Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 255 Wijziging van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen en de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de implementatie van Richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad van 25 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (PbEU 2018, L 139) (Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies)
Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING
I. Algemeen deel
1. Inleiding
Vanuit de Europese Unie (EU) zijn de afgelopen jaren verschillende maatregelen genomen
ter intensivering van de samenwerking tussen belastingautoriteiten in de EU. Het verbeteren
van fiscale transparantie stond hierbij centraal. Richtlijn 2011/16/EU1, die ziet op de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen, is het
kader voor veel van deze EU-maatregelen. Deze richtlijn is reeds een aantal keer gewijzigd
om nieuwe initiatieven op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen te faciliteren
(zie paragraaf 2.1). Niettemin is er in dit kader nog ruimte voor verbetering. Met
de introductie van een verplichting om mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale
planningsconstructies te melden, wordt deze ruimte verder ingevuld.
De bedoelde planningsconstructies worden opgezet om te kunnen profiteren van marktinefficiënties
die voortvloeien uit de wisselwerking tussen uiteenlopende nationale belastingregels.
Zij strekken zich aldus gewoonlijk uit over meer rechtsgebieden, waarbij belastbare
winsten worden verschoven naar gunstigere belastingregimes of de totale belastingdruk
van een belastingplichtige wordt verlaagd. Daardoor kunnen de lidstaten van de EU
(EU-lidstaten) aanzienlijke belastinginkomsten mislopen. Met name de automatische
uitwisseling van inlichtingen tussen belastingautoriteiten is van wezenlijk belang
om die autoriteiten de mogelijkheid te geven ongewenste fiscale praktijken te kunnen
vaststellen en daartegen op te treden.
In dit licht is de Europese Commissie (EC) gevraagd om met een richtlijnvoorstel te
komen voor het verplicht melden van informatie over mogelijk agressieve fiscale planningsconstructies
overeenkomstig actiepunt 12 van het project inzake grondslaguitholling en winstverschuiving
(BEPS2) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). Daarbij
heeft het Europees Parlement aangedrongen op strengere maatregelen tegen intermediairs
die hun medewerking verlenen aan constructies die tot belastingontwijking of -ontduiking
kunnen leiden. Op 25 mei 2018 heeft de Raad van de EU een richtlijn inzake «Mandatory
Disclosure», zijnde Richtlijn (EU) 2018/8223, aangenomen. In deze richtlijn is de verplichting tot de automatische uitwisseling
van gegevens en inlichtingen over zogenoemde meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies voorgeschreven.
Van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is sprake als een zogenoemde
grensoverschrijdende constructie ten minste een van de «wezenskenmerken» bezit die
zijn opgenomen in de bijlage bij die richtlijn. Het gaat hierbij om kenmerken en elementen
van constructies die een aanwijzing voor belastingontwijking vormen. Over dergelijke
constructies moet aan de belastingautoriteiten worden gerapporteerd. Zo moet bijvoorbeeld
een samenvatting van de inhoud van de constructie worden gegeven en de identificatiegegevens
van de belastingplichtigen waarop de constructie van invloed zal zijn. De meldingsplicht
berust in beginsel bij de zogeheten intermediair. Een intermediair is een persoon
die een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie bedenkt, aanbiedt, opzet
of beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie ervan beheert, of die
daarbij hulp, bijstand of advies verstrekt. Aan de intermediair kan eventueel ontheffing
worden verleend van de meldingsplicht indien de betreffende informatie reeds is verstrekt,
al dan niet in een andere EU-lidstaat of door een andere intermediair. Bij afwezigheid
van een intermediair, of indien in een voorkomend geval door een intermediair een
beroep wordt gedaan op het wettelijke fiscale verschoningsrecht, kan de meldingsplicht
verschuiven naar de relevante belastingplichtige, zijnde de persoon voor wie de betreffende
constructie is bedoeld.
De belastingautoriteiten van de EU-lidstaten kunnen naar aanleiding van de ontvangen
en uitgewisselde informatie over mogelijk fiscaal agressieve structuren onder meer
gerichter belastingcontroles uitoefenen en betere risicobeoordelingen verrichten.
Daarnaast is met de hiervoor bedoelde richtlijn een afschrikeffect beoogd wat betreft
betrokkenheid van intermediairs bij potentieel agressieve grensoverschrijdende fiscale
planningsconstructies.
