een koolstofcorrectie aan de grens;
– Wet implementatie EU-richtlijn gegevensuitwisseling minimumbelasting.
De Afdeling advisering van de Raad van State merkt op dat het pakket Belastingplan
2026 reparatiewetgeving bevat die voortkomt uit aangenomen amendementen op eerdere
wetsvoorstellen die deel uitmaakten van een pakket Belastingplan. Juist in een spoedproces
als dat van een pakket Belastingplan is het van belang het proces rondom amendementen
zorgvuldig vorm te geven. De Afdeling adviseert de regering en de Kamer gezamenlijk
te bezien op welke wijze het proces rondom amendementen binnen een spoedtraject als
dat van een pakket Belastingplan zo kan worden ingericht, dat de benodigde waarborgen
voor kwalitatief toereikende amendementen kunnen worden gerealiseerd.
Verder merkt de Afdeling op dat de toelichting niet steeds de informatie bevat die
nodig is voor de verschillende wetgevingsactoren om het wetsvoorstel op doeltreffendheid
en doelmatigheid te kunnen beoordelen. Zij adviseert daarom de beschrijvingen in de
toelichting hierop nader te bezien en waar nodig aan te passen. Daarnaast adviseert
zij bij die maatregelen waarbij meerdere doelstellingen zijn geformuleerd in de toelichting
in te gaan op de aanwezigheid van die meerdere doelen, hoe deze zich tot elkaar verhouden
en in hoeverre welke gedragseffecten ertoe zullen leiden dat de ene doelstelling beter
bereikt kan worden dan de andere.
Ook adviseert de Afdeling om bij grotere fiscale (stelsel)wijzigingen en fiscale maatregelen
met een duidelijke internationale of EU-component een verkenning van buitenlandse
regelgeving onderdeel te maken van het traject van voorgenomen wetgeving.
De Afdeling maakt bij een aantal maatregelen opmerkingen over de daarvoor gegeven
motivering en over de daarin gemaakte keuzes. Deze opmerkingen strekken ten dele ook
tot het zo nodig aanpassen van het voorstel. Het gaat om de volgende maatregelen:
– bepaalde aanpassingen box 3 (punt 5);
– de invoering van een pseudo-eindheffing ter normering van het gebruik van zakelijke
personenauto’s (punt 6);
– de aanpassing van de tarieven eerste en tweede schijf in box 1 (punt 7);
– de beperkte uitstelverlening na de verlenging van de aangiftetermijn erfbelasting
(punt 8);
– de aanpassingen in de autobelastingen (punt 10);
– de verduidelijking fietsregeling (punt 11);
– de aanpassing zuiveluitzondering (punt 12).
De Afdeling adviseert de volgende maatregelen te heroverwegen:
– aanpassing van de verhoging van de vermindering energiebelasting (punt 4);
– de aanpak ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de erf- en
schenkbelasting (punt 9).
1. Reparatiewetgeving als gevolg van amendementen
Er worden aanpassingen in de box 3-vrijstelling voor groene beleggingen voorgesteld
als gevolg van het amendement Van Eijk/Vermeer1 waarvan gebleken is dat deze voor de Belastingdienst niet uitvoerbaar zijn per 1 januari
2027. Voorgesteld wordt dat de vrijstelling en de heffingskorting voor groene beleggingen
niet vervallen per 1 januari 2027 zoals het amendement regelt, maar per 1 januari
2028. Om recht te doen aan doel en strekking van het amendement wordt per 1 januari
2027 een laag bedrag2 voor de vrijstelling voor groene beleggingen voorgesteld, zodat de facto de vrijstelling
en de heffingskorting,3 per 2027 zijn afgeschaft.
Ook het wetsvoorstel Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht4 vloeit voort uit een amendement dat voor zowel de Douane als de Belastingdienst per
beoogde datum van invoering niet uitvoerbaar bleek. Het amendement Omzigt c.s.5 stelt een fiscaal inzagerecht voor per uiterlijk 31 december 2025, maar uit de uitvoeringsanalyses
van de Belastingdienst en de Douane die niet eerder konden plaatsvinden dan nadat
het wetsvoorstel was aangenomen, volgt dat uitvoering van het amendement per die datum
niet mogelijk is.6
De Afdeling heeft er in een briefadvies onder meer op gewezen dat als de concrete
gevolgen van een amendement niet goed kunnen worden ingeschat, er spanning ontstaat
tussen tijd en (wetgevings)kwaliteit.7 Deze spanning is met de genoemde maatregelen ook zichtbaar in het pakket Belastingplan
2026.
Aanbevolen wordt amendementen bij een pakket Belastingplan zo vroeg mogelijk te toetsen
op constitutionaliteit, verenigbaarheid met ander hoger recht, uitvoerbaarheid, financiële
consequenties en gevolgen voor samenleving en burgers.8 Het is aan regering en parlement tezamen om te bezien hoe ook in een spoedproces
met een strak tijdschema als dat van een pakket Belastingplan, in aanvulling op de
bestaande inspanningen,9 kan worden gekomen tot het waarborgen van de kwaliteit en zorgvuldigheid van amendementen.
Dit om reparatiewetgeving zoals in het voorliggende pakket Belastingplan aan de orde
is te voorkomen.
De Afdeling adviseert de regering en de Kamer daarom gezamenlijk te bezien op welke
wijze het proces rondom amendementen ook binnen een spoedtraject zo kan worden ingericht
dat de benodigde waarborgen voor kwalitatief toereikende amendementen kunnen worden
gerealiseerd.
De Afdeling merkt op dat er in het pakket Belastingplan 2026 aanpassingen worden voorgesteld,
bij eerdere Belastingplannen aangenomen, naar aanleiding van onuitvoerbare amendementen.
De Afdeling adviseert te bezien op welke wijze het proces rond amendementen binnen
een spoedtraject kan worden ingericht, zodat kwalitatief toereikende amendementen
kunnen worden gerealiseerd.
Het recht van amendement is een in de Grondwet opgenomen recht van de Tweede Kamer.
Het staat de leden van de Tweede Kamer vrij om amendementen in te dienen op de wetsvoorstellen
in het pakket Belastingplan 2026. Tegelijkertijd is het Kabinet van mening dat dit
grondrecht een verantwoordelijkheid met zich meebrengt om op zorgvuldige wijze met
amendementen om te gaan. Amendementen zijn geen vrijblijvende toevoegingen. Deze kunnen,
wanneer aangenomen, daadwerkelijke en verstrekkende gevolgen hebben voor de samenleving.
Het Kabinet is het met de Raad van State eens dat het van groot belang is dat de potentiële
gevolgen en effecten van amendementen vooraf goed worden gewogen. Het Kabinet roept
de leden van de Tweede Kamer dan ook op om de nodige terughoudendheid en zorgvuldigheid
te betrachten bij het indienen en het stemmen over amendementen.
Ter ondersteuning bij het opstellen van amendementen stelt het kabinet jaarlijks de
amendementenservice van het Ministerie van Financiën ter beschikking aan de leden
van de Tweede Kamer. Deze service biedt Kamerleden hulp bij het opstellen van een
juridisch, technisch juist en uitvoerbaar amendement, inclusief quickscan door Belastingdienst,
Douane en Dienst Toeslagen. Daarbij werkt de amendementenservice met een strikte geheimhouding.
Voorstellen die via deze weg worden voorbereid, blijven vertrouwelijk totdat zij daadwerkelijk
zijn ingediend en zijn daarmee tot indiening niet bekend bij het kabinet. Het kabinet
constateert echter dat steeds minder leden van de Tweede Kamer met steeds minder frequentie
gebruikmaken van deze service. Terwijl het juist bij de behandeling van spoedwetsvoorstellen
van bijzonder belang is dat amendementen technisch en juridisch correct worden opgesteld.
In de noodzakelijke haast die de behandeling met zich meebrengt, bestaat immers een
groter risico dat de gevolgen van een wijziging niet volledig worden overzien.
Vanaf Prinsjesdag kunnen amendementen worden aangevraagd. Hoe eerder een verzoek wordt
ingediend, des te beter de amendementenservice ondersteuning kan bieden bij het zorgvuldig
opstellen en uitwerken van de voorstellen. Vroegtijdig aanvragen vergroot daarmee
de kwaliteit van het amendement.
Zoals gebruikelijk zal het Kabinet, voorafgaand aan de stemmingen een appreciatiebrief
sturen. In deze brief zal worden aangegeven welke amendementen uitvoerbaar en kwalitatief
houdbaar worden geacht en welke niet. De quickscans op de ingediende amendementen
worden daarbij meegestuurd. Daarna is het, tijdens de stemmingen, aan de leden van
de Tweede Kamer om een afgewogen beslissing te nemen.
2. Doelmatigheid en doeltreffendheid fiscale regelingen
a. Toelichtingen op doeltreffendheid, doelmatigheid, en evaluatie
De Comptabiliteitswet schrijft voor dat voorstellen onder meer dienen te zijn voorzien
van een toelichting op nagestreefde doelstellingen, doeltreffendheid en doelmatigheid.
10 De toelichting geeft definities van doeltreffendheid11 en doelmatigheid12 en benadrukt het belang van evaluatie of monitoring van de op voorhand ingeschatte
doelmatigheid en doeltreffendheid.13
In de toelichting worden doeltreffendheid en doelmatigheid bij elke maatregel benoemd.
In de meeste gevallen wordt echter feitelijk alleen de doeltreffendheid (wordt het
doel behaald), maar niet de doelmatigheid (wordt het doel behaald tegen de laagste
kosten) van de maatregel beschreven,14 of wordt waar het behalen van budgettaire opbrengst als (een van de) doelstelling(en)
wordt gegeven, zonder onderbouwing geconcludeerd dat de maatregel doelmatig is.15
Verder wordt bij sommige maatregelen geen informatie gegeven over een evaluatie16 of wordt alleen aangegeven dat er niet in een evaluatie wordt voorzien, zoals bijvoorbeeld
bij de maatregel ongelijke breukdelen,17 maar wordt de reden hiervoor niet toegelicht.
De Afdeling adviseert de paragrafen over de doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie
nader te bezien en waar nodig aan te passen.
b. Meerdere, soms tegenstrijdige doelen
De door de Comptabiliteitswet voorgeschreven toelichting op nagestreefde doelstellingen
is van belang om de verwachte en – bij evaluatie de gebleken – doeltreffendheid en
doelmatigheid van een maatregel te kunnen beoordelen.
Uit de toelichting komt naar voren dat diverse maatregelen meerdere doelen dienen.
Vaak is dat enerzijds een budgettair doel en anderzijds een instrumenteel, gedragsbeïnvloedingsdoel.
Het hanteren van meerdere doelen kan het volledig bereiken van de doelen bemoeilijken,
omdat doelen onderling tegenstrijdig kunnen zijn of in bepaalde mate op gespannen
voet met elkaar kunnen staan. Als het doel van een maatregel enerzijds is om budgettaire
opbrengsten te behalen en anderzijds om bepaald gedrag te ontmoedigen, kan de maatregel
niet voor beide doelen volledig doeltreffend zijn. Als mensen het gedrag wijzigen
als gevolg van de hogere heffing, leidt dat tot een lagere budgettaire opbrengst.
Vice versa kan een hogere budgettaire opbrengst erop wijzen dat de beoogde gedragseffecten
niet of onvoldoende plaatsvinden.18
De toelichting geeft niet steeds voldoende inzicht in wat de doelen van een maatregel
zijn, hoe verwacht wordt dat deze worden bereikt en in hoeverre gedragseffecten als
gevolg van de maatregel hierop van invloed zijn.19 Vaak wordt de suggestie gewekt dat de maatregel voor beide doelen doeltreffend zal
zijn of wordt in de algemene toelichting op de maatregel het gedragsdoel benadrukt,
maar bij de toetsing van doelmatigheid slechts het budgettaire doel benoemd.
De Afdeling adviseert bij de maatregelen met meerdere doelstellingen in de toelichting
in te gaan op die meerdere doelen, hoe deze zich tot elkaar verhouden en in hoeverre
welke gedragseffecten ertoe zullen leiden dat de ene doelstelling beter bereikt kan
worden dan de andere.
De Afdeling adviseert de paragrafen doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie nader
te bezien en bij maatregelen met meerdere doelstellingen in te gaan op deze doelen.
Het kabinet heeft dit advies van de Afdeling overgenomen en heeft waar nodig de memorie
van toelichting aangepast.
3. In kaart brengen van overeenkomstige buitenlandse regelingen
De toelichting wijst op de motie Vlottes20 waarbij de regering is verzocht om bij aanpassingen van het belastingstelsel rechtsvergelijkend
onderzoek te doen per maatregel en de Kamer hierover te informeren, omdat het volgens
de indiener voor fiscale regelingen van belang is te weten hoe die zich verhouden
in internationaal en Europees verband.21 Volgens de toelichting acht de regering het doen van rechtsvergelijkend onderzoek
voor veel maatregelen niet nodig en wijst op het beroep op de wetgevingscapaciteit.
De Afdeling merkt op dat het voor sommige fiscale regelingen van belang kan zijn te
weten hoe deze zich verhouden tot daarmee vergelijkbare buitenlandse regelingen. Hoewel
een omvangrijk rechtsvergelijkend onderzoek niet altijd opportuun is, wijst de Afdeling
op de nuttige effecten die het enkel in kaart brengen van met de voorgenomen maatregel
vergelijkbare buitenlandse regelingen kan hebben.22
Bij bepaalde onderwerpen zoals het nieuwe box 3-stelsel of de differentiatie van de
vliegbelasting23 kan het behulpzaam zijn om de keuzes van andere landen mee te nemen.24 Het bezien van voorgestelde maatregelen in hun internationale context kan voor het
parlement behulpzaam zijn bij de afwegingen die het moet maken bij voorgenomen wetgeving.
Het in de toelichting genoemde alternatief om dit alleen achteraf bij evaluaties mee
te nemen komt voor dat doel te laat.25
De Afdeling adviseert in ieder geval bij de voorbereiding van grotere fiscale (stelsel)wijzigingen
en bij fiscale maatregelen met een duidelijke internationale of EU-component mee te
wegen hoe bijvoorbeeld omringende landen omgaan met deze vormen van heffing.
