Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 573 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2021)
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
I.
ALGEMEEN
1
1.
Inleiding
1
2.
Aanpassen overgangsrecht levensloopregeling
2
3.
Verduidelijken berekeningswijze kleinschaligheidsinvesteringsaftrek
4
4.
Verduidelijken afdrachtvermindering S&O met betrekking tot publieke kennisinstellingen
6
5.
Verduidelijken samenloop ATAD2 en earningsstrippingmaatregel
7
6.
Aanpassen overgangsrecht Natuurschoonwet 1928
11
7.
Uitzondering voor het leggen van elektronisch derdenbeslag door de Belastingdienst
13
8.
Budgettaire aspecten
14
9.
EU-aspecten
14
10.
Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
14
11.
Uitvoeringskosten Belastingdienst
14
12.
Advies en consultatie
15
13.
Evaluaties
15
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
15
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
De fiscale wetgeving is constant aan veranderingen onderhevig. Dit vergt voortdurend
inhoudelijke wijzigingen en technisch onderhoud van deze wetgeving. In lijn met eerdere
jaren bevat het pakket Belastingplan 2021 een wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen.
De maatregelen in dit wetsvoorstel hebben geen gevolgen voor het budgettaire beeld.
Het is wenselijk dat deze maatregelen per 1 januari 2021 in werking treden, zoals
blijkt uit de toelichting per maatregel hieronder. Dit wetsvoorstel bevat:
• een aanpassing van het overgangsrecht levensloopregeling;
• een verduidelijking van de berekeningswijze kleinschaligheidsinvesteringsaftrek;
• een verduidelijking in de afdrachtvermindering speur- en ontwikkelingswerk met betrekking
tot publieke kennisinstellingen;
• een verduidelijking met betrekking tot de samenloop ATAD2 en de earningsstrippingmaatregel;
• enkele aanpassingen in de Natuurschoonwet 1928;
• een uitzondering elektronisch derdenbeslag; en
• een technische aanpassing in het eigenwoningforfait (afronding) en technische aanpassing
in de motorrijtuigenbelasting worden alleen toegelicht in het artikelsgewijze deel
van deze memorie.
2. Aanpassen overgangsrecht levensloopregeling
Per 1 januari 2012 is de fiscale levensloopregeling in beginsel komen te vervallen.
In dat kader is in de wet overgangsrecht opgenomen voor werknemers die op 31 december
2011 een levensloopaanspraak hadden, waarvan de waarde in het economische verkeer
op die datum € 3.000 of meer bedroeg. Met dit overgangsrecht is een groot gedeelte
van de betreffende wet- en regelgeving zoals die gold op 31 december 2011 tijdelijk
van toepassing gebleven.
Ook is wettelijk vastgelegd dat het overgangsrecht voor levensloopregelingen eindigt
met ingang van 1 januari 2022. Dit is zodanig vormgegeven dat indien aan het einde
van het kalenderjaar 2021 nog een niet als loon in aanmerking genomen levensloopaanspraak
bestaat, de waarde in het economische verkeer van die aanspraak wordt belast. Dit
ziet op de deelnemers die de waarde van de levensloopaanspraak niet vóór 1 januari
2022 hebben laten uitkeren en waarbij ook anderszins nog geen heffing heeft plaatsgevonden.
Met deze wettelijke fictie is gewaarborgd dat op 1 januari 2022 geen fiscale levensloopaanspraken
meer bestaan. Onder de huidige wettelijke systematiek kan op het genoemde fictieve
genietingsmoment, slechts de (ex-)werkgever inhoudingsplichtige zijn.1
Een dergelijke wetstoepassing leidt volgens de huidige inzichten tot praktische bezwaren,
die onder meer door VNO-NCW, MKB-Nederland en de Nederlandse Vereniging van Banken
kenbaar zijn gemaakt. Bij (ex-)werkgevers ontbreekt in veel gevallen de juiste informatie
om een correcte en tijdige aangifte loonheffingen op dit punt te kunnen doen. Zij
weten meestal niet met betrekking tot welke (ex-)werknemers zij aangifte zouden moeten
doen en, als dat wel bekend is, wat de waarde in het economische verkeer van de levensloopaanspraak
is die tot het loon gerekend zou moeten worden. Bovendien kan het zich voordoen dat
er geen inhoudingsplichtige is, doordat bijvoorbeeld de ex-werkgever niet meer bestaat
en er geen huidige werkgever is. Op basis van de huidige wet- en regelgeving kan de
instelling die de levensloopregeling uitvoert (de instelling2) in de genoemde situaties niet als inhoudingsplichtige optreden. Een ander bezwaar
is dat er vanwege het fictieve genietingsmoment op 31 december 2021 de verderop toegelichte
complicaties kunnen ontstaan met betrekking tot de heffing in box 3 van de Wet IB
2001. Tot slot kunnen er problemen met betrekking tot het verhalen van de verschuldigde
loonheffing ontstaan, omdat bij het fictieve genietingsmoment een feitelijke geldstroom
ontbreekt en de werkgever of ex-werkgever niet over de bevoegdheden beschikt om de
verschuldigde loonheffing te verrekenen met (de geldswaarde van) de levensloopaanspraak
en die levensloopaanspraak bij een derde is ondergebracht.
Het kabinet heeft oog voor bovenstaande problematiek en stelt enkele aanpassingen
in het overgangsrecht voor die een goede afwikkeling van de levensloopregeling mogelijk
maken. Het kabinet stelt voor om de instelling inhoudingsplichtig te maken voor de
loonheffing die is verschuldigd ter zake van de op het fictieve genietingsmoment in
aanmerking te nemen waarde van de levensloopaanspraak. De instelling beschikt over
de juiste informatie om op dit punt een correcte aangifte loonheffingen te doen, aangezien
zij weet welke deelnemers een levensloopregeling bij haar hebben ondergebracht en
wat de waarde in het economische verkeer is van de levensloopaanspraak. Daarnaast
kan de instelling de verschuldigde loonheffing direct verhalen op de (gewezen) werknemer,
door die loonheffing te verrekenen met (de geldswaarde van) de levensloopaanspraak.
Verder is het in verband met de heffing in box 3 wenselijk om het fictieve genietingsmoment
naar voren te halen. Bij een fictief genietingsmoment op 31 december 2021 zal het
zich vaak voordoen dat het verhalen van de verschuldigde loonheffing pas na 1 januari
2022 plaatsvindt, waardoor voor de berekening van de over 2022 verschuldigde belasting
in box 3 de facto wordt uitgegaan van de waarde van de levensloopaanspraak vóór loonheffing.
Over de levensloopaanspraak wordt de verschuldigde loonheffing namelijk niet als grondslagverminderende
post in aanmerking genomen. Omdat deze uitkomst onwenselijk wordt geacht, wordt voorgesteld
om de datum van het fictieve genietingsmoment te vervroegen naar 1 november 2021.
Hierdoor hebben instellingen de maanden november en december om de verschuldigde loonheffing
te verhalen op de werknemer. Daarmee kan de werknemer tijdig, voor 1 januari 2022,
zijn belastingschuld betaald hebben, hetgeen tot een verlaging van het voor box 3
relevante vermogen leidt. Om doelmatigheidsredenen wordt voorgesteld de instellingen
geen heffingskortingen te laten toepassen bij de inhouding van de loonheffing over
de levensloopaanspraak. De levensloopverlofkorting en de overige heffingskortingen
waar de (gewezen) werknemer recht op heeft kan hij te gelde maken bij zijn aangifte
inkomstenbelasting.
Tot en met 31 oktober 2021 blijft de huidige mogelijkheid bestaan om de waarde van
de levensloopaanspraak op te nemen door middel van het op verzoek geheel of gedeeltelijk
via de (ex-)werkgever laten uitbetalen van de waarde van de levensloopaanspraak. Indien
de (ex-)werknemer hier gebruik van wil maken, dient hij dit uiterlijk op een door
de uitvoerder te bepalen moment (bijvoorbeeld uiterlijk 30 september 2021) gezamenlijk
met zijn (ex-)werkgever aan te geven. In dat geval zal de (ex-)werkgever gehouden
zijn de uitkeringen die voortvloeien uit de levensloopregeling tot het loon te rekenen.3
Indien op het fictieve genietingsmoment bij de uitvoerder nog een niet eerder belaste
levensloopaanspraak aanwezig is, wordt de waarde in het economische verkeer van deze
aanspraak op dat moment in beginsel als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in
de loonheffing betrokken. Indien de betreffende (gewezen) werknemer aan het begin
van het kalenderjaar de leeftijd van 61 jaar heeft bereikt, wordt de aanspraak echter
aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. Op dit punt wordt niets gewijzigd
en wordt nog steeds aangesloten bij de wettelijke systematiek zoals die op dit moment
geldt ten aanzien van het geheel of gedeeltelijk opnemen van de waarde van de levensloopaanspraak.
Voor de bepaling van het tarief van de verschuldigde loonheffing past de instelling
de tabel voor bijzondere beloningen toe, waarbij de instelling het jaarloon berekent
aan de hand van de waarde in het economische verkeer van de levensloopaanspraak, dan
wel aan de hand van deze waarde vermeerderd met andere uitkeringen die in 2021 hebben
plaatsgevonden. Als de instelling in het voorafgaande kalenderjaar loonheffing heeft
ingehouden ten behoeve van de deelnemer, geldt voor de vaststelling van het jaarloon
(het waar nodig tot een jaarloon te herleiden bedrag van) het in dat jaar genoten
loon.4 De instelling die ten aanzien van een deelnemer loonheffing inhoudt op het fictieve
genietingsmoment is over dat loon geen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet
verschuldigd. De instelling is in geen geval premies werknemersverzekeringen verschuldigd
over dat loon. Instellingen beschikken over de noodzakelijke gegevens van de deelnemers
voor het indienen van de aangifte loonheffingen (burgerservicenummer, geboortedatum,
naam, adres en woonplaats). Het gebruik van deze gegevens voor de aangifte loonheffingen
vloeit voort uit de wet en is daarmee een verplichting voor de inhoudingsplichtigen.
Het gaat hierbij om een wettelijke verplichting waardoor de vraag voor welk doel de
uitvoerders deze gegevens oorspronkelijk hebben verkregen hier niet van belang is.
Het kabinet raadt instellingen aan hun privacyverklaring waar nodig aan te vullen
met het gebruik van deze gegevens ten behoeve van de afwikkeling van de levensloopregeling.
Een andere vormgeving van de wijziging van het overgangsrecht waarnaar onderzoek is
gedaan, is de belastingheffing over levensloopaanspraken volledig te laten verlopen
via de aangifte inkomstenbelasting. Een groot nadeel van deze oplossing is dat dan
in alle gevallen sprake zou zijn van – een onder omstandigheden zeer forse – heffing
achteraf. Dit zou ook betekenen dat de waarde van de levensloopaanspraak vóór belastingheffing
in aanmerking wordt genomen voor de heffing in box 3 in 2022. Bovendien zouden deelnemers
zich onvoldoende bewust kunnen zijn van het feit dat later in het jaar nog een (forse)
belastingaanslag ter zake van de levensloopaanspraak zou volgen. Dit kan leiden tot
betalingsproblemen bij de belastingplichtige en inningsrisico’s voor de Belastingdienst.
Een dergelijke vormgeving acht het kabinet daarom niet wenselijk.
