Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
36 420 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2024)
Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
blz.
I.
ALGEMEEN
2
1.
Inleiding
2
2.
Algemene toelichting maatregelen
3
2.1
Reparatie lucratiefbelangregeling
3
2.2
Aanpassing EW-regeling bij gezamenlijke aankoop eigen woning
4
2.3
Reparaties ongewenste uitkomst invordering conserverende aanslag bij excessief lenen
5
2.4
Versterking aanpak dividendstripping
6
2.5
Herstel maximumbedrag aan vrije ruimte werkkostenregeling
10
2.6
Verhoudingsgetal voor meenemen verliezen bij geruisloze terugkeer uit bv
11
2.7
Codificatie uitspraak Hoge Raad over gebruik van handelskoerslijsten
11
2.8
Codificatie uitspraak Hoge Raad over tariefswijzigingen
12
2.9
Verbetering delegatiegrondslag definiëren van motorrijwielen
12
2.10
Herstel reguliere navorderingstermijn douane
13
3.
Budgettaire aspecten
16
4.
Grenseffecten
16
5.
EU-aspecten
16
6.
Doenvermogen
17
7.
Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven
19
8.
Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen
19
9.
Advies en consultatie
20
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
20
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
De fiscale wetgeving is constant aan veranderingen onderhevig. Dit vergt voortdurend
inhoudelijke wijzigingen en technisch onderhoud van deze wetgeving. In lijn met eerdere
jaren bevat het pakket Belastingplan 2024 een wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen.
De maatregelen in dit wetsvoorstel hebben geen gevolgen voor het budgettaire beeld.
Het is wenselijk dat deze maatregelen per 1 januari 2024, dan wel 1 juli 2024 in werking
treden, zoals blijkt uit de toelichting per maatregel hieronder.
Dit wetsvoorstel bevat de volgende wijzigingen:
• reparatie lucratief belangregeling naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad;
• voorkomen aftrekbeperking in eigenwoningregeling bij verhuisregelingen voor partners
met een eigenwoningverleden;
• Reparatie ongewenste uitkomst invordering conserverende aanslag en technische aanpassing
Excessief lenen;
• versterking aanpak dividendstripping voor de Belastingdienst;
• herstel maximumbedrag aan vrije ruimte in de werkkostenregeling (WKR);
• waarborgen verplichting elektronische aanvraag S&O-inhoudingsplichtigen;
• aanpassing verwijzing naar box 2-tarief i.v.m. invoering progressief tarief box 2
per 2024;
• met terugwerkende kracht aanpassen doorschuifregeling bij ontbinding, specifiek voor
ondernemingsverliezen;
• codificatie van een uitspraak van de Hoge Raad over het gebruik van handelskoerslijsten
bij de belasting op personenauto’s en motorrijwielen (bpm);
• codificatie van een arrest van de Hoge Raad over tariefswijzigingen;
• verbetering van de delegatiegrondslag voor het definiëren van motorrijwielen bij de
bpm en de motorrijtuigenbelasting (mrb); en
• herstel reguliere navorderingstermijn Douane.
Verzamelwetsvoorstellen
Het onderhavige wetsvoorstel is een inhoudelijk verzamelwetsvoorstel en voldoet aan
de criteria uit de notitie Verzamelwetgeving1 en aanwijzing 6.42 uit de aanwijzingen voor de regelgeving. In het onderhavige wetsvoorstel is sprake
van thematische samenhang, omdat alle wijzigingen aanpassingen in bestaande wetgeving
betreffen die veelal beperkt beleidsmatig en meer technisch van aard zijn. Het wetsvoorstel
bestaat uit verschillende maatregelen die te klein zijn om als zelfstandig wetsvoorstel
in te dienen. Het is op voorhand niet de verwachting is dat één van de onderdelen
van dit wetsvoorstel dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling
van andere onderdelen in het geding komt.
Comptabiliteitswet artikel 3.1
Artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016 schrijft voor dat beleidsvoorstellen aan
de Tweede Kamer dienen te zijn voorzien van een toelichting op nagestreefde doelstellingen,
doeltreffendheid en doelmatigheid, beleidsinstrumentarium, financiële gevolgen voor
het rijk en een evaluatieparagraaf. De afwegingskaders waarin de toelichting op voornoemde
beleidskeuzes van het kabinet, per in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel, worden
beschreven, zijn toegevoegd als bijlage bij het pakket Belastingplan 2024.
2. Algemene toelichting maatregelen
In deze paragraaf is een algemene toelichting per maatregel opgenomen. Voor enkel
technische wijzigingen is geen toelichting opgenomen. De toelichting op enkel technische
wijzigingen is te vinden in de artikelsgewijze toelichting.
2.1 Reparatie lucratiefbelangregeling
Zoals het kabinet reeds heeft aangekondigd in de brief van 26 juni 20233 wordt een reparatie in de lucratiefbelangregeling voorgesteld als gevolg van het
arrest van de Hoge Raad van 14 april 20234 met terugwerkende kracht tot aan de datum van de brief.
Van een lucratief belang kan kort gezegd sprake zijn als aandelen, vorderingen of
andere vermogensrechten (mede) zijn verkregen als beloning voor werkzaamheden.5 De vermogensrechten moeten dusdanig gunstige condities hebben dat sprake is van (of
de kans bestaat op) een voordeel dat niet in verhouding staat tot het geïnvesteerde
vermogen of het feitelijk gelopen risico. Inkomsten uit lucratief belang worden belast
als resultaat uit overige werkzaamheden tegen het progressieve belastingtarief van
box 1, waarbij de belastingplichtige onder voorwaarden de mogelijkheid wordt geboden
het lucratief belang af te wikkelen via het aanmerkelijkbelangregime indien het lucratief
belang middellijk wordt gehouden en wordt voldaan aan de overige voorwaarden die de
Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) hieraan stelt.6
De lucratiefbelangregeling kent een restcategorie van «met aandelen of vorderingen
economisch vergelijkbare rechten» en «overige rechten en verplichtingen». Het gaat
daarbij om vermogensrechten die gelet op de feiten en omstandigheden economisch vergelijkbaar
zijn met aandelen, vorderingen of schulden.7 Een lening van bijvoorbeeld een aandeelhouder of een gelieerde vennootschap aan een
vennootschap waarin de belastingplichtige een belang houdt, welke lening in de totale
kapitaalstructuur van de vennootschap een functie heeft die vergelijkbaar is met die
van een cumulatief preferent aandeel, kan meetellen voor de beoordeling of sprake
is van een lucratief belang. In het genoemde arrest van 14 april 2023 heeft de Hoge
Raad beslist dat voor de economische vergelijkbaarheid van vermogensrechten8 met aandelen9 aangesloten moet worden bij de eis dat het kapitaal van de achtergestelde soortaandelen
minder dan 10% bedraagt van het totale geplaatste aandelenkapitaal. Hierbij heeft
de Hoge Raad aangegeven dat voor deze beoordeling agio en informeel kapitaal meetellen,
maar dat leningen alleen meetellen voor zover deze voor de toepassing van de belastingwetgeving
als informeel kapitaal zijn aan te merken.10 Met dit criterium vallen situaties waarbij gebruik wordt gemaakt van bijvoorbeeld
een aandeelhouderslening die niet als informeel kapitaal is aan te merken, maar die
wel mede bijdraagt aan een beloning voor werkzaamheden van de belastingplichtige of
een met hem verbonden persoon, niet langer onder het lucratief belang. Dit vormt een
beperking ten opzichte van hoe de regeling bij de totstandkoming van de regeling is
beoogd11 en hoe de regeling momenteel in de praktijk door partijen wordt uitgelegd in onder
andere vaststellingsovereenkomsten (vso’s) die door Belastingdienst en belastingplichtigen
(waarbij elke vso geldt voor meerdere topmanagers per structuur) zijn afgesloten ten
einde duidelijkheid te verkrijgen of sprake is van een lucratief belang. Bij een deel
hiervan wordt gebruikgemaakt van aandeelhoudersleningen die mogelijk niet kwalificeren
als informeel kapitaal, maar die wel mede bijdragen aan een beloning voor werkzaamheden
van de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon.
Vanwege het genoemde arrest kwalificeren deze posities in dat geval mogelijk niet
langer als lucratief belang. Dat is ongewenst. Voor bestaande situaties zal moeten
worden beoordeeld of de verstrekte leningen al dan niet kwalificeren als informeel
kapitaal en wat de gevolgen daarvan zijn voor toepassing van de lucratiefbelangregeling.
Daarnaast kan bij het uitblijven van een wettelijke reparatie de structurering in
de toekomst via bijvoorbeeld aandeelhoudersleningen vormgegeven worden die fiscaal
niet als informeel kapitaal worden aangemerkt, waardoor de lucratiefbelangregeling
eenvoudig kan worden ontlopen.
Met de voorgestelde reparatie wordt geregeld dat leningen die mede bijdragen aan het
beloningsoogmerk12 eveneens onder de noemer «totaal geplaatst aandelenkapitaal» vallen. Daarmee wordt
de regeling weer in lijn gebracht met hoe deze is beoogd sinds de invoering en tot
aan het arrest van 14 april 2023 in de praktijk is uitgelegd.
Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen
De voorgestelde wijziging is een voortzetting van de vóór het arrest van de Hoge Raad
bestaande praktijk en heeft daardoor geen uitvoeringsgevolgen. Ook in vso’s is zowel
door de Belastingdienst als de belastingplichtigen steeds voornoemde uitleg toegepast.
De praktijk wordt de mogelijkheid geboden om bestaande afspraken in vso’s te continueren
voor zover die in overeenstemming zijn met de beoogde wetswijziging.
2.2 Aanpassing EW-regeling bij gezamenlijke aankoop eigen woning
Met ingang van 1 januari 2022 zijn een aantal wetswijzigingen binnen de eigenwoningregeling
in werking getreden op onder andere het terrein van gezamenlijke aankoop en financiering
van een eigen woning door fiscale partners. De bedoeling hiervan was om onbedoelde
renteaftrekbeperkingen te voorkomen. Een van deze wetswijzigingen zag op het inzetten
van de aflossingsstand op gezamenlijk niveau tot ten minste het bedrag van het aandeel
in de schuld van de partner met de betreffende aflossingsstand. Als gevolg van deze
wetswijziging wordt feitelijk op gezamenlijk niveau bezien of de aflossingsstand voldoende
is ingezet. Deze wetswijziging ziet alleen op de situatie waarin eerst de woning van
de betreffende partner is verkocht en vervolgens gezamenlijk een woning wordt aangekocht.
Het kan echter ook voorkomen dat eerst gezamenlijk een woning wordt aangekocht en
vervolgens pas de woning van de betreffende partner wordt verkocht. Voor deze situatie
is nog niet geregeld dat een onbedoelde renteaftrekbeperking wordt voorkomen. Met
de voorgestelde wijziging wordt dit alsnog met terugwerkende kracht tot en met 1 januari
2022 ingevoerd.
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de hiervoor genoemde renteaftrekbeperking in
bepaalde situaties ook zonder de voorgestelde wijziging is te voorkomen. Dat is bij
gehuwden het geval wanneer de eigen woning niet per definitie in een huwelijksgemeenschap
valt zoals bij een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting en
bij samenwoners die geen samenlevingscontract hebben afgesloten.13 Het van toepassing zijnde huwelijksgoederenregime, dan wel de vermogensrechtelijke
uitgangspunten bij samenwonen, kunnen al voldoende aanknopingspunten bieden om de
beoogde onderlinge verhouding tussen de partners tot uitdrukking te laten komen. Dit
geldt bijvoorbeeld met betrekking tot de verdeling van de totale schuld en de toerekening
van verschillende leningdelen, zoals delen met een kortere looptijd door het overgaan
van de aflossingseis van de schuld ter zake van de te vervreemden eigen woning naar
de schuld ter zake van de andere eigen woning.
2.3 Reparaties ongewenste uitkomst invordering conserverende aanslag bij excessief
lenen
De Wet excessief lenen bij eigen vennootschap is in werking getreden per 1 januari
2023 en regelt kort gezegd dat in het geval dat een aanmerkelijkbelanghouder meer
dan € 700.000 (maximumbedrag) leent van zijn eigen vennootschap, het bovenmatige deel
wordt belast als fictief regulier voordeel in box 2. Het maximumbedrag wordt vervolgens
verhoogd met het bedrag van dit bovenmatige deel.
Met betrekking tot de invordering van een conserverende belastingaanslag bij excessief
lenen worden reparaties voorgesteld van onderdelen van de Invorderingswet 1990 (IW
1990) die voortvloeien uit de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap. De voorgestelde
reparaties zien op de ongewenste uitkomsten die zich als gevolg van laatstgenoemde
wet kunnen voordoen in de situatie dat de aanmerkelijkbelanghouder is geëmigreerd
en daarvoor een conserverende belastingaanslag opgelegd heeft gekregen, waarvoor uitstel
van betaling is verleend. Met de voorgestelde wijzigingen wordt geregeld dat (1) na
emigratie het uitstel van betaling van de conserverende belastingaanslag slechts vervalt
voor zover een schuldtoename niet reeds eerder heeft geleid tot intrekking van het
uitstel van betaling en (2) invordering van de conserverende belastingaanslag na emigratie
niet plaatsvindt voor zover er bovenmatig wordt geleend van vennootschappen waarin
de belastingschuldige na emigratie een aanmerkelijk belang heeft verkregen en waarbij
de voordelen uit die vennootschappen niet in Nederland tot het belastbare inkomen
uit aanmerkelijk belang van de belastingschuldige behoren. Invordering van de conserverende
aanslag dient alleen plaats te vinden voor zover direct of indirect bovenmatig wordt
geleend van vennootschappen ter zake waarvan aan de belastingschuldige uitstel van
betaling voor de conserverende belastingaanslag is verleend en voor zover een schuldtoename
niet reeds eerder heeft geleid tot intrekking van het uitstel van betaling.
Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie
De voorgestelde wetswijzigingen betreffen reparaties van de IW 1990 in verband met
de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap. Hiermee wordt de wettekst aangevuld
en verbeterd. Daarmee zijn de maatregelen doeltreffend. Doelmatigheid en een evaluatie
zijn niet aan de orde.
2.4 Versterking aanpak dividendstripping
Dit wetsvoorstel bevat een aantal maatregelen om de aanpak van dividendstripping te
versterken. Door middel van dividendstripping wordt de heffing van dividendbelasting
beperkt of – zelfs – voorkomen. In de praktijk is gebleken dat de huidige wetgeving
ontoereikend is om dividendstripping in alle situaties goed aan te pakken. Daarom
stelt het kabinet maatregelen voor om de aanpak van dividendstripping door de Belastingdienst
te versterken.
In dit wetsvoorstel wordt voorgesteld de bewijslastverdeling zodanig aan te passen
dat de bewijspositie van de inspecteur verbetert. De voorgestelde nieuwe bewijslastverdeling
geldt niet voor alle situaties. Om met name beleggers met een kleine beleggingsportefeuille
niet onnodig zwaar te belasten, wordt in het kader van de bewijslastverdeling voor
bepaalde situaties een doelmatigheidsmarge geïntroduceerd. Ook wordt voorgesteld om
een nadere invulling te geven aan het begrip «samenstel van transacties». Tot slot
wordt voorgesteld om de zogenoemde registratiedatum wettelijk vast te leggen. Aan
de hand van deze registratiedatum wordt bepaald wie gerechtigde is tot de opbrengst
van aandelen die publiekelijk worden verhandeld en – in het verlengde daarvan – recht
heeft op verrekening, vrijstelling, teruggaaf of vermindering van dividendbelasting.
De voorgestelde wijzigingen hebben gevolgen voor de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting
en de dividendbelasting.
Op 15 juli 2022 is een brief naar de Tweede Kamer verzonden over de versterking van
de aanpak van dividendstripping.14 De Kamerbrief is tijdens het commissiedebat internationale fiscaliteit van 25 januari
2023 behandeld. In dat kader is aangekondigd dat per 1 januari 2024 maatregelen zullen
worden geïntroduceerd die de positie van de Belastingdienst bij het aanpakken van
dividendstripping versterken.15 Met dit wetsvoorstel wordt hieraan voldaan.
Systematiek dividendbelasting
Dividendbelasting wordt geheven van degene die gerechtigd is tot de opbrengst van
aandelen in, winstbewijzen van, en bepaalde kapitaalverstrekkingen en geldleningen
aan een vennootschap die in Nederland is gevestigd. Deze gerechtigde wordt geduid
met het begrip «opbrengstgerechtigde». De opbrengstgerechtigde kan een (in Nederland
of in het buitenland woonachtige of gevestigde) natuurlijk persoon of lichaam zijn.
De dividendbelasting wordt ingehouden door het in Nederland gevestigde lichaam dat
de opbrengst uitkeert aan de opbrengstgerechtigde. Het tarief is 15% en de belasting
bedraagt derhalve 15% van de opbrengst. In de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting
en de dividendbelasting zijn verschillende tegemoetkomingen opgenomen op grond waarvan
de ingehouden dividendbelasting kan worden verrekend, teruggegeven of verminderd.
Verrekening, teruggaaf of vermindering van dividendbelasting wordt uitgesloten ten
aanzien van de opbrengstgerechtigde die om verrekening, teruggaaf of vermindering
verzoekt, maar die niet de uiteindelijk gerechtigde (beneficial owner) is tot dat
dividend.