Het kabinet erkent dat het van belang is om bij grotere fiscale (stelsel)wijzigingen
vooraf mee te wegen hoe omringende landen hier mee omgaan. In de toelichting waarnaar
wordt verwezen staat daarom ook dat voor zover er noemenswaardige Europeesrechtelijke
of internationale aspecten deze ook al in het wetstraject worden meegenomen.
4. Verhoging belastingvermindering energiebelasting
In de energiebelasting geldt een belastingvermindering op elektriciteitsaansluitingen
van onroerende zaken met een verblijfsfunctie die geschikt zijn voor langdurig verblijf.
Dit zijn bijvoorbeeld woningen, maar ook bepaalde bedrijven en instellingen. De belastingvermindering
is een vast bedrag per jaar dat ongeacht de verbruikte hoeveelheid elektriciteit en
aardgas in mindering wordt gebracht op de energierekening. In 2025 is het bedrag € 524,95
(excl. btw).
Voorgesteld wordt de belastingvermindering per 2026 te verhogen met een totale budgettaire
omvang van € 100 miljoen. Dit bedrag wordt verdeeld over de circa 9 miljoen aansluitingen,
waarvan 91% bestaat uit particulieren en 9% uit bedrijven. Volgens de toelichting
leidt dit in 2026 tot een verhoging van de belastingvermindering van € 9,30 per aansluiting.26 Dit is een bedrag van € 0,78 per maand per huishouden.
De toelichting vermeldt dat vanwege verlagingen van de belastingvermindering in 2026
die voortvloeien uit eerdere wetgeving, per saldo een verlaging van de belastingvermindering
resteert ten opzichte van 2025 van € 5,15 op jaarbasis in plaats van € 14,45. Dit
is circa € 0,43 per maand in plaats van € 1,20.
Uit de toelichting blijkt niet welk probleem de verhoging van de belastingvermindering
beoogt op te lossen. Ook wordt de doelstelling van de maatregel niet toegelicht. Wel
vermeldt de toelichting dat de verhoging van de belastingvermindering in de energiebelasting
een doeltreffende manier is om de energierekening van alle huishoudens te verlagen,
omdat het voordeel bij alle huishoudens terechtkomt onafhankelijk van het verbruik.27 Verder is in de Voorjaarsnota 202528 opgemerkt dat met de maatregel wordt tegemoetgekomen aan zorgen over de energiekosten
voor burgers.
De Afdeling maakt hieruit op dat het doel van de maatregel kennelijk is de energierekening
van huishoudens te verlagen en het wegnemen van zorgen daarover. Gezien het zeer geringe
bedrag van de belastingvermindering per huishouden is de vraag hoe doeltreffend de
voorgenomen maatregel is in het wegnemen van zorgen. Verder is de vraag of de maatregel
doelmatig kan zijn, nu er structureel een bedrag van € 100 miljoen moet worden ingezet
om een minimale verlaging van de energierekening per huishouden te bereiken.
Als het doel inderdaad is het verlagen van de energierekening van huishoudens en het
wegnemen van zorgen daarover, is de vraag waarom alle huishoudens – dus ongeacht de
hoogte van het inkomen en of men problemen of zorgen ondervindt bij het voldoen van
de energierekening – tegemoet worden gekomen. Als alleen beoogd zou zijn de doelgroep
die problemen ondervindt met de hoogte van de energierekening tegemoet te komen, is
sprake van een zeer ongerichte maatregel.
Het is de vraag of het bedrag van € 100 miljoen dan niet gerichter en doelmatiger
kan worden ingezet via regelingen zoals het tot en met 2025 bestaande tijdelijke noodfonds
energie dat beoogt huishoudens te helpen waarvan de energielasten een onevenredig
groot deel van het inkomen beslaan. Ook voor komende jaren wordt ingezet op dergelijke
regelingen.29 Uit de toelichting blijkt niet of een dergelijke inzet is overwogen en waarom niet
voor een dergelijke inzet is gekozen. Zonder nadere toelichting lijkt de voorgestelde
maatregel niet doeltreffend en niet doelmatig te zijn en ligt een meer gerichte inzet
van middelen voor de hand.30
De Afdeling adviseert de voorgenomen verhoging van de belastingvermindering in de
energiebelasting te heroverwegen.
De afgelopen jaren is de energierekening toegenomen. Huishoudens en bedrijven worden
de komende jaren geconfronteerd met een verder stijgende energierekening mede door
oplopende nettarieven voor elektriciteit.31
In dit licht neemt het kabinet verschillende maatregelen. De Afdeling merkt terecht
op dat het kabinet inzet op gerichte maatregelen zoals een subsidie aan het tijdelijke
noodfonds energie. De inzet van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid
voor 2025 is, naast financiële steun op de energierekening via de subsidieverstrekking,
om huishoudens die gebruik hebben gemaakt van het fonds actief door te verwijzen naar
bestaande initiatieven op het gebied van verduurzaming. Op die manier krijgen zij
zelf structureel meer grip op de hoogte van hun energierekening. Met alle betrokken
partijen wordt bezien langs welke routes huishoudens kunnen worden benaderd om hen
(nogmaals) te attenderen op lokale energiehulp. Ondertussen wordt er met middelen
uit het Social Climate Fund de komende jaren ingezet op een volledig publiek energiefonds.32 De verordening van het Social Climate Fund biedt ruimte aan lidstaten om tegemoetkoming
in de energiekosten te bieden aan huishoudens die geraakt worden door de prijsstijgingen
van ETS-2.
Daarnaast hecht het kabinet eraan om alle huishoudens op een eenvoudige wijze met
een vast bedrag op de energierekening te compenseren. Daarom stelt het kabinet in
het wetsvoorstel Belastingplan 2026 voor om de belastingvermindering in de energiebelasting
structureel te verhogen ten opzichte van het basispad. Zonder die verhoging zou de
belastingvermindering in 2026 € 14,45 (excl. btw) lager zijn dan in 2025.
Als het gaat om de vergelijking van mogelijke beleidsmaatregelen bínnen de energiebelasting
merkt het kabinet het volgende op. Van de middelen die worden aangewend voor een verhoging
van de belastingvermindering komt naar verhouding een groter deel terecht bij huishoudens
met een lager inkomen die relatief minder verbruiken dan bij huishoudens met een hoger
inkomen en bedrijven die relatief meer verbruiken, in vergelijking met een verlaging
van energiebelastingtarieven. Het gaat bij de belastingvermindering namelijk om een
vast bedrag dat losstaat van het verbruik. Bij een tariefverlaging hangt het voordeel
af van de hoogte van het verbruik en hebben huishoudens met een hoger inkomen en bedrijven
die relatief meer verbruiken naar verhouding meer profijt dan huishoudens met een
lager inkomen die relatief minder verbruiken.
Ten opzichte van maatregelen búiten de energiebelasting om huishoudens met een vast
bedrag op hun energierekening te compenseren is een verhoging van de belastingvermindering
een eenvoudig uitvoerbare maatregel.
Voornoemde overwegingen zijn naar aanleiding van het advies van de Afdeling toegevoegd
aan de memorie van toelichting.
5. Aanpassingen box 3
a. Inhoud maatregelen
Beoogd is per 2028 een nieuw box 3-stelsel in te voeren op basis van werkelijk rendement.33 In de periode tot 2028 geldt het huidige forfaitaire box 3-stelsel, waarbij een tegenbewijsregeling
is opgenomen op basis waarvan in plaats van het forfaitaire rendement, het werkelijke
rendement in aanmerking wordt genomen als dat lager is. Vanwege uitstel van de invoering
van het nieuwe box 3-stelsel tot 1 januari 2028, is het huidige box 3-stelsel met
tegenbewijsregeling langer van toepassing. Ter dekking van de budgettaire derving
hiervan, worden twee maatregelen voorgesteld.34
De eerste maatregel is het per 1 januari 2026 verlagen van het heffingvrij vermogen
van € 57.684 tot € 51.396.35
De tweede maatregel is een verhoging van het forfait voor overige bezittingen van
6% naar 7,78%.36 Dit forfait wordt berekend op basis van het op een bepaalde wijze gewogen langjarig
gemiddelde rendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties. De verhoging vloeit
voort uit een voorgestelde aanpassing van de berekeningswijze van het langjarig gemiddelde
rendement op onroerende zaken, door naast de langjarige huizenprijsontwikkeling ook
rekening te houden met de huuropbrengsten van onroerende zaken en de voordelen uit
eigen gebruik daarvan. Hiertoe wordt voorgesteld een (forfaitaire) opslag van 3,35%
op te nemen in de formule voor de berekeningswijze.37
b. Ontbreken forfaitaire kostenaftrek
Bij de invoering van de berekeningswijze per 2016 is voor het langjarig gemiddelde
rendement op onroerende zaken ervoor gekozen het rendement te benaderen aan de hand
van alleen de ontwikkeling van huizenprijzen.38 Volgens de toelichting werd daarmee destijds impliciet aangenomen dat de huizenprijsontwikkeling
indicatief is voor het totale rendement van onroerende zaken in box 3, inclusief de
inkomsten uit huur en voordelen als gevolg van eigen gebruik van die onroerende zaken.39
In de toelichting bij de maatregel uit 2016 is de aanname gehanteerd dat voor de netto-inkomsten
uit onroerende zaken voorzichtigheidshalve werd aangenomen dat eventuele huuropbrengsten
en kosten van het bezit per saldo tegen elkaar wegvallen.40 Met de voorgestelde aanpassing van de berekeningswijze – waarin wel de component
huuropbrengsten als ook het voordeel uit eigen gebruik, maar niet de component aftrek
van kosten wordt meegenomen – lijkt deze aanname te worden verlaten. Er wordt echter
niet toegelicht waarom nog slechts één van de destijds in aanmerking genomen componenten
relevant zou zijn. Bij het in aanmerking nemen van de brutohuurwaarde ligt het voor
de hand om daarop, al dan niet forfaitair, de kosten in mindering te brengen om per
saldo het nettorendement te belasten.41
De Afdeling adviseert in de toelichting te motiveren waarom geen (forfaitaire) aftrek
van kosten in de formule voor de berekening van het langjarig gemiddelde rendement
is opgenomen en indien daarin niet kan worden voorzien, deze aftrek alsnog daarin
op te nemen.
Het forfait voor overige bezittingen wordt berekend aan de hand van het langjarige
gemiddelde rendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties. Deze gemiddelde
rendementen zijn gebaseerd op marktgegevens, waarin geen rekening wordt gehouden met
kosten van een individuele belegger. Kosten vormen geen onderdeel van het huidige
rendementsbegrip in box 3, terwijl huurinkomsten en voordelen als gevolg van eigen
gebruik wel onderdeel vormen van het huidige rendementsbegrip in box 3. Dit volgt
ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad.42 Het kabinet kiest ervoor om in de aanloop naar een nieuw box 3-stelsel het rendementsbegrip
bij het forfaitaire box 3-stelsel niet aan te passen. Het aanpassen van het rendementsbegrip
bij het huidige forfaitaire stelsel door kostenaftrek toe te staan, zou ook aanleiding
geven tot aanpassing van de tegenbewijsregeling in box 3. De Hoge Raad heeft immers
aangegeven dat bij het bepalen van het werkelijke rendement in de tegenbewijsregeling
zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij rendementsbegrip uit het forfaitaire stelsel.
Dit zou echter tot aanzienlijke vertraging van de hersteloperatie box 3 leiden en
daarmee tot meer werk binnen de Belastingdienst. Bovendien zou dit tot verdere vertraging
van het nieuwe box 3-stelsel leiden, hetgeen het kabinet zeer onwenselijk acht. Wel
wordt voorgesteld de berekeningswijze van het forfait aan te passen zodat daarin beter
het huidige rendementsbegrip in box 3 tot uitdrukking komt. Voor het langjarige gemiddelde
rendement op onroerende zaken is tot nu toe impliciet en voorzichtigheidshalve aangenomen
dat de huizenprijsontwikkeling indicatief is voor het totale rendement van onroerende
zaken in box 3 inclusief de huurinkomsten en voordelen als gevolg van eigen gebruik
van die onroerende zaken. Hiermee is echter sprake van een onderschatting van het
langjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken, aangezien huurinkomsten en voordelen
als gevolg van eigen gebruik een significant onderdeel zijn van het rendement uit
onroerende zaken. Daarom wordt voorgesteld om een percentage van 3,35% van de WOZ-waarde
te incorporeren in de berekeningswijze van het langjarige gemiddelde rendement op
onroerende zaken. Uit onderzoek van Stichting Economisch Onderzoek (SEO) volgt dat
bij dit percentage 90% van de woningen een hogere brutohuurwaarde heeft. Als gevolg
van deze aangepaste berekeningswijze van het langjarige gemiddelde rendement op onroerende
zaken stijgt het forfait voor overige bezittingen voor 2026 met 1,78%-punt.
c. Aanzuigende werking box 2
De Afdeling begrijpt de noodzaak tot dekking van de budgettaire derving als gevolg
van het langer behouden van het bestaande box 3-systeem met tegenbewijsregeling. Het
is aannemelijk dat door de voorgestelde verhoging van het forfait voor overige bezittingen
vermogenden op zoek gaan naar alternatieven voor de forfaitaire belastingheffing in
box 3. Een mogelijkheid is gebruikmaken van de tegenbewijsregeling, een andere mogelijkheid
is om het vermogen van box 3 naar box 2 over te brengen. Hoewel er oprichtings- en
onderhoudskosten zijn bij een bv, vallen deze kosten bij een groter vermogen weg tegen
de voordelen van heffing in box 2 ten opzichte van die in box 3. Hierdoor kan een
verhoging van het forfait voor overige bezittingen leiden tot een verdere vlucht naar
box 2, waardoor steeds meer vermogen uit box 3 verdwijnt.43 Het is in dit verband tekenend dat volgens het IBO vermogensverdeling momenteel bijna
al het box 2-vermogen in handen is van de 10% meest vermogende belastingplichtigen.44
De Afdeling adviseert om in de toelichting nader in te gaan op deze aanzuigende werking
van box 2 en zo nodig het voorstel aan te passen.