3. Verduidelijken berekeningswijze kleinschaligheidsinvesteringsaftrek
De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) is bedoeld om investeringen van relatief
geringe omvang te bevorderen. Daarbij is de hoogte van de investeringsaftrek afhankelijk
van het jaarlijkse investeringsbedrag. Met de voorgestelde wetswijziging wordt de
berekeningswijze van de KIA voor belastingplichtigen met meerdere ondernemingen en
belastingplichtigen die deel uitmaken van een samenwerkingsverband geregeld. Voor
een deel betreft dit een verduidelijking van de wettekst en voor een deel een wijziging
van het uit de arresten van de Hoge Raad van 24 mei 2019 en 1 mei 2020 voortvloeiende
recht.5
Uit de wettekst waarin de KIA is opgenomen blijkt onvoldoende hoe de hoogte van de
KIA moet worden berekend wanneer de onderneming van een belastingplichtige onderdeel
uitmaakt van een samenwerkingsverband, zoals een maatschap of een vennootschap onder
firma. Deze onduidelijkheid is mede ontstaan door een eerdere wijziging van de KIA
die per 1 januari 2010 in werking is getreden.6 Sinds die wijziging is de KIA niet altijd meer een percentage van het investeringsbedrag,
maar geldt bij bepaalde investeringsbedragen een vast bedrag. Met die aanpassing van
de KIA in 2010 werd bereikt dat de KIA werd gestroomlijnd en vereenvoudigd om de schokeffecten
weg te nemen die zich bij de berekeningssystematiek voor 2010 voordeden.7 Kort gezegd is op dit moment in de KIA-tabel bepaald dat de KIA tot investeringen
van circa € 60.000 een (vast) percentage van de investering bedraagt, waarna tot een
investeringsbedrag van circa € 110.000 het maximale vaste bedrag aan KIA geldt, om
vervolgens vanaf een investeringsbedrag van circa € 110.000 geleidelijk af te nemen
tot nihil voor investeringen vanaf circa € 325.000. Bij deze wijziging in 2010 is
onvoldoende in de wet tot uitdrukking gebracht op welke wijze de KIA-tabel moet worden
toegepast ingeval de onderneming van de belastingplichtige onderdeel uitmaakt van
een samenwerkingsverband. Dit heeft geleid tot diverse gerechtelijke procedures, waaronder
de procedures waarin de Hoge Raad de hiervoor genoemde arresten heeft gewezen. Uit
het hiervoor aangehaalde arrest van 1 mei 2020 volgt dat de belastingplichtige die
onderdeel uitmaakt van een samenwerkingsverband in beginsel recht heeft op, kort gezegd,
het naar evenredigheid van zijn investeringsbedrag (zijnde zijn investering in het
samenwerkingsverband vermeerderd met zijn investeringen in het buitenvennootschappelijke
ondernemingsvermogen) berekende bedrag van de KIA dat hoort bij het totaal van de
investeringen van alle deelnemers voor het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke
investeringen van de belastingplichtige. Met de voorgestelde aanpassingen van de KIA
wordt deze berekeningswijze ook van toepassing in situaties waarin de Hoge Raad een
uitzondering maakt op deze berekeningswijze.
Op deze hoofdregel bestaat volgens de Hoge Raad een uitzondering. De Hoge Raad overweegt
dat indien zowel de investeringen van een belastingplichtige in zijn eigen onderneming
(zijn aandeel van de investeringen in het samenwerkingsverband en de eventuele investeringen
in zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen) als dit bedrag vermeerderd
met de investeringen van de andere leden van het samenwerkingsverband recht zouden
geven op het vaste maximumbedrag aan KIA, de belastingplichtige recht heeft op dit
maximumbedrag. Alleen in die situatie laat de Hoge Raad de evenredige benadering los.
Hierdoor kan een hoger bedrag aan KIA in aanmerking worden genomen dan naar het oordeel
van het kabinet wenselijk is. Met de aanpassing van de KIA wordt voorgesteld om deze
berekeningswijze niet te volgen, maar om ook voor deze situatie te laten gelden dat
de belastingplichtige recht heeft op een evenredig gedeelte van het maximumbedrag
aan KIA voor zijn aandeel in het totaal van de investeringen in het samenwerkingsverband.
Voorbeeld 1. Berekening KIA bij investeringen in samenwerkingsverband in combinatie
met investeringen in zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen
Een belastingplichtige maakt onderdeel uit van een vennootschap onder firma (VOF)
met een andere firmant en is gerechtigd voor 50% tot de (over)winst van de VOF. De
VOF heeft voor € 40.000 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor
de KIA. Dat betekent dat de belastingplichtige € 20.000 in zijn onderneming heeft
geïnvesteerd. Daarnaast heeft de belastingplichtige voor € 60.000 in zijn buitenvennootschappelijke
ondernemingsvermogen geïnvesteerd. Ook deze investering komt in aanmerking voor de
KIA. Op grond van de samentelbepaling bedraagt het investeringsbedrag € 100.000 (€ 40.000
+ € 60.000). Dit investeringsbedrag zorgt ervoor dat de KIA wordt bepaald op de voet
van de derde rij van de KIA-tabel, zijnde het maximumbedrag van € 16.307. De Hoge
Raad oordeelde dat de belastingplichtige in dit geval recht had op een KIA van € 16.307.
Op grond van de voorgestelde wetswijziging heeft de belastingplichtige recht op een
evenredig gedeelte van dit bedrag aan KIA, namelijk € 13.046 (zijnde € 16.307 x (½
x € 40.000 + € 60.000)/€ 100.000).
De Hoge Raad merkt in het arrest van 1 mei 2020 op dat de KIA bij belastingplichtigen
met een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband op dezelfde wijze
moet worden bepaald als bij ondernemers met meerdere ondernemingen, namelijk door
uit te gaan van het totaal aan investeringen in alle ondernemingen. Om misverstanden
te voorkomen8 wordt in de voorgestelde aanpassing van de KIA daarom expliciet opgenomen dat voor
het bepalen van de hoogte van de KIA per onderneming ook wordt uitgegaan van het investeringsbedrag
per onderneming van de belastingplichtige en niet van het totaal aan investeringen
voor alle ondernemingen van die belastingplichtige tezamen
Voorbeeld 2. Berekening KIA bij investeringen in meerdere ondernemingen van de belastingplichtige
Een belastingplichtige drijft een fietsenzaak en een bakkerij, welke voor de inkomstenbelasting
kwalificeren als twee ondernemingen. In de ene onderneming heeft hij voor € 30.000
geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor de KIA. In de andere
onderneming heeft hij voor een bedrag van € 50.000 geïnvesteerd aan bedrijfsmiddelen.
De Hoge Raad overwoog dat het investeringsbedrag in dit geval € 80.000 bedraagt. Dit
investeringsbedrag zorgt ervoor dat de KIA wordt bepaald op de voet van de derde rij
van de KIA-tabel, zijnde het maximumbedrag van € 16.307. Op grond van de voorgestelde
wijziging, is voor het bepalen van de van toepassing zijnde rij in de KIA-tabel van
belang dat het investeringsbedrag per onderneming wordt bepaald. Dat betekent dat
de belastingplichtige in dit geval recht heeft op een KIA van in totaal € 22.400 (namelijk
€ 8.400 voor de fietsenzaak en € 14.000 voor de bakkerij).
4. Verduidelijken afdrachtvermindering S&O met betrekking tot publieke kennisinstellingen
Het begrip publieke kennisinstelling is in de Wet vermindering afdracht loonbelasting
en premie voor de volksverzekeringen (WVA) geïntroduceerd om te borgen dat de S&O-afdrachtvermindering
gericht blijft op het bevorderen van speur- en ontwikkelingswerk door private bedrijven.9 Door aanpassing van het begrip «S&O-inhoudingsplichtige» in 2016, waarbij publieke
kennisinstellingen zijn uitgezonderd van dit begrip, wordt verduidelijkt dat publieke
kennisinstellingen niet in aanmerking komen voor de S&O-afdrachtvermindering als zij
werkzaamheden verrichten met het karakter van speur- & ontwikkelingswerk.
Van een publieke kennisinstelling is op grond van de wettelijke definitie onder meer
sprake bij een geheel of gedeeltelijk, meerjarig door de overheid gefinancierde onderzoeksorganisatie
zonder winstoogmerk die activiteiten verricht met als doel de algemene wetenschappelijke
of technische kennis uit te breiden. De zinsnede «zonder winstoogmerk» betekent dat
moet worden vastgesteld of een onderzoeksorganisatie als zodanig winst nastreeft en
uitkeert, wat onder andere kan blijken uit het statutaire doel van de organisatie
of de rechtsvorm. Is dat niet het geval, dan is geen sprake van een winstoogmerk.
In enkele gevallen heeft het begrip «zonder winstoogmerk» bij aanvragers desalniettemin
tot onduidelijkheid geleid of zij als publieke kennisinstelling in de zin van de WVA
kwalificeren. Dit hangt ermee samen dat de betreffende publieke kennisinstellingen
belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting (Vpb). De beoordeling of sprake
is van belastingplicht voor de Vpb is een andere beoordeling dan of er al dan niet
sprake is van een winstoogmerk en daardoor is het mogelijk dat een kennisinstelling
belastingplichtig is voor de Vpb en als publieke kennisinstelling in de zin van de
WVA kwalificeert. Om onduidelijkheid weg te nemen wordt voorgesteld de woorden «zonder
winstoogmerk», zoals nu vermeld in de definitie van het begrip «publieke kennisinstelling»
in de WVA, te laten vervallen. Onder de huidige gebruikers van de S&O-afdrachtvermindering
is geen meerjarig door de overheid gefinancierde onderzoeksorganisatie met winststreven
bekend, die door deze wijziging zou kunnen worden uitgesloten. Het laten vervallen
van de term «zonder winstoogmerk» in het genoemde onderdeel van het begrip publieke
kennisinstelling leidt daarmee niet tot inperking van de huidige groep gebruikers
van de S&O-afdrachtvermindering.
5. Verduidelijken samenloop ATAD2 en earningsstrippingmaatregel
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet implementatie tweede EU-richtlijn
antibelastingontwijking (ATAD2) – waarin maatregelen zijn opgenomen tegen hybridemismatches
– is aandacht gevraagd voor mogelijke samenloop tussen de hybridemismatchmaatregelen
en de earningsstrippingmaatregel. In de nota naar aanleiding van het verslag bij genoemde
wet is toegezegd om mogelijke onduidelijkheid over de uitwerking van de samenloop
tussen de aftrekbeperking als gevolg van hybridemismatches en de earningsstrippingmaatregel
weg te nemen met een wettelijke maatregel.10 Met de voorgestelde wetswijziging wordt hieraan invulling gegeven. Daarbij is van
de gelegenheid gebruikgemaakt om de samenloop met de minimumkapitaalregel voor banken
en verzekeraars te regelen.
In het algemeen geldt dat bij de samenloop tussen de hybridemismatchmaatregelen en
de earningsstrippingmaatregel (en in gelijke zin de minimumkapitaalregel) de volgorde
van de wettelijke bepalingen dient te worden aangehouden. Dit betekent dat bij een
mogelijke samenloop tussen deze bepalingen eerst de hybridemismatchmaatregelen worden
toegepast en vervolgens de earningsstrippingmaatregel. Rente die niet aftrekbaar is
op grond van de hybridemismatchmaatregelen kan vervolgens niet nogmaals van aftrek
worden uitgesloten op grond van de earningsstrippingmaatregel. Omgekeerd geldt dat
rente die niet in aftrek wordt beperkt op grond van de hybridemismatchmaatregelen
alsnog van aftrek kan worden uitgesloten op grond van de earningsstrippingmaatregel.
De hybridemismatchmaatregelen voorkomen onder andere dat, als gevolg van kwalificatieverschillen
– van lichamen, instrumenten of vaste inrichtingen – tussen landen, vergoedingen of
betalingen effectief meerdere malen in aftrek komen (dubbele aftrek). Daarnaast voorkomen
de maatregelen dat een vergoeding of betaling aftrekbaar is, maar de corresponderende
opbrengst nergens wordt belast (aftrek zonder betrekking in de heffing). Hiertoe worden
vergoedingen of betalingen bij het bepalen van de winst onder omstandigheden van aftrek
uitgesloten of tot de winst gerekend. Voor zover die vergoedingen of betalingen echter
binnen het jaar kunnen worden afgezet tegen zogenoemd dubbel in aanmerking genomen
inkomen worden deze niet van aftrek uitgesloten of tot de winst gerekend. Toepassing
van de hybridemismatchmaatregelen zou in dergelijke gevallen namelijk kunnen leiden
tot dubbele belastingheffing.
Indien het dubbel in aanmerking genomen inkomen binnen het jaar lager is dan de vergoedingen
en betalingen die in dat jaar van aftrek worden uitgesloten of tot de winst worden
gerekend, en deze vergoedingen en betalingen in dat jaar niet alleen bestaan uit rente,
is het van belang om te bepalen welk deel van de vergoedingen en betalingen dat in
mindering komt op het dubbel in aanmerking genomen inkomen, bestaat uit rente. Dit
is van belang om in dat jaar te bepalen wat de relevante rente is die in aanmerking
wordt genomen voor de toepassing van de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel.
Voorgesteld wordt dat vergoedingen of betalingen die in een jaar door toepassing van
de hybridemismatchmaatregelen in beginsel van aftrek worden uitgesloten of tot de
winst worden gerekend naar evenredigheid in mindering komen op het bedrag aan dubbel
in aanmerking genomen inkomen.
Het kan voorkomen dat het jaar waarin vergoedingen of betalingen in aftrek worden
geweigerd of tot de winst worden gerekend niet samenvalt met het jaar waarin sprake
is van dubbel in aanmerking genomen inkomen. Voor die gevallen voorziet de bestaande
wettekst in een specifieke uitzondering op basis waarvan de vergoedingen of betalingen
die eerder in aftrek zijn geweigerd (primaire regel) of tot de winst zijn gerekend
(secundaire regel) in een later jaar, waarin het dubbel in aanmerking genomen inkomen
zich voordoet, alsnog de facto in aftrek kunnen worden gebracht. Door de voorgestelde
wetswijziging worden, kort gezegd, in een eerder jaar in aftrek beperkte rentelasten
of tot de winst gerekende rentebaten die op grond van deze uitzondering in een later
jaar alsnog als dubbel in aanmerking genomen inkomen in aftrek komen, onder het toepassingsbereik
van de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel in dat latere jaar gebracht.