Richtlijn (EU) 2018/822 wordt ingevolge het onderhavige wetsvoorstel in de Nederlandse
wetgeving geïmplementeerd. De beoogde inwerkingtredingsdatum van de maatregelen uit
het wetsvoorstel is 1 juli 2020 en deze vinden voor het eerst toepassing met betrekking
tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies waarvan de eerste stap is
geïmplementeerd in de periode van 25 juni 2018 tot en met 30 juni 2020. Het wetsvoorstel
bevat geen maatregelen die niet samenhangen met de implementatie van Richtlijn (EU)
2018/822. Een transponeringstabel maakt deel uit van deze toelichting.4
2. Europese regelgeving inzake administratieve samenwerking
2.1. Richtlijn 2011/16/EU
Richtlijn 2011/16/EU bevat voorschriften inzake de administratieve samenwerking tussen
de EU-lidstaten ten behoeve van de handhaving van de nationale wetgeving van de EU-lidstaten
met betrekking tot (bepaalde) belastingen5 (in het Engels kortweg «Directive on Administrative Cooperation», vanwaar de afkorting
«DAC» wordt gebruikt). Deze administratieve samenwerking kan bestaan uit het uitwisselen
van inlichtingen op verzoek, spontaan of op automatische basis. Richtlijn 2011/16/EU
voorziet reeds in verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op een aantal
terreinen. Op grond van de oorspronkelijk tekst van de hiervoor bedoelde richtlijn
worden met betrekking tot belastingtijdvakken vanaf 1 januari 2014 over vijf specifieke
inkomsten- en vermogenscategorieën automatisch inlichtingen uitgewisseld, te weten
arbeidsinkomen, directiehonoraria, bepaalde levensverzekeringsproducten, pensioenen
en eigendom van en inkomsten uit onroerende zaken. Richtlijn 2011/16/EU is nadien
vijf keer gewijzigd (door achtereenvolgens Richtlijn 2014/107/EU6, Richtlijn (EU) 2015/23767, Richtlijn (EU) 2016/8818, Richtlijn (EU) 2016/22589 en tot slot onderhavige Richtlijn (EU) 2018/822).
Ingevolge Richtlijn 2014/107/EU («DAC2»)worden op automatische basis financiële rekeninggegevens
tussen de EU-lidstaten uitgewisseld volgens de door de OESO ontwikkelde Common Reporting
Standard (CRS). Op basis van de CRS worden inlichtingen betreffende houders van financiële
rekeningen verstrekt aan de (EU-lid)staat waarvan de rekeninghouder ingezetene is.
Als een rekeninghouder een zogenoemde passieve niet-financiële entiteit (passieve
NFE)10 is, worden daarnaast in bepaalde gevallen inlichtingen uitgewisseld over de uiteindelijk
belanghebbende(n) van die entiteit. Ten behoeve van die uitwisseling bevat de CRS
een identificatie- en rapportageverplichting voor financiële instellingen. Op basis
van de identificatieverplichting moet veelal de informatie worden geraadpleegd die
is verzameld op grond van de zogenoemde AML/KYC-procedures11, ofwel de antiwitwasinlichtingen. De CRS en Richtlijn 2014/107/EU zijn met ingang
van 1 januari 2016 in de Nederlandse wet- en regelgeving geïmplementeerd door middel
van de Wet uitvoering Common Reporting Standard, het daarop gebaseerde Uitvoeringsbesluit
identificatie- en rapportagevoorschriften Common Reporting Standard en in de op genoemd
besluit gebaseerde Regeling aanwijzing rechtsgebieden Common Reporting Standard.
Richtlijn (EU) 2015/2376 («DAC3») betreft de automatische uitwisseling van gegevens
en inlichtingen over grensoverschrijdende rulings en verrekenprijsafspraken. Deze
richtlijn is in de Nederlandse wet geïmplementeerd door middel van de Wet uitwisseling
inlichtingen over rulings die met ingang van 1 januari 2017 in werking is getreden.
Ingevolge Richtlijn (EU) 2016/881 («DAC4») worden op automatische basis landenrapporten
van multinationale groepen uitgewisseld («Country-by-Country Reporting»). In een dergelijk
landenrapport moet onder andere de wereldwijde winstverdeling van een multinationale
groep inzichtelijk worden gemaakt en moet worden aangegeven hoeveel belasting in welk
land wordt betaald. Laatstgenoemde richtlijn is in de Nederlandse wet geïmplementeerd
door middel van de Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten die met ingang
van 5 juni 2017 in werking is getreden.12
Richtlijn (EU) 2016/2258 («DAC5») heeft een bepaling geïntroduceerd op grond waarvan
belastingautoriteiten met het oog op de tenuitvoerlegging en handhaving van de wetgeving
van de EU-lidstaten ter uitvoering van Richtlijn 2011/16/EU en teneinde te waarborgen
dat de administratieve samenwerking waarin zij voorziet, functioneert, toegang moeten
hebben tot de in bepaalde artikelen van de vierde anti-witwasrichtlijn (Richtlijn
(EU) 2015/84913) bedoelde mechanismen, procedures, documenten en (overige) inlichtingen. Toegang
tot deze antiwitwasinlichtingen is voor de Belastingdienst met name van belang om
te kunnen controleren of de door de financiële instellingen aangeleverde CRS-gegevens
correct en volledig zijn, aangezien financiële instellingen, zoals aangegeven, die
antiwitwasinlichtingen dienen te gebruiken om aan hun identificatie- en rapportageverplichtingen
op grond van de CRS te voldoen. Richtlijn (EU) 2016/2258 is in de Nederlandse wet
geïmplementeerd door middel van de Wet implementatie EU-richtlijn toegang belastingautoriteiten
tot antiwitwasinlichtingen die met ingang van 1 januari 2018 in werking is getreden.
