Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 13 september 2021 en het nader rapport d.d.17 september 2021, aangeboden aan
de Koning door de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Minister en Staatssecretaris
van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief
afgedrukt.

Bij Kabinetsmissive van 1 september 2021, no. 2021001640, heeft Uwe Majesteit, op
voordracht van de Minister van Financiën, mede namens de Staatssecretaris van Financiën,
bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt
het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten
(Belastingplan 2022), met memorie van toelichting.

Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar 2022 (pakket
Belastingplan 2022), samen met de wetsvoorstellen Overige fiscale maatregelen 2022,
Wet implementatie belastingplichtmaatregel uit de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking,
Wet hersteloperatie toeslagen, Wijziging van de Algemene douanewet (versterking grondslag
cameratoezicht) en Wijziging van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (verlaging
tarief verhuurderheffing en maandelijkse wijziging bedragen heffingsverminderingen).

Het voorstel bevat uiteenlopende fiscale maatregelen die per 1 januari 2022 een budgettair
effect hebben en die vanwege de budgettaire samenhang in het voorstel zijn opgenomen.1 Het gaat onder meer om maatregelen die raken aan de koopkracht van burgers en maatregelen
die verband houden met COVID-19.2

De Afdeling advisering van de Raad van State maakt opmerkingen over het pakket Belastingplan
en verzamelwetten, het gebruik van goedkeurende beleidsregels, de wijziging van de
aandelenoptieregeling, de voorheffingenbeschikking en de evaluatie overdrachtsbelasting.
In verband daarmee dient het voorstel nader te worden overwogen.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 1 september 2021, no. 2021001640,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 13 september 2021, no. W06.21.0273/III, bied ik U hierbij, mede namens de
Minister van Financiën en de Staatssecretaris – Toeslagen en Douane, aan.

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.

1. Het pakket Belastingplan en verzamelwetten

Het pakket Belastingplan 2022 bestaat uit zes wetsvoorstellen, waaronder drie verzamelwetten,
met daarin zeer uiteenlopende maatregelen. Verschillende voorgestelde maatregelen
horen volgens de Afdeling niet thuis in het pakket Belastingplan. In verband daarmee
merkt de Afdeling op dat de omvang en de samenstelling van het pakket Belastingplan
2022 nader dienen te worden overwogen.

a. Het pakket Belastingplan

Het pakket Belastingplan kent – met het oog op de relevantie voor de begroting – een
vooraf vastgesteld strak tijdsstramien, waardoor in zeer korte tijd een volledig wetstraject
wordt doorlopen. Dit is begrijpelijk waar het gaat om maatregelen die een directe
samenhang hebben met de augustusbesluitvorming over de begrotingen. Indien daarin
echter andere maatregelen, zonder die directe samenhang, worden «meegenomen» komt
dit strak geplande proces onder druk te staan. Hoe omvangrijker het pakket, hoe groter
het risico op afbreuk aan afgewogen beoordeling en de kwaliteit en zorgvuldige parlementaire
behandeling van de daarin opgenomen maatregelen.

Zoals de Afdeling meermalen heeft opgemerkt, dienen in een wetsvoorstel inzake het
belastingplan alleen maatregelen te worden opgenomen waarmee een wezenlijk budgettair
belang is gemoeid, waarbij het budgettaire effect hoofddoelstelling is en welke een
direct verband vertonen met de begroting. Daarnaast kunnen in afzonderlijke wetsvoorstellen
– tezamen met het wetsvoorstel inzake het belastingplan het pakket Belastingplan genoemd
– de maatregelen worden opgenomen die niet direct betrekking hebben op het budgettaire
beeld van het komende jaar, maar waarvan de inwerkingtreding per begin van het volgend
kalenderjaar nodig of gewenst is.

Volgens de toelichting is het pakket dit jaar zo veel mogelijk beperkt tot maatregelen
die met ingang van 1 januari 2022 in werking moeten treden en kan die noodzaak zijn
gelegen in bijvoorbeeld de budgettaire samenhang, maar bijvoorbeeld ook in Europeesrechtelijke
verplichtingen. De Afdeling constateert echter dat die noodzaak niet geldt voor het
wetsvoorstel inzake de wijziging van de Algemene douanewet (versterking grondslag
cameratoezicht) en het voorstel Wet hersteloperatie toeslagen. De Afdeling erkent
dat op het gebied van de toeslagen voortvarendheid in de wetgeving is geboden. Dat
betekent echter nog niet dat er een logische samenhang is tussen het wetsvoorstel
hersteloperatie toeslagen en het pakket Belastingplan 2022 of dat er een noodzaak
is om dit voorstel aan het pakket Belastingplan 2022 te koppelen.