Specifieke uitzondering bij eerdere toepassing van de primaire regel (vergoedingen
of betalingen die eerder in aftrek zijn geweigerd)
Op grond van deze specifieke uitzondering wordt in de eerste plaats dubbel in aanmerking
genomen inkomen in aftrek toegestaan, voor zover in een eerder jaar vergoedingen of
betalingen in aftrek zijn geweigerd. Hierdoor komen die eerdere vergoedingen of betalingen
in een later jaar effectief alsnog in aftrek. Ook in dit latere jaar geldt dat het
voor de toepassing van de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel van
belang is om te bepalen voor welk deel het aftrekbare dubbel in aanmerking genomen
inkomen bestaat uit rentelasten. In lijn met de hiervoor beschreven systematiek waarbij
het dubbel in aanmerking genomen inkomen zich voordoet binnen het jaar waarin de vergoedingen
en betalingen van aftrek worden uitgesloten, wordt voorgesteld dat het dubbel in aanmerking
genomen inkomen dat door toepassing van de specifieke uitzondering in een later jaar
alsnog in aftrek kan worden gebracht, naar evenredigheid bestaat uit rentelasten en
overige vergoedingen of betalingen. Deze evenredigheid wordt bepaald naar de verhouding
tussen het totaal aan in eerdere jaren door toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
niet aftrekbare rentelasten (renteaftrek) en overige vergoedingen of betalingen (overige
aftrek) ten opzichte van het totaal aan vergoedingen en betalingen dat in een eerder
jaar of eerdere jaren van aftrek is uitgesloten (totale aftrek).
Daarbij geldt dat onder de bestaande wettekst de aftrek van dubbel in aanmerking genomen
inkomen niet onder het rentebegrip van de earningsstrippingmaatregel valt. Hierdoor
blijft de eerder geweigerde rente die door toepassing van de specifieke uitzondering
alsnog in aftrek komt, buiten de reikwijdte van de earningsstrippingmaatregel. Om
de (effectief) alsnog in aftrek toegestane rentelasten binnen de reikwijdte van de
earningsstrippingmaatregel te brengen, wordt aanvullend voorgesteld om het rentebegrip
in de earningsstrippingmaatregel uit te breiden. In gelijke zin wordt voorgesteld
ook het rentebegrip in de minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars uit te
breiden.
Het voorgaande wordt aan de hand van het volgende voorbeeld verduidelijkt.
Voorbeeld 1
In dit voorbeeld participeert A Co, gevestigd in Staat A, in SWV, gevestigd in Nederland.
SWV wordt voor belastingdoeleinden in Staat A als transparant beschouwd. In Nederland
wordt SWV als niet-transparant beschouwd. In jaar 1 betaalt SWV 200 rente en 100 royalty’s
aan A Co. Aangezien Staat A SWV als transparant beschouwt, wordt de betaling van SWV
aan A Co in Staat A niet in de heffing betrokken. De betaling leidt echter in Nederland
wel tot een aftrek. Er is dus voor 300 sprake van aftrek zonder betrekking in de heffing.
Daarnaast ontvangt SWV een inkomen van 210 in jaar 1 en 60 in jaar 2. Dit inkomen
wordt in beide jaren als onderdeel van het belastbaar resultaat in Nederland belast,
omdat Nederland SWV als een zelfstandig belastingplichtig lichaam ziet. Omdat Staat
A SWV als transparant beschouwt, wordt het inkomen door Staat A toegerekend aan A
Co en aldaar ook in de heffing betrokken. Staat A rekent echter het inkomen voor 75
toe aan jaar 1 en voor 195 aan jaar 2. In jaar 2 heeft SWV geen kosten.
Cijfermatig kan dit als volgt worden weergegeven:
Jaar 1
Jaar 2
A Co (Staat A)
Inkomen A Co
75
195
SWV (Nederland)
Inkomen SWV
210
60
Rentelasten SWV
(200)
–
Royaltykosten SWV
(100)
–
In jaar 1 is sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing van 300, waardoor
in beginsel het volledige bedrag bij SWV niet in aftrek komt door de toepassing van
hybridemismatchmaatregelen. Daarnaast is in jaar 1 echter sprake van dubbel in aanmerking
genomen inkomen van 75. Aangezien er sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen,
verleent Nederland toch aftrek voor een bedrag van 75. De in aftrek beperkte rentelasten
en royaltykosten bedragen ingevolge de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
in jaar 1 dus 225. Door de voorgestelde systematiek wordt de 75 die in aftrek kan
komen, geacht naar evenredigheid van de totale aftrek te bestaan uit renteaftrek en
overige aftrek, in dit voorbeeld 300. Dit betekent dat aangezien 2/3e van de totale aftrek bestaat uit renteaftrek (200 van het totaal van 300) en 1/3e uit overige aftrek (100 van het totaal van 300), het bedrag van 75 aan kosten dat
alsnog aftrekbaar is, geacht wordt te bestaan uit 50 rentelasten en 25 royaltykosten.
Het bedrag van 50 aan rentelasten dat ingevolge de hybridemismatchmaatregelen in aftrek
is toegestaan, kan vervolgens in jaar 1 alsnog in aftrek worden beperkt door de earningsstrippingmaatregel
en de minimumkapitaalregel.
In jaar 2 is ook sprake van dubbel in aanmerking genomen inkomen, namelijk 195. De
specifieke uitzondering regelt dat dit bedrag aan dubbel in aanmerking genomen inkomen
in aftrek kan worden gebracht in jaar 2, voor zover in eerdere jaren geen aftrek is
toegestaan. Door toepassing van de voorgestelde systematiek wordt het bedrag aan dubbel
in aanmerking genomen inkomen dat in aftrek kan worden gebracht, geacht naar evenredigheid te bestaan uit renteaftrek en overige aftrek. De evenredigheidsbenadering
wordt toegepast op het totaal aan eerder door toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
in aftrek beperkte vergoedingen en betalingen, in dit voorbeeld 225. Dit betekent
dat aangezien in dit voorbeeld 2/3e van de eerder beperkte aftrek bestaat uit renteaftrek (150 van het totaal van 225)
en 1/3e uit royaltykosten (75 van het totaal van 225) het alsnog aftrekbare bedrag van 195,
wordt geacht te bestaan uit 130 rentelasten en 65 royaltykosten. Door de voorgestelde
uitbreiding van het rentebegrip in de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel
valt het bedrag van 130 aan dubbel in aanmerking genomen inkomen dat ingevolge de
specifieke uitzondering in aftrek is toegestaan in jaar 2 onder het rentebegrip van
de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel. Dit bedrag kan in jaar 2
mogelijk dus alsnog in aftrek worden beperkt door de earningsstrippingmaatregel of
de minimumkapitaalregel.
Specifieke uitzondering bij eerdere toepassing van de secundaire regel (vergoedingen
of betalingen die eerder tot de winst zijn gerekend)
Op grond van de specifieke uitzondering wordt daarnaast dubbel in aanmerking genomen
inkomen in aftrek toegestaan, voor zover in een eerder jaar vergoedingen of betalingen
tot de winst zijn gerekend. Voor deze situaties geldt – mutatis mutandis – hetzelfde
als hiervoor is opgemerkt ten aanzien van eerder van aftrek uitgesloten vergoedingen
en betalingen die alsnog in aftrek worden toegestaan, met dien verstande dat het bedrag
aan dubbel in aanmerking genomen inkomen dat alsnog in aftrek komt hier betrekking
heeft op eerder tot de winst gerekende rentebaten. Deze rentebaten hebben in dat eerdere
jaar, waarin deze tot de winst zijn gerekend, het saldo aan renten voor de toepassing
van de earningsstrippingmaatregel verlaagd. Wanneer deze rentebaten in een later jaar
door toepassing van de specifieke uitzondering effectief in aftrek komen bij het bepalen
van de winst, wordt – door middel van de voorgestelde uitbreiding van het rentebegrip
– voorgesteld om deze rentebaten in dat jaar ook terug te nemen uit het saldo van
de earningsstrippingmaatregel.
Ook in deze situaties geldt dat het voor de toepassing van de earningsstrippingmaatregel
in dit latere jaar van belang is om te bepalen voor welk deel het dubbel in aanmerking
genomen inkomen dat in aftrek komt, bestaat uit rentebaten. In lijn met de hiervoor
beschreven benadering ten aanzien van vergoedingen en betalingen die in een eerder
jaar van aftrek zijn uitgesloten, wordt ook hierbij de toepassing van de specifieke
uitzondering bij de secundaire regel het dubbel in aanmerking genomen inkomen dat
door toepassing van de specifieke uitzondering in aftrek kan worden gebracht, geacht
naar evenredigheid te bestaan uit rentebaten en overige inkomsten. Deze evenredigheid
wordt eveneens bepaald naar de verhouding tussen het totaal aan in eerdere jaren door
toepassing van de hybridemismatchmaatregelen tot de winst gerekende rentebaten (rentebaten)
en overige vergoedingen of betalingen (overige inkomsten) ten opzichte van het totaal
aan vergoedingen en betalingen dat in een eerder jaar of eerdere jaren tot de winst
is gerekend (totale inkomsten).
Ook voor deze situaties geldt dat de aftrek van dubbel in aanmerking genomen inkomen
onder de bestaande wettekst niet valt onder het rentebegrip van de earningsstrippingmaatregel.
Derhalve wordt aanvullend voorgesteld om ook het terugnemen van deze rentebaten onder
de reikwijdte van de earningsstrippingmaatregel te brengen. Omdat rentebaten niet
van belang zijn voor de toepassing van de minimumkapitaalregel, behoeft deze maatregel
geen aanpassing op dit punt.
6. Aanpassen overgangsrecht Natuurschoonwet 1928
Inleiding: evaluatie gevolgd door aanpassingen
Het doel van de Natuurschoonwet 1928 (NSW 1928) is om door middel van fiscale faciliteiten
te stimuleren dat eigenaren van landgoederen hun landgoed in stand houden en daarmee
een bijdrage leveren aan het behoud van het natuurschoon. In het Rangschikkingsbesluit
Natuurschoonwet NSW 1928 (Rangschikkingsbesluit NSW 1928) staan de (materiële) voorwaarden
waaraan een onroerende zaak moet voldoen om te kunnen worden aangemerkt als landgoed
voor de NSW 1928. Op 29 januari 2013 heeft de Tweede Kamer een motie van het toenmalige
Kamerlid Van Veldhoven (D66) aanvaard waarin de regering wordt verzocht de NSW 1928
te evalueren en voorstellen te ontwikkelen om de NSW 1928 meer te richten op het beschermen
en openstellen van landgoederen en de beschikkingen van bestaande landgoederen te
herkeuren.11 Naar aanleiding van deze motie heeft het kabinet de werking van de NSW 1928 laten
evalueren.12 Uit de evaluatie blijkt dat de NSW 1928 van groot belang is voor de instandhouding
van krachtens die wet gerangschikte landgoederen en daarmee voor het behoud van het
natuurschoon op deze landgoederen. Tegelijkertijd blijkt uit de evaluatie dat op onderdelen
aanpassingen wenselijk zijn waardoor de effectiviteit van de NSW 1928 zou kunnen verbeteren.
In de kabinetsreactie op de evaluatie is aangegeven welke aanbevelingen door het kabinet
zijn overgenomen. Dit is besproken met de Tweede Kamer.13 Voor zover de aanbevelingen uit de evaluatie hiertoe aanleiding geven, wordt het
Rangschikkingsbesluit NSW 1928 hierop per 1 januari 2021 aangepast. Doel van deze
aanpassingen is dat het natuurschoon op landgoederen meer robuust en meer gewaarborgd
is. In het besluit van 11 september 2020 tot wijziging van het Rangschikkingsbesluit
NSW 192814 is overgangsrecht opgenomen ten aanzien van onroerende zaken die aan de op 31 december 2020
geldende voorwaarden voldoen om als landgoed te worden aangemerkt, maar niet aan de
per 1 januari 2021 in het Rangschikkingsbesluit NSW 1928 opgenomen voorwaarden. Voor
deze onroerende zaken blijven nog maximaal 10 jaar de huidige voorwaarden gelden.