De aanpassingen in box 3 zorgen voor een verhoging van de belastingdruk voor beleggers
in box 3. De verwachting is dat een deel van de belastingplichtigen die meer box 3-belasting
gaat betalen het gedrag zal aanpassen door bijvoorbeeld meer consumptie, schenkingen
of giften, het verschuiven van hoogrenderende naar laagrenderende beleggingen of het
verplaatsen van vermogen naar de vennootschap. Of een verplaatsing van vermogen naar
de vennootschap aantrekkelijk is hangt af van de individuele situatie van de belastingplichtige.
Ook box 3 kent elementen die juist gunstig voor belastingplichtigen kunnen zijn. Zo
vormt in box 3 het forfaitaire rendement een bovengrens op de heffing, ook als het
werkelijke rendement (veel) hoger is. In box 2 wordt het gehele werkelijke rendement
in de heffing betrokken. Ook is het tarief in box 3 lager (36%) dan het laagste gecombineerde
tarief in de vennootschapsbelasting (lage tarief: 19%) en (de eerste schijf van) box
2 (24,5%, dus gecombineerd 38,85%). Zoals ook opgemerkt door de Afdeling brengt overbrenging
naar een bv ook extra kosten met zich mee zoals oprichtingskosten en in het geval
van onroerende zaken ook overdrachtsbelasting. Bij de raming van de voorgestelde aanpassingen
in box 3 is rekening gehouden met een beperkt gedragseffect van 20%. Dit is in lijn
met het gedragseffectenmemo van het CPB.45
6. Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer
a. Inhoud en achtergrond maatregel
Loonbelasting is bedoeld als voorheffing op de door een werknemer verschuldigde inkomstenbelasting.
De inhoudingsplichtige draagt zorg voor het inhouden en afdragen van de loonbelasting.
Bij eindheffing wordt enkel loonbelasting geheven van de inhoudingsplichtige, zonder
dat dit neerslaat bij de werknemer. Wanneer een eindheffing geheven wordt als aanvullende
heffing – dus naast de door de inhoudingsplichtige geheven loonbelasting bij de werknemer
– wordt dit een pseudo-eindheffing genoemd. Een dergelijke heffing kan door de inhoudingsplichtige
niet verhaald worden op de werknemer. Pseudo-eindheffingen worden doorgaans ingezet
om bepaald gedrag fiscaal te ontmoedigen.
Het kabinet heeft in de Kamerbrief over het pakket voor groene groei op 25 april 2025
aangekondigd te kiezen voor een normering in de zakelijke leasemarkt. Als gevolg daarvan
wordt het volgens deze brief voor werkgevers aantrekkelijker te kiezen voor een elektrische
auto in plaats van het fossiele alternatief.46 In de bijlage bij deze brief is aangegeven dat de normering zou worden vormgegeven
via een pseudo-eindheffing in de loonbelasting, met een belastingtarief van 52% over
de grondslag voor de bijtelling privégebruik van de auto.47
Voorgesteld wordt dat de inhoudingsplichtige een tarief van 12% over de cataloguswaarde48 van de ter beschikking gestelde niet-emissievrije49 personenauto’s50 verschuldigd is. In de toelichting wordt opgemerkt dat de keuze voor een normering
via een pseudo-eindheffing betekent dat de heffing niet gaat gelden voor IB-ondernemers
die een fossiele auto aan zichzelf ter beschikking stellen.51
Toegelicht wordt dat de pseudo-eindheffing een normerende werking beoogt te hebben,
waardoor voor een tariefhoogte is gekozen die – zo is de inschatting – ertoe leidt
dat verreweg het grootste deel van de inhoudingsplichtigen in lijn handelt met de
gezette norm en enkel nog een emissievrij voertuig ter beschikking stelt. Wel behoudt
de inhoudingsplichtige de keuzevrijheid om een fossiel voertuig ter beschikking te
stellen.52 Met deze maatregel wordt beoogd een bijdrage te leveren aan het behalen van de klimaatdoelen,
specifiek een reductie van de broeikasgasemissies in de mobiliteitssector.53
De maatregel zal per 1 januari 2027 in werking treden. Daarbij wordt een overgangstermijn
voorgesteld tot 1 juli 2030 voor fossiele personenauto’s die vóór 1 januari 2027 ter
beschikking zijn gesteld. Na afloop van de overgangstermijn geldt dat ter zake van
alle ter beschikking gestelde fossiele personenauto’s een pseudo-eindheffing wordt
geheven.54 Volgens de toelichting biedt de inwerkingtreding per 1 januari 2027 voldoende ruimte
aan inhoudingsplichtigen om hun autobeleid aan te passen.55
b. Keuze pseudo-eindheffing als sturingsinstrument
De Afdeling begrijpt de wens om tot een reductie van broeikasgasemissies in de mobiliteitssector
te komen. Er zijn echter meerdere beleidsinstrumenten die de overheid kan inzetten
om dit doel te bereiken, zoals normeren, beprijzen en subsidiëren. Daarnaast kunnen
faciliteren en compenseren mogelijke aanvullende beleidsopties zijn.56 In de Fiscale strategische agenda 2024–2028 staat dat in de afgelopen decennia de
fiscaliteit steeds meer als beleidsinstrument is ingezet om maatschappelijke doelen
te bereiken, zonder eerst te bepalen of een fiscale regeling wel het meest geschikte
instrument is.57
Gelet op het doel dat de zakelijke leasemarkt per 2030 grotendeels uit elektrische
personenauto’s bestaat, is de vraag waarom voor normering via de pseudo-eindheffing
is gekozen en niet voor een niet-fiscaal alternatief, zoals bijvoorbeeld een verbod
op nieuwe fossiele zakenauto’s, zoals voorgesteld in het IBO-rapport aanvullend normerend
en beprijzend nationaal klimaatbeleid voor 2030 en 2050.58
De toelichting maakt niet duidelijk of niet-fiscale alternatieven zijn overwogen en
hoe geschikt deze zouden kunnen zijn om het doel van de maatregel te bereiken.59 Uit de toelichting blijkt evenmin of andere fiscale alternatieven overwogen zijn.
De toelichting vermeldt dat de voorgestelde maatregel de keuze van de werkgever richting
een klimaatvriendelijker alternatief moet sturen bij het aanbieden van een auto aan
de werknemer als onderdeel van de arbeidsvoorwaarden. Gelet op de omstandigheid dat
sprake is van een arbeidsvoorwaarde, komt de vraag op of het alternatief van het verhogen
van het bijtellingspercentage is overwogen.
Er is bewust gekozen voor het opleggen van een heffing bij de werkgever, omdat de
werkgever kiest of een personenauto ook voor privédoeleinden ter beschikking wordt
gesteld en zo ja, of dat een fossiele personenauto is. Met de pseudo-eindheffing wordt
de beslissingsbevoegde, zijnde de werkgever, belast. Hiermee komt de rekening van
de keuze om fossiele auto’s ter beschikking te blijven stellen bij de werkgever te
liggen en, logischerwijs, niet bij de werknemer.
Verder blijkt uit de toelichting dat de Europese Commissie naar verwachting eind 2025
of begin 2026 met een voorstel komt om het zakelijke wagenpark te verduurzamen. De
toelichting vermeldt dat op dat moment zal worden bekeken wat dit betekent voor de
pseudo-eindheffing in haar voorgestelde vorm. Dit voorstel kan volgens de toelichting
echter niet worden afgewacht vanwege de noodzaak om te komen tot een omvangrijke reductie
van broeikasgasemissies in 2030.60 De Afdeling wijst er overigens in dit kader op dat de eveneens in dit wetsvoorstel
opgenomen maatregel om de brandstofaccijnzen in 2026 te verlagen niet zal bijdragen
aan het terugdringen van de CO2-uitstoot van de sector mobiliteit.
De Afdeling adviseert in de toelichting nader te motiveren of en waarom de pseudo-eindheffing
in de loonbelasting de voorkeur heeft boven andere niet-fiscale of fiscale alternatieven.
De Afdeling adviseert om toe te lichten waarom de pseudo-eindheffing het meest geschikte
instrument is om het beoogde doel te bereiken en waarom het commissievoorstel niet
afgewacht kan worden.
In de Nederlandse klimaatwet is vastgelegd dat de broeikasgasemissies in 2030 met
55% moeten zijn gereduceerd ten opzichte van het niveau in 1990. Uit de Klimaat- en
Energieverkenning van het PBL (2024) bleek echter dat de transitie in alle sectoren
nog niet op koers ligt om de wettelijk vastgelegde emissiereductie te realiseren.
Om extra CO2-reductie te realiseren wil het kabinet de ingroei van emissievrije personenauto’s
in de zakelijke markt versnellen. In de afgelopen jaren heeft in het beleid hierbij
de nadruk gelegen op subsidiëren, via een korting in de bijtelling voor emissievrij
personenauto’s. Waar ten tijde van het Klimaatakkoord – 2019 – de markt voor elektrische
personenauto’s nog in de kinderschoenen stond, is de markt anno 2025 een stuk verder
ontwikkeld. Zo zijn de prijzen van elektrische personenauto’s gedaald en is in ieder
marktsegment aanbod beschikbaar. Daarnaast is voor het halen van de klimaatbeleid
alleen vrijblijvend beleid niet voldoende. Het kabinet heeft om deze twee redenen
ervoor gekozen om in de markt voor zakelijke personenauto’s in te zetten op minder
vrijblijvend beleid.
Mogelijk komt specifiek voor de zakelijke markt afzonderlijke Europese regelgeving
om de ingroei van emissievrije personenauto’s te versnellen. Deze regelgeving is echter
nog onzeker en onduidelijk, terwijl voor het halen van het nationale 2030-klimaatdoel
zo snel mogelijk moet worden gestart met het versnellen van de ingroei van elektrische
auto’s: het beoogde CO2-effect neemt voor ieder jaar dat richting 2030 wordt gewacht met een kwart af. Dat
acht het kabinet onwenselijk, gezien de opgave om te voldoen aan het wettelijk klimaatdoel
van 2030.
Het kabinet heeft daarom ervoor gekozen om de Europese regeling niet af te wachten
en in te zetten op additioneel beprijzend beleid. De beoogde norm wordt dat werkgevers
alleen nog emissievrij personenauto’s ter beschikkingstellen voor privédoeleinden.
Werkgevers behouden wel keuzevrijheid, maar betalen via de pseudo-eindheffing extra
als ze niet aan de beoogde norm voldoen. Binnen het bestaande stelsel van autobelastingen
kan de aanschaf van nieuwe fossiele personenauto’s ook duurder worden gemaakt, door
de op CO2-uitstoot gebaseerde bpm-tarieven te verhogen. Dit zou echter ook de privémarkt raken,
terwijl in het zakelijke wagenpark gemiddeld genomen meer handelingsperspectief is
om over te stappen op een elektrische personenauto. Het kabinet heeft daarom ervoor
gekozen om de werkgevers gerichter te beprijzen via de loonbelasting, in de vorm van
een pseudo-eindheffing.
Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is de memorie van toelichting aangepast.
c. Geen sturing keuze van IB-ondernemers: verhouding tot gelijke behandeling
De reden voor het niet toepassen van de maatregel op IB-ondernemers is volgens de
toelichting dat door de aard en schaal van hun bedrijfsvoering zij doorgaans minder
mogelijkheden hebben om een substantiële bijdrage te leveren aan het terugdringen
van fossiel autogebruik. Dit argument overtuigt niet. Een inhoudingsplichtige met
slechts één werknemer61 heeft evenmin deze mogelijkheid, maar valt toch onder de voorgestelde pseudo-eindheffing
als hij die werknemer een fossiele auto ter beschikking stelt. Evenmin overtuigend
is het argument dat er een fundamenteel onderscheid is tussen IB-ondernemers en inhoudingsplichtigen,
omdat IB-ondernemers opereren in een andere rechtsvorm en daarom een andere positie
hebben dan inhoudingsplichtigen.62 Een inhoudingsplichtige kan ook een IB-ondernemer zijn.
Met de keuze voor een pseudo-eindheffing ontstaat, in afwijking van de rest van de
leaseautoregeling die voor werknemers en IB-ondernemers gelijk is,63 een verschil tussen IB-ondernemers die voor zichzelf of die voor hun werknemer een
auto leasen, zonder dat hier een overtuigende argumentatie voor wordt gegeven. De
toelichting maakt niet duidelijk waarom deze gevallen niet gelijk behandeld zouden
moeten worden.64
De Afdeling adviseert deze mogelijke ongelijke behandeling toereikend te motiveren
en het voorstel op dit punt zo nodig aan te passen.
Zoals toegelicht kiest het kabinet bewust voor een maatregel met betrekking tot het
zakelijke wagenpark. Dit wagenpark ziet voornamelijk op het ter beschikking stellen
van personenauto’s door de werkgever aan een werknemer als een secundaire arbeidsvoorwaarde.
De keuze voor een pseudo-eindheffing in de loonbelasting sluit hierbij aan. De gevolgen
van deze keuze is dat de pseudo-eindheffing alleen van toepassing kan zijn bij een
(fictieve) werkgever-werknemer relatie. Dit betekent dat deze heffing niet van toepassing
kan zijn op de IB-ondernemer ten aanzien van de auto die onderdeel is van het ondernemingsvermogen
en hem persoonlijk ter beschikking staat. Hoewel een vergelijking kan worden gemaakt
met een ondernemer die zijn onderneming uitoefent via een rechtspersoon en in voernoemde
situatie wel te maken kan krijgen met de pseudo-eindheffing, zijn dit feitelijk en
rechtens verschillende gevallen. Verschillende gevallen kunnen verschillend worden
behandeld. De pseudo-eindheffing geldt uiteraard wel voor IB-ondernemers voor zover
zij werkgever zijn en zij aan hun werknemer een fossiele personenauto’s ter beschikking
stellen voor privédoeleinden. Voor een vergelijkbare maatregel in de inkomensheffing
voor de fossiele auto van de IB-ondernemer zelf zou andere wetgeving nodig zijn. De
keuze van het kabinet om nu niet een nieuwe heffing voor de personenauto’s van de
zaak van IB-ondernemers voor te stellen zal ook worden meegenomen in de evaluatie
van deze regeling.
d. Uitvoeringsgevolgen
Volgens de toelichting blijkt uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienst dat er
belangrijke uitvoeringsbezwaren aan het voorstel kleven.65 De Afdeling heeft deze uitvoeringstoets overigens niet ontvangen.66 Zij wijst erop dat het ook in een spoedproces van belang is dat de Afdeling over
alle relevante stukken kan beschikken.