De Afdeling verwijst verder naar de adviezen bij de betreffende voorstellen.

b. Verzamelwet of separaat wetsvoorstel?

Tot het opnemen van meerdere inhoudelijke onderwerpen in één (verzamel)wetsvoorstel
wordt in principe slechts overgegaan indien:

– de verschillende onderdelen samenhang hebben;

– de verschillende onderdelen niet van een omvang en complexiteit zijn die een afzonderlijk
wetsvoorstel rechtvaardigen; en

– het op voorhand niet de verwachting is dat één van de onderdelen dermate politiek
omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het
geding komt.

In dit verband wijst de Afdeling ook op de motie Hoekstra c.s., waarin de regering
bij de behandeling van het Belastingplan 2016 is verzocht zich in het vervolg te onthouden
van een dergelijke koppeling van wetsvoorstellen. Hierdoor wordt immers de Eerste
Kamer de mogelijkheid ontnomen om een separaat politiek eindoordeel te vellen over
de eigenstandige wetsvoorstellen.

De Afdeling constateert dat diverse in het pakket Belastingplan 2022 voorgestelde
maatregelen zich niet lenen voor opname in een verzamelwet. Zij wijst op de aanpassing
van de aandelenoptieregeling in het onderhavige wetsvoorstel en de delegatiegrondslagen
schrijnende gevallen in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022.

In verband met het voorgaande merkt de Afdeling op dat de omvang en de samenstelling
van het pakket Belastingplan 2022 nader dienen te worden overwogen.

1. Het pakket Belastingplan en verzamelwetten

a. Het pakket Belastingplan

In de Kamerbrief Betere werkwijze Belastingplan3 en het daarna gevoerde schriftelijk overleg Betere werkwijze Belastingplan4 reflecteert het kabinet op de totstandkoming van het pakket Belastingplan, de samenstelling
van het pakket en het bijbehorende proces. In deze brief beschrijft het kabinet een
aantal suggesties die zouden kunnen leiden tot meer spreiding van fiscale wetgeving
en idealiter ook het zoveel als mogelijk beperken van het pakket Belastingplan tot
de wettelijke verankering van maatregelen uit de begrotingsbesluitvorming. Dit is
de afgelopen jaren niet gelukt. De reden hiervoor is de sterke wens van het kabinet
om maatschappelijke problemen – bijvoorbeeld vanwege corona of het Klimaat – met urgentie
aan te pakken.

Het kabinet onderschrijft tevens de opmerking van de Afdeling dat naarmate de omvang
van het pakket Belastingplan toeneemt de zorgvuldigheid en kwaliteit van de wetgeving
en de parlementaire behandeling onder druk kan komen te staan. Het kabinet voelt zich
in de zoektocht naar een betere werkwijze voor het pakket Belastingplan om die redenen
daarom gesteund door het advies van de Afdeling. Tegelijkertijd kan ook in de toekomst
voortvarendheid in de wetgeving om maatschappelijke problemen met urgentie aan te
pakken wenselijk zijn.

Gelet op het bovenstaande deelt het kabinet de opmerkingen van de Afdeling dat het
pakket Belastingplan bij voorkeur bestaat uit maatregelen waar een wezenlijk budgettair
belang mee gemoeid is en dat afzonderlijke wetsvoorstellen – waarvan inwerkingtreding
aan het begin van het kalenderjaar wenselijk is – onderdeel kunnen zijn van dit pakket.
Hoewel de Afdeling terecht opmerkt dat op het gebied van toeslagen voortvarendheid
in de wetgeving geboden is deelt het kabinet de constatering van de Afdeling dat voor
de wetsvoorstellen inzake Douane en Toeslagen geen absolute noodzaak geldt voor inwerkingtreding
per 1 januari 2022. In navolging van het advies van de Afdeling heeft het kabinet
daarom besloten de wetsvoorstellen Wet hersteloperatie toeslagen en Wet versterking
grondslag cameratoezicht Douane uit het pakket Belastingplan te halen.

b. Verzamelwet of separaat wetsvoorstel

De Afdeling wijst terecht op de algemene redenen die aanleiding kunnen geven om meerdere
inhoudelijke onderwerpen in één (verzamel)wetsvoorstel op te nemen. Het kabinet erkent
ook dat het opnemen van onderwerpen in één verzamelwetsvoorstel ertoe kan leiden dat
het parlement in mindere mate in staat wordt gesteld een separaat politiek oordeel
te vellen over de eigenstandige wetsvoorstellen. Om die redenen neemt het kabinet
het advies van de Afdeling ter hand en worden de voorgestelde maatregelen inzake de
aandelenoptierechten en de delegatiegrondslagen schrijnende gevallen als separate
wetsvoorstellen in het pakket Belastingplan ingediend. Op deze wijze wordt het parlement
de mogelijkheid geboden deze onderwerpen van een separaat politiek eindoordeel te
voorzien.