In bepaalde situaties kan de inhouding van dividendbelasting achterwege worden gelaten.
Die mogelijkheid bestaat bijvoorbeeld in de situatie waarin de ontvanger van dividend
een deelneming heeft in de inhoudingsplichtige en in de situaties waarin het belastingverdrag
voorziet in vermindering van dividendbelasting. Voor het geval dat de dividendontvanger
van die mogelijkheid gebruik wenst te maken, kan de inhouding van dividendbelasting
echter niet achterwege blijven voor zover de dividendontvanger niet tevens de uiteindelijk
gerechtigde is.
Op grond van de huidige wetgeving moet de inspecteur aannemelijk maken dat de belastingplichtige
of de opbrengstgerechtigde niet de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst.
Dividendstripping
In de praktijk is gebleken dat aandeelhouders (veelal in het buitenland) door het
aangaan van een samenstel van transacties de Nederlandse dividendbelasting kunnen
verminderen, terwijl zonder dergelijke transacties geen recht zou bestaan op een tegemoetkoming
in de dividendbelasting. In die gevallen kan sprake zijn van dividendstripping.
Bij dividendstripping wordt de economische en juridische gerechtigdheid tot dividenden
opgesplitst om een dividendbelastingvoordeel te behalen. De (buitenlandse) aandeelhouder
behoudt hierbij de economische gerechtigdheid bij de opbrengst van aandelen (de dividenden),
maar draagt de aandelen met het recht op dividend over aan een andere partij die een
gunstiger recht heeft op verrekening, vrijstelling, teruggaaf of vermindering van
de Nederlandse dividendbelasting dan de oorspronkelijke aandeelhouder of aan een rechtspersoon
ten aanzien van wie inhouding van dividendbelasting achterwege mag blijven, terwijl
dit ten aanzien van de oorspronkelijke aandeelhouder niet, ofwel in mindere mate het
geval is. De heffing van dividendbelasting kan op deze wijze worden beperkt of zelfs
worden voorkomen. De partijen die hierbij betrokken zijn, zullen over het algemeen
het hieruit voortvloeiende voordeel (de vermindering van de dividendbelasting) delen.
Hierbij is vaak ook een (professionele) tussenpersoon betrokken die beide partijen
bij elkaar brengt en daarvoor wordt beloond.
Transacties waarbij sprake is van dividendstripping onderscheiden zich van reguliere
effectentransacties doordat in de periode waarin afstand wordt gedaan van de aandelen,
het economische belang bij die aandelen blijft rusten bij de oorspronkelijke aandeelhouder.
In die periode wordt getracht het koersrisico zoveel mogelijk uit te sluiten. Daartoe
wordt veelal gebruikgemaakt van een samenstel van rechtshandelingen met aanwending
van verschillende financiële instrumenten.16
Hoewel de verschijningsvormen van dividendstripping in de praktijk heel divers en
zeer complex kunnen zijn, werkt vrijwel elke vorm van dividendstripping in de kern
op de hiervoor beschreven wijze.17 In sommige van de meer complexe verschijningsvormen zijn bovendien meerdere marktpartijen
betrokken, bijvoorbeeld om de samenhang tussen de verschillende partijen en transacties
te verhullen.
Het voorgaande kan aan de hand van het volgende sterk vereenvoudigde voorbeeld worden
toegelicht.
Figuur 1: Dividendstripping
In dit voorbeeld heeft een buitenlandse aandeelhouder een zogenoemd portfoliobelang
(een belang kleiner dan 5%) in een Nederlandse vennootschap. Op de dividenden ter
hoogte van (stel) 100 die door de Nederlandse vennootschap worden uitgekeerd aan de
buitenlandse aandeelhouder wordt 15 aan dividendbelasting ingehouden (tarief van 15%).
Deze dividendbelasting is voor de buitenlandse aandeelhouder een eindheffing. Het
nettodividend van de buitenlandse aandeelhouder bedraagt derhalve 85.
Om de heffing van dividendbelasting te voorkomen kunnen de aandelen door de buitenlandse
aandeelhouder (die geen recht heeft op verrekening van dividendbelasting) voordat
het dividend wordt uitgekeerd «cum dividend» worden uitgeleend (of anderszins overgedragen)
aan een Nederlandse partij die de dividendbelasting wel kan verrekenen met de vennootschapsbelasting.
Nadat het dividend is uitgekeerd, worden de aandelen weer teruggegeven aan de uitlener
(wordt de leenschuld afgelost). De uitlener ontvangt in het voorbeeld een dividendvervangende
betaling van de inlener van de aandelen die het dividend heeft ontvangen. De dividendvervangende
betaling zal daarbij hoger zijn dan het nettodividend van 85 dat de uitlener zou hebben
gerealiseerd wanneer hij de aandelen niet had uitgeleend.
Aanpassing bewijslastverdeling
De bewijslast om aannemelijk te maken dat de ontvanger van het dividend niet de uiteindelijk
gerechtigde is, ligt op basis van de huidige wetgeving bij de inspecteur. Al bij de
invoering van deze maatregelen is erkend dat het in de praktijk lastig kan zijn om
dividendstripping te detecteren en te bewijzen vanwege de betrokkenheid van buitenlandse
partijen en doordat transacties via de beurs kunnen plaatsvinden. In het verlengde
daarvan is erkend dat maatregelen in hun praktische toepassing slechts gericht zijn
tegen evidente vormen van dividendstripping.18 De inspecteur is afhankelijk van de informatie die zich niet bij de belastingplichtige
zelf bevindt, maar bewust bij buitenlandse partijen is ondergebracht.
Met dit wetsvoorstel wordt de bewijslastverdeling aangepast. De verwachting is dat
de inspecteur door de voorgestelde wijziging in de bewijslastverdeling eerder kan
beschikken over de bewijsrechtelijk relevante informatie en documentatie van transacties
met aandelen en eventuele daarmee verband houdende derivaten.
Uitgangspunt blijft dat de Nederlandse vennootschap die inhoudingsplichtig is, zo
min mogelijk hoeft na te gaan of de ontvanger van de opbrengst van aandelen opbrengstgerechtigde
en uiteindelijk gerechtigde is.19 Daarnaast blijft gelden dat degene die aanspraak wil maken op verrekening, teruggaaf
of vermindering van dividendbelasting, de feiten dient te stellen en bij betwisting
door de inspecteur aannemelijk moet maken dat hij gerechtigd is tot de opbrengst van
de aandelen.20
In de huidige wetgeving is een ondergrens opgenomen voor wat betreft de nadere invulling
van het begrip «uiteindelijk gerechtigde». De ondergrens bepaalt, kort gezegd, wanneer
in ieder geval geen sprake is van uiteindelijke gerechtigdheid. Deze ondergrens blijft
gelden voor alle gevallen, waaronder de groep beleggers die onder de (hierna toe te
lichten) doelmatigheidsmarge valt.
De bewijslastverdeling van uiteindelijke gerechtigdheid wordt wel gewijzigd. De voorgestelde
wijzigingen leiden ertoe dat degene die een beroep doet op een tegemoetkoming niet
alleen de feiten dient te stellen en bij betwisting door de inspecteur aannemelijk
dient te maken dat hij of zij aanspraak kan maken op een dergelijke tegemoetkoming,
maar eveneens de feiten dient te stellen en bij betwisting door de inspecteur aannemelijk
dient te maken dat hij of zij uiteindelijk gerechtigde is.
Voor de uitleg van het begrip «uiteindelijk gerechtigde» zijn het OESO-modelverdrag,
het daarbij horende OESO-commentaar en de jurisprudentie van het Hof van Justitie
van de Europese Unie (HvJ EU) van belang.
De voorgestelde nieuwe bewijslastverdeling geldt niet voor alle situaties. Om met
name beleggers met een kleine beleggingsportefeuille niet onnodig zwaar te belasten
is in het wetsvoorstel op verschillende plaatsen een doelmatigheidsmarge opgenomen.
De doelmatigheidsmarge houdt in dat een belastingplichtige of opbrengstgerechtigde
pas vanaf een bedrag van meer dan € 1.000 aan geheven dividendbelasting per boekjaar
of kalenderjaar aannemelijk maakt dat hij uiteindelijk gerechtigde is. Voor de groep
beleggers die binnen de doelmatigheidsmarge valt, is geen wijziging van de bestaande
bewijslastverdeling beoogd. Dit betekent dat de inspecteur voor de situaties die binnen
de doelmatigheidsmarge vallen, (nog steeds) aannemelijk dient te maken dat de ontvanger
van het dividend niet de uiteindelijk gerechtigde is. Deze bewijslastverdeling wordt
niet aangepast omdat de verwachting is dat in de praktijk vrijwel geen sprake zal
zijn van dividendstripping in situaties die vallen binnen de doelmatigheidsmarge.
Tevens wordt voorgesteld om de ondergrens aan te vullen met een nadere invulling van
het begrip «samenstel van transacties». Om opsplitsing van belangen binnen concernverband
en verhulling over de landsgrenzen heen te voorkomen, wordt voorgesteld om transacties
die zijn aangegaan door een met de belastingplichtige of opbrengstgerechtigde verbonden
lichaam of verbonden natuurlijk persoon toe te rekenen aan de belastingplichtige,
onderscheidenlijk de opbrengstgerechtigde. Derhalve wordt op concernniveau beoordeeld
of sprake is van een samenstel van transacties.
Codificatie registratiedatum
Voor aandelen die op een gereglementeerde markt (bijvoorbeeld een effectenbeurs) worden
verhandeld, zijn verschillende momenten van belang voor de afwikkeling van de opbrengst
van dergelijke aandelen. De ex-(dividend) datum betreft de (eerste) dag waarop een
aandeel zonder recht op opbrengst wordt verhandeld. De registratiedatum voor een aandeel
(internationaal aangehaald als de record date) is de datum waarop aan het eind van
de werkdag wordt bepaald welke houders van aandelen recht hebben op de opbrengsten
uit die aandelen. Op dat moment worden de posities vastgesteld op basis van «effectendepots».
Het Verzamelbesluit Dividendbelasting21 bepaalt dat wordt aangesloten bij de registratiedatum om vast te stellen wie gerechtigd
is tot het dividend en daarmee een recht heeft op verrekening, vermindering of teruggaaf
van de dividendbelasting. In dit wetsvoorstel wordt voorgesteld om dit onderdeel van
het verzamelbesluit in de wet te verankeren. Het wettelijk vastleggen van de registratiedatum
als het moment waarbij wordt aangesloten om te bepalen wie opbrengstgerechtigde is
van een effect en, in het verlengde daarvan, recht heeft op een tegemoetkoming in
de dividendbelasting, bevordert de rechtszekerheid.
Omdat de hiervoor beschreven problematiek in het bijzonder samenhangt met beursgenoteerde
aandelen, wordt alleen voor dit type aandeel de registratiedatum wettelijk vastgesteld.
Bij aandelen op naam, zoals bij een besloten vennootschap (bv), kan in de administratie
van de vennootschap worden achterhaald wie op welke datum de opbrengstgerechtigde
is.
Om in de pas te lopen met hetgeen internationaal gangbaar is en de bestaande beurspraktijk
niet te verzwaren, is voor het begrip registratiedatum aansluiting gezocht bij reeds
geldende Europese regelgeving.22
Aanvullende regelgeving
De transacties die ten grondslag liggen aan dividendstripping zijn complex en continu
in beweging. Doorlopend onderzoek naar alternatieve maatregelen om dividendstripping
aan te blijven pakken blijft noodzakelijk. Een van de oplossingsrichtingen die de
aanpak van dividendstripping mogelijk versterkt, is de introductie van een nettorendement/grondslag-benadering
voor verrekening of teruggaaf van dividendbelasting. Voor de aanpak van dividendstripping
bij deelnemingsdividenden is eveneens nader onderzoek nodig. De Tweede Kamer zal in
het voorjaar van 2025 worden geïnformeerd over de uitkomsten van dit onderzoek.
Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie
De maatregelen die de aanpak van dividendstripping door de Belastingdienst versterken,
verhogen de doeltreffendheid en doelmatigheid van de belastingwetgeving. Door middel
van de doelmatigheidsmarge van € 1.000 wordt een doelmatige uitvoering geborgd. Naar
verwachting leidt de maatregel inzake de bewijslastverdeling tot een versterkte positie
van de inspecteur. Wat betreft de maatregel inzake de registratiedatum is evaluatie
niet aan de orde.
2.5 Herstel maximumbedrag aan vrije ruimte werkkostenregeling
Op grond van het Belastingplan 2023 is het percentage van de eerste schijf van de
vrije ruimte van de werkkostenregeling voor het kalenderjaar 2023 verhoogd van 1,7%
naar 3% en wordt dit percentage met ingang van 1 januari 2024 verlaagd van 3% naar
1,92%. Bij deze wijzigingen is – in afwijking van de duidelijke bedoeling van de wetgever –
het maximumbedrag aan vrije ruimte in die eerste schijf abusievelijk niet aangepast.
Met de voorgestelde wijziging wordt het maximumbedrag met terugwerkende kracht tot
en met 1 januari 2023 alsnog aangepast. Deze terugwerkende kracht zal in dit geval
feitelijk geen gevolgen hebben voor inhoudingsplichtigen, aangezien de meeste inhoudingsplichtigen
na afloop van het kalenderjaar een eventueel verschuldigde eindheffing vanwege overschrijding
van de vrije ruimte bepalen. Daarnaast wordt voorgesteld de betreffende wettelijke
bepaling per 1 januari 2024 zodanig vorm te geven dat bij een toekomstige aanpassing
van het percentage van de eerste schijf van de vrije ruimte van de werkkostenregeling
geen aanpassing van het maximumbedrag hoeft plaats te vinden.
2.6 Verhoudingsgetal voor meenemen verliezen bij geruisloze terugkeer uit bv
In de wettelijke bepaling inzake de geruisloze terugkeer uit de bv of naamloze vennootschap
(nv) is een regeling opgenomen met betrekking tot vanuit de vennootschapsbelastingsfeer
naar de inkomstenbelastingsfeer mee te nemen verliezen.In de vennootschapsbelastingsfeer
geleden verliezen die resteren na verrekening met de winst bij ontbinding van de vennootschap
kunnen onder voorwaarden worden doorgeschoven naar de aandeelhouder(s) die de onderneming
als ondernemer in de inkomstenbelasting voortzet(ten). Daarbij worden de in de vennootschapsbelastingsfeer
geleden verliezen op forfaitaire wijze gecorrigeerd voor de tariefverschillen tussen
de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting door middel van een bepaalde breuk
(verhoudingsgetal). In het Belastingplan 2023 is, ondanks de in die wet opgenomen
tariefswijzigingen, het verhoudingsgetal niet aangepast en daarmee «15/42» gebleven.
De bedoeling was om dit verhoudingsgetal vanwege de aanpassing van het lage vennootschapsbelastingtarief
in combinatie met de aftopping van het tarief waartegen de aftrek van de MKB-winstvrijstelling
plaatsvindt (en de geldende inkomstenbelastingtarieven) in lijn met de eerdere vaststellingen
van dit verhoudingsgetal te actualiseren en daarmee aan te passen naar «19/44». Door
middel van het beleidsbesluit van 6 juli 202323 is vooruitlopend op wetgeving reeds goedgekeurd dat het verhoudingsgetal van «15/42»
met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 wordt vervangen door «19/44». Thans
wordt voorgesteld om het verhoudingsgetal in de wettelijke bepaling inzake de geruisloze
terugkeer uit de bv te vervangen door een formule. Daarmee sluit het verhoudingsgetal
automatisch aan bij eventuele toekomstige tariefswijzigingen in de inkomstenbelasting
(rekening houdend met de MKB-winstvrijstelling) en de vennootschapsbelasting.
2.7 Codificatie uitspraak Hoge Raad over gebruik van handelskoerslijsten
De afschrijving van een gebruikt motorrijtuig voor de bpm kan worden bepaald met behulp
van een in de handel algemeen gebruikte handelskoerslijst. Allereerst dient daarbij
te worden beoordeeld of het importvoertuig «als zodanig» in de koerslijst voorkomt
(beoordeeld naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering).
Ten overvloede wordt opgemerkt dat een geringe afwijking in CO2-uitstoot niet betekent dat het motorvoertuig niet als zodanig in de koerslijst voorkomt.
De CO2-uitstoot is in de regel geen criterium dat hierbij een rol speelt. Dit is anders
als de uitvoering dusdanig afwijkt dat er sprake is van een grote CO2-uitstoot, zoals bijvoorbeeld het geval is bij een motorvoertuig dat afkomstig is
van de Amerikaanse markt. De CO2 afwijking vloeit in die gevallen voort uit een afwijking van één van de hiervoor
limitatief opgesomde voertuigeigenschappen.
Indien een voertuig niet als zodanig in de koerslijst voorkomt kan met een individuele
waardebepaling (taxatierapport) de afschrijving worden bepaald aan de hand van een
vergelijkbaar motorvoertuig in de koerslijst waarvan de eigenschappen en kenmerken
(zoals merk en model, type aandrijving, uitrusting, leeftijd en kilometrage en de
staat van onderhoud), het dichtst aansluiten bij het importvoertuig. Hierbij vormen
alle (basis)gegevens van het meest vergelijkbaar motorvoertuig dus het uitgangspunt.