Volgens de toelichting acht de Belastingdienst de maatregel in de uitvoeringstoets
niet fraudebestendig. De Belastingdienst heeft volgens de toelichting via de gegevens
die via de aangifte loonheffingen binnenkomen geen directe informatie over het aantal
fossiele voertuigen dat een werkgever ter beschikking stelt. Ook de waarde in het
economische verkeer kan niet worden gecontroleerd binnen het massale proces loonheffingen.
De maatregel lijkt daarmee moeilijk handhaafbaar, wat een negatieve uitwerking zal
hebben op de doeltreffendheid van de maatregel. De toelichting gaat hier niet op in.
Bij de conclusie van de Belastingdienst dat de maatregel niet fraudebestendig is,
is van belang dat de pseudo-eindheffing wordt opgenomen in de Wet LB 1964. Volledigheidshalve
merken wij op dat de loonbelasting een aangiftebelasting is. Een aangiftebelasting
is een belasting waarbij de belastingplichtige (in deze situatie de inhoudingsplichtige)
zelf de verschuldigde belasting berekent, aangeeft en betaalt. Voor een groot deel
van de gegevens die via de loonaangifte worden gedeeld, is de Belastingdienst afhankelijk
van een juiste informatievoorziening door de inhoudingsplichtige. Eventuele controle
op de juistheid vindt plaats via bedrijfsgesprekken en boekenonderzoeken. De Belastingdienst
beschikt niet over geschikte contra informatie om dit geautomatiseerd te controleren.
Dat betekent dat op de juistheid van de afgedragen pseudo-eindheffing geen aanvullende
extra geautomatiseerde controle plaatsvindt en dit meeloopt in het reguliere toezicht
op de loonheffingen. Naar aanleiding van de opmerking van de Afdeling is in de memorie
van toelichting verduidelijkt wat precies wordt bedoeld met de opmerking over fraudebestendigheid.
De Belastingdienst geeft ook aan dat de waarde in het economische verkeer van een
auto niet kan worden gecontroleerd binnen het massale proces loonheffingen. De Afdeling
vraagt zich af of dat ervoor zorgt dat de maatregel moeilijker handhaafbaar is. Het
is de verwachting dat werkgevers over het algemeen relatief jonge auto’s ter beschikking
zullen stellen aan hun werknemers, waardoor niet de waarde in het economische verkeer
maar de cataloguswaarde als uitgangspunt dient. Mede gelet hierop is alleen voor de
pseudo-eindheffing voorgesteld om de cataloguswaarde te hanteren voor auto’s die niet
ouder zijn dan 25 jaar. De cataloguswaarde kan wel eenvoudig wordt vastgesteld. Naar
aanleiding van de opmerking van de Afdeling is de memorie van toelichting aangevuld.
Volgens de toelichting heeft de regering ervoor gekozen om deze maatregel voorrang
te geven ten opzichte van de modernisering van de systemen (Cool:Gen) van de Belastingdienst.
Dit leidt daarom tot een vertraging van de modernisering. Bij een eveneens in dit
wetsvoorstel opgenomen maatregel merkt de regering echter op dat het van groot belang
is dat de migratie Cool:Gen geen vertraging oploopt.67 Het is de vraag hoe dit zich tot elkaar verhoudt en waarom de vertraging en daaruit
voortvloeiende gevolgen in dit geval wel worden geaccepteerd.
De vertraging van de uitfasering van Cool:Gen in het kader van de pseudo-eindheffing
voor fossiele personenauto’s, betreft vertraging van de uitfasering voor de keten
Loonheffingen (LH). Eerder is met de Tweede Kamer gedeeld dat de afronding van de
uitfasering van Cool:Gen vóór 1 juli 2027 zou plaatsvinden. Naar verwachting zal door
het prioriteren van deze maatregel, de uitfasering in de keten LH circa 3 tot 6 maanden
vertraging oplopen. De vertraging van de uitfasering van Cool:Gen in de keten LH heeft
geen directe nadelige effecten voor burgers en bedrijven. Applicaties blijven in productie
en vernieuwde onderdelen worden gefaseerd in gebruik genomen. De vertraging in de
uitfasering van Cool:Gen in de keten LH heeft geen invloed op de uitfasering van Cool:Gen
in de keten Inkomensheffingen (IH). De uitfasering in de keten IH kent een eigen planning.
Het zijn zelfstandige projecten die elkaar niet beïnvloeden. In de keten IH zou een
verdere vertraging veel meer impact hebben in verband met de gewenste invoering van
nieuwe beleidsmaatregelen, zoals een nieuw box 3-stelsel. Binnen de keten LH leidt
de herprioritering niet direct tot verschuivingen.
Er heeft geen internetconsultatie van de voorgestelde maatregel plaatsgevonden. Evenmin
beschikt de Afdeling over een advies van de Raad voor de rechtspraak over deze specifieke
maatregel, terwijl de door de Belastingdienst verwachte toename van beroepen ook de
rechtspraak zal raken.68
Het kabinet heeft er in het voorjaar voor gekozen om deze maatregel per 1 januari
2027 in werking te willen laten treden. Inwerkingtreding per die datum is nodig vanwege
de wettelijke klimaatdoelen. Hoewel de maatregel wel al is aangekondigd in april 2025,
is ook de verwachting dat werkgevers hun gedrag pas gaan veranderen als het wetsvoorstel
waarin deze maatregel is opgenomen, is aangenomen door de Tweede en Eerste Kamer.
Gelet op het voorgaande was het nodig om deze maatregel in het wetsvoorstel op te
nemen. Het (nadelige) gevolg hiervan was dat het gelet op de beperkte tijd niet meer
mogelijk was om het voorstel ter internetconsultatie voor te leggen. Er zijn wel meerdere
gesprekken geweest met relevante vertegenwoordigende partijen/stakeholders. Deze gesprekken
hebben geleid tot aanpassingen, aanvullende toelichtingen en verduidelijkingen. Ook
is de landsadvocaat gevraagd om advies over de afbakening van de voorgestelde maatregel.
Naar aanleiding van de opmerking van de Afdeling is de memorie van toelichting aangevuld.
De Afdeling adviseert in de toelichting op deze punten in te gaan.
e. Overgangsrecht
Voor fossiele personenauto’s die vóór 1 januari 2027 ter beschikking zijn gesteld,
wordt een overgangstermijn voorgesteld tot 1 juli 2030.69 Volgens de toelichting worden zakelijke leasecontracten vaak voor een periode van
4 of 5 jaar afgesloten, waarbij echter ook een voorbeeld wordt gegeven van een contract
dat 8 jaar loopt. Daarom vindt de regering een overgangstermijn van ruim 5 jaar gepast.
De regering lijkt hierbij als startmoment voor de vijfjaarstermijn van het overgangsrecht
voornoemde Kamerbrief van 25 april 2025 te hanteren. Zowel de vormgeving van de maatregel
als de overgangstermijn blijken echter niet duidelijk uit die brief.70 Het lijkt passender om voor het startmoment uit te gaan van de datum waarop het wetsvoorstel
aan de Tweede Kamer wordt aangeboden, in dit geval Prinsjesdag 2025. In dat wetsvoorstel
zijn immers de definitief door de regering beoogde teksten opgenomen, zodat hier rekening
mee gehouden kan worden bij het afsluiten van leasecontracten.
Daarnaast is het de vraag of het niet passender is om alle voor Prinsjesdag 2025 afgesloten
contracten te eerbiedigen, ongeacht hun looptijd. Dit komt beter tegemoet aan de gerechtvaardigde
verwachtingen van inhoudingsplichtigen, terwijl het negatieve effect op de klimaatdoelstellingen
van een dergelijke ruimere overgangstermijn gering zal zijn uitgaande van de in de
toelichting gehanteerde aanname dat de meeste zakelijke leasecontracten vaak voor
een periode van 4 of 5 jaar worden afgesloten. Werkgevers kunnen leasecontracten waarschijnlijk
niet kosteloos opzeggen. Het is de vraag of het redelijk is om werkgevers met een
leasecontract met een langere looptijd dan de gehanteerde gemiddelde vijfjaarstermijn
na afloop van die termijn per 1 juli 2030 in de heffing te betrekken. Mocht het vanwege
de uitvoerbaarheid niet mogelijk zijn alle looptijden volledig te eerbiedigen, zou
voor het bepalen van een vaste einddatum gekozen kunnen worden voor een ruimer aanknopingspunt
dan de gemiddelde looptijd.
De Afdeling adviseert Prinsjesdag 2025 te hanteren als startmoment voor het bepalen
van de vervaldatum van het overgangsrecht. Daarnaast adviseert zij voor het bepalen
van die vervaldatum een langere termijn te hanteren – rekening houdend met gerechtvaardigde
verwachtingen van inhoudingsplichtigen – en daarmee de vervaldatum van het overgangsrecht
te verschuiven naar een later moment.
Het kabinet acht overgangsrecht wenselijk, zodat lopende (lease)contracten zoveel
mogelijk worden geëerbiedigd. Deze groep belastingplichtigen heeft immers niet kunnen
anticiperen op de pseudo-eindheffing. Het kabinet vindt het belangrijk met deze groep
rekening te houden, ook al zijn er daardoor ook groepen die vanwege deze vormgeving
wel kunnen anticiperen op de pseudo-eindheffing. Het kabinet wil het overgangsrecht
wel beperken in de tijd.
Om die reden is in het wetsvoorstel een einddatum voor het overgangsrecht opgenomen,
zodat vanaf dat moment de pseudo-eindheffing voor alle voor privédoeleinden ter beschikking
gestelde fossiele personenauto’s gaat gelden.
Het kabinet erkent het punt dat belastingplichtigen pas vanaf Prinsjesdag 2025 kennis
kunnen nemen van de precieze vormgeving van de maatregel. De maatregel is weliswaar
in het voorjaar van 2025 aangekondigd, maar toen nog niet concreet uitgewerkt. De
pseudo-eindheffing treedt per 1 januari 2027 in werking, behalve voor personenauto’s
die voor 1 januari 2027 ter beschikking worden gesteld. Voor die groep personenauto’s
geldt overgangsrecht. Het einde van het overgangsrecht wordt opgeschoven van 1 juli
2030 – zoals oorspronkelijk beoogd – naar 17 september 2030. Dit betekent dat vanaf
dat moment alle fossiele personenauto’s die ter beschikking zijn gesteld voor privédoeleinden,
onder de pseudo-eindheffing gaan vallen. De pseudo-eindheffing is verschuldigd over
een tijdvak van ten minste een hele kalendermaand, dus dit betekent dat na het vervallen
van het overgangsrecht over de hele maand september 2030 de pseudo-eindheffing moet
worden betaald als een werkgever een fossiele personenauto voor privédoeleinden ter
beschikking stelt.
Met de einddatum voor het overgangsrecht van 17 september 2030, wordt ervoor gezorgd
dat leasecontracten die vóór die tijd zijn afgesloten een overgangsrecht hebben van
maximaal 5 jaar. Een termijn van 5 jaar is vaak gebruikelijk voor een zakelijk leasecontract.
Hierbij moet worden opgemerkt dat voor een groot deel van de lopende leasecontracten
een ruimere overgangstermijn dan 5 jaar geldt, omdat die contracten al in eerdere
jaren zijn afgesloten. Voor een leasecontract afgesloten in 2022, geldt bijvoorbeeld
een overgangstermijn van maximaal 8 jaar. In dat geval is het waarschijnlijker dat
het leasecontract ruim voor het einde van de overgangstermijn afloopt.
f. Conclusie
De Afdeling adviseert in de toelichting nader te motiveren of en waarom de pseudo-eindheffing
in de loonbelasting de voorkeur heeft boven andere niet-fiscale of fiscale alternatieven.
De Afdeling adviseert om toe te lichten waarom de pseudo-eindheffing het meest geschikte
instrument is om het beoogde doel te bereiken, ook in het licht van de mogelijke handhavings-
en uitvoeringsproblemen, en mogelijke ongelijke behandeling van gelijke gevallen en
zo nodig het voorstel aan te passen. Tevens adviseert de Afdeling de werking van het
overgangsrecht uit te breiden.
Het kabinet is de Afdeling zeer erkentelijk voor haar constructieve advies en past
de voor te stellen maatregel naar aanleiding van dit advies aan. Het kabinet kiest
er ten eerste voor om het overgangsrecht aan te passen. Daarnaast kiest het kabinet
ervoor de memorie van toelichting aan te passen bij bepaalde aspecten van de pseudo-eindheffing
waar de Afdeling een nadere toelichting op adviseert.
7. Tarieven eerste en tweede schijf box 1
Voorgesteld wordt artikel 2.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) per
2026 zodanig te wijzigen dat het tarief van de eerste schijf per 1 januari 2026 ten
opzichte van het tarief voor 2025 wordt verlaagd met 0,12%-punt. Voor het voorgestelde
tarief van de tweede schijf geldt ten opzichte van het tarief voor 2025 een verhoging
met 0,08%-punt.71
De toelichting vermeldt dat als onderdeel van het koopkrachtpakket wordt voorgesteld
het tarief van de eerste schijf te verhogen met 0,05%-punt. Daarnaast vermeldt de
toelichting een verhoging van de tarieven in de eerste en tweede schijf met 0,05%-punt
ter dekking van de compensatie zorgpremies.72 In de artikelsgewijze toelichting staat dat de gecombineerde tariefswijzigingen voor
de eerste en tweede schijf volgen uit de verschillende tariefswijzigingen die zijn
opgenomen in het Belastingplan 2024, het Belastingplan 2025 en de koopkrachtbesluitvorming
voor het jaar 2026.73
Deze toelichting roept de vraag op hoe de stapeling van wijzigingen er uiteindelijk
toe leidt dat het tarief in de eerste schijf wordt verlaagd met 0,12%-punt en het
tarief in de tweede schijf wordt verhoogd met 0,08%-punt. De Afdeling adviseert dit
in de toelichting cijfermatig inzichtelijk te maken.