Tot slot is Richtlijn 2011/16/EU, zoals aangegeven, laatstelijk gewijzigd door Richtlijn
(EU) 2018/822 («DAC6») (zie verder paragraaf 2.2).
2.2. Richtlijn (EU) 2018/822
Richtlijn (EU) 2018/822 breidt de reikwijdte van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft
de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen tussen de EU-lidstaten verder
uit met gegevens en inlichtingen over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.
Het gaat hierbij om mogelijk agressieve fiscale planningsconstructies. Bij agressieve
fiscale planning wordt bijvoorbeeld geprofiteerd van de technische details van een
belastingsysteem of van incongruenties tussen twee of meer belastingsystemen met als
doel de verschuldigdheid van belasting te verminderen, bijvoorbeeld door dubbele aftrek
of dubbele niet-heffing.14 Het begrip meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is opgebouwd uit de
elementen «meldingsplichtig», «grensoverschrijdend» en tot slot «constructie». Wat
betreft het grensoverschrijdende aspect is onder meer van belang dat de constructie
ofwel meer dan één EU-lidstaat ofwel een EU-lidstaat en een derde land betreft.15 De begrippen «constructie» en «meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie»
zijn bewust niet gedefinieerd. Het werd niet nodig geacht noch wenselijk bevonden
om een definitie van die begrippen, of van «agressieve fiscale planning», op te nemen.
Dit hangt mede samen met het feit dat agressieve fiscale planningsconstructies in
de loop der jaren steeds complexer zijn geworden en constant worden gewijzigd en aangepast
in reactie op defensieve tegenmaatregelen van de belastingautoriteiten. Bovendien
kunnen zij veelvormig zijn en uit verschillende elementen bestaan, waaronder een transactie,
actie, handeling, overeenkomst, lening, afspraak, verbintenis, of een combinatie daarvan.
Een «harde» definitie van (meldingsplichtige grensoverschrijdende) constructie past
daar niet bij. Gelet op het voorgaande is het begrip «constructie»16 dan ook neutraal bedoeld.
In plaats van een definitie van het begrip «meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie» is vanuit doelmatigheidsoverwegingen een lijst samengesteld van de kenmerken
en elementen van transacties die een aanwijzing voor belastingontwijking of vormen.17 Deze zogeheten wezenskenmerken zijn opgenomen in de aan Richtlijn 2011/16/EU toegevoegde
bijlage IV. Een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is iedere grensoverschrijdende
constructie die ten minste een van die wezenskenmerken bezit. Er zijn in totaal vijf
categorieën wezenskenmerken (A tot en met E) waarin concrete constructies zijn omschreven.
Een voorbeeld is de constructie met aftrekbare grensoverschrijdende betalingen tussen
twee of meer verbonden ondernemingen waarbij de ontvanger van de betaling van geen
enkel rechtsgebied fiscaal inwoner is.18 Een dergelijke constructie duidt op een mogelijk risico op belastingontwijking doordat
de rentebetaling mogelijk wel aftrekbaar is van de winst in het ene rechtsgebied maar
niet belast wordt in een ander rechtsgebied. Voor sommige wezenskenmerken19 is voorts de «main benefit test»20 van belang. In dat geval wordt een grensoverschrijdende constructie die onder de
omschrijving van het betreffende (onderdeel van het) wezenskenmerk valt pas een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie als ook aan de «main benefit test» is voldaan. Deze
test houdt in dat het belangrijkste voordeel dat of een van de belangrijkste voordelen
die, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, redelijkerwijs van een constructie
te verwachten valt het verkrijgen van een belastingvoordeel is. Voor het inkleuren
van de «main benefit test» zal gebruik kunnen worden gemaakt van de aanbeveling van
de EC van 6 december 2012 over agressieve fiscale planning.21
De meldingsplicht wordt primair opgelegd aan intermediairs. Daarmee wordt gedoeld
op alle spelers in de EU die doorgaans betrokken zijn bij het bedenken, aanbieden,
opzetten, beschikbaar maken voor implementatie of het beheren van de implementatie
van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie, alsmede op diegenen die
daarbij hulp, bijstand of advies verstrekken.22 Ten aanzien van laatstbedoeld type intermediair, hierna ook wel aangeduid met de
term hulpintermediair, geldt dat enkel sprake is van een intermediair als die persoon,
gelet op de betrokken feiten en omstandigheden en op basis van de beschikbare informatie
en de deskundigheid die en het begrip dat nodig is om die diensten te verstrekken,
weet of redelijkerwijs kon weten dat hij heeft toegezegd rechtstreeks of via andere
personen hulp, bijstand of advies te verstrekken met betrekking tot de hiervoor bedoelde
werkzaamheden. Elke persoon heeft hierbij het recht bewijs te leveren van de «onwetendheid»
van de potentiële hulpintermediair van diens betrokkenheid bij de meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie, waarbij die persoon alle relevante feiten en omstandigheden,
beschikbare informatie en zijn relevante deskundigheid en begrip ervan kan vermelden.23 Indien de bewijsvoering slaagt, kan een dergelijke persoon dus niet worden aangemerkt
als (hulp)intermediair.