Zowel de historische nieuwprijs als de handelsinkoopwaarde van dezelfde koerslijst
(en dus van het referentievoertuig) dienen aldus te worden gevolgd voor het bepalen
van de juiste afschrijving. Er wordt voorgesteld een uitspraak van de Hoge Raad hierover
te codificeren in de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992
(Wet BPM 1992).
2.8 Codificatie uitspraak Hoge Raad over tariefswijzigingen
De Wet BPM 1992 bepaalt dat in geval van een tariefswijziging, voor een nieuw motorrijtuig
dat op dat moment is ingeschreven of heringeschreven, het nieuwe tarief geldt wanneer
de eerste tenaamstelling van het motorrijtuig twee maanden of later plaatsvindt na
het tijdstip waarop de tariefswijziging in werking treedt.24 Vindt de eerste tenaamstelling binnen twee maanden plaats na die tariefswijziging
plaats, dan wordt (het doorgaans gunstigere) oude tarief gehanteerd bij de berekening
van de verschuldigde belasting.
In zijn arrest van 3 juni 2022 oordeelt de Hoge Raad dat de betreffende overgangsbepaling
in de Wet BPM 1992 geen discriminerende elementen bevat, mits de regeling zo wordt
uitgelegd dat nieuwe motorrijtuigen die voorafgaand aan de tariefswijziging waren
ingeschreven in het kentekenregister van een andere lidstaat van de Europese Unie,
ook in aanmerking komen voor de toepassing van de overgangsbepaling.
Om te borgen de Wet BPM 1992 conform de uitleg van de Hoge Raad werd uitgelegd is
vooruitlopend op wetgeving via het Kaderbesluit bpm verduidelijkt dat onder «inschrijving»
ook wordt verstaan de inschrijving van een nieuw motorrijtuig in een andere lidstaat
van de Europese Unie. Met het wetsvoorstel wordt deze verduidelijking ook wettelijk
verankerd. Van de gelegenheid wordt tevens gebruik gemaakt om de andere staten die
partij zijn bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte in dezelfde
positie te brengen. Concreet gaat het daarbij dus om voertuigen die eerder zijn ingeschreven
in Noorwegen, IJsland of Liechtenstein.
2.9 Verbetering delegatiegrondslag definiëren van motorrijwielen
Van de gelegenheid wordt gebruikgemaakt om twee technische aanpassingen te doen. In
zowel de Wet BPM 1992 als de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1992 (Wet MRB 1994)
wordt voorgesteld een delegatiegrondslag aan te passen, zodat beter kan worden aangesloten
bij de voertuigclassificatie van motorrijwielen van de Dienst Wegverkeer (RDW). Ook
wordt een overbodige verwijzing geschrapt naar de Verordening (EU) nr. 168/2013 van
het Europees Parlement en de Raad van 15 januari 2013 betreffende de goedkeuring van
en het markttoezicht op twee- of driewielige voertuigen en vierwielers (PbEU 2013,
L 60) in de Wet BPM 1992.
2.10 Herstel reguliere navorderingstermijn douane
Conform de huidige nationale wetgeving worden invoerrechten in gevallen waarin sprake
is van een onjuiste of onvolledige douaneaangifte tot vijf jaar terug nagevorderd.
De reguliere navorderingstermijn van drie jaar, zoals die staat in het Douanewetboek
van de Unie (DWU)25, kan in die gevallen zelden tot nooit worden toegepast. Dit levert een onwenselijke
situatie op wanneer er wordt nagevorderd terwijl er geen sprake was van een opzettelijke
fout in de aangifte. De onderhavige maatregel strekt ertoe dat het doen van een onjuiste
of onvolledige douaneaangifte waarbij geen sprake is van opzet, niet langer leidt
tot een strafrechtelijke sanctie maar tot een bestuurlijke boete. Gezien de samenhang
tussen het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte en het niet, onjuist of onvolledig
verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen waarbij geen sprake is van
opzet, wordt ook in die gevallen de strafrechtelijke sanctie vervangen door een bestuurlijke
boete. Deze aanpassing loopt vooruit op een gehele herijking van het sanctiestelsel
zoals dat nu is opgenomen in de Algemene douanewet (Adw). De maatregel heeft als effect
dat de inspecteur de mededeling van een douaneschuld waarbij sprake is van een onjuiste
of onvolledige aangifte of het niet, onjuist of onvolledig verstrekken, en geen sprake
is van opzet, moet doen binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan (de reguliere
navorderingstermijn).
Deze maatregel is bij brief van de Staatssecretaris van Toeslagen en Douane van 22 februari
2023 aangekondigd.26
Aanleiding en probleemstelling
Op grond van de huidige regeling27 wordt het doen van iedere onjuiste of onvolledige douaneaangifte als strafbaar feit
in de zin van het strafrecht aangemerkt. Dit geldt ook voor het niet, onjuist of onvolledig
verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Doordat in al deze gevallen
sprake is van een strafbaar feit, is er ook sprake is van een strafrechtelijk vervolgbare
handeling in de zin van het DWU. Hierdoor wordt de termijn om tot correctie van een
douaneaangifte over te gaan in alle gevallen verlengd van drie naar vijf jaar (de
verlengde navorderingstermijn, zie verder hierna). Dit wordt met dit wetsvoorstel
aangepast.
Navorderingstermijn
Op grond van het DWU28 vindt de mededeling van een douaneschuld aan de schuldenaar plaats binnen drie jaar
nadat de douaneschuld is ontstaan («de reguliere navorderingstermijn»). Deze termijn
wordt verlengd ingeval de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op
het tijdstip dat zij werd verricht «strafrechtelijk vervolgbaar» was. In Nederland
is die verlengde termijn vastgesteld op vijf jaar29. In jurisprudentie van het HvJ EU is bepaald dat een strafrechtelijk vervolgbare
handeling betrekking heeft op handelingen die worden aangemerkt als strafbare feiten
in de zin van het nationale strafrecht.30 In Nederland zijn voorbeelden van dergelijke handelingen die als een strafbaar feit
worden aangemerkt dus het doen van een onjuiste of onvolledige douaneaangifte en het
niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen.
De voorgestelde wijziging zorgt ervoor dat het doen van een onjuiste of onvolledige
douaneaangifte waarbij geen sprake is van opzet, geen strafrechtelijk vervolgbare
handeling meer is in de zin van het DWU. Omdat er veelal een samenloop is tussen de
onjuiste en onvolledige aangiften en het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van
inlichtingen, gegevens of aanwijzingen geldt hiervoor hetzelfde. De voorgestelde wijziging
heeft daarmee invloed op de duur van de navorderingstermijn. Indien er geen sprake
is van opzet zal in beide situaties voortaan de reguliere navorderingstermijn van
drie jaar worden toegepast in plaats van de verlengde navorderingstermijn.
Brede herijking huidig sanctiestelsel Douane
Het kabinet is voornemens om het sanctiestelsel van de Douane te herzien. Het huidige
sanctiestelsel, zoals dat is opgenomen in de Adw, dateert van ver in de vorige eeuw.
In de loop van de jaren is het steeds, door middel van kleine wijzigingen, geactualiseerd
om weer te voldoen aan de op dat moment geldende douanewetgeving. Het sanctiestelsel
was en is vrijwel helemaal opgebouwd uit strafrechtelijke bepalingen. Hierdoor is
het strafrecht bij het overgrote deel van de overtredingen en misdrijven in het douanerecht
de enige remedie. Bij de herijking van het sanctiestelsel zal een goede balans tussen
bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties nagestreefd worden.
Gezien de complexiteit van de douanewetgeving, en de gewenste zorgvuldigheid van een
dergelijk vernieuwd sanctiestelsel, de verhouding tot andere sanctiestelsels en de
effecten op de uitvoering en de handhaving, zal een wetsvoorstel dat strekt tot de
voorgenomen brede herijking nog enige jaren op zich laten wachten. Door de samenhang
tussen de diverse strafrechtelijke bepalingen is het ook bijna niet mogelijk delen
van het sanctiestelsel er uit te lichten en al te herzien, vooruitlopend op die herijking.
De voorgestelde maatregel moet dan ook worden gezien als een eerste stap, gericht
op een specifieke groep delicten, om uiteindelijk te komen tot een uitgebalanceerd
duaal stelsel.
Verschuiving van strafrecht naar bestuursrecht
Het huidige sanctiestelsel van de douane bevat zowel bestuursrechtelijke als strafrechtelijke
bepalingen. Strafrechtelijke sancties hebben daarbij sterk de overhand. Daarbij wordt
er steeds onderscheid gemaakt tussen overtredingen en misdrijven. Bij deze laatste
moet sprake zijn van opzet. De overtredingen worden gesanctioneerd – met behulp van
een fiscale strafbeschikking op grond van de Wet OM-afdoening – door een geldboete
en in voorkomend geval een aanwijzing (bijvoorbeeld afstand van voorwerpen die in
beslag zijn genomen). Voor misdrijven, waarbij de inbreuken op de douanewetgeving
veel groter zijn, is het mogelijk om ook vrijheidsbenemende straffen op te leggen
naast geldboeten. Ten behoeve van de opsporingsfase van misdrijven wordt, naast de
eigen buitengewone opsporingsambtenaren in dienst bij de douane, ook de FIOD ingezet.
Over de afdoening van de zwaardere douanedelicten vindt overleg plaats met het Openbaar
Ministerie (OM) in lijn met het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten
en delicten op het gebied van douane en toeslagen.31
De verwachting is dat er als gevolg van de brede herijking van het sanctiestelsel
een verschuiving van de strafrechtelijke naar de bestuursrechtelijke handhaving plaats
zal vinden. Daarop wordt met deze maatregel een voorschot genomen. Voorgesteld wordt
om bij het niet opzettelijk doen van onjuiste- of onvolledige aangiften, maar ook
bij het niet opzettelijk, niet, onjuist, onvolledig of niet tijdig verstrekken van
inlichtingen, gegevens en aanwijzingen, een bestuurlijke boete op te leggen.
Los van het belang dat de reguliere navorderingstermijn van drie jaar van toepassing
wordt als de niet opzettelijk gedane onjuiste of onvolledige aangifte en het niet,
onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen niet langer wordt aangemerkt als
strafrechtelijk vervolgbare handelingen zijn er ook andere overwegingen die een rol
spelen bij het onderhavige voorstel.
In de eerste plaats leidt onder de huidige wetgeving iedere onjuiste of onvolledige
aangifte, hoe klein de fout ook is, tot een strafbaar feit. Weliswaar is de douaneaangifte
de basis voor het douanetoezicht, de belanghebbende geeft daarmee immers te kennen
wat hij met de goederen die zijn aangebracht bij de douane wil doen, maar een douaneaangifte
bestaat uit een veelheid aan gegevens en een foutje is dan snel gemaakt. Het wordt
passender geacht om niet opzettelijk gemaakte fouten in de douaneaangifte te corrigeren
in het bestuursrecht, met een bestuurlijke boete.
Daar komt bij dat het afdoen van de niet opzettelijk gedane onjuiste of onvolledige
aangifte met een bestuurlijke boete betekent dat sneller en effectiever gehandhaafd
kan worden door de douane dan nu het geval is. Het traject om te komen tot een fiscale
strafbeschikking of strafrechtelijke vervolging is lang. Het opleggen van een bestuurlijke
boete kan sneller gerealiseerd worden. Ook de belanghebbende is gebaat bij een snellere
afhandeling als zonder opzet een onjuiste of niet volledige douaneaangifte wordt gedaan
of geen, onjuiste, onvolledige of niet tijdig gegevens worden verstrekt. Er is dan
eerder duidelijkheid of er wel of niet een sanctie aan zijn handelen wordt gekoppeld.
Doordat bezwaar en beroep tegen de boetebeschikking open staan is ook de rechtsbescherming
geborgd. Het toepassen van bestuurlijke boeten is voor de douane op zich ook geen
nieuw proces. Ook onder de huidige wetgeving zijn al boetebepalingen van kracht.
Met de verschuiving van de strafrechtbepaling (en veelal de fiscale strafbeschikking)
ten aanzien van het niet opzettelijke onjuist of onvolledig doen van douaneaangifte
en het niet opzettelijk niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen naar
de bestuurlijke boete wordt ook het OM ontlast. Alleen zaken waarin sprake is van
opzet blijven de bestaande weg naar het OM volgen. Het strafrecht wordt daarmee gericht
ingezet op die feiten die een hardere aanpak rechtvaardigen.
Een en ander draagt daarmee bij aan een efficiëntere en meer op de actualiteit gebaseerde
handhaving door de douane.
Uitvoeringsgevolgen douane
Voor deze maatregel geldt dat de douane die uitvoerbaar acht, maar gezien de verschuiving
van de strafbeschikking naar de bestuurlijke boete moeten medewerkers worden opgeleid
en is een aanpassing van de inrichting van het proces noodzakelijk. Om die reden is
invoering pas per 1 juli 2024 mogelijk. Nu vindt het verzet tegen een strafbeschikking
bij het OM plaats. Aangezien het bezwaar en beroep tegen een boetebeschikking bij
de inspecteur ligt zal dit meer menskracht vergen voor de teams bezwaar en beroep.
De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoets die als bijlage
is bijgevoegd.
3. Budgettaire aspecten
Aan wijzigingen die zijn opgenomen in dit wetsvoorstel zijn geen of geringe budgettaire
gevolgen verbonden. Het betreft hier enkel de budgettaire gevolgen voor de ontvangstenkant
van de Rijksbegroting. Hieronder worden een aantal wijzigingen en de conclusie dat
er geen of geringe gevolgen zijn nader toegelicht. In paragraaf 8 wordt ingegaan op
de uitvoeringskosten die aan de uitgavenkant van de Rijksbegroting vallen.
Reparatie lucratiefbelangregeling
Voor de huidige gevallen heeft het arrest van de Hoge Raad een verwaarloosbaar budgettair
effect. De betreffende lucratieve belangen zijn meestal via een bv gestructureerd,
waardoor geen belastinggrondslag verloren gaat. Het wegvallen van de doorstootverplichting
(inkomsten uit lucratief belang voor minimaal 95% uitkeren aan de aandeelhouder) in
onderhavige gevallen zal mogelijk tot belastinguitstel leiden, maar het budgettaire
effect hiervan wordt klein ingeschat en voor zover lastenrelevant als verwaarloosbaar
ingeschat. Het budgettaire risico zit vooral in de toekomst als op basis van het arrest
gestructureerd zou worden. De reparatie voorkomt dit waardoor weer wordt aangesloten
bij de oorspronkelijke uitleg van de wet. Er zijn daarom geen budgettaire effecten
verbonden aan het voorstel.
Versterking aanpak dividendstripping
Door middel van dividendstripping pogen aandeelhouders Nederlandse dividendbelasting
op dividenden te verminderen die feitelijk binnen de grondslag van de dividendbelasting
zouden moeten vallen. De maatregelen leiden niet tot een bredere grondslag voor de
dividendbelasting. Maatregelen die geen aanpassing van de belastinggrondslag tot gevolg
hebben, worden niet geraamd voor het inkomstenkader en hebben hierdoor geen lastenrelevante
opbrengst in het inkomstenkader. De voorgestelde maatregelen zorgen wel voor een versterking
van de bewijspositie van de inspecteur. Dit heeft geen budgettaire gevolgen en wordt
derhalve niet meegenomen in het inkomstenkader.
Herstel reguliere navorderingstermijn douane
De maatregel heeft een beperkt budgettair effect. Door het in voorkomend geval terugbrengen
van de verlengde navorderingstermijn van vijf jaar naar de reguliere navorderingstermijn
van drie jaar zullen minder invoerrechten worden nagevorderd. Door het verschuiven
van strafrechtelijke bepalingen naar bestuurlijke boeten wordt een hoger bedrag aan
bestuurlijke boeten geïnd.
4. Grenseffecten
Wanneer er sprake is van grenseffecten van een maatregel, wordt dat hieronder toegelicht.
Wordt een maatregel niet toegelicht in deze paragraaf, dan zijn er geen noemenswaardige
grenseffecten.
5. EU-aspecten
Wanneer er sprake is van Europeesrechtelijke aspecten van een maatregel, wordt dat
hieronder toegelicht. Wordt een maatregel niet toegelicht in deze paragraaf, dan zijn
er geen noemenswaardige Europeesrechtelijke aspecten.
Herstel reguliere navorderingstermijn douane
Naast de genoemde EU-aspecten in paragraaf 2.10 waarin gerefereerd wordt aan de grondslag
voor de verlengde navorderingstermijn in het DWU, is ook de bepaling met betrekking
tot het opleggen van sancties in het DWU van belang. Het DWU bepaalt dat iedere lidstaat
sancties moet vaststellen voor het niet naleven van de douanewetgeving. Dergelijk
sancties moeten effectief, proportioneel en afschrikwekkend zijn.32 Sancties kunnen zowel bestuurlijk als strafrechtelijk zijn. De bevoegdheid voor de
invulling van de sanctiebepalingen ligt bij de lidstaten. Het kabinet is van mening
dat met de voorgestelde aanpassing nog steeds voldaan wordt aan de voorwaarden die
de EU aan sancties stelt. Dit aangezien de wijziging slechts een gedeeltelijke verschuiving
behelst van de strafrechtelijke naar de bestuurlijke sanctie. De Europese Commissie
(EC) zal in kennis worden gesteld van deze wijziging in het sanctiestelsel.33
6. Doenvermogen
Per maatregel is een inschatting gemaakt van de «doenlijkheid». Het gaat er dan om
in hoeverre een maatregel (direct) kan leiden tot (problematische) belasting van het
doenvermogen van de betreffende burgers en/of ondernemers.