2. Goedkeurende beleidsregels

De laatste tijd constateert de Afdeling een toenemend gebruik van goedkeurende beleidsbesluiten
die nadat ze in de praktijk al volledig worden toegepast vervolgens worden gecodificeerd.
Zij noemt voor het onderhavige pakket Belastingplan 2022 de volgende maatregelen:

1. vrijstelling subsidie vaste lasten en subsidie financiering vaste lasten startende
MKB-ondernemingen (COVID-19);

2. verruiming vrije ruimte (COVID-19);

3. toepassen verlaagd tarief overdrachtsbelasting bij onvoorziene omstandigheden;

4. toepassen «starters»-vrijstelling overdrachtsbelasting bij twee verkrijgingen op één
dag;

5. uitbreiding van het overgangsrecht Postcoderoosregeling;

6. een gedeelte van de aanpassing van de eigenwoningregeling;

7. teruggave van belasting van personenauto’s en motorrijwielen voor motorrijtuigen waarvan
later blijkt dat geen gebruik zal worden gemaakt van de weg;

8. acht beleidsbesluiten in de sfeer van de kinderopvangtoeslag.

Deze gang van zaken geeft de Afdeling aanleiding tot het maken van een opmerking over
het gebruik van beleidsregels. Voor specifieke inhoudelijke opmerkingen over de wetgeving
verwijst de Afdeling naar de adviezen bij de desbetreffende wetsvoorstellen.

In de fiscaliteit wordt veelvuldig gebruik gemaakt van beleidsregels. De beleidsregels
van de Staatssecretaris kunnen worden onderverdeeld in interpretatieve en goedkeurende
beleidsbesluiten. In interpretatieve besluiten geeft de Staatssecretaris, in het belang
van de rechtseenheid en rechtszekerheid, aan hoe bestaande wetgeving naar zijn mening
moet worden uitgelegd. Bij goedkeurende beleidsbesluiten gaat het daarentegen in feite
om een uitleg die juist afwijkt van de bestaande wetgeving. Op die (per definitie
begunstigende) goedkeuringen kunnen belastingplichtigen zich vervolgens beroepen.

Uit de goedkeurende beleidsbesluiten zelf blijkt niet altijd wat de wettelijke basis
daarvoor is of wordt regelmatig een hele brede omschrijving gehanteerd, zoals in het
Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 28 juni 2021:

«De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere
omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 tot
en met 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen.»

De Afdeling wijst in dit verband op het belang van het legaliteitsbeginsel. Bij massale
processen, zoals bij belastingen en toeslagen geeft het legaliteitsbeginsel een waarborg
dat ongelijke behandeling en willekeur worden voorkomen. In het belastingrecht komt
dit uitgangspunt ook tot uitdrukking in artikel 104 van de Grondwet. Daarin is vastgelegd
dat belastingen alleen mogen worden geheven uit kracht van een wet. In het belastingrecht
zijn de mogelijkheden om van de wet af te wijken dan ook begrensd.5 Bij de Afdeling rijst in dit verband de vraag of het gepast is het instrument van
goedkeurende beleidsbesluiten uit te breiden naar terreinen buiten het belastingrecht,
zoals de toeslagen.

Bij de inzet goedkeurende beleidsbesluiten moet niet alleen rekening worden gehouden
met de belangen van diegenen die direct worden geraakt door die beleidsbesluiten,
maar ook met het belang om rechtsongelijkheid en willekeur te voorkomen. De huidige
ruimhartige toepassing van goedkeurende beleidsregels in de fiscaliteit roept dan
ook vragen op.

Daarbij moet worden bedacht dat de ruimhartige inzet van deze instrumenten afbreuk
doet aan de positie van de Staten-Generaal. Beleidsbesluiten komen immers tot stand
zonder de gebruikelijke democratische waarborgen en ook zonder (transparante) inbreng
van uitvoeringsorganisaties, (praktijk) deskundigen en adviseurs. Met de uitvoering
wordt al gestart. Bij het uiteindelijke wetgevingsproces ter «codificatie» van het
goedkeurende beleid wordt het parlement in praktische zin voor voldongen feiten (vanwege
opgewekte verwachtingen, rechtszekerheid) gesteld en is er weinig tot geen ruimte
voor reflectie of verbetering. Ook voor een weging van de verschillende betrokken
belangen is dan in wezen nauwelijks nog ruimte. De democratische legitimatie en de
rechtsstatelijkheid van regels, alsook de kwaliteit van de regels, de kwaliteit van
de (politieke) besluitvorming en de kwaliteit van de uitvoering komen op deze manier
onder druk te staan. Het voorgaande geldt temeer nu het regelmatig niet alleen kleine
afwijkingen betreft, maar soms ook volledig nieuwe regelingen met behoorlijke budgettaire
effecten.