Het kabinet beaamt dat uit de toelichting niet goed kon worden opgemaakt hoe de stapeling
van wijzigingen ertoe leidt dat het tarief in de eerste schijf wordt verlaagd met
0,12%-punt en het tarief in de tweede schijf wordt verhoogd met 0,08%-punt. Het kabinet
heeft het advies van de Afdeling overgenomen en de memorie van toelichting op deze
punten aangevuld.
Van de gelegenheid is gebruikgemaakt om de reikwijdte van de beperkte indexatie van
de tabelcorrectiefactor aan te passen. In het wetsvoorstel zoals dat ter advisering
aan de Afdeling is voorgelegd, werd – naast de beperkte toepassing van de tabelcorrectiefactor
voor een aantal bedragen in de loon- en inkomstenbelasting – de tabelcorrectiefactor
ook beperkt toegepast voor de vermogensgrens van de huurtoeslag die is opgenomen in
artikel 7, derde en vierde lid, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen
(Awir). Deze beperkte toepassing van de tabelcorrectiefactor gold niet voor de vermogensgrenzen
die voor de zorgtoeslag en het kindgebonden budget worden gehanteerd. Bij die regelingen
wordt voor de vermogensgrens namelijk niet aangesloten bij artikel 7, derde en vierde
lid, Awir.
Het kabinet is van mening dat het logischer is de vermogensgrenzen voor alle toeslagen
op een gelijke wijze te indexeren. Daarom wordt voorgesteld de vermogensgrenzen voor
de toeslagen met de volledige tabelcorrectiefactor van 1,029 te indexeren. De vermogensgrens
voor de huurtoeslag is gelijk aan de vermogensgrens voor het wel of niet vaststellen
van een aanslag, die is opgenomen in artikel 9.4, eerste lid, onderdeel c, van de
Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en de vermogensgrens voor het vaststellen
van een beschikking rendementsgrondslag, opgenomen in 9.4a, eerste lid, onderdeel
a, Wet IB 2001. Het kabinet acht het onwenselijk om de hiervoor genoemde vermogensgrenzen
voor de inkomstenbelasting en de huurtoeslag op verschillende bedragen vast te stellen,
omdat de beschikking rendementsgrondslag ook van belang is voor de toekenning van
het recht op huurtoeslag. Daarom wordt voorgesteld om ook de hiervoor genoemde vermogensgrenzen
voor de inkomstenbelasting met de volledige tabelcorrectiefactor van 1,029 te indexeren.
8. Beperkte uitstelverlening na verlenging aangiftetermijn erfbelasting
Voorgesteld wordt de aangiftetermijn voor de erfbelasting te verlengen van acht maanden
naar twintig maanden na overlijden en ook voor het startmoment voor het berekenen
van belastingrente aan te sluiten bij die verlengde termijn. De Afdeling merkt op
dat met deze maatregel wordt tegemoetgekomen aan de bezwaren uit de praktijk.
Uit de toelichting volgt dat gelet op deze verlenging de Belastingdienst voornemens
is nog slechts eenmaal op verzoek vier maanden uitstel te verlenen.74 De reden hiervoor is dat bij een standaard wettelijke aangiftetermijn van twintig
maanden na overlijden en een eenmalig uitstel van vier maanden, de Belastingdienst
volgens de toelichting nog kan voldoen aan de aanslagtermijn voor de erfbelasting
van drie jaar na overlijden en de navorderingstermijn van vijf jaar75 na overlijden. Volgens de toelichting zou dat moeilijker worden bij een langere aangiftetermijn
en een langer uitstel. Deze motivering overtuigt voor wat betreft het verlenen van
uitstel niet. Zowel de aanslagtermijn als de navorderingstermijn worden verlengd met
het verleende uitstel.76 Het verlenen van langer uitstel bemoeilijkt daarmee het halen van de termijnen niet.
De toelichting merkt ook op dat als het niet lukt om de termijn van twintig plus vier
maanden voor het doen van aangifte te halen, bijvoorbeeld vanwege de complexiteit
van de nalatenschap,77 de belastingplichtige een zo goed mogelijke schatting kan doen in zijn aangifte en
bij eventuele afwijkingen later in bezwaar kan gaan tegen de (voorlopige) aanslag.
Om die reden zou volgens de toelichting vanuit het oogpunt van de belastingplichtige
langer uitstel voor het indienen van de aangifte niet noodzakelijk zijn. De vraag
is hoe een dergelijke schatting zich verhoudt tot de wettelijke verplichting om een
aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te doen.78
De Afdeling adviseert in de toelichting op het voorgaande in te gaan en te bezien
of dit kan leiden tot aanpassing van het voorgenomen uitstelbeleid.
Zoals de Afdeling opmerkt, wordt tegemoetgekomen aan de bezwaren uit de praktijk met
het voorstel de aangiftetermijn voor de erfbelasting te verlengen van acht maanden
naar twintig maanden na overlijden en ook voor het startmoment voor het berekenen
van belastingrente aan te sluiten bij die verlengde termijn. Gelet op deze verlenging
is de Belastingdienst voornemens nog slechts eenmaal op verzoek vier maanden uitstel
te verlenen zodat de Belastingdienst nog kan voldoen aan de aanslagtermijn voor de
erfbelasting van drie jaar na overlijden en de navorderingstermijn van vijf jaar na
overlijden. De Afdeling is niet overtuigd door de motivering in de toelichting om
niet nog langer uitstel te verlenen. De Afdeling wijst er terecht op dat zowel de
aanslagtermijn als de navorderingstermijn worden verlengd met het verleende uitstel79 waardoor het verlenen van langer uitstel het halen van de termijnen niet bemoeilijkt.
Op dit punt zal de toelichting worden aangepast. Overigens betekent de voorgestelde
verlenging van de wettelijke aangiftetermijn erfbelasting naar twintig maanden na
overlijden waarbij de Belastingdienst nog eenmaal vier maanden uitstel kan verlenen,
dat een belastingplichtige in de praktijk vierentwintig maanden na het overlijden
de tijd zou hebben om aangifte erfbelasting te doen. Deze maximumtermijn van 2 jaar
komt overeen met de huidige praktijk van uitstelbeleid door de Belastingdienst.
Voorts stelt de Afdeling de vraag hoe de noodzakelijke schatting in de aangifte ingeval
de aangiftetermijn – inclusief eenmalig uitstel – van vierentwintig maanden dreigt
te verstrijken, zich verhoudt tot de wettelijke verplichting om een aangifte duidelijk,
stellig en zonder voorbehoud te doen. Deze vraag is begrijpelijk, maar moet wel in
zijn context worden bezien. In de huidige situatie blijkt het in een groot deel van
de gevallen niet mogelijk om tijdig – binnen acht maanden na het overlijden – duidelijk,
stellig en zonder voorbehoud aangifte erfbelasting te doen. Dit leidt ertoe dat conceptaangiften
op basis van schattingen worden ingediend en dat belastingplichtigen de eigen aangifte
op een later moment aanpassen of bezwaar maken tegen een (voorlopige) aanslag die
is opgelegd (mede) op basis van de eigen aangifte. Met de verlenging van de aangiftetermijn
tot twintig maanden na overlijden wordt het voor meer belastingplichtigen mogelijk
om tijdig een juiste en volledige aangifte erfbelasting te doen. Naar het oordeel
van het kabinet wordt hiermee een grote bijdrage geleverd aan het kunnen voldoen aan
de door de Afdeling genoemde wettelijke verplichting. Daarbij merkt het kabinet op
dat het verleggen van het startmoment van het berekenen van de belastingrente bij
de erfbelasting naar twintig maanden na overlijden ertoe leidt dat in veel minder
gevallen belastingrente is verschuldigd, ook indien het niet is gelukt om binnen vierentwintig
maanden aangifte erfbelasting te doen. Gelet op het voorgaande wordt de toelichting
op dit punt niet aangevuld en lijkt er geen reden tot aanpassing van het voorgenomen
uitstelbeleid.
9. Voorstel aanpak ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de
erf- en schenkbelasting
a. Inhoud maatregel
Voorgesteld wordt bij ontbinding van een huwelijk met een huwelijksgoederengemeenschap
met ongelijke breukdelen – dat wil zeggen een andere verdeling dan 50–50 – het deel
dat aan een echtgenoot meer toekomt dan de helft te belasten met erf- of schenkbelasting.
Ditzelfde wordt voorgesteld bij een finaal of periodiek verrekenbeding waarbij vermogen
of inkomen wordt verrekend op grond van een ongelijke gerechtigdheid tot dat vermogen
of inkomen.80 De maatregel is van toepassing in alle gevallen van ontbinding van een huwelijk waarin
sprake is van ongelijke breukdelen. Daarbij is het niet relevant of de ongelijke breukdelen
om fiscale of andere redenen zijn overeengekomen en of het een constructie betreft.81 Er is niet voorzien in een tegenbewijsregeling.
In 2017 is een soortgelijke, maar anders vormgegeven, maatregel voorgesteld die bij
amendement uit het toen voorliggende wetsvoorstel is gehaald.82 In dat amendement is de regering onder meer verzocht te bezien of de maatregel op
rechtvaardigere wijze kon worden vormgegeven door wel het misbruik aan te pakken,
maar niet goedwillende burgers te raken. In de toelichting van het nu voorliggende
wetsvoorstel is opgemerkt dat de regering van oordeel is dat met de nu voorgestelde
maatregel gehoor gegeven wordt aan dit verzoek.83
De maatregel is op 17 april 2025 aangekondigd in de Voorjaarsnota 2025.84 Er wordt overgangsrecht voorgesteld voor huwelijkse voorwaarden waarin vóór 18 april
2025, 00:00 uur, een ongelijke breukdelengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke
breukdelen is overeengekomen. Als de huwelijkse voorwaarden daarna zijn of worden
gewijzigd, vervalt de aanspraak op het overgangsrecht. Dit geldt voor elke wijziging
van de huwelijkse voorwaarden, ook bij andere wijzigingen dan die van de breukdelen.85
b. Onduidelijke doelstelling
Het doel van de maatregel lijkt te zijn om fiscale constructies te bestrijden,86 maar de doelstelling van de maatregel is volgens de toelichting niet tot constructiebestrijding
beperkt. Het is volgens de toelichting een principiële keuze om te heffen bij de ontbinding
van een ongelijke breukdelengemeenschap en een verrekenbeding met ongelijke breukdelen.87 De maatregel heeft daarmee volgens de toelichting als doel het heffen van erf- of
schenkbelasting bij de ontbinding van een huwelijksgoederengemeenschap met ongelijke
breukdelen of de verrekening van een beding met ongelijke breukdelen.88
De Afdeling merkt op dat het heffen van belasting op zichzelf geen doel is, maar alleen
een middel om een doel te bereiken, zoals het bijeenbrengen van overheidsbudget, herverdeling,
of het bewerkstelligen van gedragsverandering (instrumentele doelen).89 Uit de toelichting zou kunnen worden afgeleid dat het werkelijke doel is het voorkomen
van onbelaste vermogensoverdracht tussen echtgenoten door ongelijke breukdelen, maar
het is de vraag of de voorgestelde maatregel proportioneel is om dat doel te bereiken.
Het is niet duidelijk welk doel met de maatregel wordt nagestreefd. Als het doel niet
duidelijk is, kan ook niet worden vastgesteld of de maatregel doeltreffend en doelmatig
is.90 Ook kan de maatregel dan niet worden geëvalueerd.91 Dit is wel nodig gelet op hetgeen hierna wordt opgemerkt over de nadelige gevolgen
van de voorgestelde maatregel.
De Afdeling adviseert in de toelichting te verduidelijken wat de doelstelling van
de maatregel is en de doelmatigheid en doeltreffendheid van de maatregel aan de hand
van die doelstelling te beschrijven.
Naar aanleiding van het advies is in de toelichting verduidelijkt dat het doel van
de voorgestelde maatregel het tegengaan van onbelaste vermogensovergangen tussen echtgenoten
is, wanneer hen bij het einde van het huwelijk – dus zowel bij echtscheiding als bij
overlijden – meer dan 50% van de huwelijksgoederengemeenschap of de te verrekenen
som toekomt. Ditzelfde geldt ten aanzien van ongehuwde partners aan wie meer dan 50%
van de te verrekenen som toekomt. Het kabinet acht deze onbelaste overgangen namelijk
onwenselijk. Het kabinet acht het passend dat aan echtgenoten bij het einde van huwelijk
50% van de huwelijksgoederengemeenschap of de te verrekenen som toekomt zonder heffing
van schenk- of erfbelasting. Indien echtgenoten ongelijke breukdelen overeenkomen
zou dit moeten leiden tot heffing van erf- of schenkbelasting, ongeacht of zij hiervoor
voornamelijk civielrechtelijke of fiscale beweegredenen hebben. Ook indien de ongelijke
breukdelen vanwege civielrechtelijke redenen zijn overeengekomen, gaat dit immers
gepaard met een onbelaste vermogensovergang. Ongeacht de beweegredenen acht het kabinet
dit ongewenst.
c. Omvang probleem
De toelichting vermeldt dat de Belastingdienst heeft gesignaleerd dat vermogenden
in toenemende mate erf- en schenkbelasting trachten te besparen door ongelijke breukdelen
overeen te komen, maar onderbouwt dit toenemende gebruik niet met empirische gegevens.
Ook bij de eerdergenoemde maatregel uit 2017 werd zonder empirische onderbouwing in
de toelichting op eenzelfde signalering door de Belastingdienst gewezen.92 In antwoord op vragen hierover is geantwoord dat het aantal gevallen (nog) niet erg
groot was, maar de individuele belangen doorgaans wel.93
Dit roept de vraag op wat de kwantitatieve en financiële omvang van het gesignaleerde
probleem is, zeker nu alle gevallen zonder tegenbewijsmogelijkheid onder de regeling
vallen. Hierbij is tevens de vraag of de gesignaleerde constructies zich in dezelfde
mate voordoen bij de schenkbelasting als bij de erfbelasting.
De Afdeling adviseert in de toelichting zowel kwantitatief, financieel als uitgesplitst
naar schenk- en erfbelasting het toenemende gebruik van constructies inzichtelijk
te maken.