Secundaire effecten van maatregelen zijn effecten die het doenvermogen kunnen beïnvloeden,
bijvoorbeeld via inkomenseffecten waarbij een toename/afname van financiële stress
bij kwetsbare groepen het doenvermogen kan verminderen/versterken. Zulke secundaire
effecten worden hieronder bij de inschatting van de doenlijkheid van maatregelen buiten
beschouwing gelaten.
Op basis hiervan krijgt elke maatregel één van de volgende vier oordelen:
– Oordeel 1: doenlijkheid niet relevant of onveranderd; wanneer de maatregel ten opzichte van
de huidige situatie geen extra acties vergt van mensen, enkel grote ondernemingen
raakt, of een technische wijziging betreft
– Oordeel 2: kleiner beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen; wanneer de maatregel
ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers minder acties hoeven nemen, bijvoorbeeld
wanneer een regeling die mensen voorheen zelf moesten toepassen nu automatisch wordt
toegepast.
– Oordeel 3: groter beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen, geen aandachtspunt; Wanneer
de maatregel ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers meer acties moeten nemen,
maar zij deze naar verwachting correct zullen uitvoeren.
– Oordeel 4: groter beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen, wel aandachtspunt; wanneer de maatregel ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers
meer acties moeten nemen, en zij deze naar verwachting niet (altijd) goed kunnen/zullen
uitvoeren. Bij dit oordeel wordt ook een uitgebreidere doenvermogenscan doorlopen.
Tabel 1: Doenvermogen per maatregel
Maatregel
Oordeel
Reparatie van de lucratiefbelangregeling
Oordeel 1
Aanpassing EW-regeling bij gezamenlijke aankoop eigen woning
Oordeel 1
Reparaties ongewenste uitkomst invordering conserverende aanslag bij excessief lenen
Oordeel 1
Versterking aanpak dividendstripping
Oordeel 1
Herstel maximumbedrag vrije ruimte werkkostenregeling
Oordeel 1
Verhoudingsgetal voor meenemen verliezen bij geruisloze terugkeer uit bv
Oordeel 1
Codificatie van een uitspraak van de Hoge Raad over gebruik van handelskoerslijsten
(bpm)
Oordeel 1
Codificatie van een uitspraak van de Hoge Raad over tariefswijzigingen (bpm)
Oordeel 1
Verbetering van de delegatiegrondslag voor het definiëren van motorrijwielen (bpm
en mrb)
Oordeel 1
Herstel reguliere navorderingstermijn douane
Oordeel 1
Reparatie van de lucratiefbelangregeling
De maatregel ziet op een beperkte doelgroep waarbij het gebruikelijk is dat die wordt
bijgestaan door een adviseur. Doenvermogen is daarom geen aandachtspunt.
Aanpassing eigenwoningregeling bij gezamenlijke aankoop eigen woning
Het doenvermogen is geen aandachtspunt.
Reparaties ongewenste uitkomst invordering conserverende aanslag bij excessief lenen
De maatregel ziet op een beperkte doelgroep waarbij het gebruikelijk is dat die wordt
bijgestaan door een adviseur. Doenvermogen is daarom geen aandachtspunt.
Versterking aanpak dividendstripping
Bij dividendstripping wordt de economische en juridische gerechtigdheid tot dividenden
opgesplitst om een dividendbelastingvoordeel te behalen. De daarbij betrokken partijen
gebruiken vaak complexe structuren, gericht op het verhullen van de rechtsbetrekkingen
tussen de verschillende actoren, waarbij vaak ook buitenlandse partijen betrokken
zijn. Vaak gaat het om professionele partijen die zich erin hebben gespecialiseerd
om door middel van dividendstripping voordelen te behalen. Daarom is de verwachting
dat het doenvermogen toereikend blijft. De voorgestelde doelmatigheidsmarge die gelijktijdig
met de maatregelen wordt ingevoerd is erop gericht om (bonafide) kleine beleggers
buiten de reikwijdte van de maatregelen te brengen. Ook het doenvermogen van deze
groep wordt daarom niet geraakt.
Herstel maximumbedrag vrije ruimte werkkostenregeling
De maatregel ziet op een beperkte doelgroep waarbij het gebruikelijk is dat die wordt
bijgestaan door een adviseur. Doenvermogen is daarom geen aandachtspunt.
Verhoudingsgetal voor meenemen verliezen bij geruisloze terugkeer uit bv
De maatregel ziet op een beperkte doelgroep waarbij het gebruikelijk is dat die wordt
bijgestaan door een adviseur. Doenvermogen is daarom geen aandachtspunt.
Technische wijzigingen bpm en mrb
Met dit wetsvoorstel worden twee uitspraken van de Hoge Raad gecodificeerd en een
verbetering aangebracht in de delegatiegrondslag voor het definiëren van motorrijwielen.
Het betreft louter technische aanpassingen die geen gevolgen hebben voor het doenvermogen
van burgers of bedrijven.
Herstel reguliere navorderingstermijn douane
De maatregel herstel reguliere navorderingstermijn douane in dit wetsvoorstel vergt
geen extra acties van burgers en bedrijven. Doenvermogen is daarom geen aandachtspunt.
7. Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven
Alle maatregelen die hieronder niet afzonderlijk worden behandeld hebben geen of slechts
zeer beperkte structurele gevolgen voor de administratieve lasten voor burgers en
bedrijven.
Het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) onderschrijft de gemaakte regeldruk inschatting
en heeft geen nadere toevoegingen met betrekking tot de regeldrukkosten in dit wetsvoorstel
Versterking aanpak dividendstripping
In Nederland zijn naar schatting 100.000 belastingplichtigen die in een kalender-
of boekjaar meer dan € 1.000 dividendbelasting kunnen verrekenen. Dit betreft ongeveer
10% van het totale aantal belastingplichtigen dat dividendbelasting kan verrekenen.
Door de doelmatigheidsmarge wordt derhalve slechts een beperkte groep belastingplichtigen
geraakt door de aanpassing van de bewijslastverdeling. De aanpassing van de bewijslastverdeling
leidt daarnaast slechts tot aanvullende administratieve lasten indien de inspecteur
de uiteindelijke gerechtigdheid betwist. De impact is derhalve beperkt. De belastingplichtige
dient boven het bedrag van de doelmatigheidsmarge de feiten te stellen en bij betwisting
door de inspecteur aannemelijk te maken dat hij de uiteindelijk gerechtigde is. In
de praktijk zal dit een beperkt aantal keer per jaar voorkomen. De nadere invulling
van het begrip «samenstel van transacties» maakt onderdeel uit van de bewijslast van
de inspecteur wanneer hij aannemelijk moet maken dat sprake is van de ondergrens van
uiteindelijk gerechtigde. Dit leidt slechts tot beperkte aanvullende administratieve
lasten van belastingplichtigen. De codificatie van de registratiedatum betreft een
codificering van de bestaande praktijk en leidt dus niet tot administratieve lasten.
8. Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen
Uitvoeringstoetsen
De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met een
uitvoeringstoets34. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar acht per de voorgestelde
data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering zijn uitvoerig beschreven
in de uitvoeringstoetsen die als bijlage zijn bijgevoegd.
Het onderhavige wetsvoorstel bevat hoofdzakelijk maatregelen die beperkt van omvang
of technisch van aard zijn. Dit wordt gereflecteerd in de uitvoeringstoetsen waaruit
blijkt dat de meeste maatregelen slechts een beperkte impact hebben op de uitvoering.
Met de maatregelen wordt bestaande uitvoeringspraktijk bestendigd, door fouten in
wetgeving te herstellen of uitspraken van de Hoge Raad te codificeren. Een aantal
maatregelen heeft wel noemenswaardige uitvoeringsgevolgen. Deze worden bij de toelichting
op de betreffende maatregelen in dit algemeen deel nader toegelicht. Het onderhavige
wetsvoorstel is in zijn geheel uitvoerbaar.
Uitvoeringskosten
De maatregelen uit dit wetsvoorstel die leiden tot uitvoeringskosten bij de Belastingdienst
zijn opgenomen in de onderstaande tabel. De uitvoeringskosten worden gedekt op begroting
hoofdstuk IX (Financiën). Uitgangspunt is dat de uitvoeringskosten worden gedekt vanuit
artikel 10/135 van de begroting IXB Financiën, en vervolgens overgeheveld naar de uitvoeringsorganisaties.
Tabel 2: Uitvoeringskosten (bedragen x € 1.000)
Maatregel
2023
2024
2025
2026
2027
2028
Structureel.
Reguliere navorderingstermijn Douane
0
810
960
790
790
790
790
9. Advies en consultatie
Gezien de spoedbehandeling van het pakket Belastingplan 2024 is ook het onderhavige
wetsvoorstel niet ter internetconsultatie aangeboden. Er zijn wetswijzigingen in het
wetsvoorstel die individueel wel voor internetconsultatie zijn uitgezet. Wanneer dit
is gebeurd, wordt dat hieronder toegelicht.
Versterking aanpak dividendstripping
Op 15 juli 2022 is een brief naar de Tweede Kamer verzonden inzake de versterking
van de aanpak van dividendstripping.36 In deze brief zijn de uitkomsten van de internetconsultatie, de fiscale mogelijkheden
om de aanpak van dividendstripping verder te versterken en de voor- en nadelen van
elke geconsulteerde oplossingsrichting besproken.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I
Artikel I, onderdeel A (artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Op grond van artikel 3.92b Wet IB 2001 wordt – kort gezegd – het houden van mede als
beloning toegekende aandelen, schuldvorderingen en vermogensrechten met dusdanig gunstige
condities dat daarmee voordelen kunnen worden behaald die gewone beleggers niet zouden
kunnen behalen, aangemerkt als een werkzaamheid.
Met het invoegen van het voorgestelde artikel 3.92b, vijfde lid, Wet IB 2001 wordt
geregeld dat leningen die mede bijdragen aan het beloningsoogmerk van artikel 3.92b,
eerste lid, Wet IB 2001, eveneens onder de noemer «totale geplaatste aandelenkapitaal»
vallen.
Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, betekent de voorgestelde
wijziging van de wettekst feitelijk het wegnemen van een beperking die de Hoge Raad
in zijn arrest van 14 april 2023 over de lucratiefbelangregeling heeft aangebracht.37 De belanghebbende stelde in cassatie dat hij een lucratief belang had en hij zijn
vermogensverlies in aftrek kon brengen op zijn inkomen uit werk en woning in box 1.
De belanghebbende betoogde dat hij een met artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB 2001
vergelijkbaar (certificaat van een) aandeel hield, waardoor artikel 3.92b, vierde
lid, Wet IB 2001 van toepassing zou moeten zijn en hij daarmee onder de lucratiefbelangregeling
viel. Waar voor artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB 2001 aangesloten wordt bij het civielrechtelijke
criterium «geplaatste aandelenkapitaal», wordt voor artikel 3.92b, vierde lid, Wet
IB 2001 meer economisch gekeken. Daarvoor tellen ook agio en informeel kapitaal mee
bij de kapitaalseis. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.92b, vierde lid,
Wet IB 2001 is opgemerkt dat ook leningen die in de kapitaalstructuur een vergelijkbare
functie hebben als eigen vermogen, meetellen bij de beoordeling of sprake is van een
lucratief belang.38 De Hoge Raad heeft dit onderschreven, maar heeft hier een belangrijke beperkende
overweging aan toegevoegd (rechtsoverweging 6.2.1):
«In het licht hiervan moet bij de overeenkomstige toepassing van het 10%-criterium
alleen rekening worden gehouden met leningen indien en voor zover deze voor de toepassing
van de belastingwetgeving als informeel kapitaal zijn aan te merken.»
Voor de toepassing van artikel 3.92b, vierde lid, Wet IB 2001 tellen op basis van
deze uitleg leningen alleen mee voor zover deze voor de toepassing van de belastingwetgeving
als informeel kapitaal zijn aan te merken (zijnde een deelnemerschapslening, schijnlening
of bodemlozeputlening). In de praktijk wordt echter zeer regelmatig gebruikgemaakt
van leningen die zijn verstrekt door bijvoorbeeld aandeelhouders of gelieerde vennootschappen,
waarbij geen sprake is van een van deze drie soorten leningen die als informeel kapitaal
moeten worden aangemerkt, maar die wel mede bijdragen aan een beloning als bedoeld
in artikel 3.92b, eerste lid, Wet IB 2001.
Met de nu voorgestelde wijziging wordt bewerkstelligd dat de bestaande praktijk van
vóór het arrest wordt gecontinueerd.
Een lening die mede bijdraagt aan een beloning als bedoeld in artikel 3.92b, eerste
lid, Wet IB 2001 wordt op grond van het voorgestelde artikel 3.92b, vijfde lid, Wet
IB 2001 aangemerkt als afzonderlijke soort aandelenkapitaal voor toepassing van de
lucratiefbelangregeling. Hiermee wordt bereikt dat de aandelen waarvan beoordeeld
moet worden of de belastingplichtige een belang heeft als bedoeld in artikel 3.92b,
tweede lid, Wet IB 2001 in elk geval kwalificeren als aandelen van een soort voor
de toepassing van dat lid. De werking van deze bepaling wordt toegelicht aan de hand
van het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 1
Een belastingplichtige houdt 10 aandelen in een vennootschap met een nominale waarde
van elk € 1. De belastingplichtige heeft deze aandelen verkregen in het kader van
zijn rol als manager bij de vennootschap. De voordelen die met de aandelen worden
behaald, beogen een beloning te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige.
Een investeerder houdt de overige 90 aandelen in deze vennootschap. Daarnaast heeft
de investeerder een lening met een hoofdsom van € 1.000 verstrekt aan de vennootschap.
De lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden en condities dat deze in economische
zin eenzelfde functie vervult als cumulatief preferent aandelenkapitaal en daarmee
mede bijdraagt aan een beloning voor de belastingplichtige als bedoeld in artikel 3.92b,
eerste lid, Wet IB 2001. Zowel de lening als de aandelen kwalificeren op grond van
het voorgestelde artikel 3.92b, vijfde lid, Wet IB 2001 als afzonderlijke soort aandelenkapitaal
voor de toepassing van artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB 2001.
Vervolgens moet beoordeeld worden of sprake is van een hefboom als bedoeld in artikel 3.92b,
tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001. De aandelen zijn in dit geval de achtergestelde
soort vanwege de voorrangspositie van de lening, omdat het uitgangspunt is dat het
bestaan van een terugbetalingsverplichting voor de geldnemer naar aard en omvang voorrang
heeft op de aanspraken van aandeelhouders. Beoordeeld moet worden of het totale geplaatste
aandelenkapitaal van de uitstaande aandelen (€ 100) minder is dan 10 procent van het
totale geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap, namelijk € 1.100. In dit geval
is sprake van een lucratief belang in de zin van artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB
2001, aangezien de aandelen 100/1100 en daarmee minder dan 10 procent van het totale
geplaatste aandelenkapitaal vertegenwoordigen.
Uit de parlementaire toelichting op artikel 3.92b, vierde lid, Wet IB 2001 volgt dat
ook agio en informeel kapitaal meetellen voor de beoordeling van een lucratief belang
als bedoeld in artikel 3.92b, tweede lid, Wet IB 2001. Ten overvloede wordt opgemerkt
dat op dat punt geen inhoudelijke wijziging wordt beoogd ten opzichte van de bestaande
wet en de uitleg daarvan.
Voorgesteld wordt de wijziging plaats te laten vinden met terugwerkende kracht tot
en met 26 juni 2023, zijnde de datum van de Kamerbrief waarin deze maatregel is aangekondigd.
Door de terugwerkende kracht wordt het (budgettaire) risico beperkt dat belastingplichtigen
de lucratiefbelangregeling eenvoudig kunnen ontlopen door leningen zodanig vorm te
geven dat die wel mede bijdragen aan een beloning als bedoeld in artikel 3.92b, eerste
lid, Wet IB 2001, maar fiscaal niet als informeel kapitaal worden aangemerkt.
Artikel I, onderdeel B (artikel 3.119f van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Om te voorkomen dat in geval van een gezamenlijke financiering van een nieuwe eigen
woning de voorzetting van een aflossingsschema bij verhuizing leidt tot een niet-beoogde
renteaftrekbeperking, wordt in het voorgestelde artikel 3.119f, tweede lid, Wet IB
2001 geregeld dat de aflossingseis met stand en looptijd van een fiscale partner (gedeeltelijk)
overgaat van de schuld ter zake van de te vervreemden eigen woning naar de schuld
ter zake van die andere eigen woning als de aflossingseis bezien op gezamenlijk niveau
is overgegaan. Dit wordt toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 2
Stel A heeft een eigen woning met een eigenwoningschuld van € 100.000 en een nog resterende
looptijd van 200 maanden. A en B treden in het huwelijk waarop het sinds 2018 geldende
huwelijksvermogensrecht van toepassing is. Vervolgens kopen en financieren A en B
gezamenlijk een nieuwe eigen woning van € 200.000 waarbij voor € 100.000 een aflostermijn
van 200 maanden wordt gehanteerd en voor € 100.000 een aflostermijn van 360 maanden.