De Afdeling merkt op dat terughoudend moet worden omgegaan met de inzet van goedkeurende
beleidsbesluiten waarbij van de wet wordt afgeweken, mede in dit verband met de bevoegdheden
die zijn toegekend op basis van de artikelen 62 tot en met 64 van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen.

De Afdeling adviseert terughoudender gebruik te maken van beleidsbesluiten en een
kader te ontwikkelen onder welke voorwaarden het aanvaardbaar wordt geacht om beleidsbesluiten
in te zetten.6 Overigens merkt de Afdeling op dat snelheid om regelgeving tot stand te brengen geen
doorslaggevend argument kan zijn. Er zijn voldoende mogelijkheden om met inachtneming
van alle wettelijke procedures wetgeving zeer snel tot stand te brengen.

2. Goedkeurende beleidsregels

Zoals de Afdeling concludeert is het gebruik van goedkeurende beleidsbesluiten in
de fiscaliteit niet ongebruikelijk. Het gaat hierbij overigens ook om goedkeuringen
die niet vooruitlopen op codificatie. Het kabinet deelt de observatie van de Afdeling
dat recent sprake is van een toename in het gebruik van goedkeurende beleidsbesluiten
die, nadat ze in de praktijk al volledig worden toegepast, worden gecodificeerd. Het
kabinet merkt daarbij wel op dat de afgelopen jaren sprake is geweest van bijzondere
omstandigheden als gevolg van bijvoorbeeld de coronacrisis en de toeslagenaffaire.
Met name deze bijzondere omstandigheden hebben aanleiding gegeven voor een toename
in het aantal goedkeurende beleidsbesluiten. Daarbij was de snelheid om regelgeving
tot stand te brengen een relevant argument. Ook speelt de omstandigheid dat bijvoorbeeld
de fiscale maatregelen om de economische gevolgen van het coronavirus te verzachten
voor slechts een korte tijd gelden.

Tegelijkertijd deelt het kabinet het oordeel van de Afdeling dat meer terughoudendheid
geboden is bij het gebruik van goedkeurende beleidsbesluiten die vooruitlopen op codificatie.
Om die reden zal het kabinet het advies van de Afdeling ter hand nemen en een kader
ontwikkelen waarin uiteen wordt gezet onder welke voorwaarden het aanvaardbaar wordt
geacht om beleidsbesluiten in te zetten.

3. Aanpassing aandelenoptieregeling

a. Inleiding en achtergrond

Onder de huidige fiscale regeling voor aandelenopties in de loonsfeer vindt heffing
plaats op het moment van uitoefening van het aandelenoptierecht. Met name start-ups
en scale-ups die aandelenoptierechten willen gebruiken om personeel aan te trekken
en te behouden hebben de wens geuit om deze regeling te wijzigen. Als knellend probleem
van de huidige regeling wordt benoemd dat er op het heffingsmoment niet altijd voldoende
liquide middelen beschikbaar zijn om de verschuldigde belasting te voldoen.

In een brief van 15 september 2020 is de Staatssecretaris van Financiën ingegaan op
de inhoud van het pakket Belastingplan 2021 en heeft hij fiscale maatregelen aangekondigd.7 Over het aanpassen van het heffingsmoment voor aandelenoptierechten is in die brief
opgenomen dat uit overleggen was gebleken dat de start-up en scale-up sector te gediversifieerd
is voor een algemene regel waarbij het heffingsmoment wordt bepaald op het moment
van verhandelbaarheid. In de brief is aangekondigd dat de maatregel verder zal worden
uitgewerkt en dat onderzoek zal worden uitgevoerd dat strekt tot een internationale
vergelijking van maatregelen op dit terrein inclusief best practices uit andere landen.
Het streven was, aldus nog steeds de brief, het concept van de nieuwe maatregel in
februari 2021 voor internetconsultatie aan te bieden en de nieuwe regeling vervolgens
in een wetsvoorstel op te nemen, zodat het met ingang van 1 januari 2022 in werking
kan treden.

De nu als onderdeel van het wetsvoorstel Belastingplan 2022 voorgestelde regeling
verplaatst het heffingsmoment naar het tijdstip waarop de door uitoefening van het
optierecht verkregen aandelen voor de werknemer voor het eerst verhandelbaar worden.
Voor het geval de aandelen niet direct bij verkrijging verhandelbaar zijn, krijgen
werknemers de mogelijkheid om te kiezen voor heffing op het moment van uitoefening
van het optierecht. Steeds wordt geheven naar de waarde van de aandelen op het heffingsmoment.