Het kabinet acht het onwenselijk dat vermogen onbelast kan overgaan tussen partners
door het overeenkomen van ongelijke breukdelen. Het aantal gevallen waarin de Belastingdienst
heeft gesignaleerd dat sprake is van een ongelijke breukdelengemeenschap is tot op
heden relatief beperkt. Een voor de hand liggende verklaring hiervoor is dat nog geen
duidelijkheid bestond over het antwoord op de vraag in hoeverre de verdeling van een
gemeenschap bij ongelijke breukdelen leidt tot de heffing van erf- of schenkbelasting,
waardoor met het gebruik van deze rechtsfiguur waarschijnlijk terughoudend werd omgegaan.
Deze onduidelijkheid is weggenomen nu de Hoge Raad arrest heeft gewezen. Sindsdien
heeft de Belastingdienst al enkele gevallen geconstateerd waarin sprake is van een
ongelijke breukdelengemeenschap. Naar verwachting zal zonder deze maatregel het aantal
gevallen toenemen nu er duidelijkheid is door het oordeel van de Hoge Raad. Dat de
omvang van het aantal zaken op dit moment beperkt is kan te maken hebben met het beperkte
tijdsverloop sinds het arrest van de Hoge Raad. Allereerst moet men een ongelijke
breukdelengemeenschap aangaan, vervolgens moet de gemeenschap door echtscheiding of
overlijden worden ontbonden, waarna er aangifte voor de erfbelasting wordt gedaan.
De aangiftetermijn is acht maanden, waardoor het op dit moment nog te vroeg is om
een compleet beeld te hebben van de mate waarin dit voorkomt. Nu door de HR geconstateerd
is dat het aangaan van ongelijke breukdelen niet leidt tot de heffing van schenkbelasting,
zullen deze gevallen bij de Belastingdienst in het geheel niet meer in beeld komen.
Het voorgaande is ook opgenomen in de memorie van toelichting.
d. Inbreuk op huwelijksvermogensrecht
De Afdeling merkt op dat de fiscale maatregel inbreuk maakt op de ruimte die het huwelijksvermogensrecht
aan echtgenoten laat om hun onderlinge vermogenspositie te regelen. In de toelichting
wordt geconstateerd dat een huwelijksgoederengemeenschap of een verrekenbeding met
ongelijke breukdelen een ongebruikelijke figuur is en dat het afgezien van fiscale
redenen vaak niet voor de hand ligt om ongelijke breukdelen overeen te komen.94 De toelichting geeft hiervoor evenwel geen onderbouwing. Uit verschillende reacties
op de internetconsultatie van deze maatregel, waaronder die van notarissen en adviseurs
werkzaam op het terrein van huwelijksvermogensrecht, komt bovendien het beeld naar
voren dat er verschillende legitieme redenen zijn voor het overeenkomen van ongelijke
breukdelen.95
De Afdeling adviseert in de toelichting toereikend te motiveren waarom de toepassing
van ongelijke breukdelen in het civiele recht ongebruikelijk is en daarbij de reacties
op de internetconsultatie te betrekken.
Naar aanleiding van dit advies is de toelichting aangepast en verduidelijkt. Overigens
is het doel van deze maatregel het tegengaan van onbelaste vermogensovergangen tussen
echtgenoten door het overeenkomen van ongelijke breukdelen. Dat voor het overeenkomen
van ongelijke breukdelen ook andere dan fiscale redenen kunnen bestaan neemt niet
weg dat het kabinet het onwenselijk acht dat op deze wijze ook vermogen onbelast over
wordt gedragen.
e. Eigendomsrecht
Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van
de mens en de fundamentele vrijheden (EP EVRM) bevat het recht op ongestoord genot
van het eigendom van burgers. Belastingheffing is een inmenging in dit ongestoorde
genot. De wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid bij de totstandkoming van
wetgeving, maar moet voor een inmenging wel een voldoende objectieve en redelijke
rechtvaardiging hebben.
De toelichting gaat niet in op de mogelijke inbreuk op het eigendomsrecht, de noodzakelijke
voldoende en objectieve rechtvaardiging daarvoor en de vraag of sprake is van een
individuele en buitensporige last, bijvoorbeeld in gevallen genoemd in reacties op
de internetconsultatie waarbij belastingplichtigen door de maatregel schenk- of erfbelasting
moeten betalen over vermogen dat al van hen is. Uit de toelichting is niet duidelijk
of minder vergaande alternatieven zijn afgewogen, zoals een beperking tot die gevallen
waarin aannemelijk is of wordt geacht dat de ongelijke breukdelen zijn overeengekomen
met het oog op het beperken van de heffing van schenk- en erfbelasting.
De Afdeling adviseert in het licht van het bovenstaande en de vereisten van artikel
1 EP EVRM de toelichting aan te vullen en de maatregel en de gemaakte keuzes nader
te motiveren.
Naar aanleiding van dit advies is de toelichting aangevuld met een tekst over artikel
1 EP EVRM. Hierin is opgenomen dat het kabinet het, gelet op de doelstelling, gerechtvaardigd
acht om te heffen in het geval van ongelijke breukdelen. Hiermee worden onbelaste
vermogensovergangen tegengegaan. Alternatieven als een 180-dagenregeling of een tegenbewijsregeling
passen niet binnen dit doel. Verder wordt er geheven over een daadwerkelijke verkrijging
bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap of ingeval van verrekening. In
dat licht ziet het kabinet geen risico op strijdigheid met artikel 1 EP EVRM.
f. Overgangsrecht
Het voorgestelde overgangsrecht is van toepassing als de ongelijke breukdelen vóór
18 april 2025, 00:00 uur overeen zijn gekomen. Bij het na dit moment wijzigen van
de huwelijkse voorwaarden, vervalt de aanspraak op het overgangsrecht, ook als de
wijziging niet ziet op het wijzigen van de breukdelen.
i. Peildatum overgangsrecht
Op 17 april 2025 is de maatregel op hoofdlijnen aangekondigd in de Voorjaarsnota 2025.96 Dit betreft een korte vermelding van de beoogde maatregel, opname daarvan in het
pakket Belastingplan 2026 en het plaatsvinden van internetconsultatie. Over overgangsrecht
en de reikwijdte daarvan is niets vermeld.
De internetconsultatie (23 april tot en met 14 mei 2025), merkt over het overgangsrecht
op dat bestaande gevallen tot de datum van bekendmaking van de maatregel (18 april
2025) in principe worden gerespecteerd.97 In de toelichting op de geconsulteerde maatregel,98 is de aanname opgenomen dat de notaris echtgenoten met een ongelijke breukdelengemeenschap
of een verrekenbeding met ongelijke breukdelen zal hebben gewezen op de fiscale gevolgen
van de voorgestelde maatregelen en het overgangsrecht.
Notarissen en belanghebbenden hebben echter niet eerder dan op 23 april 2025 inhoudelijk
kennis kunnen nemen van de voorgenomen maatregel en bijbehorend overgangsrecht. Nog
los van de vraag of van notarissen verwacht kan worden dat zij een voorjaarsnota direct
na publicatie tot in detail lezen, konden notarissen in de periode tussen publicatie
op 17 april 2025 en start van de internetconsultatie op 23 april 2025 dus nog niet
wijzen op het voorgenomen overgangsrecht. Bovendien waren er vanaf 23 april 2025 slechts
in een internetconsultatie voorgelegde conceptteksten beschikbaar, die als gevolg
van de consultatie nog zouden kunnen wijzigen.
De Afdeling merkt op dat het van groot belang is dat deze maatregel in internetconsultatie
is gebracht. Het is echter de vraag of het redelijk is van notarissen en andere adviseurs
te verwachten dat zij hun cliënten op basis van conceptteksten in een internetconsultatie
wijzen op mogelijke fiscale gevolgen. De toelichting gaat niet in op de verhouding
van deze in de toelichting opgenomen aanname tot de juridische zorgplicht van notarissen
en mogelijke tuchtrechtelijke gevolgen. Deze laatste kunnen zich immers ook voordoen
als wel wordt geadviseerd op basis van een consultatieversie, maar de wettekst daar
vervolgens van afwijkt. Het is dus de vraag of de notaris door de verwachtingen van
de wetgever niet in een moeizame tuchtrechtelijke positie terechtkomt.
De toelichting vermeldt dat de voorgestelde datum van 18 april 2025, 00:00 uur, beoogt
aankondigingseffecten te beperken, maar vermeldt ook dat de verwachte aankondigingseffecten
beperkt zullen zijn vanwege het voorgestelde ruime overgangsrecht. Niet alleen de
aankondiging van de maatregel zelf, maar ook het overgangsrecht en de reikwijdte daarvan
hebben grote relevantie voor civielrechtelijke wijzigingen. Het lijkt daarom, ook
vanwege de beperkte aankondigingseffecten en de mogelijk grote tuchtrechtelijke effecten
in individuele gevallen, passender om voor de peildatum voor het overgangsrecht uit
te gaan van de datum van aanbieding van het voorstel aan de Tweede Kamer (Prinsjesdag
2025). In dat wetsvoorstel zijn immers de definitief door de regering beoogde teksten
opgenomen.99
De Afdeling adviseert de toelichting aan te vullen en de peildatum voor het overgangsrecht
in het wetsvoorstel te wijzigen in 16 september 2025.
Het kabinet heeft de peildatum van het overgangsrecht heroverwogen naar aanleiding
van het advies van de Afdeling. De peildatum voor het overgangsrecht is aangepast
naar 16 september 2025.
ii. Reikwijdte overgangsrecht
Het overgangsrecht vervalt bij elke wijziging van de huwelijkse voorwaarden na de
peildatum van 18 april 2025. Volgens de toelichting is bij een wijziging altijd een
notaris betrokken die echtgenoten wijst op de gevolgen daarvan, onder andere met betrekking
tot het (vervallen van het) overgangsrecht.100
Doordat het overgangsrecht bij elke wijziging van de huwelijkse voorwaarden na de
peildatum vervalt, kunnen partners geen, mogelijk civielrechtelijk gewenste, wijzigingen
aanbrengen zonder het overgangsrecht te verliezen. De toelichting gaat er niet op
in of het redelijk is van partners te vergen dat zij de ongelijke breukdelen, die
mogelijk om niet-fiscale redenen zijn overeengekomen, wijzigen om een andere aanpassing
in de huwelijkse voorwaarden te kunnen bewerkstelligen.
Bovendien is het de vraag of notarissen in de (verre) toekomst in alle gevallen, dus
ook bij kleine wijzigingen die losstaan van de ongelijke breukdelen, aan de werking
van het overgangsrecht zullen denken. De ervaring bij de verplichting voor algemeen
nut beogende instellingen (ANBI’s) om de statutaire liquidatiebepaling te wijzigen
als er na 2012 sprake was van een statutenwijziging,101 leert dat dit niet vanzelfsprekend is.102 Bij dergelijke langlopende fiscale eisen wordt veel van notarissen gevraagd, zeker
als zij ook bij wijzigingen die geheel losstaan van de ongelijke breukdelen langdurig
alert moeten blijven op het fiscale overgangsrecht. Het is de vraag of dat proportioneel
is, ook gezien de mogelijke tuchtrechtelijke gevolgen.
De Afdeling adviseert het overgangsrecht niet te laten vervallen bij wijzigingen die
losstaan van de ongelijke breukdelen.
Het kabinet heeft de reikwijdte van het overgangsrecht heroverwogen naar aanleiding
van het advies van de Afdeling. Het overgangsrecht is hierop aangepast. Het overgangsrecht
is aangepast in die zin dat eerbiedigende werking het uitgangspunt is voor de huwelijksgoederengemeenschap
met ongelijke breukdelen en een verrekenbeding met een ongelijk aandeel in het te
verrekenen vermogen, tenzij er een aanpassing plaatsvindt in het aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap
of het te verrekenen vermogen.
g. Doenvermogen
Doenvermogen houdt in dat mensen beleid, wet- en regelgeving niet alleen moeten kunnen
begrijpen, maar er ook naar moeten kunnen handelen. Doenvermogen is het vermogen om
in actie te komen en vol te houden, ook bij tegenslagen. Het draait daarbij om niet-cognitieve
vaardigheden zoals motivatie, doorzettingsvermogen en flexibiliteit die onder druk
komen te staan bij veel stress zoals door bepaalde levensgebeurtenissen.103
Volgens de toelichting is het overgangsrecht mede opgenomen om rekening te houden
met het doenvermogen van partners die in het verleden tot ongelijke breukdelen zijn
gekomen.104 Zij hoeven in beginsel geen actie te ondernemen. De toelichting maakt echter niet
duidelijk hoe het doenvermogencriterium zich verhoudt tot het bij iedere toekomstige
wijziging eraan moeten denken dat dit gevolgen heeft voor de breukdelen.
Volgens de toelichting heeft de maatregel primair betrekking op een vermogende populatie
met toegang tot fiscale professionals, waardoor de doenlijkheid geen aandachtspunt
is.105 De Afdeling merkt op dat de beschikbaarheid en betrokkenheid van notarissen en adviseurs
niet richtinggevend is voor de impact van een maatregel op het doenvermogen. Het gaat
immers om het vermogen om in actie te komen.
De toelichting lijkt eraan voorbij te gaan dat het wijzigen van huwelijkse voorwaarden
ingewikkelde materie betreft, waarvan partners de civiele en fiscale gevolgen niet
altijd goed kunnen overzien. Levensgebeurtenissen106 kunnen een behoorlijke impact op het doenvermogen hebben en ertoe leiden dat er niet
aan wordt gedacht om tijdig een adviseur in te schakelen. Een adviseur of notaris
kan bovendien de reikwijdte van het overgangsrecht niet goed voor ogen hebben.
Hierbij is ook relevant dat anders dan bij de hiervoor genoemde ANBI-maatregel,107 de Belastingdienst geen mogelijkheid lijkt te hebben voor het bieden van herstel.108 Verder kost het inhuren van een notaris of adviseur geld. Door het brede bereik van
de maatregel is deze ook van toepassing op minder vermogenden. Er kan dus niet lichtvaardig
worden gedacht over het door burgers inschakelen van een professional om fiscale wetgeving
doenbaar te maken.109 Het enkele feit dat een professional zou of had kunnen worden ingeschakeld, is meer
in het algemeen geen reden om een maatregel per definitie als doenlijk te bestempelen.