De woning van A wordt later pas verkocht.
Zonder het voorgestelde artikel 3.119f, tweede lid, Wet IB 2001 zou de uitwerking
als volgt zijn.
Hoewel bij het afsluiten van de nieuwe leningdelen rekening is gehouden met de gehele
aflossingseis van A (€ 100.000 met aflostermijn van 200 maanden), komt onder het nieuwe
huwelijksvermogensrecht A en B elk 50% van de nieuwe leningdelen toe. Uitgangspunt
bij de individuele benadering is dan dat A een lening van € 50.000 heeft met een termijn
van 360 maanden en een lening van € 50.000 met een termijn van 200 maanden. De aflossingseis
is dan voor € 50.000 niet overgegaan, waardoor de lening van € 50.000 met een aflostermijn
van 360 maanden voor A niet kwalificeert als eigenwoningschuld. Over deze schuld is
de rente niet aftrekbaar en de schuld gaat naar box 3.
Met toepassing van het voorgestelde artikel 3.119f, tweede lid, Wet IB 2001 wordt
de uitwerking als volgt.
Op basis van het voorgestelde artikel 3.119f, tweede lid, Wet IB 2001 is het voldoende
wanneer op gezamenlijk niveau (het totaal van de eigenwoningschuld van de partners)
voor een bedrag van € 100.000 – het aandeel van A in de totale schuld – een termijn
van 200 maanden geldt. De aflossingseis van A is dan overgegaan. Voor de toegepaste
aflossingseis geldt dat A en B samen een schuld van € 100.000 met een termijn van
200 maanden hebben en een schuld van € 100.000 met een termijn van 360 maanden.
Voor A geldt dat voor de schuld waarop de aflossingseis is overgegaan op grond van
artikel 3.119f, eerste lid, Wet IB 2001 voor de vaststelling of wordt voldaan aan
de aflossingseis de formule van artikel 3.119c Wet IB 2001 zodanig wordt gewijzigd
dat een looptijd van 200 maanden wordt gehanteerd. Voor B geldt hetzelfde, maar dan
op grond van het voorgestelde artikel 3.119f, tweede lid, Wet IB 2001.
Voor deze situatie is nog niet geregeld dat de hiervoor bedoelde renteaftrekbeperking
wordt voorkomen. Met de voorgestelde wijziging wordt dit alsnog met terugwerkende
kracht tot en met 1 januari 2022 ingevoerd.
Artikel I, onderdeel C, en artikel III, onderdeel C (artikel 9.2 van de Wet inkomstenbelasting
2001 en artikel 25 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De geheven dividendbelasting is in beginsel een voorheffing op de door een belastingplichtige
verschuldigde inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die met de aanslag wordt
verrekend.39 Voor verrekening op de voet van artikel 9.2 Wet IB 2001 en artikel 25 van de Wet
op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) komt slechts in aanmerking «de geheven
dividendbelasting». Volgens artikel 1, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting
1965 (Wet DB 1965) wordt de dividendbelasting geheven van degenen die – kort gezegd –
«gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen». Dit betekent dat de belastingplichtige
de dividendbelasting pas kan verrekenen als hij gerechtigd is tot de opbrengst, de
zogenoemde opbrengstgerechtigde.40 In dit wetsvoorstel blijft de bewijslastverdeling ter zake van de opbrengstgerechtigdheid
ongewijzigd. De belastingplichtige dient de feiten te stellen en moet, bij betwisting
daarvan door de inspecteur, aannemelijk maken dat hij gerechtigd is tot de opbrengst
waarop de dividendbelasting is ingehouden.41
Op grond van het huidige artikel 9.2, tweede en derde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk
artikel 25, tweede en derde lid, Wet Vpb 1969, wordt de geheven dividendbelasting
niet als voorheffing in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten laste
van wie de dividendbelasting is ingehouden niet tevens de uiteindelijk gerechtigde
is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden. Deze bepalingen richten
zich op het tegengaan van zogeheten «dividendstripping». De wet bevat geen definitie
van het begrip «uiteindelijk gerechtigde». Voor de uitleg van het begrip «uiteindelijk
gerechtigde» zijn het OESO-modelverdrag, het daarbij horende OESO-commentaar en de
jurisprudentie van het HvJ EU van belang. De inspecteur heeft de stelplicht en de
bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat een belastingplichtige niet
de uiteindelijk gerechtigde is.42
Met het voorgestelde artikel 9.2, tweede lid, eerste en tweede zin, Wet IB 2001, onderscheidenlijk
het voorgestelde artikel 25, tweede lid, eerste en tweede zin, Wet Vpb 1969 wordt
de bewijslastverdeling tussen de belastingplichtige en de inspecteur inzake de voorwaarde
van uiteindelijke gerechtigdheid aangepast. Voorgesteld wordt om de geheven dividendbelasting
slechts als voorheffing in aanmerking te nemen indien de belastingplichtige ten laste
van wie de dividendbelasting is ingehouden, aannemelijk maakt dat hij de uiteindelijk
gerechtigde is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden.
Het voorgaande betekent dat, indien de belastingplichtige de geheven dividendbelasting
als voorheffing wil verrekenen, hij de feiten dient te stellen en, indien de inspecteur
deze verrekening betwist, aannemelijk dient te maken dat hij de uiteindelijk gerechtigde
is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden. Deze nieuwe bewijslastverdeling
verschilt wezenlijk van de huidige bewijslastverdeling waarbij de inspecteur aannemelijk
moet maken dat de belastingplichtige die de geheven dividendbelasting wil verrekenen,
geen uiteindelijk gerechtigde is. De verwachting is dat de inspecteur door de voorgestelde
wijziging in de bewijslastverdeling eerder kan beschikken over de bewijsrechtelijk
relevante informatie en documentatie van transacties met aandelen en eventuele daarmee
verband houdende derivaten.
Ter illustratie het volgende voorbeeld:
Voorbeeld 3
De Nederlandse vennootschap A wenst € 75.000 aan dividendbelasting te verrekenen in
haar aangifte vennootschapsbelasting. Deze dividendbelasting is ingehouden op een
dividenduitkering van in totaal € 500.000 die is uitgekeerd op een pakket van 1.000.000
aandelen in de Nederlandse beursvennootschap B. A heeft deze aandelen 5 dagen voor
de registratiedatum gekocht en heeft het koersrisico afgedekt door middel van een
future. In dit geval is voor de bewijslast van A onder andere relevant dat zij aannemelijk
kan maken dat zij de future is aangegaan met een andere partij dan degene van wie zij de aandelen heeft gekocht,
alsmede dat de prijsstelling van de transacties geen elementen bevat waaruit zou moeten
worden afgeleid dat het economische belang bij de aandelen bij een andere partij ligt.
De nieuwe bewijslastverdeling geldt niet voor alle situaties. Om met name beleggers
met een kleine beleggingsportefeuille niet onnodig zwaar te belasten met de voorgestelde
bewijslastmaatregel, is in het voorgestelde artikel 9.2, tweede lid, tweede zin, Wet
IB 2001, onderscheidenlijk het voorgestelde artikel 25, tweede lid, tweede zin, Wet
Vpb 1969, een doelmatigheidsmarge opgenomen. Om doelmatigheidsredenen wordt geregeld
dat de belastingplichtige pas aannemelijk hoeft te maken dat hij uiteindelijk gerechtigde
is tot de opbrengst indien de ten laste van hem geheven dividendbelasting in het kalenderjaar
(voor de inkomstenbelasting) of het boekjaar (voor de vennootschapsbelasting) hoger
is dan € 1.000. Voor de vennootschapsbelasting wordt het bedrag van € 1.000 ook gehanteerd
voor verkorte en verlengde boekjaren. Voor bedragen van € 1.000 of minder blijft de
huidige bewijslastverdeling ongewijzigd in die zin dat binnen deze doelmatigheidsmarge
de inspecteur (nog steeds) aannemelijk dient te maken dat de belastingplichtige geen
uiteindelijk gerechtigde is.
In het huidige artikel 9.2, tweede lid, tweede zin, Wet IB 2001, onderscheidenlijk
artikel 25, tweede lid, tweede zin, Wet Vpb 1969, wordt een omschrijving gegeven van
situaties waarin de belastingplichtige niet als uiteindelijk gerechtigde wordt beschouwd.
Op grond van deze bepalingen wordt niet als uiteindelijk gerechtigde beschouwd degene
die in samenhang met de genoten opbrengst een tegenprestatie heeft verricht als onderdeel
van een samenstel van transacties waarbij aannemelijk is dat (i) de opbrengst geheel
of gedeeltelijk direct of indirect ten goede is gekomen aan een natuurlijk persoon
die of lichaam dat in mindere mate gerechtigd is tot vermindering, teruggaaf of verrekening
van dividendbelasting dan degene die de tegenprestatie heeft verricht en (ii) deze
natuurlijk persoon of dat lichaam een positie in aandelen, winstbewijzen, kapitaalverstrekkingen
als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 of geldleningen als
bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van die wet op directe of indirecte
wijze behoudt of verkrijgt die vergelijkbaar is met zijn positie in soortgelijke aandelen,
winstbewijzen, kapitaalverstrekkingen of geldleningen voorafgaand aan het moment waarop
het samenstel van transacties een aanvang heeft genomen. Deze bepaling is bedoeld
als een ondergrens die een nadere invulling geeft aan het begrip uiteindelijk gerechtigde.
Dit betekent dat indien het samenstel van transacties leidt tot een belastingbesparing
zonder dat de economische positie van de uiteindelijk gerechtigde wijzigt, sprake
is van dividendstripping. De inspecteur behoeft dan niet ook nog eens aannemelijk
te maken dat het oogmerk van dividendstripping aan het samenstel van transacties ten
grondslag heeft gelegen.43 Deze bepaling wordt in verband met de voorgestelde aanvulling in de tekst van artikel 9.2,
tweede lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969, verplaatst
van de tweede naar de derde zin van die artikelleden. Voorgesteld wordt om daarbij
de zinsnede «in ieder geval» op te nemen om te benadrukken dat de ondergrens een niet-limitatieve
opsomming betreft van situaties waarin de inspecteur de uiteindelijke gerechtigdheid
van een belastingplichtige kan betwisten. Met andere woorden, ook in andere gevallen
dan de situaties die worden beschreven in het voorgestelde artikel 9.2, tweede lid,
derde zin, Wet IB 2001, onderscheidenlijk het voorgestelde artikel 25, tweede lid,
derde zin, Wet Vpb 1969, kan sprake zijn van een belastingplichtige die niet de uiteindelijk
gerechtigde is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting is ingehouden.44 Met de voorgestelde aanpassing is derhalve geen materiële wijziging beoogd. Voor
een nadere toelichting wordt daarom verwezen naar de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming
van deze bepaling.45 Hetgeen aldaar is opgemerkt, blijft gelden.
De hiervoor beschreven ondergrens hanteert onder meer als voorwaarde dat sprake is
van een «samenstel van transacties». Aan het begrip «samenstel van transacties» wordt
in artikel 9.2, derde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25, derde lid, Wet
Vpb 1969, nader invulling gegeven. Dit betreft een niet-uitputtende opsomming van
gevallen waarin sprake kan zijn van een samenstel van transacties.46 Desalniettemin blijkt dat in de praktijk discussie ontstaat over de vraag of ook
sprake is van een samenstel van transacties ingeval een met de belastingplichtige
verbonden lichaam of natuurlijk persoon bepaalde transacties is aangegaan. Om opsplitsing
van belangen binnen concernverband en verhulling over de landsgrenzen heen te voorkomen,
wordt voorgesteld om voor dergelijke situaties een additionele invulling van het begrip
«samenstel van transacties» op te nemen in artikel 9.2, derde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk
artikel 25, derde lid, Wet Vpb 1969. Daartoe wordt voorgesteld om aan artikel 9.2,
derde lid, Wet IB 2001 en artikel 25, derde lid, Wet Vpb 1969, een onderdeel c toe
te voegen.
Op grond van het voorgestelde artikel 9.2, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 behoren
tot een samenstel van transacties, kort gezegd, ook transacties die rechtens dan wel
in feite, direct of indirect zijn aangegaan door (i) lichamen waarin de belastingplichtige,
al dan niet tezamen met zijn partner, voor ten minste een derde gedeelte belang heeft,
en (ii) transacties aangegaan door bepaalde aan de belastingplichtige gelieerde natuurlijke
personen. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 25, derde lid, onderdeel
c, Wet Vpb 1969 gaat het om transacties die zijn aangegaan door een met de belastingplichtige
verbonden lichaam of een met de belastingplichtige verbonden natuurlijk persoon. Voor
een toelichting op de uitleg van de begrippen «verbonden lichaam» en «verbonden natuurlijk
persoon» wordt verwezen naar de toelichting op de voorgestelde aanpassingen in artikel 10a,
vierde lid, onderscheidenlijk vijfde lid, Wet Vpb 1969. Er wordt derhalve op concernniveau
beoordeeld of sprake is van een samenstel van transacties.
Het voorgaande kan aan de hand van het volgende voorbeeld worden geïllustreerd:
Voorbeeld 4
A BV en B Ltd zijn onderdeel van hetzelfde concern. Tussen declaratiedatum en ex-dividenddatum
koopt A BV 2.500 aandelen in het Nederlandse beursfonds C NV. In samenhang met de
aankoop van de aandelen C NV sluit B Ltd. een future af met de aandelen C NV als onderliggende waarde. Daarmee is binnen het concern het
koersrisico dat door A BV op de aandelen C NV wordt gelopen afgedekt. Met het voorgestelde
artikel 25, derde lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 wordt zeker gesteld dat een dergelijke
afdekking op concernniveau in aanmerking wordt genomen als onderdeel van een samenstel
van transacties in de zin van artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969.
De voorgestelde wijzigingen van artikel 25 Wet Vpb 1969 vinden voor het eerst toepassing
met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2024. Dit hangt samen
met de voorgestelde doelmatigheidsmarge van € 1.000 die per boekjaar geldt.
Artikel II
Artikel II (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964)
Op grond van het Belastingplan 2023 is het percentage van de eerste schijf van de
vrije ruimte van de werkkostenregeling met ingang van 1 januari 2023 verhoogd van
1,7% naar 3% en wordt dit percentage met ingang van 1 januari 2024 verlaagd van 3%
naar 1,92%. In het Belastingplan 2023 is voor de berekening van de hoogte van de vrije
ruimte van de werkkostenregeling in artikel 31a, derde lid, onderdeel a, van de Wet
op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) het maximumbedrag aan vrije ruimte in de eerste
schijf abusievelijk niet aangepast. Dit bedrag, zijnde 1,7% van het loon waarover
met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB 1964 belasting wordt geheven
voor zover dat loon niet meer bedraagt dan € 400.000, en dus maximaal € 6.800, had
met de verhoging van het percentage van 1,7% naar 3% aangepast moeten worden. Met
ingang van 1 januari 2023 dient het maximumbedrag in de eerste schijf van de vrije
ruimte te worden verhoogd naar 3% van € 400.000, oftewel € 12.000. Met de voorgestelde
wijziging wordt dit met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 hersteld. Met
de voorgestelde vormgeving van die aanpassing hoeft bij een toekomstige aanpassing
van het percentage van de eerste schijf van de vrije ruimte van de werkkostenregeling
geen aanpassing van het maximumbedrag meer plaats te vinden.
Artikel III
Artikel III, onderdeel A (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Voorgesteld wordt artikel 10a, vierde en vijfde lid, Wet Vpb 1969 aan te passen in
verband met de in dit wetsvoorstel opgenomen nadere invulling van het begrip «samenstel
van transacties», bedoeld in het voorgestelde artikel 25, derde lid, onderdeel c,
Wet Vpb 1969. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 25, derde lid, onderdeel
c, Wet Vpb 1969 behoren tot een samenstel van transacties, kort gezegd, ook transacties
die rechtens dan wel in feite, direct of indirect zijn aangegaan door een met de belastingplichtige
verbonden lichaam of een met de belastingplichtige verbonden natuurlijk persoon. Met
de voorgestelde verwijzing naar artikel 25 Wet Vpb 1969 in genoemd artikel 10a, vierde
lid, aanhef, onderscheidenlijk vijfde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 wordt tot uitdrukking
gebracht dat de begrippen verbonden lichaam en verbonden natuurlijk persoon hierbij
dienen te worden opgevat overeenkomstig de omschrijving van die begrippen in artikel 10a,
vierde, aanhef, onderscheidenlijk vijfde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. De voorgestelde
wijziging vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen
op of na 1 januari 2024. Dit hangt samen met de voorgestelde doelmatigheidsmarge van
€ 1.000 die per boekjaar geldt.