De nieuwe systematiek zal er naar verwachting toe leiden dat het inzetten van aandelenoptierechten
om personeel aan te trekken en te behouden veelvuldiger zal plaatsvinden en de concurrentiepositie
van Nederland ten opzicht van onder meer ons omringende landen verder zal bevorderen,
aldus de toelichting.8

De voorgestelde maatregel geeft de Afdeling aanleiding tot het maken van de volgende
vier opmerkingen.

b. Doeltreffendheid en doelmatigheid van het voorstel

Het doel lijkt – gelet op de titel van de maatregel – te zijn dat het door de maatregel
aantrekkelijker wordt om aandelenoptierechten als loon te verstrekken.9 De verwachting wordt uitgesproken dat het voorstel ertoe zal leiden dat het inzetten
van aandelenoptierechten veelvuldiger zal plaatsvinden en het de concurrentiepositie
van Nederland ten opzichte van onder meer de ons omringende landen verder zal bevorderen.
Uit de toelichting wordt niet duidelijk waarop deze verwachtingen zijn gebaseerd.
Ook wordt niet ingegaan op de vraag in hoeverre de maatregel van toegevoegde waarde
is in relatie tot de bestaande en toegepaste mogelijkheid om werknemers stock appreciation
right’s toe te kennen. Daarnaast maakt de toelichting niet duidelijk wat het internationaal
vergelijkend onderzoek heeft opgeleverd en hoe dat is meegewogen bij het vormgeven
van de voorgestelde maatregel.

Tevens constateert de Afdeling dat het doel van de voorgestelde maatregel onvoldoende
concreet is. Ook daardoor schieten de inschatting van de doeltreffendheid en de doelmatigheid
van de maatregel in de toelichting tekort. Een en ander roept de vraag op wanneer
de regering de maatregel succesvol acht en wanneer en hoe de regering de maatregel
gaat evalueren.

Bovendien wordt in de toelichting geen aandacht besteed aan de vraag hoe het voorstel
zich verhoudt tot andere, bestaande maatregelen, zoals de pseudo-eindheffing bij vertrekvergoedingen,
vennootschapsbelasting, de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet en tot
grensoverschrijdende situaties.

De Afdeling adviseert om het doel van de maatregel te concretiseren, de doeltreffendheid
en doelmatigheid te motiveren en aan te geven wanneer en hoe de maatregel geëvalueerd
gaat worden.

c. Keuzemogelijkheid

In het geval de bij uitoefening van het aandelenoptierecht verkregen aandelen niet
direct verhandelbaar zijn, heeft de werknemer – indien hij daartoe de financiële ruimte
heeft – de keuze om toch op het moment van uitoefenen over de waarde van de aandelen
op dat moment. Die keuze moet wel uiterlijk op het moment van uitoefening schriftelijk
kenbaar worden gemaakt aan de inhoudingsplichtige.10

De toelichting vermeldt dat de keuzemogelijkheid in de reacties op de internetconsultatie
in het algemeen als positief wordt ervaren.11 In de reacties wordt echter ook gemeld dat de keuzeregeling het geheel complexer
maakt en kan leiden tot fouten in de uitvoering. Daarnaast wordt erop gewezen dat
het voorstel leidt tot grotere ongelijkheid tussen werknemers die een liquide vermogen
hebben en werknemers die dat niet hebben. De uitvoeringstoets van de Belastingdienst
waarschuwt dat het voorstel leidt tot verhoging van de complexiteit en vermindering
van de handhaafbaarheid.

In de toelichting wordt daarnaast geen aandacht besteed aan het doenvermogen van werknemers
die voor uitoefening van de aandelenoptierechten een keuze moeten maken tussen direct
bij uitoefening afrekenen of wachten tot het moment dat de verkregen aandelen verhandelbaar
worden.

De Afdeling adviseert in de toelichting op de voorgaande punten in te gaan en zo nodig
het wetsvoorstel aan te passen.

d. Reikwijdte delegatiegrondslag

Voor het heffingsmoment wordt in beginsel aangesloten bij het verhandelbaar worden
van bij de uitoefening van aandelenoptierechten verkregen aandelen.12 De wet bevat geen definitie van «verhandelbaar» worden. Volgens de toelichting gaat
het om het eerste moment waarop de werknemer de mogelijkheid heeft de bij uitoefening
van het aandelenoptierecht verkregen aandelen te vervreemden. Het voorstel bevat een
delegatiegrondslag om regels te kunnen stellen «met betrekking tot situaties waarin
bepaalde aandelen voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 2, worden
geacht niet, deels of geheel verhandelbaar te worden.»13