Zoals in de toelichting van dat besluit is vermeld, wordt ingeschat dat voor 600 (van
de per 1 januari 2018 5.900) landgoederen de rangschikking als landgoed onder de NSW
1928 naar verwachting uiterlijk op 1 januari 2031 zal vervallen. Zij dragen weinig
bij aan een robuust natuurschoon. Voor die landgoederen kan dit leiden tot heffing
van erf- en schenkbelasting en overdrachtsbelasting inzake verkrijgingen in de jaren
voor 2020. Zo geldt voor de faciliteit in de erf- en schenkbelasting dat de erf- of
schenkbelasting die betrekking heeft op het landgoed geheel of ten dele niet hoeft
te worden betaald, wanneer het landgoed gedurende 25 jaar als NSW-landgoed in stand
wordt gehouden (instandhoudingseis). Indien niet kan worden voldaan aan de instandhoudingseis
als gevolg van de wijziging van het Rangschikkingsbesluit NSW 1928 per 1 januari 2021
kan onderstaand overgangsrecht van toepassing zijn.
Overgangsrecht
In onderhavig wetsvoorstel is overgangsrecht opgenomen voor situaties waarin niet
aan de zogenoemde instandhoudingseis van de NSW 1928 wordt voldaan doordat onroerende
zaken door de wijziging van het Rangschikkingsbesluit NSW 1928 per 2021 op enig moment
niet meer voldoen aan de voorwaarden om als landgoed te worden aangemerkt door het
verstrijken van de overgangstermijn in genoemd besluit, of doordat de onroerende zaak,
anders dan door vererving of ten gevolge van een verdeling van een gemeenschap of
van een nalatenschap, een andere eigenaar krijgt. Door dit wettelijke overgangsrecht
worden de fiscale gevolgen van het niet langer voldoen aan de instandhoudingseis voor
die situaties buiten werking gesteld voor het deel van de onroerende zaak dat niet
meer voldoet aan de nieuwe voorwaarden om als landgoed te worden aangemerkt. Zonder
het in dit wetsvoorstel opgenomen overgangsrecht zou ingevolge de instandhoudingseis
de schenk- en erfbelasting, waarvan de invordering bij het verkrijgen van het landgoed
op grond van de NSW 1928 achterwege is gebleven, alsnog worden ingevorderd en de eigenaar
alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd zijn indien de onroerende zaak binnen 25
jaar na verkrijging niet langer als landgoed wordt aangemerkt. In de onder het voorgestelde
overgangsrecht vallende situaties is het niet voldoen aan de instandhoudingseis echter
niet te wijten aan het handelen van de eigenaar van de onroerende zaak, maar aan de
gewijzigde regelgeving. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de zogenoemde bezitseis
wel van toepassing blijft.
Geen landgoed meer als niet meer aan voorwaarden voldaan wordt
In de NSW 1928 zijn enkele situaties opgenomen waarin de Minister van Landbouw, Natuur
en Voedselkwaliteit en de Minister van Financiën bij gezamenlijke beschikking beslissen
dat de onroerende zaak niet langer als landgoed wordt aangemerkt. In onderhavig wetsvoorstel
wordt deze mogelijkheid uitgebreid naar de situatie waarin de onroerende zaak niet
of niet meer voldoet aan de op dat moment geldende voorwaarden om te kunnen worden
aangemerkt als landgoed. Deze mogelijkheid is noodzakelijk voor de gevallen waarin
de onroerende zaak, na de in het besluit van 11 september 2020 tot wijziging van het
Rangschikkingsbesluit NSW 1928 opgenomen overgangsperiode, niet voldoet aan de nieuwe
voorwaarden om als landgoed te worden aangemerkt. Van deze mogelijkheid kan overigens
ook gebruikgemaakt worden in andere situaties waarin een landgoed niet meer voldoet
aan de voorwaarden om als landgoed te worden aangemerkt. Dit kan zich bijvoorbeeld
voordoen als op de onroerende zaak natuurterreinen zijn verdwenen, of (te veel) houtopstanden
zijn geveld, waaronder bijvoorbeeld natuurterreinen of houtopstanden ten behoeve van
de omzoming van landbouwterreinen, en hierdoor niet meer aan de kwantitatieve voorwaarden
voor de hoeveelheid houtopstanden of natuurterreinen wordt voldaan. In veel van deze
gevallen bestond overigens al de mogelijkheid om te beslissen de onroerende zaak niet
langer als landgoed aan te merken, omdat dit momenteel al mogelijk is als het karakter
van landgoed van de onroerende zaak is aangetast of verloren is gegaan door gebrek
aan behoorlijk onderhoud of door andere omstandigheden.
Buitenlandse landgoederen
Tot slot wordt voorgesteld om een in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen
2016 opgenomen maatregel die op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip in
werking zou treden, in werking te laten treden met ingang van 1 januari 2021. Genoemde
maatregel houdt in dat een onroerende zaak onder voorwaarden ook als landgoed kan
worden aangemerkt wanneer die onroerende zaak buiten Nederland is gelegen en deze
zaak een element vormt van het Nederlands cultureel erfgoed. De reden om deze maatregel
met ingang van 1 januari 2021 in werking te laten treden is omdat per die datum de
criteria om te worden aangemerkt als element van het Nederlands cultureel erfgoed
worden opgenomen in het Rangschikkingsbesluit NSW 1928. Dit wordt geregeld in eerdergenoemd
besluit tot wijziging van het Rangschikkingsbesluit NSW 1928. Overigens bestaat de
mogelijkheid voor in het buitenland gelegen onroerende zaken om te worden aangemerkt
als landgoed momenteel ook al op grond van een goedkeurend beleidsbesluit dat vooruitlopend
op wetgeving was uitgevaardigd.15
7. Uitzondering voor het leggen van elektronisch derdenbeslag door de Belastingdienst
In het kader van het regeerakkoord heeft het Ministerie van Justitie en Veiligheid
het programma «Verbetering van het burgerlijk procesrecht» aangekondigd. Een van de
onderdelen van dat programma is de herziening van het beslag- en executierecht. De
wet waarin bedoeld onderdeel is uitgewerkt, treedt per 1 januari 2021 in werking.16 In de uitvoeringstoets van de Belastingdienst bij het betreffende wetsvoorstel is
aangegeven dat de voorstellen uitvoerbaar waren op de beoogde inwerkingtredingsdatum,
met uitzondering van (onder andere) het zogenoemde elektronische derdenbeslag.17 Wanneer de derde, bijvoorbeeld een werkgever of betaaldienstverlener, onder wie het
beslag moet worden gelegd een elektronisch adres aan de Koninklijke Beroepsorganisatie
van Gerechtsdeurwaarders heeft doorgegeven waaraan kan worden betekend, is de deurwaarder
die het derdenbeslag legt met ingang van 1 januari 2021 verplicht dat derdenbeslag
elektronisch te leggen.
In de in dat kader door de Belastingdienst in 2018 uitgevoerde uitvoeringstoets is
vastgesteld dat de invoering van het elektronische derdenbeslag voor de Belastingdienst
pas op termijn haalbaar is. Daarom was beoogd om met betrekking tot de inwerkingtreding
van de betreffende bepaling een uitzondering te maken voor de Belastingdienst. Beoogd
was om de bepaling voor de Belastingdienst pas in werking te laten treden, zodra de
Belastingdienst de nodige voorzieningen zou hebben getroffen. Voor de Belastingdienst
is de genoemde inwerkingtredingsdatum van 1 januari 2021 onuitvoerbaar. De benodigde
IV-voorzieningen zijn op die datum niet gereed voor het leggen van elektronisch derdenbeslag.
De beoogde uitzondering voor de Belastingdienst is abusievelijk niet verwerkt in de
inwerkingtredingsbepaling van de wet. De tekst van de betreffende inwerkingtredingsbepaling
biedt geen ruimte om in het koninklijke besluit dat ingevolge die bepaling de datum
van inwerkingtreding regelt onderscheid te maken naar de verschillende partijen die
gebruikmaken van het derdenbeslag. Om die reden wordt voorgesteld met ingang van 1 januari
2021 in de Invorderingswet 1990 te regelen dat de verplichting van een elektronisch
derdenbeslag vooralsnog niet geldt voor de tenuitvoerlegging van een executoriale
titel door de Belastingdienst. Zodra de Belastingdienst de nodige voorzieningen heeft
getroffen voor het leggen van elektronisch derdenbeslag, kan deze uitzondering uiteraard
weer komen te vervallen. Een en ander kan echter niet gerealiseerd worden vóór 2023.
8. Budgettaire aspecten
De maatregelen in dit wetsvoorstel hebben geen budgettaire gevolgen.
9. EU-aspecten
De maatregelen in dit wetsvoorstel hebben geen EU-aspecten.
10. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
Voor de maatregelen in dit wetsvoorstel geldt dat er geen of zeer geringe effecten
optreden voor de regeldruk. Het betreffen maatregelen die getroffen worden in het
kader van bijvoorbeeld verduidelijking en reparatie van onbedoelde toepassing.
11. Uitvoeringskosten Belastingdienst
De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met de
uitvoeringstoets. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar
acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering
zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen die als bijlagen zijn bijgevoegd18. Een aantal maatregelen uit dit wetsvoorstel leidt tot uitvoeringskosten bij de Belastingdienst.
Deze maatregelen zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel. De uitvoeringskosten
worden gedekt op begroting IX.
Tabel: Overzicht uitvoeringskosten Belastingdienst (Bedragen x € 1.000)
OFM
2020
2021
2022
2023
2024
2025
Maatregelen
Aanpassen overgangsrecht levensloopregeling
0
90
0
0
0
0
Aanpassen Natuurschoonwet 1928
0
90
90
90
90
90
Totaal
0
180
90
90
90
90
12. Advies en consultatie
De maatregelen in dit wetsvoorstel zijn niet geconsulteerd.
13. Evaluaties
Op basis van artikel 3.1 in de Comptabiliteitswet wordt bij voorstellen een toelichting
verwacht op nagestreefde doelstellingen, doeltreffendheid, doelmatigheid, ingezette
beleidsinstrumenten en financiële gevolgen voor het Rijk en, waar mogelijk, maatschappelijke
sectoren. Voorstellen die tot een substantiële beleidswijziging leiden dienen ook
een evaluatieparagraaf te bevatten conform de motie Van Weyenberg en Dijkgraaf19. De voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel leiden niet tot een substantiële
beleidswijziging en zullen niet afzonderlijk worden geëvalueerd. Het programma van
evaluaties van fiscale wetgeving is opgenomen in Bijlage 5 van Begroting IXB en Bijlage
9 en 10 van de Miljoenennota.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I
Artikel I (artikel 3.41 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt om in artikel 3.41, eerste lid, Wet IB 2001 expliciet tot uitdrukking
te brengen dat voor het bepalen van de hoogte van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek
(KIA) het investeringsbedrag per onderneming van de belastingplichtige relevant is.
Dit is van belang voor de situatie waarin een belastingplichtige meer dan één onderneming
drijft, waarbij deze ondernemingen al dan niet deel uit kunnen maken van een samenwerkingsverband
met andere belastingplichtigen. In zijn arrest van 1 mei 2020 overwoog de Hoge Raad
dat in die gevallen voor de vaststelling van de hoogte van de KIA wordt aangesloten
bij het totaal van de investeringen in alle ondernemingen van de belastingplichtige.20 Zoals toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, is echter beoogd dat voor
de vaststelling van de hoogte van de KIA per onderneming ook wordt uitgegaan van het
investeringsbedrag per onderneming van de belastingplichtige en niet van het totaal
aan investeringen voor alle ondernemingen van die belastingplichtige tezamen
Met de voorgestelde wijziging van artikel 3.41, derde lid, Wet IB 2001 wordt een systematiek
opgenomen voor de berekening van de KIA voor investeringen ingeval de onderneming
van een belastingplichtige onderdeel uitmaakt van een samenwerkingsverband. Zoals
is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, wordt deze maatregel voorgesteld
naar aanleiding van de onvolledigheid van de huidige wettekst en een tweetal arresten
van de Hoge Raad21. Met deze arresten heeft de Hoge Raad duidelijkheid gegeven over de berekeningswijze
van de KIA bij samenwerkingsverbanden.
De voorgestelde berekeningswijze komt, op twee onderdelen na (zie hieronder), overeen
met die van de Hoge Raad uit genoemd arrest van 1 mei 2020. Voorgesteld wordt dat
de belastingplichtige die een onderneming drijft die onderdeel uitmaakt van een samenwerkingsverband
recht heeft op, kort gezegd, het naar evenredigheid van het aan hem toe te rekenen
investeringsbedrag berekende bedrag van de KIA dat hoort bij het totaal van de investeringen
van alle deelnemers voor het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke
investeringen van de belastingplichtige.