De Afdeling adviseert de doenbaarheid van de maatregel te toetsen zonder de eventuele
betrokkenheid van een notaris en (fiscale) adviseur daarbij als doorslaggevend element
te hanteren en te toelichting in het licht van het bovenstaande aan te vullen.
Zoals hierboven al is toegelicht, is het overgangsrecht naar aanleiding van dit advies
aangepast. De peildatum is daarbij verschoven naar 16 september 2025 en het overgangsrecht
is versoepeld door wijzigingen in de huwelijkse voorwaarden die losstaan van de ongelijke
breukdelen toe te staan. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de positie van belastingplichtigen
en hun dienstverleners. Overigens zal een belastingplichtige voor het aangaan of wijzigen
van de huwelijkse voorwaarden altijd een notaris nodig hebben, omdat huwelijkse voorwaarden
bij notariële akte moeten zijn aangegaan. Het inschakelen van een notaris is daarmee
in dit geval onvermijdelijk. De memorie van toelichting is hierop aangepast.
h. Conclusie
De Afdeling concludeert dat de voorgestelde maatregel een zeer ruime reikwijdte heeft
die voorbij gaat aan de vermoedelijk primaire doelstelling om fiscale constructies
te bestrijden en belangrijke nadelen kent, terwijl minder vergaande alternatieven
denkbaar zijn. Dat het maken van een principiële keuze deze vergaande werking zou
rechtvaardigen, vereist een toereikende motivering, temeer omdat ook minder vergaande
alternatieven denkbaar zijn. Zij adviseert de maatregel te heroverwegen.
Verder adviseert de Afdeling de peildatum voor het overgangsrecht te verleggen naar
16 september 2025 (Prinsjesdag) en het overgangsrecht niet te laten vervallen als
na de peildatum wijzigingen in de huwelijkse voorwaarden worden overeengekomen die
niet zien op de ongelijke breukdelen.
Naar aanleiding van het advies is de toelichting op verscheidene punten aangevuld
en verduidelijkt en heeft het kabinet het advies van de Afdeling met betrekking tot
het overgangsrecht opgevolgd. Het kabinet heeft de maatregel heroverwogen, maar acht
deze, gelet op de doelstelling, gerechtvaardigd.
10. Aanpassingen in de autobelastingen
In een Kamerbrief van 11 juli 2025 heeft het kabinet aangegeven dat het hervormen
van de autobelastingen, bestaande uit de motorrijtuigenbelasting (mrb), de belasting
van personenauto’s en motoren (bpm), de bijtelling voor privégebruik van een auto110 en brandstofaccijnzen, urgent is.111 De huidige autobelastingen zijn volgens het rapport Naar een nieuw evenwicht in de
autobelastingen onvoldoende ingericht om stabiele opbrengsten te genereren in de overgang
naar een emissievrij wagenpark.112 Het kabinet identificeert vier beleidsopgaven113 die volgens het kabinet een onderlinge wisselwerking kennen en ook kunnen botsen.
Het kabinet wijst erop dat de uitvoering van de huidige autobelastingen tot steeds
grotere complexiteit en uitvoeringsproblemen voor de Belastingdienst leiden.114
In het wetsvoorstel zijn een aantal maatregelen opgenomen in de mrb en bpm. Dit betreft
onder meer het invoeren van een vaste voet in de bpm voor emissievrije motoren als
emissievrije bijzondere personenauto’s, zoals kampeerauto’s,115 het verhogen van de tariefkorting mrb voor emissievrije personenauto’s116 en het afschaffen van de kwarttarieven mrb voor zogeheten bijzondere categorieën
voertuigen, zoals kermisvoertuigen of voertuigen ingericht als werktuig of werkplaats.117
De Afdeling onderschrijft de stappen die de afgelopen jaren zijn gezet ter vereenvoudiging
van de autobelastingen. De Afdeling merkt echter op dat het lijkt alsof deze stappen
afzonderlijk worden genomen en in niet in samenhang.118 Hierdoor lijken onevenwichtigheden in de vormgeving van maatregelen in de autobelastingen
te ontstaan, die vervolgens mogelijk weer aanleiding geven tot verdere aanpassing.119 Ook de in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassingen roepen vragen op over de samenhang
van de voorgestelde maatregelen en over de consistente toepassing van de gehanteerde
uitgangspunten binnen de autobelastingen.
Ter illustratie wijst de Afdeling op de volgende onevenwichtigheden in de voorgestelde
aanpassingen. De voorgestelde invoering van een vaste voet voor emissievrije bijzondere
personenauto’s en emissievrije motoren in de bpm om deze overeenkomstig emissievrije
personenauto’s te belasten, roepen de vraag op waarom voor de overige fossiele bijzondere
personenauto’s en motoren niet ook een op CO2-uitstoot gebaseerde grondslag bestaat overeenkomstig fossiele personenauto’s. Ook
roept de voorgestelde vaste voet de vraag op waarom voor emissievrije bestelauto’s
een nihiltarief geldt.
Een ander voorbeeld is dat als proportionaliteit ten opzichte van emissievrije personenauto’s
binnen de bpm de maatstaf is voor het tarief voor motoren, het voor de hand ligt ook
te bezien of gelet op deze maatstaf de tarieven voor andere categorieën emissievrije
voertuigen, zoals bijzondere personenauto’s zoals kampeerauto’s, of bestelauto’s,
passend zijn.
De Afdeling merkt op dat het samenstel van bepalingen in de mrb en bpm tot een significant
gunstigere fiscale behandeling van kampeerauto’s leidt ten opzichte van andere voertuigen.
Het aantal kampeerauto’s in Nederland is in de afgelopen tien jaar ongeveer verdubbeld
tot meer dan 200.000 kampeerauto’s.120 Het is de vraag wat de rechtvaardiging voor die gunstigere fiscale behandeling is.
De bevoordeling doet zich in het bijzonder voor bij emissievrije kampeerauto’s. Door
de voorgestelde afschaffing van het kwarttarief mrb voor bijzondere categorieën voertuigen,
resteren er nog twee uitzonderingen op het reguliere tarief. Dit is het halftarief
voor kampeerauto’s (ongeacht of deze fossiel of emissievrij zijn) en de tariefkorting
van 30% voor emissievrije personenauto’s en kampeerauto’s. Voor emissievrije kampeerauto’s
is sprake is van samenloop, waardoor per saldo een tarief van 35% van het tarief voor
een personenauto verschuldigd is. In de bpm worden emissievrije kampeerauto’s begunstigd
door toepassing van de belastingvrije voet voor personenauto’s. Het is de vraag wat
de rechtvaardiging voor deze begunstiging van kampeerauto’s is.
De Afdeling adviseert bij toekomstige vereenvoudigingsstappen zich binnen de huidige
systematiek van autobelastingen te richten op het treffen van consistente maatregelen,
zolang niet wordt overgegaan tot hervorming van de autobelastingen.
In dat verband adviseert zij de fiscale faciliteiten voor emissievrije kampeerauto’s
en emissievrije bestelauto’s, gelet op de proportionaliteit ten opzichte van emissievrije
personenauto’s, in de toelichting van een nadere motivering te voorzien en zo nodig
het voorstel aan te passen. Ook adviseert zij de fiscale behandeling van kampeerauto’s
en emissievrije kampeerauto’s in de bpm en mrb in samenhang te bezien en kampeerauto’s
meer in evenwicht met andere voertuigen in de heffing te betrekken, bijvoorbeeld door
het halftarief in de mrb af te schaffen.
Het kabinet deelt de analyse van de Afdeling dat het wenselijk is om het huidige stelsel
van de autobelastingen in samenhang te herzien. In de Kamerbrief van 11 juli 2025
schetst het kabinet de contouren voor de hervorming die nodig is om de autobelastingen
toekomstbestendig te maken. Hiermee heeft het kabinet tevens invulling gegeven aan
het voornemen uit het Regeerprogramma om toe te werken naar een betere balans tussen
de inzet voor het behalen van klimaat- en energiedoelen, stabiele overheidsfinanciën,
betaalbaarheid en bereikbaarheid.
In de wetenschap dat de hervorming van de autobelastingen tijd vraagt, wordt gelijktijdig
binnen de huidige systematiek gestreefd naar zoveel mogelijk consistentie in de fiscale
behandeling van motorrijtuigen, rekening houdend met uitvoerbaarheid, rechtsgelijkheid
en beleidsdoelstellingen zoals de stimulering van emissievrij vervoer. Het kabinet
verwelkomt dan ook de steun die de Afdeling heeft uitgesproken over de stappen die
de afgelopen jaren zijn gezet ter vereenvoudiging van de autobelastingen. Het onderhavige
wetsvoorstel bevat ook een aantal voorstellen die in dit kader passen. Daarbij geldt
dat de samenhang van deze voorstellen onmiskenbaar minder sterk is dan wanneer zou
worden gekozen om de autobelastingen volledig te hervormen. Tegelijk laten de onevenwichtigheden
die de Afdeling benoemt zich nader verklaren.
Met betrekking tot de vraag waarom voor de overige fossiele bijzondere personenauto’s
en motoren niet ook een op CO2-uitstoot gebaseerde grondslag bestaat is het antwoord dat voor deze groep motorrijtuigen
geen of geen betrouwbare informatie beschikbaar is over de CO2-uitstoot. Dat is ook een belangrijke reden waarom de grondslag binnen de bpm voor
bijzondere personenauto’s (catalogusprijs) afwijkt van de grondslag voor reguliere
personenauto’s (CO2-uitstoot). Voor emissievrije bijzondere personenauto’s is het wel mogelijk om het
tarief gelijk te stellen met emissievrije personenauto’s, omdat uit de gegevens over
de aandrijving van een bijzondere personenauto kan worden afgeleid dat de CO2-uitstoot nihil is. De toelichting is op dit punt aangevuld.
Het is mogelijk om voor alle emissievrije motorrijtuigen binnen de bpm een vaste voet
toe te passen, zoals die reeds geldt voor personenauto’s. Dit zou echter leiden tot
een verhoging van het tarief voor emissievrije bestelauto’s. Voor emissievrije bestelauto’s
geldt, in tegenstelling tot voor emissievrije personenauto’s, geen vaste voet. De
bpm voor een emissievrije bestelauto wordt echter niet verhoogd. Voor de context is
hierbij van belang dat de bpm-vrijstelling die jarenlang gold voor alle bestelauto’s
van ondernemers per 1 januari 2025 is vervallen. Daarnaast vervalt de tariefkorting
in de motorrijtuigenbelasting voor emissievrije bestelauto’s per 1 januari 2026. Tegen
deze achtergrond kan de door de Afdeling gesignaleerde onevenwichtigheid in de bpm
voor emissievrije bestelauto’s moeilijk worden weggenomen zonder ook breder de belastingdruk
van personenauto’s en bestelauto’s opnieuw te wegen. Vanwege de demissionaire status
van het kabinet is het aan de Kamer of aan een nieuw kabinet om tot nieuw beleid te
besluiten.
Met betrekking tot kampeerauto’s geldt dat het kwarttarief in de motorrijtuigenbelasting
met ingang van 1 januari 2026 wordt vervangen door een halftarief. Het tarief in de
motorrijtuigenbelasting voor kampeerauto’s wordt op korte termijn dus verdubbeld.
Voor een emissievrije kampeerauto geldt daarnaast nog dezelfde tariefskorting als
voor emissievrije personenauto. Dat is verdedigbaar, omdat een emissievrije kampeerauto
als gevolg van het accupakket zwaarder is dan een vergelijkbare met fossiele brandstoffen
aangedreven kampeerauto. De ratio van deze tariefkorting is dus hetzelfde als bij
de tariefkorting voor emissievrije personenauto’s. In de toelichting is naar aanleiding
van het advies nader toegelicht waarom het tarief voor een emissievrije kampeerauto
lager is dan voor een met fossiele brandstoffen aangedreven kampeerauto. Op dit moment
zijn er overigens circa 200 emissievrije kampeerauto’s aanwezig in het Nederlandse
wagenpark. Het gaat daarmee dus om een beperkte groep.
Het kabinet zal in 2028 de tariefkorting voor emissievrije personenauto’s evalueren.
Dat is tevens een geschikt moment om vast te stellen in hoeverre de tarieven voor
alle emissievrije motorrijtuigen aanpassing behoeven.
11. Verduidelijking fietsregeling
a. Inhoud maatregel
In de loonbelasting geldt dat als een inhoudingsplichtige een fiets mede voor privédoeleinden
aan zijn werknemer ter beschikking stelt,121 voor het privégebruik van die fiets een bijtelling op het loon van de werknemer in
aanmerking moet worden genomen. Deze bijtelling bedraagt 7% van de consumentenadviesprijs
van de fiets.122 Daarbij wordt bij fictie de fiets in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden
ter beschikking te zijn gesteld als de fiets ook voor woon-werkverkeer ter beschikking
is gesteld. Een soortgelijke regeling geldt in de inkomstenbelasting voor een ondernemer
met een ook voor privédoeleinden ter beschikking staande fiets.123
Volgens de toelichting124 leidt voornoemde fictie in de fietsregeling tot onduidelijkheid voor met name deelfietsen125 die worden gebruikt voor woon-werkverkeer.126
Voorgesteld wordt zowel in de loonbelasting als in de inkomstenbelasting voor een
terbeschikkinggestelde fiets127 aanvullend te regelen dat als die fiets incidenteel, niet meer dan bijkomstig,128 bij het woon-of verblijfadres van de werknemer wordt gestald,129 een bijtelling van nihil wordt toegepast. De voorgestelde maatregel heeft terugwerkende
kracht tot en met 1 januari 2020, het moment van ingaan van de huidige bijtellingsregeling.
b. Nut en noodzaak voorgestelde aanpassing
Volgens de toelichting is de verwachting dat de terugwerkende kracht van de voorgestelde
maatregel minimale gevolgen heeft, omdat het aantal gevallen waarin over deze jaren
een bijtelling is opgegeven beperkt is.130 In de uitvoeringstoets merkt de Belastingdienst op dat het voor inhoudingsplichtigen
lastig te administreren is of een fiets meer dan bijkomstig bij een woon- of verblijfadres
wordt gestald en daarmee is dit voor de Belastingdienst lastig te controleren.131 Daarmee lijkt de voorgestelde maatregel in de praktijk vooral symbolische waarde
te zullen hebben. Uit de toelichting is niet duidelijk of alternatieven zijn overwogen,
zoals het mogelijk eenvoudigere alternatief om woon-werkverkeer niet langer als privégebruik
aan te merken
Bij de invoering van de fietsregeling vermeldde de toelichting dat met het oog op
de eenvoud, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid ervoor is gekozen dat indien de fiets
ook voor woon-werkverkeer ter beschikking staat, de fiets in ieder geval wordt geacht
ook voor privédoeleinden ter beschikking te staan.132
De Afdeling merkt op dat, de voorgestelde aanpassing van de fietsregeling kennelijk
wordt getroffen om aan een kleine doelgroep tegemoet te komen, terwijl het de fietsregeling
voor de hele doelgroep complexer maakt. De aanpassing lijkt daarmee afbreuk te doen
aan het destijds gekozen uitgangspunt om tot een op eenvoud, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid
gerichte regeling te komen.