Artikel III, onderdeel B (artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 14c, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt voor de geruisloze terugkeer uit de bv
(of nv) hoe moet worden omgegaan met vanuit de vennootschapsbelastingsfeer naar de
inkomstenbelastingsfeer mee te nemen verliezen. Daarbij worden de in de vennootschapsbelastingsfeer
geleden verliezen op forfaitaire wijze gecorrigeerd voor de tariefverschillen tussen
de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting door middel van een bepaalde breuk
(verhoudingsgetal). Het verhoudingsgetal wordt globaal weergegeven door het (lage)
tarief voor de vennootschapsbelasting in de teller en het (hoogste) tarief voor de
inkomstenbelasting (rekening houdend met de MKB-winstvrijstelling) in de noemer.47 In het Belastingplan 2023 is in artikel 14c, derde lid, Wet Vpb 1969 dat verhoudingsgetal
niet gewijzigd, terwijl de tarieven in de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting
(inclusief de aftopping van het tarief waartegen de aftrek van de MKB-winstvrijstelling
plaatsvindt) wel zijn gewijzigd. Het is de bedoeling om het in artikel 14c, derde
lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 opgenomen «15/42 deel» met terugwerkende kracht tot
en met 1 januari 2023 te actualiseren. Daarbij zou dat verhoudingsgetal moeten worden
vervangen door «19/44 deel». De «19» is het vanaf 2023 geldende lage vennootschapsbelastingtarief.
Met de vervanging van «42» door «44» wordt rekening gehouden met de aftopping van
het tarief waartegen de aftrek van de MKB-winstvrijstelling plaatsvindt. In 2023 wordt
de MKB-winstvrijstelling van 14% namelijk vergolden tegen een tarief van 36,93%, waardoor
het effectieve belastingvoordeel 5,1702% bedraagt. Dat betekent dat de noemer het
(hoogste) tarief voor de inkomstenbelasting van 49,5% minus het effectieve belastingvoordeel
van de MKB-winstvrijstelling van 5,1702% = 44,3298%, ofwel afgerond 44 moet zijn.
In het beleidsbesluit van 6 juli 202348 is vooruitlopend op de onderhavige wetswijziging reeds goedgekeurd dat in artikel 14c,
derde lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 «15/42 deel» met terugwerkende kracht tot en met
1 januari 2023 mag worden gelezen als «19/44 deel».
Thans wordt echter voorgesteld om de breuk in genoemd artikel 14c, derde lid, Wet
Vpb 1969 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te vervangen door een
formule. Die formule leidt voor 2023 tot de beoogde «19/44 deel». Bovendien werken
eventuele toekomstige tariefswijzigingen en wijzigingen van het percentage van de
MKB-winstvrijstelling met die formule automatisch door in het verhoudingsgetal in
artikel 14c, derde lid, Wet Vpb 1969.
Artikel IV
Artikel IV, onderdeel A (artikel 1a van de Wet op de dividendbelasting 1965)
Het doel van het voorgestelde artikel 1a Wet DB 1965 is om vast te stellen wie de
gerechtigde is tot de opbrengst van aandelen die op een gereglementeerde markt worden
verhandeld. De bepaling moet in samenhang worden gelezen met artikel 1, eerste lid,
Wet DB 1965. Artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 bepaalt onder meer dat dividendbelasting
wordt geheven van degenen die «gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen» in – kort
gezegd – in Nederland gevestigde vennootschappen. Thans wordt voorgesteld om voor
aandelen in dergelijke vennootschappen die op een gereglementeerde markt worden verhandeld
te specificeren wie die gerechtigde is. Onder een gereglementeerde markt wordt in
dit verband verstaan een gereglementeerde markt als bedoeld in artikel 1:1 van de
Wet op het financieel toezicht of een met een gereglementeerde markt als bedoeld in
genoemd artikel 1:1 vergelijkbaar systeem dat gelegen of werkzaam is in een staat
die geen lidstaat van de Europese Unie is.
Op grond van het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965 is de gerechtigde
tot de opbrengst van aandelen die op een gereglementeerde markt worden verhandeld,
degene die op de registratiedatum aan het eind van de werkdag blijkens de administratie
van de centrale effectenbewaarinstelling houder is van de aandelen. Dit heeft tot
gevolg dat degene die aanspraak wil maken op verrekening van dividendbelasting op
de voet van artikel 9.2 Wet IB 2001, onderscheidenlijk artikel 25 Wet Vpb 1969, het
achterwege blijven van inhouding van dividendbelasting op de voet van artikel 4 Wet
DB 1965, onderscheidenlijk artikel 4a Wet DB 196549, teruggaaf op de voet van artikel 10 Wet DB 1965, onderscheidenlijk artikel 10a Wet
DB 1965, of vermindering in de zin van artikel 11a Wet DB 1965, op de registratiedatum
houder van die aandelen dient te zijn. Degene die op de registratiedatum als houder
van aandelen is aangemerkt, is tevens de rechthebbende in de zin van artikel 9, eerste
lid, Wet DB 1965 ten behoeve van wie een dividendnota moet worden uitgereikt. Met
de voorgestelde maatregel wordt een reeds bestaande praktijk wettelijk verankerd.50
Met de «houder van aandelen» wordt de aandeelhouder bedoeld. Voor de bewoordingen
«houder van aandelen» in plaats van «aandeelhouder» is gekozen omdat in artikel 1,
tweede lid, Wet DB 1965 bewijzen van deelgerechtigdheid in fondsen voor gemene rekening
als bedoeld in artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 worden gelijkgesteld met aandelen
in een kapitaalvennootschap. Het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965
is hiermee ook van toepassing op participanten in een fonds voor gemene rekening waarvan
de bewijzen van deelgerechtigdheid zijn toegelaten tot de handel op een gereglementeerde
markt.
Het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet DB 1965 geeft invulling aan het begrip
registratiedatum. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen twee situaties: aandelen
in i) in Nederland gevestigde vennootschappen die als een zogenoemde uitgevende instelling
vallen onder Uitvoeringsverordening (EU) 2018/1212 van de Commissie van 3 september
2018 tot vaststelling van minimumeisen ter uitvoering van de bepalingen van Richtlijn
2007/36/EG van het Europees Parlement en de Raad wat betreft de identificatie van
aandeelhouders, de doorgifte van informatie en het faciliteren van de uitoefening
van aandeelhoudersrechten (PbEU 2018, L 223/1) (hierna: de Uitvoeringsverordening)
en ii) in Nederland gevestigde vennootschappen die daar niet onder vallen.
Het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, onderdeel a, Wet DB 1965 ziet op aandelen
in vennootschappen die vallen onder categorie i. Genoemd onderdeel a bepaalt dat onder
registratiedatum wordt verstaan de registratiedatum in de zin van artikel 1, onderdeel
7, van de Uitvoeringsverordening. Dit onderdeel definieert de registratiedatum als
een «door de uitgevende instelling vastgestelde datum, waarop de uit de aandelen voortvloeiende
rechten, waaronder het recht om deel te nemen aan en te stemmen op een algemene vergadering,
alsmede de identiteit van de aandeelhouder zullen worden vastgesteld, op basis van
de afgewikkelde posities zoals die zijn vastgelegd in de administratie van de CSD
van de uitgevende instelling of een andere eerste tussenpersoon, door book-entry aan
het eind van de werkdag». Het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, onderdeel a, Wet
DB 1965 is van toepassing op aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap
die haar statutaire zetel heeft in een lidstaat en waarvan de aandelen tot de handel
op een in een lidstaat gelegen of werkzame gereglementeerde markt zijn toegelaten.51
In het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, onderdeel b, Wet DB 1965 is voorzien in
het geval dat de registratiedatum niet kan worden bepaald aan de hand van de Uitvoeringsverordening.
Dit is het geval als een in Nederland gevestigde vennootschap haar statutaire zetel
heeft in een derde staat of de aandelen in deze vennootschap tot de handel zijn toegelaten
op een gereglementeerde markt in een derde staat. Voor die situaties wordt aangesloten
bij de datum waarop op grond van de op die aandelen van toepassing zijnde regelgeving
van een staat die geen lidstaat is van de Europese Unie de gerechtigdheid tot de opbrengst
van die aandelen op basis van de afgewikkelde posities aan het eind van de werkdag
is vastgelegd in de administratie van de centrale effectenbewaarinstelling in de betreffende
staat.
Artikel IV, onderdeel B (artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965)
In de Wet DB 1965 zijn verschillende vormen van tegemoetkoming ter zake van de dividendbelasting
geregeld. Deze wet kent inhoudingsvrijstellingen op grond waarvan inhouding achterwege
blijft (artikelen 4 en 4a Wet DB 196552), biedt bepaalde gerechtigden tot de opbrengst uit – kort gezegd – aandelen de mogelijkheid
om te verzoeken om een teruggaaf van ingehouden dividendbelasting (artikelen 10 en
10a Wet DB 1965) en biedt een fiscale beleggingsinstelling de mogelijkheid om een
afdrachtvermindering toe te passen (artikel 11a Wet DB 1965). Daarnaast kan een internationale
regeling, zoals een belastingverdrag, de mogelijkheid bieden om voor de ingehouden
dividendbelasting teruggaaf of vermindering te vragen. De genoemde artikelen kennen
ook de voorwaarde betreffende het zijn van uiteindelijke gerechtigde en worden op
grond van dit wetsvoorstel in lijn met de voorgestelde wijzigingen op dat punt in
de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 aangepast.
Het huidige artikel 4, vierde lid, Wet DB 1965 bepaalt, kort gezegd, dat de in dat
artikel opgenomen inhoudingsvrijstelling53 niet van toepassing is indien de opbrengstgerechtigde niet de uiteindelijk gerechtigde
is. In lijn met de voorgestelde wijzigingen van artikel 9.2, tweede lid, Wet IB 2001
en artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969, wordt voorgesteld om in artikel 4, vierde
lid, Wet DB 1965 te regelen dat de inhoudingsvrijstelling slechts van toepassing is
indien de opbrengstgerechtigde tevens de uiteindelijk gerechtigde is. In lijn met
de voorgestelde wijzigingen in de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 wordt daarbij tevens
expliciet vastgelegd dat de opbrengstgerechtigde, ingeval de inspecteur dat betwist,
aannemelijk dient te maken dat hij de uiteindelijk gerechtigde is, echter zonder een
doelmatigheidsmarge. Zoals opgemerkt in het algemeen deel van deze memorie, wordt
voor dit wetvoorstel als uitgangspunt gehanteerd dat de Nederlandse vennootschap die
inhoudingsplichtig is zo min mogelijk hoeft na te gaan of de ontvanger van de opbrengst
van aandelen opbrengstgerechtigde en uiteindelijk gerechtigde is. Het zou dan ook
niet binnen deze gedachte passen om de inhoudingsplichtige te laten nagaan of een
aandeelhouder binnen of buiten de doelmatigheidsmarge valt.
Voorgesteld wordt om in artikel 4, zevende lid, Wet DB 1965, in lijn met het voorgestelde
artikel 9.2, tweede lid, derde zin, Wet IB 2001 en artikel 25, tweede lid, derde zin,
Wet Vpb 1969, de zinsnede «in ieder geval» toe te voegen om te verduidelijken dat
de bepaling geen uitputtende invulling geeft aan het begrip uiteindelijk gerechtigde.
Met andere woorden, ook in andere gevallen dan de situaties die worden beschreven
in artikel 4, zevende lid, Wet DB 1965 kan sprake zijn van een belastingplichtige
die niet de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst waarop de dividendbelasting
is ingehouden.54
Onder verlettering van artikel 4, achtste lid, onderdeel c, Wet DB 1965 tot onderdeel
d wordt voorgesteld om een nieuw onderdeel c in te voegen waarmee het begrip «samenstel
van transacties» wordt aangevuld. Het voorgestelde artikel 4, achtste lid, onderdeel
c, Wet DB 1965 komt inhoudelijk overeen met het voorgestelde artikel 9.2, derde lid,
onderdeel c, Wet IB 2001 en het voorgestelde artikel 25, derde lid, onderdeel c, Wet
Vpb 1969. Voor een toelichting op de additionele invulling van het begrip «samenstel
van transacties» wordt verwezen naar de toelichting op deze voorgestelde bepalingen.
Artikel IV, onderdeel C (artikel 4a van de Wet op de dividendbelasting 1965)
Met de Fiscale vereenvoudigingswet 2017 wordt door middel van artikel 4a Wet DB 1965
een nieuwe inhoudingsvrijstelling geïntroduceerd voor lichamen die (deels) niet aan
de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (alsmede voor daarmee vergelijkbare buitenlandse
lichamen).55 Artikel 4a Wet DB 1965 treedt per koninklijk besluit op 1 januari 2024 in werking.
Artikel 4a, vijfde lid, Wet DB 1965 bepaalt, kort gezegd, dat de inhoudingsvrijstelling
van artikel 4a Wet DB 1965 niet van toepassing is indien de opbrengstgerechtigde niet
de uiteindelijk gerechtigde is. In lijn met de voorgestelde wijzigingen van artikel 9.2,
tweede lid, Wet IB 2001 en artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969, wordt voorgesteld
om in artikel 4a, vijfde lid, Wet DB 1965 te regelen dat de inhoudingsvrijstelling
slechts van toepassing is indien de opbrengstgerechtigde tevens de uiteindelijk gerechtigde
is. In lijn met de voorgestelde wijzigingen in de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 wordt
daarbij tevens expliciet vastgelegd dat, in geval de inspecteur dat betwist, de opbrengstgerechtigde
aannemelijk dient te maken dat hij de uiteindelijk gerechtigde is, met dien verstande
dat de doelmatigheidsmarge ook bij de inhoudingsvrijstelling van artikel 4a Wet DB
1965 niet wordt toegepast. Het niet toepassen van de doelmatigheidsmarge is in lijn
met de voorgestelde wijziging in artikel 4, vierde lid, Wet DB 1965.
Artikel IV, onderdelen D en E (artikelen 10 en 10a van de Wet op de dividendbelasting
1965)
De voorgestelde aanpassingen in de artikelen 10, eerste lid, en 10a, derde lid, Wet
DB 1965 komen inhoudelijk overeen met het voorgestelde artikel 9.2, tweede lid, eerste
en tweede zin, Wet IB 2001 en artikel 25, tweede lid, eerste en tweede zin, Wet Vpb
1969. Voor een toelichting op de aangepaste bewijslastverdeling ten aanzien van het
zijn van uiteindelijk gerechtigde en op de doelmatigheidsmarge wordt verwezen naar
de toelichting op die twee laatstgenoemde artikelen.
Artikel IV, onderdeel F (artikel 11a van de Wet op de dividendbelasting 1965)
De voorgestelde aanpassing in artikel 11a, tweede lid, Wet DB 1965 wijzigt ook voor
fiscale beleggingsinstellingen (fbi’s) als bedoeld in artikel 28 Wet Vpb 1969 die
aanspraak maken op de afdrachtvermindering van genoemd artikel 11a de bewijslastverdeling
inzake uiteindelijke gerechtigdheid. Voorgesteld wordt dat een fbi slechts aanspraak
kan maken op vermindering wegens ten laste van de fbi ingehouden dividendbelasting
en buitenlandse bronheffing, wanneer de fbi aannemelijk maakt dat hij de uiteindelijk
gerechtigde is tot de opbrengst waarop die dividendbelasting en buitenlandse bronheffing
is ingehouden. Dit is in lijn met de desbetreffende voorgestelde wijzigingen van artikel 9.2,
tweede lid, Wet IB 2001 en artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969, met uitzondering
van de doelmatigheidsmarge. De doelmatigheidsmarge is immers bedoeld om met name beleggers
met een kleine beleggingsportefeuille te ontzien van de aangepaste bewijslastverdeling
voor uiteindelijke gerechtigdheid en is daarmee niet bedoeld voor beleggingsinstellingen
die als (statutaire) doelstelling het beleggen van vermogen hebben. Voor een toelichting
op de aangepaste bewijslastverdeling, met uitzondering van de doelmatigheidsmarge,
wordt verder verwezen naar de toelichting op de voorgestelde wijzigingen van artikel 9.2,
tweede lid, Wet IB 2001 en artikel 25, tweede lid, Wet Vpb 1969.
Artikel V
Artikel V, onderdeel A (artikel 4 van de Wet op de belasting van personenauto’s en
motorrijwielen 1992)
Krachtens artikel 4, tweede lid, Wet BPM 1992 kunnen bij ministeriële regeling andere
motorrijtuigen worden gelijkgesteld met een motorrijwiel. Dat is het geval voor – kort
gezegd – de zogenoemde trikes en quads.56 In het belang van de uniformiteit is ervoor gekozen om de kwalificatie die de RDW
hanteert te volgen. In artikel 4 van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s
en motorrijwielen 1992 is dan ook bepaald dat met motorrijwielen worden gelijkgesteld
motorrijtuigen die in het kentekenregister zijn ingeschreven met de aanduiding voertuigcategorie
L en de voertuigclassificatie L5e of L7e. Verordening (EU) nr. 168/2013 van het Europees
Parlement en de Raad van 15 januari 2013 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht
op twee- of driewielige voertuigen en vierwielers (PbEU 2013, L 60) vormt hiervoor
het relevante Europese kader. Met de voorgestelde aanpassing wordt voorkomen dat discussie
kan ontstaan over de vraag of de kwalificatie van de RDW voldoende recht doet aan
de huidige voorwaarde dat het motorrijtuig uit hoofde van de bouw overeenkomst moet
vertonen met een motorrijwiel.