Daartoe wordt in de voorgestelde tekst van genoemd derde lid allereerst tot uitdrukking
gebracht welke investeringen ten behoeve van de toepassing van het tweede lid worden
samengeteld indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een
samenwerkingsverband. Dit zijn alle investeringen van de deelnemers aan het samenwerkingsverband
– waaronder die van de belastingplichtige – voor dat samenwerkingsverband en de door
de belastingplichtige voor de betreffende onderneming (die deel uitmaakt van het samenwerkingsverband)
gedane buitenvennootschappelijke investeringen. Met de voorgestelde tekst is tevens
tot uitdrukking gebracht dat investeringen die de belastingplichtige eventueel doet
voor een andere onderneming die hij drijft buiten het samenwerkingsverband niet meetellen
voor het samengetelde investeringsbedrag ter bepaling van het bedrag aan KIA op de
voet van het tweede lid. Dit laatste is in overeenstemming met de voorgestelde wijziging
in het eerste lid en wijkt af van hetgeen is overwogen in het genoemde arrest van
de Hoge Raad van 1 mei 2020. Voorts behoren tot het samengetelde investeringsbedrag
niet eventuele investeringen van andere deelnemers in hun buitenvennootschappelijke
ondernemingsvermogen.
Vervolgens wordt het aan de hand van het samengetelde investeringsbedrag op de voet
van het tweede lid bepaalde bedrag evenredig toegerekend aan de belastingplichtige
om zijn recht op KIA te bepalen. Deze evenredigheidsbenadering wordt in genoemd derde
lid tot uitdrukking gebracht door te bepalen dat de KIA het aldus op de voet van het
tweede lid van genoemd artikel 3.41 bepaalde bedrag is vermenigvuldigd met het aan
de belastingplichtige toe te rekenen investeringsbedrag en gedeeld door de som van
het gezamenlijke investeringsbedrag voor het samenwerkingsverband en het bedrag van
de door de belastingplichtige voor de betreffende onderneming (die deel uitmaakt van
het samenwerkingsverband) gedane buitenvennootschappelijke investeringen. Het aan
de belastingplichtige toe te rekenen investeringsbedrag bestaat uit de investeringen
in zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen vermeerderd met de aan hem
toe te rekenen investeringen voor het samenwerkingsverband. De aan de belastingplichtige
toe te rekenen investeringen voor het samenwerkingsverband worden in beginsel bepaald
aan de hand van het totaal door het samenwerkingsverband geïnvesteerde bedrag naar
rato van zijn gerechtigdheid tot de (over)winst van het samenwerkingsverband. De som
van het gezamenlijke investeringsbedrag voor het samenwerkingsverband en het bedrag
van de door de belastingplichtige voor zijn onderneming die deel uitmaakt van het
samenwerkingsverband gedane investeringen bestaat uit de som van de totale investeringen
van alle vennoten in het samenwerkingsverband, dus exclusief hun eventuele buitenvennootschappelijke
investeringen, en de buitenvennootschappelijke investeringen van de belastingplichtige.
Zoals toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, wordt de hiervoor toegelichte
evenredigheidsbenadering – in afwijking van de genoemde arresten van de Hoge Raad
– ook toegepast in de situatie waarin zowel het aan de belastingplichtige toe te rekenen
investeringsbedrag (dus zijn eventuele buitenvennootschappelijke investeringen vermeerderd
met zijn investeringen voor het samenwerkingsverband) als het totaalbedrag van de
aan de belastingplichtige toe te rekenen investeringen en de investeringen van de
andere deelnemers voor het samenwerkingsverband binnen de bandbreedte van dezelfde
rij van de KIA-tabel blijft.
De voorgestelde berekeningssystematiek wordt hierna nader geïllustreerd aan de hand
van twee voorbeelden.
Voorbeeld 1. Verduidelijken berekening KIA bij investeringen in samenwerkingsverband
Een belastingplichtige maakt onderdeel uit van een vennootschap onder firma (hierna:
VOF) met drie andere firmanten en is voor 25% gerechtigdheid tot de (over)winst van
de VOF. De VOF heeft voor € 80.000 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen die in aanmerking
komen voor de KIA, wat betekent dat de belastingplichtige € 20.000 in zijn onderneming
heeft geïnvesteerd. Op grond van de samentelbepaling van artikel 3.41, derde lid,
Wet IB 2001 bedraagt het investeringsbedrag voor de toepassing van het tweede lid
van genoemd artikel € 80.000. Dit investeringsbedrag zorgt ervoor dat de KIA wordt
bepaald op de voet van de derde rij uit het tweede lid van genoemd artikel 3.41, zijnde
het maximumbedrag van € 16.307. Met de voorgestelde aanpassing van het derde lid van
artikel 3.41 Wet IB 2001 wordt tot uitdrukking gebracht dat de belastingplichtige
recht heeft op een evenredig gedeelte van dit bedrag aan KIA, namelijk € 4.077 (zijnde
€ 16.307 x (1/4 x € 80.000)/€ 80.000).
Voorbeeld 2. Verduidelijken berekening KIA bij investeringen in samenwerkingsverband
in combinatie met investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen
Een belastingplichtige maakt onderdeel uit van een VOF met een andere firmant en is
voor 50% gerechtigd tot de (over)winst van de VOF. De VOF heeft voor € 40.000 geïnvesteerd
in bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor de KIA, wat betekent dat de belastingplichtige
€ 20.000 in zijn onderneming heeft geïnvesteerd. Daarnaast heeft de belastingplichtige
voor € 60.000 in zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen geïnvesteerd.
Ook deze investering komt in aanmerking voor de KIA. Op grond van de samentelbepaling
van artikel 3.41, derde lid, Wet IB 2001 bedraagt het investeringsbedrag voor de toepassing
van het tweede lid van genoemd artikel € 100.000 (namelijk € 40.000 + € 60.000). Dit
investeringsbedrag zorgt ervoor dat de KIA wordt bepaald op de voet van de derde rij
uit het tweede lid van genoemd artikel 3.41, zijnde het maximumbedrag van € 16.307.
Omdat zowel het aan de belastingplichtige toe te rekenen investeringsbedrag (€ 20.000
+ € 60.000) als het totaalbedrag van de aan hem toe te rekenen investeringen en de
investeringen van de andere firmant (€ 60.000 + € 20.000 + € 20.000 = € 100.000) binnen
de bandbreedte van dezelfde rij van de KIA-tabel blijft, oordeelde de Hoge Raad dat
de belastingplichtige in dit geval recht had op een KIA van € 16.307. Op grond van
de voorgestelde wijziging van het derde lid van genoemd artikel 3.41 heeft de belastingplichtige
voortaan recht op een evenredig gedeelte van dit bedrag aan KIA, namelijk € 13.046
(zijnde € 16.307 x ((½ x € 40.000) + € 60.000)/€ 100.000).
Bij de andere firmant, die geen investeringen in zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen
heeft gedaan, bedraagt het samengetelde investeringsbedrag € 40.000. Op de voet van
het tweede lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 leidt dit tot een bedrag aan KIA van (28%
x € 40.000) € 11.200. De firmant heeft op grond van het voorgestelde artikel 3.41,
derde lid, Wet IB 2001 recht op een KIA van € 5.600 (namelijk € 11.200 x (½ x € 40.000)/€ 40.000).
Dit is in overeenstemming met de berekeningswijze die de Hoge Raad in het arrest van
1 mei 2020 hanteert. Voor deze firmant is geen sprake van een wijziging ten opzichte
van de huidige systematiek.
Artikel II
Artikel II (artikel 39d van de Wet op de loonbelasting 1964)
In artikel 39d Wet LB 1964 is overgangsrecht opgenomen met betrekking tot de levensloopregeling,
die tot en met 31 december 2011 was opgenomen in artikel 19g Wet LB 1964. Op grond
van dat overgangsrecht blijft de fiscale regeling voor de inleg in de levensloopregeling
en het beschikken over de levensloopaanspraak gelden voor werknemers die op 31 december
2011 een aanspraak ingevolge een levensloopregeling hadden waarvan de waarde in het
economische verkeer ten minste € 3.000 bedroeg. Op grond van het ingevolge het Belastingplan
201222 per 1 januari 2021 aan genoemd artikel 39d toe te voegen vierde lid vindt eind 2021
een afrekening plaats over de op dat moment nog aanwezige aanspraken. Indien de waarde
in het economische verkeer van de aanspraak ingevolge een levensloopregeling niet
voor dat moment als loon in aanmerking is genomen met toepassing van het eerste lid
van genoemd artikel 39d, zal op dat moment de waarde in het economische verkeer van
de aanspraak aangemerkt worden als loon van de werknemer of gewezen werknemer. Voorgesteld
wordt om dat overgangsrecht op enkele punten te wijzigen. Ten eerste wordt voorgesteld
de relevante datum circa twee maanden naar voren te halen door deze op 1 november
2021 te stellen. Daarnaast wordt voorgesteld te regelen dat in dit kader de instelling
die de regeling uitvoert, optreedt als inhoudingsplichtige. Ten slotte wordt voorgesteld
te regelen dat de standaardloonheffingskorting niet wordt toegepast en dat geen inkomensafhankelijke
bijdrage Zorgverzekeringswet is verschuldigd. Voor een nadere toelichting op deze
wijzigingen wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.
Met de eveneens in dit kader voorgestelde aanpassing van het eerste lid van genoemd
artikel 39d wordt geregeld dat na 31 oktober 2021 geen fiscale faciliteiten meer gelden
voor (nieuwe) inleg in een levensloopregeling. Tot en met die datum kan derhalve nog
op de reguliere wijze gebruik worden gemaakt van de levensloopregeling.
Artikel III
Artikel III (artikel 1 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor
de volksverzekeringen)
Voorgesteld wordt om het in artikel 1, eerste lid, onderdeel m, onder 2°, WVA opgenomen
onderdeel van de definitie van het begrip publieke kennisinstelling te verduidelijken
door de zinsnede «zonder winstoogmerk» te laten vervallen. Deze wijziging is nader
toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.
Artikel IV
Artikel IV, onderdeel A (artikel 12aa van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Op grond van artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e, f en g, Wet Vpb 1969 komen bepaalde
vergoedingen, betalingen, veronderstelde betalingen, lasten of verliezen niet in aftrek
voor zover deze leiden tot een aftrek zonder betrekking in de heffing dan wel tot
een dubbele aftrek. Op basis van het derde lid van genoemd artikel 12aa wordt de aftrek
die op basis van de genoemde onderdelen van het eerste lid in beginsel wordt geweigerd
alsnog toegestaan, voor zover die aftrek in het desbetreffende jaar kan worden afgezet
tegen zogenoemd dubbel in aanmerking genomen inkomen in de zin van artikel 12ac, eerste
lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969.
In voorkomende gevallen kan het bedrag aan vergoedingen, betalingen, veronderstelde
betalingen, lasten of verliezen dat op grond van de genoemde onderdelen van het eerste
lid in beginsel (dus voordat het wordt afgezet tegen dubbel in aanmerking genomen
inkomen) in enig jaar in aftrek wordt beperkt (totale aftrek) hoger zijn dan het bedrag
aan dubbel in aanmerking genomen inkomen. In die situaties komt, indien het bedrag
van de aftrek behalve uit rentelasten ter zake van geldleningen als bedoeld in artikel
15b (earningsstrippingmaatregel) of renten ter zake van geldleningen als bedoeld in
artikel 15bd (minimumkapitaalregel) Wet Vpb 1969 (renteaftrek) bestaat uit overige
vergoedingen, betalingen, veronderstelde betalingen, lasten of verliezen (overige
aftrek), de vraag op in welke volgorde renteaftrek en overige aftrek in mindering
komen op het bedrag dat dubbel in aanmerking genomen inkomen is. Deze vraag is relevant
om te bepalen wat de rentelasten zijn die op grond van het derde lid toch in aftrek
komen en daarmee in dat jaar onder het toepassingsbereik van de genoemde artikelen
15b en 15bd Wet Vpb 1969 vallen.
De voorgestelde tweede zin van artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt voor situaties
waarin de totale aftrek hoger is dan het bedrag dat dubbel in aanmerking genomen inkomen
betreft en waarin de totale aftrek bestaat uit zowel renteaftrek als overige aftrek,
dat de renteaftrek en de overige aftrek naar evenredigheid van de totale aftrek in
mindering komen op het bedrag aan dubbel in aanmerking genomen inkomen. Deze volgorde
is, behalve voor de hiervoor genoemde toepassing van de artikelen 15b en 15bd Wet
Vpb 1969 in het desbetreffende jaar, verder van belang om bij de toepassing van het
voorgestelde tweede lid van artikel 12af Wet Vpb 1969 in een later jaar te kunnen
bepalen welk deel van het bedrag aan dubbel in aanmerking genomen inkomen dat in dat
(latere) jaar in aftrek komt, bestaat uit renteaftrek en uit overige aftrek. Dit is
wederom relevant voor de bepaling van de rentelasten ter zake van geldleningen als
bedoeld in artikel 15b of renten ter zake van geldleningen als bedoeld in artikel
15bd Wet Vpb 1969 in dat latere jaar. Het voorgaande kan worden geïllustreerd aan
de hand van het voorbeeld in de hieronder opgenomen toelichting op het voorgestelde
tweede lid van artikel 12af Wet Vpb 1969.