Volgens de toelichting gaat het om het stellen van regels met betrekking tot het niet,
deels of geheel verhandelbaar worden van de verkregen aandelen. In de artikelsgewijze
toelichting wordt erop gewezen dat in bepaalde gevallen het onverkort vasthouden aan
het uitgangspunt van de aandelenoptierechten af te rekenen van verhandelbaarheid van
de aandelen ertoe zou leiden dat er in meer gevallen heffing aan de orde is dan wel
voor een grotere omvang dan gezien de omstandigheden van de situatie wenselijk is.
Dit geeft aanleiding het mogelijk te maken in dergelijke situaties deels rekening
te houden met de feitelijk achteraf bepaalde uitkomst. De reikwijdte van deze delegatiebepaling,
zowel de wettekst als de toelichting daarop, is niet duidelijk.

De Afdeling adviseert de tekst en de toelichting van de delegatiebepaling te verduidelijken
en zoveel mogelijk in te kaderen.

e. Zelfstandig wetsvoorstel

Zoals uit het voorgaande blijkt, kunnen vraagtekens worden gezet bij de doeltreffendheid
en doelmatigheid van het onderhavige voorstel. Ook de keuzemogelijkheid en de relatie
tot andere, al bestaande regelingen roepen vragen op. Gelet hierop en onder verwijzing
naar hetgeen hiervoor in punt 1, onderdeel b, is opgemerkt, constateert de Afdeling
dat de voorgestelde maatregel zich niet leent voor opname in een verzamelwet. Zij
adviseert het onderhavige voorstel, na rekening te hebben gehouden met haar over het
voorstel gemaakte opmerkingen, als zelfstandig wetsvoorstel bij de Tweede Kamer in
te dienen, zoals ook oorspronkelijk de bedoeling was. Op die manier kan een zelfstandige
afweging worden gemaakt los van het strakke tijdstramien van de behandeling van het
pakket Belastingplan 2022. Het budgettaire belang van de onderhavige maatregel (structureel
– € 1 miljoen) is ook niet zodanig dat dit noodzaakt tot het opnemen van de maatregelen
in het onderhavige wetsvoorstel.

De Afdeling adviseert het voorstel los te koppelen van het pakket Belastingplan 2022.

4. Voorheffingenbeschikking

Op 22 november 2018 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie arrest gewezen
in een Franse zaak (Sofina).14 Uit dit arrest leidt de regering een reëel risico af dat het HvJ EU tot de conclusie
van strijdigheid met het EU-recht zal komen ten aanzien van de Nederlandse systematiek
in de vennootschapsbelasting. In die systematiek kunnen belastingplichtigen vennootschapsbelasting
terugvragen voor zover het bedrag aan geheven dividendbelasting en naar prijzen van
kansspelen geheven kansspelbelasting (voorheffingen) groter is dan de te betalen vennootschapsbelasting,
terwijl in het buitenland gevestigde, niet-belastingplichtige lichamen die mogelijkheid
niet hebben.15

Om dit risico te mitigeren, beperkt het voorstel vanaf 1 januari 2022 voor binnenlandse
belastingplichtigen de mogelijkheden om voorheffingen terug te vragen. Daartoe voorziet
het voorstel in een nieuwe, complexe voorheffingenbeschikking-systematiek die ertoe
leidt dat

(i) de voorheffingen in het jaar slechts verrekenbaar zijn tot ten hoogste het bedrag
aan te betalen vennootschapsbelasting vóór verrekening van voorheffingen en

(ii) niet verrekende voorheffingen onbeperkt naar volgende jaren kunnen worden voortgewenteld.

De Afdeling heeft de afweging gemist welke andere mogelijkheden zijn overwogen om
het risico te mitigeren en waarom nu voor deze complexe oplossing wordt gekozen. In
die afweging dient aandacht te worden besteed aan het feit dat uit de uitvoeringstoets
volgt dat de keuze om de voorgestelde oplossing per 1 januari 2022 in te voeren een
omvangrijke inzet van de IV-organisatie vergt in de jaren 2021 tot en met 2024. Als
gevolg daarvan wordt de ruimte voor wetgeving in de jaren 2022 en 2023 aanzienlijk
beperkt.

De Afdeling adviseert de toelichting en zo nodig het voorstel op dit punt aan te passen.

4. Voorheffingenbeschikking

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie
van toelichting aangevuld. Er is aangegeven dat omzetten van het huidige Sofina-arrestbesluit16 in wetgeving een andere mogelijkheid is die is overwogen. Voor dit alternatief is
uiteindelijk niet gekozen vanwege budgettaire aspecten en uitvoeringsaspecten.