Artikel V, onderdeel B (artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en
motorrijwielen 1992)
In artikel 9, veertiende lid, Wet BPM 1992 kan de verwijzing naar Verordening (EU)
nr. 168/2013 komen te vervallen. Op grond van de definities in de Wet BPM 1992 zijn
er namelijk geen personenauto’s die hieronder kunnen vallen. Dat blijkt uit onderstaand
schema:
Verordening (EU) nr. 168/2013
Wet BPM 1992
Categorie
Omschrijving
Categorie
Omschrijving
L1e
Licht gemotoriseerd voertuig op twee wielen
Bromfiets
Artikel 3, eerste lid, onderdeel d, Wet BPM 1992 juncto artikel 1, eerste lid, onderdeel
e, van de Wegenverkeerswet 1994
L2e
Bromfiets op drie wielen bestemd voor passagiersvervoer
Bromfiets
Artikel 3, eerste lid, onderdeel d, Wet BPM 1992 juncto artikel 1, eerste lid, onderdeel
e, van de Wegenverkeerswet 1994
L3e
Motorfiets op twee wielen
Motorrijwiel
Artikel 4, eerste lid, Wet BPM 1992
L4e
Motorfiets op twee wielen met zijspan
Motorrijwiel
Artikel 4, eerste lid, Wet BPM 1992
L5e
Gemotoriseerde driewieler
Gelijkgesteld met motorrijwiel
Artikel 4, eerste lid, Wet BPM 1992 juncto artikel 4 UR BPM 1992
L6e
Lichte vierwieler
Bromfiets
Artikel 3, eerste lid, onderdeel d, Wet BPM 1992 juncto artikel 1, eerste lid, onderdeel
e, van de Wegenverkeerswet 1994
L7e
Zware vierwielers
Gelijkgesteld met motorrijwiel
Artikel 4, eerste lid, Wet BPM 1992 juncto artikel 4 UR BPM 1992
Artikel V, onderdeel C (artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en
motorrijwielen 1992)
Er wordt voorgesteld een uitspraak van de Hoge Raad57 te codificeren in de Wet BPM 1992. Deze uitspraak heeft betrekking op het gebruik
van handelskoerslijsten in de bpm voor het bepalen van de afschrijving van een geïmporteerd
motorrijtuig. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van
deze memorie. De catalogusprijs in het voorgestelde artikel 10, zevende lid, Wet BPM
1992 is inclusief de daarin begrepen omzetbelasting (zie ook artikel 9, vierde lid,
Wet BPM 1992). De handelsinkoopwaarde is wettelijk niet nader ingevuld, maar betreft
de waarde van het motorrijtuig (inclusief bpm en omzetbelasting) zoals deze blijkt
uit dezelfde koerslijst als die is gebruikt voor het vaststellen van de catalogusprijs
en bpm op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.
Artikel V, onderdeel D (artikel 16a van de Wet op de belasting van personenauto’s
en motorrijwielen 1992)
Artikel 16a Wet BPM 1992 bepaalt dat in geval van een tariefswijziging, voor een nieuw
motorrijtuig dat op dat moment is ingeschreven of heringeschreven, het nieuwe tarief
geldt wanneer de eerste tenaamstelling van het motorrijtuig twee maanden of later
plaatsvindt na het tijdstip waarop de tariefswijziging in werking treedt. Vindt de
eerste tenaamstelling binnen twee maanden na die tariefswijziging plaats, dan wordt
het (doorgaans gunstigere) oude tarief gehanteerd bij de berekening van de verschuldigde
belasting.
In zijn arrest van 3 juni 2022 oordeelt de Hoge Raad58 dat de overgangsbepaling van artikel 16a Wet BPM 1992 geen discriminerende elementen
bevat, mits de regeling zo wordt uitgelegd dat nieuwe motorrijtuigen die voorafgaand
aan de tariefswijziging waren ingeschreven in het kentekenregister van een andere
lidstaat van de Europese Unie, ook in aanmerking komen voor de toepassing van genoemd
artikel 16a. Dit arrest van de Hoge Raad wordt in genoemd artikel 16a gecodificeerd.
Artikel VI
Artikel VI (artikel 4 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)
Op grond van artikel 4 Wet MRB 1994 kunnen bij algemene maatregel van bestuur andere
motorrijtuigen worden gelijkgesteld met een motorrijwiel. Dat is het geval voor – kort
gezegd – de zogenoemde trikes en quads.59 In het belang van de uniformiteit wordt ervoor gekozen om de kwalificatie die de
RDW hanteert te volgen. In artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting
1994 is dan ook bepaald dat met motorrijwielen worden gelijkgesteld motorrijtuigen
die in het kentekenregister zijn ingeschreven met de aanduiding voertuigcategorie
L en de voertuigclassificatie L5e of L7e. Verordening (EU) nr. 168/2013 van het Europees
Parlement en de Raad van 15 januari 2013 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht
op twee- of driewielige voertuigen en vierwielers (PbEU 2013, L 60) vormt hiervoor
het relevante Europese kader. Met de voorgestelde aanpassing wordt voorkomen dat discussie
kan ontstaan over de vraag of de kwalificatie van de RDW voldoende recht doet aan
de huidige voorwaarde dat het motorrijtuig uit hoofde van de bouw overeenkomst moet
vertonen met een motorrijwiel.
Artikel VII
Artikel VII, onderdeel A (artikelen 9:1a en 9:1b van de Algemene douanewet)
Met het voorgestelde artikel 9:1a Adw wordt het mogelijk gemaakt om een bestuurlijke
boete op te leggen ingeval een aangifte niet opzettelijk niet, onjuist, onvolledig
of niet tijdig is gedaan. Onder aangifte worden verstaan douaneaangiften, de summiere
aangifte bij binnenkomst, de aangifte tot tijdelijke opslag, de aangifte tot wederuitvoer,
en de summiere aangifte bij uitgaan.60 De boete kan opgelegd worden bij degene die de aangifte indient dan wel in had moeten
dienen of bij degene op wiens naam de aangifte wordt gedaan. Dit laatste in lijn met
artikel 15, tweede lid, DWU waar is bepaald dat de indiener van de aangifte en in
voorkomend geval degene op wiens naam de aangifte is gedaan in staan voor onder meer
de juistheid en volledigheid van de aangifte en de echtheid, juistheid en geldigheid
van de stukken ter staving van die aangifte. In het eerste lid wordt het niet, onjuist,
onvolledig of niet tijdig doen van de aangifte, voor zover geen sprake is van opzet
daarop, aangemerkt als een verzuim waar een bestuurlijke boete aan is gekoppeld van
maximaal € 1.377. Indien daarbij sprake is dat een verschuldigd bedrag aan rechten
bij invoer te laag werd meegedeeld en het meer verschuldigde bedrag aan rechten bij
invoer hoger is dan € 1.377, bedraagt de bestuurlijke boete ingevolge het tweede lid
maximaal € 5.514. Voor de hoogte van de boetebedragen is aangesloten bij de reeds
bestaande boetebedragen van hoofdstuk VIIIA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Op de bestuurlijke boeten zijn de algemene bepalingen van het Besluit Bestuurlijke
Boeten Belastingdienst (BBBB) van overeenkomstige toepassing verklaard. Ook zal het
Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst/Douane (BBBB/D) worden aangevuld met nadere
regels met betrekking tot de uitvoering van deze bepaling. In genoemde besluiten is
het beleid opgenomen met betrekking tot het opleggen van bestuurlijke boeten. Zo regelt
het BBBB bijvoorbeeld hoe moet worden omgegaan met situaties waarin sprake is van
een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld en de straftoemeting. In het
BBBB/D is onder meer het matigen van de boeten geregeld.
Indien zonder opzet daartoe geen, onjuiste, onvolledige of niet tijdig inlichtingen,
gegevens of aanwijzingen worden verstrekt wordt het door het voorgestelde artikel 9:1b
mogelijk gemaakt om een bestuurlijke boete op te leggen. Onder deze bepaling vallen
onder meer de kennisgeving van aankomst zoals bedoeld in artikel 133 DWU en de kennisgeving
van wederuitvoer.61 De boete kan opgelegd worden aan ieder die op grond van de douanewetgeving verplicht
is om de inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Dit in lijn met artikel 15,
eerste lid, DWU waarin is bepaald dat eenieder die direct of indirect bij het vervullen
van douaneformaliteiten of douanecontroles is betrokken de douaneautoriteiten op hun
verzoek en binnen de eventueel vastgestelde termijnen in de passende vorm alle nodige
bescheiden en inlichtingen te verstrekken en deze autoriteiten alle nodige bijstand
te verlenen voor het vervullen van deze formaliteiten of controles. Een en ander wordt
aangemerkt als een verzuim waar een bestuurlijke boete van maximaal € 1.377 aan is
gekoppeld. Op de bestuurlijke boeten zijn net als bij artikel 9:1a Adw de algemene
bepalingen van het BBBB van overeenkomstige toepassing verklaard. Ook zal het BBBB/D
worden aangevuld met nadere regels met betrekking tot de uitvoering van deze bepaling.
Artikel VII, onderdeel B (artikel 9:6 van de Algemene douanewet)
In het voorgestelde, nieuwe, eerste lid van dit artikel wordt een afwijking van artikel 5:53
van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geregeld. Artikel 5:53 Awb markeert het verschil
tussen de zogenoemde lichte procedure en de zogenoemde zware procedure voor het opleggen
van een bestuurlijke boete. Dit onderscheid hangt samen met de ernst van de geconstateerde
overtreding en is gekoppeld aan de hoogte van de boete die voor de overtreding kan
worden opgelegd. Voor het bestuursrecht is deze grens gelegd bij € 340. Bij wettelijk
voorschrift kan een ander criterium voor de toepasselijkheid van de lichte procedure
worden gegeven. Daarbij is in de toelichting op dit artikel bepaald dat dit een andere
financiële grens kan zijn, maar ook een kwalitatief criterium, zoals het fiscale onderscheid
tussen verzuimen en vergrijpen. Bij het nu voorgestelde artikel 9:1a Adw komt de hoogte
van de boete uit boven de financiële grens zoals die is opgenomen in artikel 5:53
Awb. Voor het douaneboeterecht wordt daarom, in afwijking van de in artikel 5:53 Awb
opgenomen hoofdregel, gekozen voor een afwijkend kwantitatief criterium waarbij onderscheid
wordt gemaakt tussen verzuimen en vergrijpen. Ten behoeve van de reeds bestaande boetebepalingen,
zoals opgenomen in hoofdstuk 9 Adw, was de nu voorgestelde bepaling niet nodig, aangezien
die verzuimboetes een maximum hebben van € 335.
Artikel VII, onderdeel D (artikel 10:5 van de Algemene douanewet)
Ingevolge de huidige tekst van artikel 10:5, eerste lid, onderdeel a, Adw is in geval
van het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte altijd sprake van een strafbaar
feit. In artikel 10:5, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, Adw is het niet, onjuist
of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen ook strafbaar
gesteld. Met de voorgestelde wijziging van dit artikel wordt dit aangepast. Beide
varianten vormen niet langer een strafbaar feit wanneer er geen sprake is van opzet,
maar voor dit verzuim kan een bestuurlijke boete worden opgelegd.
Met het doen van een aangifte verstrekt degene die die aangifte indient of namens
wie deze aangifte wordt ingediend ook gegevens en inlichtingen en staat hij of zij
op grond van artikel 15, tweede lid, DWU in voor de juistheid en volledigheid van
de in de aangifte, de kennisgeving of de aanvraag verstrekte inlichtingen en de echtheid,
juistheid en geldigheid van de stukken ter staving van die aangifte. Nu met de voorgestelde
wijziging artikel 10:5, eerste lid, onderdeel a, Adw geschrapt wordt waardoor het
doen van een onjuiste of onvolledige aangifte waarbij geen sprake is van opzet niet
langer een strafbaar feit vormt, wordt ook voorgesteld om artikel 10:5, eerste lid,
onderdeel b, onder 1°, Adw te schrappen. Dit om te voorkomen dat in die gevallen weliswaar
geen sprake meer is van een strafbaar feit uit hoofde van een onjuiste of onvolledige
aangifte, maar wel van het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens als gevolg
waardoor nog steeds sprake is van een strafbaar feit. Het nieuwe vierde lid en vijfde
lid regelen dat het opzettelijk indienen van een onjuiste of onvolledige aangifte
of het opzettelijk niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens
of aanwijzingen, strafbaar blijft. Daarbij is vastgehouden aan de bestaande tekst
van artikel 10:5, tweede en derde lid, Adw omdat met het onderhavige voorstel niet
beoogd is om de strafrechtelijke bepalingen inhoudelijk aan te passen. De overige
leden van artikel 10:5 Adw behoeven geen inhoudelijke aanpassing omdat zij niet direct
samenhangen met de beoogde wijziging om met name de onjuiste en onvolledige aangifte
waarbij geen sprake is van opzet, uit de strafbepaling te halen en over te brengen
naar het bestuursrecht.
Artikel VII, onderdeel E (artikel 10:6 van de Algemene douanewet)
De huidige tekst van artikel 10:6 Adw bevat een verwijzing naar artikel 15, eerste
lid, DWU. Artikel 15, eerste lid, DWU omvat drie verplichtingen, te weten: het op
verzoek van de douaneautoriteiten binnen de eventueel vastgestelde termijnen in de
passende vorm verstrekken van alle nodige bescheiden en inlichtingen en het verlenen
van alle nodige bijstand voor het vervullen van de formaliteiten of controles. De
eerste twee verplichtingen, het verstrekken van bescheiden en inlichtingen, zijn opgenomen
in het nieuwe artikel 9:1b Adw en artikel 10:5, vierde lid, Adw. Het verlenen van
de benodigde bijstand was al opgenomen in artikel 10:6 Adw. Met de voorgestelde aanpassing
wordt verduidelijkt dat het hier gaat om het verlenen van de benodigde bijstand en
niet om het verstrekken van bescheiden of inlichtingen.
Artikel VII, onderdelen, F, G en H (artikel 10:16, 10:17 en 10:18 van de Algemene
douanewet)
De in deze artikelen voorgestelde wijzigingen komen voort uit de voorgestelde aanpassing
van artikel 10:5 Adw.
Artikel VIII
Artikel VIII (overgangsbepaling)
Op dit moment geldt dat het doen van onjuiste of onvolledige aangiften en daarmee
samenhangend, het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens
of aanwijzingen, in alle gevallen wordt aangemerkt als een strafrechtelijk vervolgbare
handeling. Hierdoor wordt de termijn voor het mededelen van de douaneschuld verlengd
van drie jaar naar vijf jaar. Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 10:5 Adw
met ingang van 1 juli 2024 verandert dat. Alleen wanneer bij de bovengenoemde handelingen
sprake is van opzet is nog sprake van een strafrechtelijk vervolgbare handeling. Hierdoor
wordt de termijn voor het mededelen van de douaneschuld bij bovengenoemde situaties
waarbij geen sprake is van opzet beperkt tot de reguliere navorderingstermijn van
drie jaar. De wijzigingen hebben – zonder overgangsmaatregel – zogenoemde onmiddellijke
werking, dat wil zeggen dat de wijzigingen dan tevens toepassing vinden op alle op
1 juli 2024 reeds bestaande situaties waarin de verlengde navorderingstermijn mogelijk
al is toegepast. Voor douaneaangiften, aanvaard tussen 1 juli 2019 en 1 juli 2021
en gegevens verstrekkingen gedaan in die periode, zou dit tot ongelijkheid kunnen
leiden. Wanneer de strafrechtelijk vervolgbare handeling is vastgesteld vóór 1 juli
2024 dan geldt een verlengde navorderingstermijn van vijf jaar. Terwijl wanneer met
betrekking tot dezelfde douaneaangiften en verstrekkingen vanaf 1 juli 2024 de nieuwe
bepalingen van toepassing zouden zijn, er geen verlengde navorderingstermijn meer
zou gelden. Deze ongelijkheid zou ertoe zouden kunnen leiden dat rechten bij invoer
over die periode zouden moeten worden terugbetaald omdat niet langer sprake is van
een verlengde navorderingstermijn voor de desbetreffende periode. Deze terugbetalingen
zouden ten laste komen van de schatkist omdat de desbetreffende rechten bij invoer
wel zouden moeten worden afgedragen aan de EC.
Het voorgestelde overgangsartikel maakt hier daarom een inbreuk op en bewerkstelligt
dat op strafbare feiten die zich vóór 1 juli 2021 hebben voorgedaan (derhalve buiten
de driejaarstermijn) het huidige – dat wil zeggen: tot en met 30 juni 2024 geldende –
regime van strafrecht en strafvordering van toepassing blijft. Bij het niet opzettelijk
doen van onjuiste of onvolledige aangifte of het niet opzettelijk, niet, onjuist of
onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen vóór 1 juli 2021,
blijft op grond van het voorgestelde overgangsartikel namelijk de huidige tekst van
artikel 10:5 Adw van toepassing. Omgekeerd betekent dit dat op aangiften of handelingen
gedaan op of ná 1 juli 2021, voor zover er geen opzet in het spel is, er geen sprake
meer is van een strafrechtelijk vervolgbare handeling en de nieuwe criteria worden
gehanteerd. Praktisch gezien wordt daarmee bereikt dat voor constateringen van een
onjuiste of onvolledige aangifte of situaties waarbij niet, onjuist of onvolledig
gegevens etc. zijn verstrekt die zijn gedaan vóór de inwerkingtreding van de voorgestelde
maatregel, de huidige systematiek blijft gelden. Terwijl bij constateringen van daarna
de met ingang van 1 juli 2024 te wijzigen tekst van artikel 10:5 Adw toepassing vindt.