Artikel IV, onderdeel B (artikel 12ab van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Op grond van artikel 12ab, eerste lid, Wet Vpb 1969 worden bepaalde vergoedingen,
betalingen en veronderstelde betalingen die in Nederland niet in de heffing worden
betrokken, maar waar wel een aftrek in de staat van de betaler tegenover staat, alsnog
tot de winst gerekend. Het tweede lid van genoemd artikel 12ab regelt dat genoemd
eerste lid niet van toepassing is voor zover de aftrek die correspondeert met vergoedingen,
betalingen en veronderstelde betalingen die resulteren in een aftrek zonder betrekking
in de heffing als bedoeld in artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e of f, Wet Vpb
1969 wordt afgezet tegen dubbel in aanmerking genomen inkomen in de zin van artikel
12ac, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969. Met de voorgestelde aanpassing van de
verwijzing in artikel 12ab, tweede lid, Wet Vpb 1969 naar artikel 12aa, derde lid,
eerste zin, van die bepaling is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Dit hangt samen
met de voorgestelde aanpassing van genoemd artikel 12aa, derde lid.
De voorgestelde tweede zin van artikel 12ab, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt – overeenkomstig
de hiervoor genoemde toevoeging aan artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 – dat, voor
situaties waarin de in beginsel tot de winst te rekenen vergoedingen, betalingen en
veronderstelde betalingen, bedoeld in het eerste lid van genoemd artikel 12ab (totale
inkomsten), hoger zijn dan het bedrag dat dubbel in aanmerking genomen inkomen betreft
en waarin deze totale inkomsten bestaan uit zowel rentebaten ter zake van geldleningen
als bedoeld in artikel 15b Wet Vpb 1969 (rentebaten) als overige vergoedingen, betalingen
en veronderstelde betalingen (overige inkomsten), de rentebaten en de overige inkomsten
naar evenredigheid van de totale inkomsten in mindering komen op het bedrag aan dubbel
in aanmerking genomen inkomen. Overeenkomstig de voorgestelde wijziging van artikel
12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 geldt dat deze volgorde in de eerste plaats van belang
is om te bepalen wat de relevante rentebaten zijn voor de toepassing van genoemd artikel
15b in dat jaar. Daarnaast is ook hier de volgorde van belang om bij de toepassing
van het voorgestelde derde lid van artikel 12af Wet Vpb 1969 in een later jaar te
kunnen bepalen welk deel van het bedrag aan dubbel in aanmerking genomen inkomen dat
in dat (latere) jaar in aftrek komt, bestaat uit rentebaten en uit overige inkomsten.
Artikel IV, onderdeel C (artikel 12ae van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 12ae, eerste lid, Wet Vpb 1969 beperkt onder voorwaarden de aftrek van vergoedingen,
betalingen, lasten of verliezen teneinde de gevolgen van hybridemismatches door een
dubbele vestigingsplaats van de belastingplichtige te neutraliseren. In gelijke zin
als voor de toepassing van artikel 12aa Wet Vpb 1969 hierboven, geldt ook hier dat
de aftrek ingevolge genoemd artikel 12ae, eerste lid, niet wordt beperkt voor zover
deze aftrek in hetzelfde jaar kan worden afgezet tegen dubbel in aanmerking genomen
inkomen. Het voorgestelde artikel 12ae, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt – overeenkomstig
de hiervoor genoemde toevoeging aan artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 – dat in
dienovereenkomstige gevallen de renteaftrek en de overige aftrek naar evenredigheid
van de totale aftrek in mindering komen op het bedrag aan dubbel in aanmerking genomen
inkomen. Ook hier geldt dat deze volgorde in het jaar van aftrek zelf, en door toepassing
van het huidige artikel 12af Wet Vpb 1969 (na de voorgestelde nummering: het eerste
lid van genoemd artikel) in een later jaar, van belang is voor de bepaling van de
relevante rentelasten ter zake van geldleningen voor de toepassing van artikel 15b
Wet Vpb 1969 of van de renten ter zake van geldleningen voor de toepassing van artikel
15bd Wet Vpb 1969.
Artikel IV, onderdeel D (artikel 12af van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Op grond van het huidige artikel 12af Wet Vpb 1969 (na de voorgestelde nummering:
het eerste lid van genoemd artikel) kan dubbel in aanmerking genomen inkomen in aftrek
komen voor zover in een eerder jaar aftrek is geweigerd op grond van artikel 12aa,
eerste lid, onderdelen e, f of g, Wet Vpb 1969 of artikel 12ae Wet Vpb 1969, dan wel
voor zover in een eerder jaar vergoedingen, betalingen of veronderstelde betalingen
als bedoeld in artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e of f, Wet Vpb 1969 mede tot
de winst zijn gerekend op grond van artikel 12ab, eerste lid, Wet Vpb 1969. Hierdoor
kunnen de facto de in een eerder jaar in aftrek beperkte vergoedingen en betalingen,
alsnog in aftrek worden gebracht voor zover er sprake is van dubbel in aanmerking
genomen inkomen in een later jaar, en kunnen vergoedingen, betalingen of veronderstelde
betalingen die in een eerder jaar tot de winst zijn gerekend onder omstandigheden
worden teruggenomen.
Het voorgestelde tweede lid van artikel 12af Wet Vpb 1969 regelt voor situaties waarin
in voorgaande jaren de primaire regel van artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e,
f, of g, of artikel 12ae, eerste lid, Wet Vpb 1969 is toegepast, dat het bedrag van
dubbel in aanmerking genomen inkomen dat op grond van het huidige artikel 12af Wet
Vpb 1969 (na de voorgestelde nummering: het eerste lid van genoemd artikel) in aftrek
komt naar evenredigheid van de totale aftrek uit voorgaande jaren wordt geacht te
bestaan uit renteaftrek en overige aftrek. De totale aftrek betreft het totaal aan
in eerdere jaren op grond van artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e, f of g, of artikel
12ae Wet Vpb 1969 van aftrek uitgesloten vergoedingen, betalingen, veronderstelde
betalingen, lasten of verliezen. Daarbij betreft renteaftrek het totaal aan in eerdere
jaren van aftrek uitgesloten rentelasten ter zake van geldleningen als bedoeld in
artikel 15b Wet Vpb 1969 of van aftrek uitgesloten renten ter zake van geldleningen
als bedoeld in artikel 15bd Wet Vpb 1969. Overige aftrek betreft het totaal aan in
eerdere jaren van aftrek uitgesloten overige vergoedingen, betalingen, veronderstelde
betalingen, lasten of verliezen.
Het voorgestelde derde lid van artikel 12af Wet Vpb 1969 regelt – in vergelijkbare
zin – voor situaties waarin in voorgaande jaren de secundaire regel van artikel 12ab,
eerste lid, Wet Vpb 1969 is toegepast, dat het bedrag van dubbel in aanmerking genomen
inkomen dat op grond van het huidige artikel 12af Wet Vpb 1969 (na de voorgestelde
nummering: het eerste lid van genoemd artikel) in aftrek komt naar evenredigheid van
de totale inkomsten wordt geacht te bestaan uit rentebaten en overige inkomsten. De
totale inkomsten betreffen daarbij het totaal aan in eerdere jaren op grond van genoemd
artikel 12ab, eerste lid, mede tot de winst gerekende vergoedingen, betalingen of
veronderstelde betalingen als bedoeld in artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e of
f, Wet Vpb 1969. Daarbij betreffen rentebaten het totaal aan in eerdere jaren mede
tot de winst gerekende rentebaten ter zake van geldleningen als bedoeld in artikel
15b Wet Vpb 1969 en overige inkomsten. Overige inkomsten betreffen het totaal aan
in eerdere jaren tot de winst gerekende overige vergoedingen, betalingen of veronderstelde
betalingen.
De toepassing van het voorgestelde tweede lid van artikel 12af Wet Vpb 1969 kan aan
de hand van het volgende voorbeeld worden toegelicht. In dit voorbeeld is sprake van
een eerdere aftrekbeperking door toepassing van artikel 12aa, eerste lid, onderdeel
g, Wet Vpb 1969. De evenredigheidsbenadering van het voorgestelde derde lid van genoemd
artikel 12af werkt – mutatis mutandis – op eenzelfde manier uit in gevallen waarbij
er sprake is van eerdere toepassing van artikel 12ab Wet Vpb 1969. Daarnaast zal in
dit voorbeeld de toepassing van de voorgestelde (hierna toegelichte) wijziging van
artikel 15b Wet Vpb 1969 worden toegelicht.
Voorbeeld 1
In dit voorbeeld participeert A Co, gevestigd in Staat A, in SWV, gevestigd in Nederland.
In jaar 1 heeft SWV 100 aan rentelasten en 50 aan royaltykosten. Nederland beschouwt
SWV als niet-transparant en als in Nederland gevestigd. De rentelasten en royaltykosten
zijn derhalve aftrekbaar in Nederland. Staat A beschouwt SWV als transparant en betrekt
het resultaat van SWV bij A Co in de heffing. Dit betekent dat de rentelasten en royaltykosten
in beginsel ook op niveau van A Co aftrekbaar zijn. Staat A is geen EU-lidstaat en
kent geen met de hybridemismatchmaatregelen vergelijkbare bepaling die de aftrek van
de rente en royaltykosten op het niveau van A Co beperkt. De rentelasten en royaltykosten
komen hierdoor in jaar 1 dubbel in aftrek. Daarnaast heeft SWV ook inkomsten. In jaar
1 heeft SWV inkomsten van 110, die door Nederland volledig worden toegewezen aan SWV
in jaar 1. Staat A constateert ook een inkomen van 110, maar wijst 60 toe aan jaar
1 en 50 aan jaar 2. In jaar 2 heeft SWV 120 aan rentelasten en 120 aan royaltykosten.
De rentelasten en royaltykosten zijn in beginsel wederom zowel aftrekbaar in Nederland
als in staat A, waardoor ook in jaar 2 sprake is van dubbele aftrek. Daarnaast heeft
SWV in jaar 2 een inkomen van 180, dat door Nederland volledig wordt toegewezen aan
SWV in jaar 2. Staat A constateert ook een inkomen van 180, maar wijst 75 toe aan
jaar 2 (waardoor het totale inkomen in jaar 2 in Staat A 125 bedraagt) en 105 toe
aan jaar 3. In jaar 3 heeft SWV geen inkomsten of kosten.
Cijfermatig kan dit als volgt worden weergegeven:
Jaar 1
Jaar 2
Jaar 3
A Co (Staat A)
Inkomen A Co
60
125
105
Rentelasten A Co
(100)
(120)
–
Royaltykosten A Co
(50)
(120)
–
SWV (Nederland)
Inkomen SWV
110
180
–
Rentelasten SWV
(100)
(120)
–
Royaltykosten SWV
(50)
(120)
–
In jaar 1 is sprake van een dubbele aftrek van 150, waardoor in beginsel het volledige
bedrag bij SWV niet in aftrek komt door de toepassing van artikel 12aa, eerste lid,
onderdeel g, Wet Vpb 1969. Daarnaast is in jaar 1 echter sprake van dubbel in aanmerking
genomen inkomen van 60. Door toepassing van het (huidige) derde lid van genoemd artikel
12aa kan een bedrag van 60 aan in beginsel van aftrek uitgesloten kosten alsnog in
aftrek komen. De in aftrek beperkte rentelasten en royaltykosten bedragen ingevolge
genoemd artikel 12aa in jaar 1 dus 90 (namelijk 150–60). Door de voorgestelde toevoeging
aan het derde lid van genoemd artikel 12aa, wordt de 60 die in aftrek komt, geacht
naar evenredigheid van de op basis van het eerste lid van genoemd artikel 12aa in
beginsel in aftrek beperkte totale aftrek (in dit voorbeeld 150).te bestaan uit renteaftrek
en overige aftrek. Dit betekent dat, aangezien 66,7% van de totale aftrek bestaat
uit renteaftrek (100 van het totaal van 150) en 33,3% bestaat uit overige aftrek (50
van het totaal van 150), het bedrag van 60 aan kosten dat alsnog aftrekbaar is, geacht
wordt te bestaan uit 40 rentelasten en 20 overige aftrek. Het bedrag van 40 aan in
aftrek toegestane rentelasten ingevolge artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 in jaar
1 valt vervolgens onder het toepassingsbereik van de earningsstrippingmaatregel en
de minimumkapitaalregel in dat jaar.