De Afdeling stelt vragen bij nut en noodzaak van de voorgestelde maatregel. De Afdeling
adviseert nader te bezien of de voorgestelde maatregel mede in het licht van complexiteitsreductie
wel opportuun is en of het als zakelijk bestempelen van woon-verkeer133 niet tot een eenvoudigere, meer werkbare variant zou kunnen leiden.
Op grond van de huidige wettelijke fictie wordt een fiets die mede voor woon-werkverkeer
aan een werknemer ter beschikking wordt gesteld, geacht ook voor privédoeleinden ter
beschikking te zijn gesteld. Het gevolg hiervan is dat voor een dergelijke fiets een
forfaitaire bijtelling van toepassing is van 7% over de waarde van de fiets. De reden
om destijds deze fictie te introduceren was omwille van de eenvoud, uitvoerbaarheid
en handhaafbaarheid. Als sprake is van woon-werkverkeer is het eenvoudig om de fiets
mede voor privédoeleinden te gebruiken, terwijl dit in de praktijk nauwelijks controleerbaar
is. De verwachting is dat het afschaffen van voornoemde fictie de bijtellingsregeling
juist minder handhaafbaar maakt. Voor werkgevers is het lastig of zelfs niet te controleren
of een ter beschikking gestelde fiets die werknemers mee naar huis nemen (en dus gebruiken
voor woon-werkverkeer) vanuit huis ook voor privéritten wordt gebruikt. Het kabinet
is daarom van mening dat het als zakelijk bestempelen van woon-werkverkeer niet leidt
tot een complexiteitsreductie en daarmee ook niet tot een werkbaardere regeling.
Een aantal jaren na invoering van de forfaitaire bijtelling voor de fiets bleek dat
de wettekst bij een bepaalde groep fietsen onbedoeld leidt tot een bijtelling. Het
betreft fietsen die door werkgevers aan werknemers ter beschikking gesteld worden
om een deel van het woon-werktraject af te leggen. Denk hierbij aan fietsen die kunnen
worden gebruikt om het stuk van een treinstation naar de werkplek af te leggen en
terug. De verwachting is dat dit steeds vaker zal voorkomen. Met de voorgestelde wijziging
wordt geborgd dat voor deze fietsen een bijtelling van nihil geldt.
Het kabinet verwacht dat deze maatregel juist leidt tot een complexiteitsreductie.
Over het algemeen wordt een fiets exclusief aan een werknemer ter beschikking gesteld.
Voor deze «standaard» situatie heeft de maatregel geen gevolgen. Voor deze fietsen
blijft de bijtelling van 7% van toepassing. Voor fietsen die door meerdere personen
afwisselend worden gebruikt leidt de maatregel ertoe dat voor deze fietsen in de regel
een bijtelling van nihil van toepassing is. Denk hierbij aan hubfietsen die voor woon-werkverkeer,
niet zijnde woon-werkverkeer vanaf of naar de woning van de werknemer, worden gebruikt
of aan ov-fietsen en andere deelfietsen die zakelijk worden gebruikt en waarbij een
werknemer een stuk (om)rijdt voor privédoeleinden. Momenteel geldt dat de bijtelling
van 7% dan wel van toepassing is, waardoor de inhoudingsplichtige deze bijtelling
moet toepassen.
De Belastingdienst geeft aan dat het zowel voor de werkgever als voor de Belastingdienst
lastig is om te controleren of een fiets meer dan bijkomstig bij een woon- of verblijfadres
wordt gestald. Het kabinet wil meegeven dat het in de regel niet nodig is om dit te
controleren. Of de fiets meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres wordt
gestald is over het algemeen eenvoudig vast te stellen. Dat kan bijvoorbeeld als de
werkgever hierover afspraken vastlegt in de arbeidsvoorwaarden of als het door de
locatie van uitgifte van de deelfiets aannemelijk is dat deze niet mee naar huis wordt
genomen. De werkgever en de Belastingdienst hoeven in deze gevallen enkel te controleren
of er aanwijzingen zijn dat dergelijke afspraken door werknemers niet worden opgevolgd
en of er andere bijzondere omstandigheden zijn die een nadere toetsing noodzakelijk
maken. Het kabinet verwacht dat een nadere toetsing enkel in uitzonderingssituaties
nodig is. Overigens staat het een werkgever vrij om in geval van twijfel de – over
het algemeen lage – bijtelling van 7% van de waarde van de fiets toe te passen.
12. Aanpassing zuiveluitzondering
a. Inhoud maatregel
In de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (WVAD) is een verbruiksbelasting
op alcoholvrije dranken (onder de naam limonade)134 opgenomen. Deze belasting is niet van toepassing op melk en karnemelk, omdat dit
geen zogenoemde gezoete en aromatische dranken zijn.135 Ook andere uit melk of melkproducten bereide dranken zijn van deze belasting uitgezonderd.136 en vallen onder de zogenoemde zuiveluitzondering, die is gebaseerd op het melkvet-
en eiwitgehalte.137 Ook sojadranken die wat betreft vet- en eiwitgehalte overeenkomen met melkdranken
vallen onder die uitzondering.138
Volgens de toelichting is de uitzondering in de praktijk ook van toepassing op dranken
die niet als zuivelproduct kwalificeren, maar waaraan wel een minimale hoeveelheid
melkvet is toegevoegd, zoals vruchten- en groentesappen en frisdranken met een vleugje
zuivel.139 De regering vindt het niet wenselijk dat dergelijke dranken onder de zuiveluitzondering
vallen en hiervoor geen verbruiksbelasting verschuldigd is. Toepassing van de uitzondering
in dit soort gevallen leidt er volgens de toelichting bovendien toe dat er fiscale
bevoordeling plaatsvindt ten opzichte van dezelfde soort dranken die geen vleugje
zuivel bevatten.140 Daarnaast vallen ook zuiveldranken met toegevoegde ingrediënten, zoals suiker, onder
de huidige zuiveluitzondering.141 Ook dit vindt de regering ongewenst.
Voorgesteld wordt de zuiveluitzondering anders vorm te geven, waarbij de uitzondering
voor melk en karnemelk behouden blijft. De uitzondering voor sojadranken geldt alleen
nog als de voedingswaarden zo dicht mogelijk aansluiten bij die van melk en karnemelk.142 Met de voorgestelde aanpassingen vallen sappen en frisdranken met een vleugje zuivel,
zuiveldranken die zijn gezoet of gearomatiseerd of waaraan smaak- of geurstoffen zijn
toegevoegd en sojadranken boven een bepaald suiker- en/of vetgehalte,143 binnen de reikwijdte van de verbruiksbelasting.
b. Fiscale bevoordeling sojadranken
Het doel van de voorgestelde wijziging van de zuiveldefinitie is volgens de toelichting
tweeledig, namelijk het behalen van een budgettaire opbrengst en het aansluiten bij
de Richtlijnen goede voeding144 van de Gezondheidsraad.145 Uit deze richtlijnen volgt volgens de toelichting dat zuivel, waaronder melk en karnemelk,
in een gezond voedingspatroon passen.
In de memorie van toelichting is verduidelijkt dat het doel van de voorgestelde wijziging
is het tegengaan van omzeiling van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken.
Die omzeiling is mogelijk door de huidige vormgeving van de zuiveluitzondering. Door
het lage percentage melkvet dat in de huidige wettelijke definitie («de zuiveluitzondering»)
is opgenomen, namelijk minimaal 0,02%mas melkvet, is de zuiveluitzondering in de praktijk
ook van toepassing op alcoholvrije dranken waaraan een minimale hoeveelheid melkvet
is toegevoegd. Dit is te zien in de supermarkten, waar de laatste jaren steeds meer
vruchten- en groentesappen en frisdranken worden aangeboden met een vleugje zuivel.
Zoals aangegeven is het doel van de voorgestelde wijziging niet budgettair, maar het
tegengaan van omzeiling. Dit wordt extra benadrukt in de memorie van toelichting.
Dat de maatregel geen budgettair doel heeft, neemt niet weg dat de maatregel wel een
structurele budgettaire opbrengst kent van € 41 miljoen per 2027.
Volgens de toelichting is op basis van voornoemde richtlijnen nog onduidelijk of plantaardige
alternatieven op lange termijn dezelfde gezondheidsvoordelen bieden als zuiveldranken.
Volgens de toelichting is een sojadrank verrijkt met calcium, vitamine B2 en vitamine
B12 een van de meest volwaardige vervangers voor zuiveldranken, omdat hierin voldoende
eiwit zit en is de uitzondering voor sojadrank mede ingegeven doordat bepaalde sojadranken146 van oudsher van de verbruiksbelasting zijn uitgezonderd.
De Afdeling merkt op dat volgens het Voedingscentrum niet alleen sojadrank een volwaardige
vervanger is voor zuiveldranken.147 Het is onduidelijk waarom andere volwaardige vervangers niet onder de voorgestelde
uitzondering vallen. Die duidelijkheid is nodig, omdat de voorgestelde uitzondering
kan leiden tot een fiscale bevoordeling van sojadranken ten opzichte van andere volwaardige
alternatieven voor zuiveldranken, zoals erwtendrank.
De zuiveluitzondering geldt van oudsher voor zuivel- en sojadranken. Het doel van
de aanpassing van de zuiveluitzondering is het tegengaan van omzeiling van de verbruiksbelasting
van alcoholvrije dranken. Het kabinet heeft niet ten doel om náást het tegengaan van
omzeiling ook andere categorieën alcoholvrije dranken aan de zuiveluitzondering toe
te voegen, zoals andere zuivelvervangers dan sojadranken.
Wat betreft de fiscale bevoordeling van alcoholvrije dranken die onder de zuiveluitzondering
vallen, geldt dat door de voorgestelde wijziging minder alcoholvrije dranken dan nu fiscaal voordeel genieten. Op dit moment geldt dat sappen
en frisdranken met een vleugje zuivel, zuiveldranken die zijn gezoet of gearomatiseerd
of waaraan smaak- of geurstoffen zijn toegevoegd en sojadranken ongeacht suiker- en/of
vetgehalte allemaal fiscaal voordeel genieten omdat deze dranken zijn uitgezonderd
van de verbruiksbelasting op basis van de zuiveluitzondering. Door de voorgestelde
wijziging worden deze dranken voortaan belast. Hiermee wordt op de markt van alcoholvrije
dranken een eerlijker speelveld gecreëerd.
Verder merkt de Afdeling op dat het Voedingscentrum meer criteria lijkt te hanteren
dan alleen het vet- en eiwitgehalte.148 Het is de vraag of het niet meer voor de hand ligt van een neutraal geformuleerde
uitzondering op grond van voornoemde objectieve criteria voor gezonde zuivelalternatieven
uit te gaan, in plaats van specifiek bepaalde dranken te benoemen en zo beter aan
te kunnen sluiten bij de actualiteit.149
Het kabinet stelt voor de zuiveluitzondering aan te passen om omzeiling van de verbruiksbelasting
van alcoholvrije dranken tegen te gaan. Daarbij houdt het kabinet vast aan de reikwijdte
van de huidige zuiveluitzondering. Deze ziet op zuivel- en sojadranken. Het kabinet
voegt geen nieuwe categorieën dranken aan de zuiveluitzondering toe. Het toevoegen
van nieuwe categorieën alcoholvrije dranken aan de zuiveluitzondering heeft immers
niets van doen met het tegengaan van omzeiling. Daarnaast zou dat ook niet passen
bij de demissionaire status van het kabinet. Meer inhoudelijk geldt dat de Schijf
van Vijf op dit moment geen criterium is bij de vormgeving van de zuiveluitzondering.
Zoals aangegeven is de zuiveluitzondering van oudsher van toepassing op zuivel- en
sojadranken. De aanpassing van de zuiveluitzondering vanuit het oogpunt van het tegengaan
van omzeiling richt zich dan ook uitsluitend op deze categorieën: zuivel- en sojadranken.
Bij de aanscherping van deze categorieën heeft het kabinet de Richtlijnen goede voeding
van de Gezondheidsraad in acht genomen. Onder andere deze richtlijnen hebben ertoe
geleid dat alcoholvrije dranken als chocolade- en frambozenmelk en sojadranken met
meer dan vijf gram suiker voortaan wel met verbruiksbelasting worden belast. Het kabinet
acht het niet opportuun dit soort dranken langer fiscaal te bevoordelen boven andere
alcoholvrije dranken.
De Afdeling adviseert in de toelichting de voorgestelde uitzondering voor alleen sojadrank
nader te motiveren. Indien hiervoor geen overtuigende motivering te geven is, adviseert
zij ook andere volwaardige zuivelalternatieven uit te zonderen. Daarbij adviseert
zij te bezien of het mogelijk is de voorgestelde uitzondering voor zuivelalternatieven
op basis van objectieve criteria vorm te geven.
In lijn met bovenstaande argumentatie is de toelichting aangevuld.
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.
De Vice-President van de Raad van State,
Th.C. de Graaf
Er zijn enkele redactionele wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting
aangebracht.
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën,
E.H.J. Heijnen
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
Th.C. de Graaf, vicepresident van de Raad van State -
Mede ondertekenaar
E.H.J. Heijnen, staatssecretaris van Financiën
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.