Dit betekent ook dat voor zover er voor die tijd op aangiften is nagevorderd over
de jaren 2019 en 2020, dit niet hoeft te worden terugbetaald. Daarnaast speelt wel
dat er voor deze aangiften – voor zover de verlengde navorderingstermijn nog niet
is verlopen – nog kan worden nagevorderd na 1 juli 2024 (uitlopend tot uiterlijk 1 juli
2026). Dit laatste weegt naar de mening van het kabinet op tegen risico van terugbetalingen
en extra afdrachten ten laste van de schatkist.
Artikel IX
Artikel IX, onderdeel A (Artikel 6.11 van de Wet hersteloperatie toeslagen)
In artikel 6.11, tiende lid, van de Wet hersteloperatie toeslagen (Wht) is geregeld
dat gerechtsdeurwaarders aan de Belastingdienst/Toeslagen gegevens kunnen verstrekken
om de Belastingdienst/Toeslagen in staat te stellen om de aanvrager van kinderopvangtoeslag
die in aanmerking komt voor toepassing van een herstelmaatregel als bedoeld in artikel 2.7
Wht, of diens partner, bedoeld in artikel 3.1, eerste lid, onderdelen b of c, Wht,
te kunnen benaderen om voor de opeisbare vorderingen tot een oplossing te komen. indien
de afkoelingsperiode op grond van artikel 2.20 Wht van de aanvrager kinderopvangtoeslag
of diens partner meer dan zes maanden daarvoor aangevangen is. Aangezien er anders
verschillende wijzigingen noodzakelijk zijn die leiden tot complexe wijzigingsopdrachten,
is ervoor gekozen om artikel 6.11, tiende lid, Wht in zijn geheel te vervangen. Deze
eerste wijziging heeft te maken met de passage «en voor wie de afkoelingsperiode,
bedoeld in artikel 2.20, meer dan zes maanden geleden is aangevangen». Dit heeft betrekking
op de gedupeerde aanvrager en diens partner en het is daarom logischer om die toevoeging
direct daarna op te nemen in plaats van na de passage over de gegevens die verstrekt
mogen worden. De tweede wijziging die wordt voorgesteld ten opzichte van de huidige
tekst is het toevoegen van de ex-partner die in aanmerking komt voor de compensatie,
bedoeld in artikel 2.14h, eerste lid, Wht, en aan wie deze is toegekend, aan artikel 6.11,
tiende lid, Wht. Hierdoor wordt het voor de gerechtsdeurwaarder mogelijk om ook gegevens
die betrekking hebben op schulden van ex-partners te verstrekken. Tot slot wordt voorgesteld
om «gerechtelijke schulden» te vervangen door «schulden en bijkomende kosten». In
genoemd tiende lid is opgenomen dat het bedrag aan gerechtelijke schulden kan worden
verstrekt. Door deze wijziging kunnen daarnaast gegevens over schulden die in behandeling
zijn bij een gerechtsdeurwaarder, maar waarvoor nog geen executoriale titel is behaald,
en kosten die behoren bij de hoofdsom (zoals rente of incassokosten) worden verstrekt
en kan hiervoor een oplossing worden gezocht.
Artikel IX, onderdeel B (artikel 9.1 van de Wet hersteloperatie toeslagen)
In artikel 9.1, tweede lid, Wht is een hardheidsclausule opgenomen die de Minister
van Financiën de bevoegdheid geeft om bij de uitvoering van brede ondersteuning voor
de gedupeerde aanvrager van een kinderopvangtoeslag die in het buitenland woont in
een bijzondere situatie waarin niet in is voorzien en waarin toepassing van de wetsbepaling
tot een zeer onbillijke uitkomst leidt, af te wijken van deze wettelijke bepaling.
In de Wet aanvullende regelingen hersteloperatie toeslagen is per abuis geen bepaling
opgenomen om de hardheidsclausule uit te breiden met de bepalingen die zien op de
brede ondersteuning voor ex-partners en nabestaanden van de gedupeerde aanvrager in
het buitenland.
Om de brede ondersteuning voor de hiervoor genoemde ex-partner in het buitenland aan
de hardheidsclausule toe te voegen wordt voorgesteld artikel 9.1, tweede lid, onderdeel
a, Wht aan te passen door een verwijzing naar artikel 2.15a Wht op te nemen (artikel IX,
onderdeel B, onder 1). Voorgesteld wordt aan deze wijziging terugwerkende kracht te
geven tot en met 15 juli 2023. Dat is de inwerkingtredingsdatum van de Wet aanvullende
regelingen hersteloperatie toeslagen als gevolg waarvan de ex-partner-regeling aan
de Wht is toegevoegd.
Om te regelen dat de brede ondersteuning voor de hiervoor genoemde nabestaanden in
het buitenland ook aan de hardheidsclausule wordt toegevoegd, wordt voorgesteld in
artikel 9.1, tweede lid, onderdeel a, Wht een verwijzing naar artikel 2.15b Wht op
te nemen. Genoemd artikel 2.15b Wht wordt als gevolg van artikel I, onderdeel Q, van
de Wet aanvullende regelingen hersteloperatie toeslagen toegevoegd aan de Wet hersteloperatie
toeslagen. Artikel I, onderdeel Q, van de Wet aanvullende regelingen hersteloperatie
toeslagen zal in werking treden op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.
Daarom wordt voorgesteld de uitbreiding van de hardheidsclausule op hetzelfde tijdstip
in werking te laten treden als artikel I, onderdeel Q, van de Wet aanvullende regelingen
hersteloperatie toeslagen.
Artikel X
Artikel X, onderdelen A en B (artikel 25c van de Invorderingswet 1990)
Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, betreffen de voorgestelde
wijzigingen van artikel 25c IW 1990 reparaties van ongewenste uitkomsten van de Wet
excessief lenen bij eigen vennootschap.
De emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder heeft op basis van artikel 4.16, eerste
lid, onderdeel h, Wet IB 2001 tot gevolg dat zich een fictieve vervreemding voordoet.
Het vervreemdingsvoordeel als gevolg van de fictieve vervreemding wordt via een conserverende
belastingaanslag in de heffing betrokken, maar voor de in dat kader verschuldigde
belasting wordt onder voorwaarden uitstel van betaling verleend. Artikel 25c IW 1990
regelt, in aanvulling op artikel 25, achtste lid, IW 1990, dat het uitstel van betaling
dat is verleend aan een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder met een conserverende
belastingaanslag, geheel of gedeeltelijk wordt beëindigd bij schuldtoenamen boven
het maximumbedrag, bedoeld in artikel 4.14a Wet IB 2001. Daarmee wordt grosso modo
bewerkstelligd dat een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder op een soortgelijke wijze
wordt behandeld als een in Nederland woonachtige aanmerkelijkbelanghouder. Onder de
huidige wettekst zou in de situatie van een schuldtoename boven het maximumbedrag
na emigratie waarbij Nederland geen heffingsrecht heeft een schuldtoename echter niet
tot een toename van het maximumbedrag leiden maar wel tot het geheel of gedeeltelijk
vervallen van het uitstel van betaling. Vanwege het niet laten toenemen van het maximumbedrag
zou dit bij een gelijkblijvende schuld jaarlijks leiden tot het vervallen van het
uitstel van betaling voor zover het bij emigratie vastgestelde maximumbedrag is overschreden
totdat de conserverende belastingaanslag volledig is voldaan. Bij een gelijkblijvende
schuld is dit echter een onwenselijke uitkomst. In de binnenlandse situatie leidt
een schuldtoename namelijk wel tot het toenemen van het maximumbedrag op grond van
artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001. Voorgesteld wordt dan ook om artikel 25c,
eerste lid, IW 1990, met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023, zodanig aan
te passen dat het uitstel van betaling uitsluitend vervalt voor zover het verschil
tussen de totale som van de schulden en het maximumbedrag, bedoeld in artikel 4.14a,
tweede lid, Wet IB 2001, niet eerder heeft geleid tot intrekking van het uitstel van
betaling. Daarmee worden de binnenlandse situatie en de buitenlandse situatie gelijk
behandeld. Daarnaast is het mogelijk dat een aanmerkelijkbelanghouder na emigratie
een nieuwe – buiten Nederland gevestigde – vennootschap opricht en daarbij vervolgens
een lening aangaat. Onder de huidige wettekst zou dit bij een schuld(toename) boven
het maximumbedrag leiden tot (gehele of gedeeltelijke) invordering van de conserverende
belastingaanslag, terwijl een dividenduitkering van diezelfde vennootschap niet zou
leiden tot beëindiging van het uitstel van betaling. Met het voorgestelde artikel 25c,
tweede lid (nieuw), IW 1990 wordt met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023
bewerkstelligd dat een lening van een vennootschap waarin na emigratie een aanmerkelijk
belang is verkregen niet tot gevolg heeft dat het verleende uitstel moet worden beëindigd.
Met deze voorgestelde wijziging wordt tevens geregeld dat deze reparatie niet ziet
op de situatie waarin indirect via een buiten Nederland gevestigde vennootschap bovenmatig
wordt geleend van vennootschappen ter zake waarvan aan de belastingschuldige een conserverende
belastingaanslag is opgelegd. In die situatie leidt de bovenmatige lening wel tot
(gehele of gedeeltelijke) invordering van de conserverende belastingaanslag.62 Voorgesteld wordt de genoemde wijzigingen tot en met 1 januari 2023 terug te laten
werken aangezien dit reparaties betreft van maatregelen uit de Wet excessief lenen
bij eigen vennootschap die per 1 januari 2023 in werking is getreden.
Tot slot wordt voorgesteld om per 1 januari 2024 de in artikel 25c, eerste lid, IW
1990 opgenomen verwijzing naar het box 2-tarief aan te passen aan het per 1 januari
2024 in te voeren progressieve tarief. Dat tarief bedraagt 24,5% voor de eerste € 67.000
aan belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en 31% voor het meerdere. Daarnaast
wordt voorgesteld artikel 25c, eerste lid, derde zin, IW 1990 per 1 januari 2024 te
verwerken in het voorgestelde artikel 25c, tweede lid, IW 1990, onder vernummering
van het huidige artikel 25c, tweede lid (nieuw), IW 1990 tot derde lid. Hiermee is
geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel XI
Artikel XI, onderdeel A (artikel XXXA van de Wet modernisering elektronisch bestuurlijk
verkeer)
Ingevolge de in de Wet modernisering elektronisch bestuurlijk verkeer (WMEBV) opgenomen
wijzigingen van de Awb mag voor het verkeer met een bestuursorgaan het gebruik van
de elektronische weg niet worden voorgeschreven voor een bericht dat tot een of meer
geadresseerden is gericht (artikel 2:7, tweede lid, Awb). Daarnaast kan een bestuursorgaan
een bericht dat tot een of meer geadresseerden is gericht, slechts elektronisch verzenden
voor zover de geadresseerde uitdrukkelijk kenbaar heeft gemaakt dat hij langs deze
weg voldoende bereikbaar is (artikel 2:8 Awb).
Ondernemers in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelastingplichtige lichamen die
de willekeurige afschrijving milieubedrijfsmiddelen (Vamil), energie-investeringsaftrek
(EIA) of milieu-investeringsaftrek (MIA) willen toepassen, moeten hun investering
langs de daartoe geopende elektronische weg aanmelden bij de voor deze regelingen
verantwoordelijke uitvoeringsorganisatie, de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland
(RVO). Deze elektronische meldplicht is momenteel via delegatiebepalingen63 opgenomen in verschillende uitvoeringsregelingen64. Om te waarborgen dat de elektronische meldplicht voor de Vamil, EIA en MIA blijft
bestaan, dient dit ingevolge de WMEBV te worden opgenomen in de wet. Dit wordt bewerkstelligd
door een wijziging van de artikelen 3.36 (Vamil), 3.42 (EIA) en 3.42a (MIA) Wet IB
2001. Voorgesteld wordt om hierin op te nemen dat de betreffende investeringen langs
de daartoe geopende elektronische weg moeten worden aangemeld. Omdat hiermee wordt
afgeweken van de artikelen 2:7, tweede lid, en 2:8 Awb doordat de elektronische weg
verplicht wordt voorgeschreven, wordt die afwijking ook expliciet wettelijk verankerd.
Met de voorgestelde wetswijzigingen is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte
van de huidige uitvoeringspraktijk. Het betreft enkel het wettelijk formaliseren van
de huidige (aanmeld)procedure. Hiermee wordt niet afgeweken van de al jaren bestaande
verplichting voor ondernemers om een elektronische melding te doen voor toepassing
van de Vamil, EIA of MIA.65 Voorgesteld wordt deze aanvullende benodigde aanpassing van de WMEBV, die niet eerder
in werking zal treden dan met ingang van 1 januari 2024, mee te nemen in het onderhavige
wetsvoorstel, waarbij – voor het geval dat genoemde wet in werking treedt met ingang
van 1 januari 2024 – tevens wordt geregeld dat de voorgestelde aanpassing van de WMEBV
toepassing vindt voordat die wet wordt toegepast.
Tevens wordt van de gelegenheid gebruikgemaakt om artikel 3.42a, zevende lid, Wet
IB 2001 tekstueel in lijn te brengen met artikel 3.42, zesde lid, Wet IB 2001. Hiermee
is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel XI, onderdeel B (artikel XXXI van de Wet modernisering elektronisch bestuurlijk
verkeer)
Ingevolge de in de WMEBV opgenomen wijzigingen van de Awb mag voor het verkeer met
een bestuursorgaan het gebruik van de elektronische weg niet worden voorgeschreven
voor een bericht dat tot een of meer geadresseerden is gericht (artikel 2:7, tweede
lid, Awb). Daarnaast kan een bestuursorgaan een bericht dat tot een of meer geadresseerden
is gericht, slechts elektronisch verzenden voor zover de geadresseerde uitdrukkelijk
kenbaar heeft gemaakt dat hij langs deze weg voldoende bereikbaar is (artikel 2:8
Awb). Als gevolg van het amendement Leijten geldt dit niet alleen voor het berichtenverkeer
met natuurlijke personen, maar ook voor het berichtenverkeer met rechtspersonen. In
de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA)
zijn S&O-inhoudingsplichtigen en S&O-belastingplichtigen echter verplicht gesteld
om het aanvraagproces voor de S&O-afdrachtvermindering via de elektronische weg te
laten verlopen. Om te waarborgen dat deze verplichting blijft bestaan, wordt voorgesteld
ook in artikel 22, tweede lid, WVA te benoemen dat daarbij van de artikelen 2:7, tweede
lid, en 2:8 Awb kan worden afgeweken. Deze uitzondering op de Awb is voor S&O-belastingplichtigen
(natuurlijke personen als bedoeld in artikel 27 WVA) al meegenomen in artikel XXXI
WMEBV, maar voor S&O-inhoudingsplichtigen (naast natuurlijke personen ook rechtspersonen
als bedoeld in artikel 22 WVA) nog niet. Voorgesteld wordt deze aanvullende benodigde
aanpassing van artikel XXXI WMEBV, dat niet eerder in werking zal treden dan met ingang
van 1 januari 2024, mee te nemen in het onderhavige wetsvoorstel, waarbij – voor het
geval dat genoemd artikel in werking treedt met ingang van 1 januari 2024 – tevens
wordt geregeld dat de voorgestelde wijziging van artikel XXXI WMEBV toepassing vindt
voordat de WMEBV wordt toegepast.
Artikel XVII
Artikel XIII (inwerkingtreding)
Dit artikel regelt de inwerkingtreding. Voor een aantal wijzigingen is voorzien in
een inwerkingtreding met terugwerkende kracht of met een latere datum, overgangsrecht
of een afwijkende volgorde. Waar dat het geval is, is dat toegelicht bij de toelichting
op de betreffende onderdelen.
De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij
De Staatssecretaris van Financiën, A. de Vries
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
A. de Vries, staatssecretaris van Financiën -
Mede ondertekenaar
M.L.A. van Rij, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen | Niet deelgenomen |
|---|---|---|---|
| VVD | 34 | Voor | |
| D66 | 24 | Voor | |
| PVV | 16 | Voor | |
| CDA | 14 | Voor | |
| PvdA | 9 | Voor | |
| SP | 9 | Voor | |
| GroenLinks | 8 | Voor | |
| PvdD | 6 | Voor | |
| ChristenUnie | 5 | Voor | |
| FVD | 5 | Tegen | |
| BBB | 4 | Voor | |
| DENK | 3 | Voor | |
| SGP | 3 | Voor | |
| Groep Van Haga | 2 | Tegen | |
| Volt | 2 | Voor | |
| BIJ1 | 1 | Voor | |
| Ephraim | 1 | Niet deelgenomen | |
| Fractie Den Haan | 1 | Voor | |
| Gündogan | 1 | Niet deelgenomen | |
| JA21 | 1 | Voor | |
| Omtzigt | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.