In jaar 2 is sprake van dubbele aftrek van 240, waardoor in beginsel het volledige
bedrag bij SWV niet in aftrek komt door de toepassing van artikel 12aa, eerste lid,
onderdeel g, Wet Vpb 1969. Ook in jaar 2 is echter sprake van dubbel in aanmerking
genomen inkomen, ditmaal van 125. Door toepassing van het (huidige) derde lid van
genoemd artikel 12aa kan een bedrag van 125 aan in beginsel van aftrek uitgesloten
kosten alsnog in aftrek komen. De in aftrek beperkte rentelasten en royaltykosten
bedragen ingevolge genoemd artikel 12aa in jaar 2 dus 115 (namelijk 240–125). Door
de voorgestelde toevoeging aan het derde lid van genoemd artikel 12aa, wordt de 125
die in aftrek kan komen, geacht naar evenredigheid van de op basis van het eerste
lid van genoemd artikel 12aa in beginsel in aftrek beperkte totale aftrek (in dit
voorbeeld 240) te bestaan uit renteaftrek en overige aftrek. Dit betekent dat aangezien
50% van de totale aftrek bestaat uit renteaftrek (120 van het totaal van 240) en 50%
bestaat uit overige aftrek (120 van het totaal van 240), het bedrag van 125 aan kosten
die alsnog aftrekbaar zijn, geacht wordt te bestaan uit 62,5 renteaftrek en 62,5 overige
aftrek. In jaar 2 valt het bedrag van 62,5 aan in aftrek toegestane rentelasten ingevolge
artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 dus onder het toepassingsbereik van de earningsstrippingmaatregel
en de minimumkapitaalregel in dat jaar.
In jaar 3 is geen sprake van dubbele aftrek, maar wel van dubbel in aanmerking genomen
inkomen, nu van 105. Door toepassing van het huidige artikel 12af (na de voorgestelde
vernummering: het eerste lid van genoemd artikel) kan dit bedrag aan dubbel in aanmerking
genomen inkomen in aftrek worden gebracht bij SWV in Nederland. In eerdere jaren (in
jaar 1 en 2) is namelijk aftrek geweigerd door toepassing van artikel 12aa, eerste
lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969. Door het voorgestelde tweede lid van genoemd artikel
12af, wordt het bedrag dat in aftrek kan worden gebracht, geacht naar evenredigheid
te bestaan uit renteaftrek en overige aftrek. De evenredigheidsbenadering wordt toegepast
op het totaal aan eerder beperkte en dus mogelijk nog in te halen aftrek bij SWV,
in dit voorbeeld 205, bestaande uit 90 in jaar 1 (namelijk 150–60) vermeerderd met
115 in jaar 2 (namelijk 240–125). Dit totaal van 205 bestaat voor 117,5 uit eerder
beperkte rentelasten, namelijk 60 in jaar 1 (100–40) en 57,5 in jaar 2 (120–62,5)
en voor 87,5 aan eerder beperkte royaltykosten, namelijk 30 in jaar 1 (50–20) en 57,5
in jaar 2 (120–62,5). Dit betekent dat aangezien 57,3% van de totale eerder beperkte
aftrek bestaat uit rentelasten (117,5 van het totaal van 205) en 42,7% uit royaltykosten
(87,5 van het totaal van 205) het aftrekbare bedrag van 105 dus geacht wordt te bestaan
uit 60,2 renteaftrek en 44,8 overige aftrek. Door de hierna toe te lichten voorgestelde
toevoegingen aan de artikelen 15b en 15bd Wet Vpb 1969 valt het bedrag van 60,2 aan
ingevolge genoemd artikel 12af aftrekbaar dubbel in aanmerking genomen inkomen in
jaar 3 als rentelasten onder het rentebegrip van de earningsstrippingmaatregel en
minimumkapitaalregel en daarmee onder het toepassingsbereik van deze regelingen.
Artikel IV, onderdeel E (artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 15b, eerste lid, Wet Vpb 1969 (earningsstrippingmaatregel) sluit onder voorwaarden
het saldo aan renten van aftrek uit. Op basis van het tweede lid van genoemd artikel
15b betreft het saldo aan renten het bedrag aan rentelasten ter zake van geldleningen
verminderd met het bedrag aan rentebaten ter zake van geldleningen. Dit saldo aan
renten is aftrekbaar tot 30% van de EBITDA23 of tot maximaal € 1 miljoen (indien dat hoger is). Bedraagt het saldo aan renten
meer dan 30% van de EBITDA of € 1 miljoen, dan is (dat deel) van aftrek uitgesloten.
Om te voorkomen dat in een eerder jaar, op grond van artikel 12aa Wet Vpb 1969 en
artikel 12ae Wet Vpb 1969, in aftrek geweigerde rentelasten in een later jaar effectief
alsnog in aftrek kunnen worden gebracht onder toepassing van het huidige artikel 12af
Wet Vpb 1969 (na de voorgestelde nummering: het eerste lid van genoemd artikel), zonder
onder de reikwijdte te komen van genoemd artikel 15b, wordt met de toevoeging van
een nieuw onderdeel e aan het zesde lid van die bepaling voorgesteld het rentebegrip
in de earningsstrippingmaatregel uit te breiden. Op grond van deze uitbreiding wordt
de aftrek van dubbel in aanmerking genomen inkomen voor zover dat inkomen op grond
van het voorgestelde tweede lid van genoemd artikel 12af wordt geacht te bestaan uit
renteaftrek mede begrepen onder «rentelasten ter zake van geldleningen» in de zin
van genoemd artikel 15b. Voor een voorbeeld van de toepassing van deze voorgestelde
wijziging wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde tweede lid van artikel
12af Wet Vpb 1969.
Daarnaast kunnen onder toepassing van het huidige artikel 12af Wet Vpb 1969 (na de
voorgestelde nummering: het eerste lid van genoemd artikel) rentebaten die in een
eerder jaar, op grond van artikel 12ab, eerste lid, Wet Vpb 1969, tot de winst zijn
gerekend, alsnog effectief worden teruggenomen door de aftrek van dubbel in aanmerking
genomen inkomen. Omdat deze rentebaten in het eerdere jaar het saldo aan renten voor
de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969 hebben verlaagd, wordt voorgesteld om in
het jaar waarin deze rentebaten alsnog effectief worden teruggenomen, het saldo aan
renten voor de toepassing van genoemd artikel 15b van dat jaar dienovereenkomstig
te verhogen. Hiertoe wordt de reikwijdte van het rentebegrip in de earningsstrippingmaatregel
uitgebreid. Op grond van deze uitbreiding wordt de aftrek van dubbel in aanmerking
genomen inkomen voor zover dat inkomen op grond van het voorgestelde derde lid van
genoemd artikel 12af wordt geacht te bestaan uit rentebaten, mede begrepen onder «rentelasten
ter zake van geldleningen» in de zin van genoemd artikel 15b.
Artikel IV, onderdeel F (artikel 15bd van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 15bd Wet Vpb 1969 bevat de begripsbepaling voor de minimumkapitaalregel voor
banken en verzekeraars. Om te voorkomen dat in een eerder jaar in aftrek geweigerde
rente op grond van het huidige artikel 12af Wet Vpb 1969 (na de voorgestelde nummering:
het eerste lid van genoemd artikel) in een later jaar effectief alsnog in aftrek kan
worden gebracht zonder mee te tellen voor de genoemde minimumkapitaalregel, wordt
– overeenkomstig de hiervoor genoemde toevoeging aan artikel 15b Wet Vpb 1969 – aftrek
van dubbel in aanmerking genomen inkomen dat ingevolge het voorgestelde tweede lid
van artikel 12af, Wet Vpb 1969 wordt geacht te bestaan uit renteaftrek, onder het
begrip «renten ter zake van geldleningen» als bedoeld in artikel 15bd, eerste lid,
onderdeel b, Wet Vpb 1969 gebracht. Omdat voor de toepassing van de minimumkapitaalregel
rentebaten niet van belang zijn, wordt voor deze bepaling enkel verwezen naar het
voorgestelde tweede lid van genoemd artikel 12af.
Artikel V
Artikel V (artikel 3 van de Natuurschoonwet 1928)
Voorgesteld wordt aan artikel 3, eerste lid, van de Natuurschoonwet 1928 (NSW 1928)
een onderdeel e toe te voegen en daarmee een geval toe te voegen waarin een als landgoed
aangemerkte onroerende zaak niet langer als zodanig wordt beschouwd. Dit betreft het
geval waarin de onroerende zaak niet voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in artikel
1, tweede lid, NSW 1928, om te kunnen worden aangemerkt als landgoed. Dit kan zowel
het geval zijn na een wijziging ten aanzien van de onroerende zaak als na een wijziging
van de voorwaarden. Op grond van de voorgestelde aanpassing van artikel 3, vierde
lid, NSW 1928 beslissen de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit en de
Minister van Financiën, indien zij van oordeel zijn dat genoemd onderdeel e toepassing
vindt, bij gezamenlijke beschikking dat de onroerende zaak niet langer als landgoed
wordt beschouwd met ingang van de datum van die beschikking of – bij toepassing van artikel VI, derde lid – met ingang van 1 januari 2031.
Artikel VI
Artikel VI (overgangsrecht Natuurschoonwet 1928)
Op grond van artikel VI, eerste lid, vinden de in de artikelen 8 en 9c NSW 1928 opgenomen
fiscale gevolgen geen toepassing indien de in die artikelen opgenomen zogenoemde instandhoudingseis
geschonden wordt in de in de onderdelen a en b van dat lid genoemde gevallen. Dat
betekent op hoofdlijnen dat in die gevallen de schenk- en erfbelasting waarvan ingevolge
artikel 7, eerste lid, NSW 1928 invordering achterwege is gebleven, niet alsnog op
grond van artikel 8 NSW 1928 wordt ingevorderd, en de overdrachtsbelasting die ingevolge artikel 9a NSW 1928 niet is geheven,
niet alsnog verschuldigd is op grond van artikel 9c NSW 1928. Wel kan op enig moment
nog een gedeeltelijke invordering van schenk- en erfbelasting plaatsvinden op grond
van het niet voldoen aan de in artikel 8a NSW 1928 opgenomen zogenoemde beziteis.
Artikel 8a NSW 1928 blijft dus onverminderd van toepassing.
In genoemd onderdeel a gaat het om een onroerende zaak die op 31 december 2020 was
aangemerkt als landgoed en die enkel doordat de eigenaar wijzigt niet meer voldoet
aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als landgoed. Dit is het geval als op de
onroerende zaak het overgangsrecht van artikel III, eerste lid, van het Besluit van
11 september 2020 houdende wijziging van het Rangschikkingsbesluit NSW 1928 Natuurschoonwet
1928 in verband met de evaluatie van de Natuurschoonwet 1928 (Stb. 2020, 331) van toepassing was en dit overgangsrecht enkel niet meer van toepassing is als gevolg
van hetgeen in het tweede lid, onderdeel a, van dat artikel is bepaald. Dit is het
geval als:
1. het gaat om een onroerende zaak die tot het moment waarop de eigenaar ervan wijzigt,
is aangemerkt als landgoed;
2. die onroerende zaak op 1 januari 2021 voldoet aan de in het Rangschikkingsbesluit
NSW 1928 opgenomen voorwaarden om aangemerkt te worden als landgoed zoals deze voorwaarden
golden op 31 december 2020;
3. die onroerende zaak niet voldoet aan de in het Rangschikkingsbesluit NSW 1928 opgenomen
voorwaarden zoals die gelden op 1 januari 2021 en daarmee valt onder het overgangsrecht
van artikel III, eerste lid, van genoemd besluit van 11 september 2020; en
4. dit overgangsrecht enkel eindigt doordat het landgoed een andere eigenaar krijgt.
Het onder punt 4 genoemde geval doet zich op grond van artikel III, tweede lid, aanhef
en onderdeel a, van genoemd besluit van 11 september 2020 voor als de als landgoed
aangemerkte onroerende zaak een andere eigenaar krijgt vóór 1 januari 2031, tenzij
dit gebeurt door vererving of ten gevolge van een verdeling van een gemeenschap of
van een nalatenschap. Met de term enkel wordt bedoeld dat niet op hetzelfde moment:
1. een perceel aan het landgoed wordt toegevoegd (artikel III, tweede lid, onderdeel
b, van genoemd besluit); of
2. de onroerende zaak niet meer voldoet aan de voorwaarden van het Rangschikkingsbesluit
NSW 1928 zoals deze golden op 31 december 2020 (artikel III, tweede lid, onderdeel
c, van genoemd besluit).