Indien het Sofina-arrestbesluit omgezet zou worden in wetgeving dan zou de huidige
verrekeningsmogelijkheid voor lichamen die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting
(Vpb) ongewijzigd blijven, waarbij in een jaar dat er geen Vpb is verschuldigd de
geheven dividendbelasting en kansspelbelasting effectief kan worden teruggevraagd.
Daarnaast zou voor dit alternatief een wettelijke teruggave voor verlieslatende buitenlandse
lichamen die niet belastingplichtig zijn voor de Vpb in het leven moeten worden geroepen.
Dit alternatief zou weliswaar ten opzichte van de gekozen tegenmaatregel een verlichting
van het beslag op de IV-capaciteit kunnen betekenen, maar geeft extra druk op het
toezicht en de handhaving. Deze omslag wordt naar verwachting ook complex geacht voor
de uitvoering. Een dergelijke regeling kan een stroom van opgaven en aangiften op
gang brengen die door de Belastingdienst beoordeeld en afgehandeld moet worden, terwijl
de teruggave van dividendbelasting of kansspelbelasting op een later moment teruggevorderd
zal moeten worden indien blijkt dat het buitenlandse lichaam toch winsten behaalt.
De inning van de terugvordering alsmede het verkrijgen van informatie over latere
jaren moeten bovendien plaatsvinden met betrekking tot een buiten Nederland gevestigde
partij, hetgeen complex is in de uitvoering. Daarnaast zou dit alternatief niet de
budgettaire derving van structureel € 20 miljoen per jaar voorkomen en geen dekking
opleveren voor de incidentele derving van € 210 miljoen.

De Afdeling merkt op dat de voorgestelde maatregel een omvangrijke inzet van de IV-organisatie
vergt. Uit de uitvoeringstoets volgt dat de voorgestelde maatregel uitvoerbaar is,
mits wordt geaccepteerd dat de onzekerheidsbandbreedte ten koste gaat van een tijdige
en betrouwbare implementatie en herprioritering noodzakelijk maakt; dat leidt tot
verdringing van modernisering en vernieuwing in het IV-portfolio. Voorop staat dat
de EU-strijdigheid van de Nederlandse wetgeving naar aanleiding van de zaak Sofina
door middel van een wettelijk aanpassing moet worden weggenomen. Zoals aangegeven
is er vanuit budgettair perspectief en uitvoeringsperspectief gekozen voor het huidige
voorstel. Omwille van de uitvoerbaarheid, in het bijzonder ingegeven vanuit de capaciteit
van de ICT-mogelijkheden van de Belastingdienst, is ervoor gekozen te werken met één
beschikking (de zogenoemde voorheffingenbeschikking).

Op de impact van Vpb-maatregelen op de ICT van de Belastingdienst binnen het Vpb-domein
wordt nader ingegaan in de beantwoording van de vragen17 van de leden van de vaste commissie voor Financiën in de Eerste Kamer over de uitvoeringstoets
aanpassing verliesverrekening. Verder heb ik tijdens het commissiedebat Belastingdienst
van 22 juni 202118, naar aanleiding van vragen van het lid Inge van Dijk, informatie toegezegd inzake
de hoeveelheid ICT-capaciteit die bij de Belastingdienst, Douane en Toeslagen beschikbaar
is voor nieuw beleid. In de Parameterbrief van de Belastingdienst die als bijlage
wordt meegestuurd met de begeleidende brief op het pakket Belastingplan 2022 wordt
hiervoor een eerste aanzet gedaan.

Het kabinet heeft verder van de gelegenheid gebruik gemaakt om enkele technische wijzigingen
aan te brengen in het algemeen deel van de toelichting.

5. Evaluatie overdrachtsbelasting

Door de per 1 januari 2021 in werking getreden Wet differentiatie overdrachtsbelasting
bedraagt het algemene tarief 8%, geldt het lage belastingtarief van 2% alleen nog
voor verkrijgingen van woningen als de verkrijgers daadwerkelijk in de woning gaan
wonen en geldt voor die laatste categorie onder voorwaarden een zogenoemde «starters»-vrijstelling.19 Het voorstel bevat een aantal wijzigingen die verband houden met ongewenste effecten
van die wet.

In de evaluatieparagraaf bij het voorstel is onder meer opgenomen dat in de loop van
2024 zal worden geëvalueerd of de met de Wet differentiatie overdrachtsbelasting beoogde
doelstellingen worden gerealiseerd, en of dit op doeltreffende en doelmatige wijze
gebeurt.20

Gelet op de breed geuite kritiek op de (werking van de) Wet differentiatie overdrachtsbelasting
en de gespannen situatie op de woningmarkt, ligt het niet in de rede om met de evaluatie
van de wet te wachten tot in de loop van 2024. Nu de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting
is en de relevante gegevens daardoor snel beschikbaar zijn, valt niet in te zien waarom
die evaluatie niet in 2022 zou kunnen plaatsvinden.