Als het landgoed niet als geheel overgaat naar een andere eigenaar – daaronder mede
begrepen de situatie dat een landgoed overgaat naar twee of meerdere nieuwe eigenaren
en het landgoed daarmee gesplitst wordt in meerdere delen – dan blijven de artikelen
8 en 9c NSW 1928 niet buiten toepassing op de delen van de onroerende zaak die afzonderlijk
niet voldoen aan de op 31 december 2020 geldende voorwaarden om aangemerkt te worden
als landgoed. Op deze delen van het voormalige landgoed zouden zonder aanpassing van
de voorwaarden om aangemerkt te kunnen worden als landgoed de artikelen 8 en 9c NSW
1928 immers ook niet buiten toepassing blijven.
In artikel VI, eerste lid, onderdeel b, gaat het om een onroerende zaak die op 31 december
2020 was aangemerkt als landgoed maar als gevolg van de per 1 januari 2021 gewijzigde
voorwaarden om te kunnen worden aangemerkt als landgoed per 1 januari 2031 niet meer
voldoet aan de voorwaarden om te kunnen worden aangemerkt als landgoed. Dit doet zich
voor bij onroerende zaken die niet voldoen aan de voorwaarden van het Rangschikkingsbesluit
NSW 1928 zoals deze op 1 januari 2021 luiden maar tot en met 31 december 2030 zijn
blijven voldoen aan de op 31 december 2020 in het Rangschikkingsbesluit NSW 1928 opgenomen
voorwaarden en waarop gedurende de volle 10 jaar het overgangsrecht van artikel III,
eerste lid, van het hiervoor genoemde besluit van 11 september 2020. van toepassing
is.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat met een op 31 december 2020 als landgoed
aangemerkte onroerende zaak mede de onroerende zaak wordt bedoeld waarvoor het verzoek
om die zaak als landgoed aan te merken, bedoeld in artikel 2, eerste lid, NSW 1928,
uiterlijk op 31 december 2020 is ingekomen, maar waarbij de beslissing dat aan het
verzoek wordt voldaan pas na die datum heeft plaatsgevonden. Ingevolge het vijfde
lid van dat artikel wordt de onroerende zaak immers aangemerkt als landgoed met ingang
van het tijdstip waarop het verzoek bij de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit
is ingekomen en in dit geval dus uiterlijk op 31 december 2020.
In het tweede lid van artikel VI is bepaald dat het eerste lid van dat artikel geen
toepassing vindt met betrekking tot het deel van een onroerende zaak dat voldoet aan
de regels, bedoeld in artikel 1, tweede lid, eerste volzin, en vierde lid, NSW 1928.
Daardoor blijven de fiscale gevolgen van het schenden van de instandhoudingseis wel
van toepassing op het deel van de onroerende zaak dat wel aangemerkt kan worden als
landgoed, maar waarbij de eigenaar ervoor kiest dit deel niet meer onder de nieuwe
voorwaarden aan te laten merken als landgoed. Hiermee wordt voorkomen dat een eigenaar het deel van een onroerende zaak dat een bijdrage levert aan
het natuurschoon zonder fiscale gevolgen aan de NSW 1928 kan onttrekken terwijl voor
deze onroerende zaak wel fiscale voordelen zijn genoten.
Het derde lid van artikel VI heeft betrekking op de in het eerste lid, onderdeel b,
van dat artikel beschreven situatie waarin de onroerende zaak met ingang van 1 januari
2031 niet meer voldoet aan de voorwaarden om te worden aangemerkt als landgoed. Op grond van de hoofdregel van de voorgestelde
tekst van artikel 3, vierde lid, NSW 1928 wordt de onroerende zaak niet langer als
landgoed aangemerkt per de datum van de in dat lid beschreven beschikking. Artikel
VI, derde lid, bepaalt in afwijking hiervan dat als de in artikel VI, eerste lid,
onderdeel b, beschreven situatie zich voordoet, in afwijking van genoemd artikel 3,
vierde lid, niet de datum van de beschikking als einddatum geldt, maar 1 januari 2031.
Hiervoor is gekozen omdat in de onderhavige situatie volstrekte duidelijkheid bestaat
over de datum waarop de onroerende zaak niet meer voldoet aan de voorwaarden om als
landgoed aangemerkt te kunnen worden, namelijk 1 januari 2031. Bovendien wordt hiermee
voorkomen dat de aanmerking als landgoed op verschillende data vervalt voor verschillende
onroerende zaken die zich per 1 januari 2031 in eenzelfde situatie bevinden.
Het vierde lid van artikel VI bewerkstelligt dat de zogenoemde bezitseis van artikel
8a NSW 1928 van toepassing blijft op (het deel van) de onroerende zaak waarop op grond
van artikel VI, eerste lid, de fiscale gevolgen van het schenden van de zogenoemde
instandhoudingseis achterwege zijn gebleven. De noodzaak voor een bepaling als opgenomen
in genoemd vierde lid blijkt uit een uitspraak van 8 december 2016.24
Voorbeeld
Een in een samenwerkingsrangschikking als landgoed aangemerkte onroerende zaak met
een grootte van 4 hectare is door de eigenaar verkregen via schenking op 1 januari
2016. Omdat het landgoed is opengesteld voor publiek conform de daarvoor geldende
voorwaarden, vond de verkrijging plaats met een invorderingsvrijstelling van 100%
van de schenkbelasting (artikel 7 NSW 1928). Daarnaast was op de verkrijging de vrijstelling
van overdrachtsbelasting van toepassing (artikel 9a NSW 1928). Het landgoed bevat
37,5% natuurterreinen en houtopstanden. Met ingang van 1 januari 2021 voldoet de onroerende
zaak niet meer aan de per die datum geldende voorwaarden in het Rangschikkingsbesluit
NSW 1928, omdat het landgoed uit minder dan 50% houtopstanden en kwalificerende natuurterreinen
bestaat. Wel blijft de onroerende zaak nog als landgoed aanmerkt op grond van het
overgangsrecht uit artikel III van het eerdergenoemde besluit tot wijziging van het
Rangschikkingsbesluit NSW 1928. Op 1 januari 2031 voldoet 75% van de onroerende zaak
aan de (nieuwe) voorwaarden om aangemerkt te worden als landgoed. Dit gedeelte zou
op verzoek aangemerkt kunnen blijven als (aanleun)landgoed. Voor de overige 25% vervalt
de aanmerking als landgoed op die datum ingevolge het voorgestelde artikel 3, eerste
lid, onderdeel e, NSW 1928 juncto artikel VI, derde lid, van dit wetsvoorstel. Voor
deze 25% wordt niet voldaan aan de instandhoudingseis, maar zullen ingevolge artikel
VI, eerste lid, onderdeel b, en tweede lid, van dit wetsvoorstel de fiscale gevolgen
van het niet voldoen aan de instandhoudingseis geen toepassing vinden. Op 1 januari
2036 – dus 5 jaar voor het einde van de 25-jaarstermijn van de bezitseis – verkoopt
de eigenaar de onroerende zaak. De nieuwe eigenaar verzoekt om de 75% van de onroerende
zaak die daarvoor in aanmerking komt en waarvoor de bezitseis nog 5 jaar lang geldt
voor de verkopende eigenaar, aan te merken als landgoed. Ingevolge de bezitseis van
artikel 8a NSW 1928 juncto artikel VI, vierde lid, van dit wetsvoorstel zal invordering
van de schenkbelasting alsnog plaatsvinden voor 5/25e deel (5 resterende jaren van de 25-jaarstermijn) van 100% (dus niet van 75%) van
de schenkbelasting waarvoor eerder de invorderingsvrijstelling van toepassing was.
Artikel VII
Artikel VII (artikel 18a van de Invorderingswet 1990)
Ingevolge de met ingang van 1 januari 2021 geldende tekst van artikel 475, derde lid,
van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, kan derdenbeslag uitsluitend elektronisch
worden gelegd. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, is abusievelijk
niet voorzien in een beoogde uitzondering op deze regel voor derdenbeslag dat wordt
gelegd door de Belastingdienst. Het voorgestelde artikel 18a IW 1990 voorziet alsnog
in een uitzondering voor de Belastingdienst voor het elektronisch leggen van derdenbeslag
door artikel 475, derde lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering niet
van toepassing te verklaren op het ten uitvoer leggen van een executoriale titel door
de ontvanger. Volledigheidshalve is in de voorgestelde wettekst tot uitdrukking gebracht
dat hiermee in bepaalde gevallen – namelijk ingeval sprake is van een dwangbevel –
tevens wordt afgeweken van artikel 4:116 van de Algemene wet bestuursrecht. Laatstgenoemd
artikel regelt namelijk dat een dwangbevel een executoriale titel oplevert, die met
toepassing van de voorschriften van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering ten
uitvoer kan worden gelegd.
Artikel VIII
Artikel VIII (artikel VIII van Overige fiscale maatregelen 2020)
Van de gelegenheid wordt gebruikgemaakt om in artikel VIII OFM 2020 een omissie te
herstellen. In OFM 2020 is om uitvoeringstechnische redenen geregeld dat de wijzigingen
van artikel 23b Wet MRB 1994 waarbij voor Plug-in Hybrid motorrijtuigen (PHEV) de
nieuwe CO2-meetmethode Worldwide harmonized Light vehicles Test Procedure (WLTP) wordt voorgeschreven
in werking treedt op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Naar verwachting
gebeurt dat met ingang van 1 januari 2021. De wijziging bij genoemd artikel VIII van
artikel 23b Wet MRB 1994 regelt per abuis dat na inwerkingtreding juist alleen de
oude New European Driving Cycle (NEDC)-meetmethode wordt toegepast. Deze omissie wordt
hersteld.
Voorts wordt in artikel 23b Wet MRB 1994 ook het twaalfde lid van artikel 9 Wet BPM
1992 van overeenkomstige toepassing verklaard voor wat betreft de meetmethode voor
het bepalen van de hoogte van de CO2-uitstoot. Dit heeft tot gevolg dat voor PHEV’s met uitsluitend een NEDC-testresultaat
(en met een datum van eerste toelating van op of na de inwerkingtredingsdatum van
dat artikel VIII OFM 2020) dat NEDC-testresultaat wordt gehanteerd voor het berekenen
van de verschuldigde mrb. Voor PHEV’s die een WLTP-testresultaat hebben, vindt geen
omrekening meer plaats naar een NEDC-waarde.
Daarnaast wordt in artikel 23b Wet MRB 1994 ook het dertiende lid van artikel 9 Wet
BPM 1992 van overeenkomstige toepassing verklaard. Hiermee wordt bereikt dat voor
de motorrijtuigenbelasting op dezelfde wijze de CO2-uitstoot wordt vastgesteld als voor de heffing van de bpm het geval is.
Artikel IX
Artikel IX ((artikel XXVII van Overige fiscale maatregelen 2016)
Op grond van de in artikel IX opgenomen wijziging treedt artikel V van Overige fiscale
maatregelen 2016 niet in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip
maar op 1 januari 2021. Dit is nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.
Artikel X
Artikel X, onderdelen A en B (artikelen III en V van het Belastingplan 2019)
In de artikelen III, onderdeel D, en V, onderdeel A, van het Belastingplan 2019 is
voor 2021 en 2023 een stapsgewijze beleidsmatige verlaging van het eigenwoningforfait
opgenomen.25 Eenzelfde verlaging voor 2020 heeft ingevolge artikel II, onderdeel D, van het Belastingplan
2019 reeds plaatsgevonden.
De wijzigingsopdrachten die in dat kader zijn opgenomen in het Belastingplan 2019
leiden voor de betreffende jaren niet tot de beoogde uitkomst voor wat betreft het
in artikel 3.112, vijfde lid, tweede zin, Wet IB 2001 als tweede vermelde bedrag.26 Dit bedrag is normaliter de uitkomst van de vermenigvuldiging van het in artikel
3.112, vijfde lid, eerste zin, Wet IB 2001 vermelde percentage en het in het artikel
3.112, vijfde lid, tweede zin, Wet IB 2001 als eerste vermelde bedrag. Als gevolg
van de wijze van afronding van de beleidsmatige aanpassing van genoemd percentage
is dat in 2020 niet het geval. Om dit voor de jaren 2021 en 2023 te voorkomen, wordt
voorgesteld de wijzigingsopdrachten voor die jaren op dit punt aan te passen.
De Staatssecretaris van Financiën,
J.A. Vijlbrief
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
J.A. Vijlbrief, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| VVD | 32 | Voor |
| PVV | 20 | Voor |
| CDA | 19 | Voor |
| D66 | 19 | Voor |
| GroenLinks | 14 | Voor |
| SP | 14 | Voor |
| PvdA | 9 | Voor |
| ChristenUnie | 5 | Voor |
| PvdD | 4 | Voor |
| 50PLUS | 3 | Voor |
| DENK | 3 | Voor |
| SGP | 3 | Voor |
| FVD | 2 | Voor |
| Krol | 1 | Voor |
| Van Haga | 1 | Voor |
| Van Kooten-Arissen | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.