De Afdeling adviseert op dit punt in te gaan in de toelichting.

5. Evaluatie overdrachtsbelasting

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling om in te gaan op de (on)mogelijkheid
om de voor 2024 geplande evaluatie van de Wet differentiatie overdrachtsbelasting
te vervroegen, is de paragraaf in de memorie van toelichting die ziet op evaluaties
uitgebreid.

Toegelicht wordt dat vóór 2024 onvoldoende relevante data beschikbaar zijn en de periode
te kort is om zicht te krijgen op het effect van de startersmaatregel in relatie tot
andere (macro- economische) ontwikkelingen. Een onderzoek of de met de Wet differentiatie
overdrachtsbelasting beoogde doelstellingen worden gerealiseerd, en of dit op doeltreffende
en doelmatige wijze gebeurt, is derhalve niet eerder mogelijk.

Het kabinet is evenwel met de Afdeling van mening dat het wenselijk is dat voor zover
relevante gegevens over de Wet differentiatie overdrachtsbelasting eerder beschikbaar
zijn, deze zo spoedig mogelijk breed worden gedeeld. Om die reden zullen de gegevens
die beschikbaar komen uit de tussentijdse monitoring van het gebruik van de startersvrijstelling
door de Belastingdienst, jaarlijks in het eerste kwartaal bekend worden gemaakt.

6. Huurtoeslag bij overschrijding van de maximumhuurgrens

In de huidige systematiek blijft bij overschrijding van de maximumhuurgrens het recht
op huurtoeslag bestaan, indien er in de maand voor die overschrijding recht bestond
op huurtoeslag.21 De toelichting vermeldt dat dit kan leiden tot schrijnende situaties als juist in
het jaar van de overschrijding sprake was van een te hoog inkomen of vermogen.22 Voorgesteld wordt daarom om de termijn te schrappen, zodat weer recht op huurtoeslag
ontstaat als de huurder op enig moment in het verleden ten aanzien van de woning recht
heeft gehad op huurtoeslag.23

De keuze om als oplossing voor dit probleem de beperking in de tijd volledig los te
laten is niet toegelicht. Dit had in het kader van de beoordeling van alternatieven
en van de doeltreffendheid en doelmatigheid van de maatregel wel in de rede gelegen.
Dit mede gelet op de door de Belastingdienst/Toeslagen in de uitvoeringstoets vermelde
beperkingen voor de jaren voor 2012 als gevolg van de Archiefwet en het gebruik van
een ander systeem voor de toekenning van huurtoeslag. Daarbij zou ook aandacht moeten
worden besteed aan effecten die de maatregel heeft op de woningmarkt. De afwezigheid
van een beperking in de tijd maakt het immers (nog) minder aantrekkelijk om bij een
hoger inkomen door te stromen naar een (andere) woning boven de maximumhuurgrens.

De Afdeling adviseert in de toelichting nader op het voorgaande in te gaan.

6. Huurtoeslag bij overschrijding van de maximumhuurgrens

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel die ziet op deze voorgestelde maatregel
is nader ingegaan op de keuze om de maatregel geen beperking in de tijd op te nemen
in het onderhavige wetsvoorstel.

De Afdeling heeft verder aandacht gevraagd voor mogelijke effecten van de maatregel
op de woningmarkt, zoals het belemmeren van de doorstroming. Het kabinet acht het
niet aannemelijk dat de voorgestelde maatregel effect heeft op de doorstroming op
de woningmarkt gezien het geringe aantal situaties waarop de maatregel betrekking
heeft. Het aantal huishoudens dat onder de gewijzigde situatie valt, is naar verwachting
beperkt. Het gaat immers alleen om de situatie waarin niet de op dit moment al geldende
regels rond verworven recht van toepassing zijn (in de maand voorafgaand aan de huurgrensoverschrijding
huurtoeslag) en tegelijkertijd wel op enig moment sprake is van huurgrensoverschrijding,
gecombineerd met op een later moment een terugval in draagkracht.

7. Redactionele wijzigingen

Van de gelegenheid gebruik gemaakt om een omissie in de paragraaf «Advies en consultatie»
te herstellen, door in deze paragraaf aan te vullen welke externe partijen voor de
maatregelen in de energiebelasting zijn geconsulteerd.

Daarnaast zijn enkele redactionele wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van
toelichting aangebracht.

8. Concluderend

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal bezwaren bij het voorstel
en adviseert het voorstel niet bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal in te dienen,
tenzij het is aangepast.

De vice-president van de Raad van State,

Th.C. de Graaf

8. Concluderend

Ik moge U, mede namens de Minister van Financiën en de Staatssecretaris – Toeslagen
en Douane, verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën, J.A. Vijlbrief