In beginsel zijn alle betrokken intermediairs, waaronder begrepen de hulpintermediairs,
verplicht een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie te melden. Om dubbele
of meervoudige rapportering te voorkomen, is een intermediair evenwel ontheven van
de meldingsplicht als hij aannemelijk kan maken dat de betreffende inlichtingen reeds
door een andere intermediair zijn verstrekt, al dan niet in een andere EU-lidstaat.
Om voor ontheffing in aanmerking te komen, moet een intermediair zich er derhalve
van vergewissen dat een andere betrokken intermediair aan de meldingsplicht voldoet.
Concreet kan een «Nederlandse intermediair»24 aannemelijk maken dat een andere betrokken intermediair de melding heeft gedaan als
hij in het kader van een controle door de Belastingdienst kan verwijzen naar het aan
die andere intermediair toegekende referentienummer naar aanleiding van de melding.
Een «Nederlandse intermediair» is ook ontheven van de meldingsplicht als hij aannemelijk
kan maken dat hij overeenkomstig Richtlijn (EU) 2018/822 de inlichtingen reeds in
een andere EU-lidstaat heeft verstrekt.
Bij afwezigheid van een intermediair, waaronder de situatie dat sprake is van een
«intermediair» buiten de EU25 of indien in een voorkomend geval door een intermediair een beroep wordt gedaan op
een wettelijk verschoningsrecht26, verschuift de meldingsplicht naar de relevante belastingplichtige. Dat is, samengevat,
elke persoon voor wie de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is gemaakt.27
De intermediair, of in voorkomend geval de relevante belastingplichtige, moet onder
meer gegevens verstrekken over de inhoud van de betreffende constructie – zoals een
samenvatting van de inhoud, de wezenskenmerken op grond waarvan de constructie moet
worden gemeld en de nationale bepalingen die aan de constructie ten grondslag liggen –
en over de personen, waaronder de relevante belastingplichtige, waarop die constructie
waarschijnlijk van invloed zal zijn, voor zover de intermediair (of in voorkomend
geval die relevante belastingplichtige) daar kennis of bezit van of controle over
heeft.
In Richtlijn (EU) 2018/822 wordt onderscheid gemaakt tussen zogenoemde «marktklare
constructies»28 en «constructies op maat»29. Een marktklare constructie is een grensoverschrijdende constructie die is bedacht
of aangeboden, implementeerbaar30 is of beschikbaar is gemaakt voor implementatie zonder dat er wezenlijke aanpassingen
nodig zijn. De constructie is gereed om «in de markt te worden gezet» en als zodanig
te worden verkocht en vervolgens geïmplementeerd zonder dat nog wezenlijke aanpassingen
nodig zijn. Een constructie op maat is een grensoverschrijdende constructie die geen
marktklare constructie is. Een constructie op maat moet worden toegespitst op een
relevante belastingplichtige voordat de constructie kan worden geïmplementeerd. Voor
beide type constructies geldt evenwel dat pas sprake is van een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie als de grensoverschrijdende constructie (marktklaar
of op maat) een (of meer) van de wezenskenmerken bezit. Het onderscheid tussen de
marktklare constructie en de constructie op maat is enkel van belang voor het moment
waarop over de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie moet worden gerapporteerd
en welke informatie op welk moment moet worden verstrekt.
Bij een marktklare constructie gaat de verstrekking van informatie in beginsel gefaseerd
en bij een constructie op maat moet de informatie in één keer worden verstrekt. Over
marktklare constructies moet de eerste informatie31 namelijk worden verstrekt binnen dertig kalenderdagen vanaf de dag nadat de constructie
«voor implementatie beschikbaar is gesteld».32 Dat laatste is het moment waarop de constructie in de markt is gezet. Vanwege het
karakter van een marktklare constructie zal in eerste instantie nog niet alle informatie
kunnen worden verstrekt (denk aan de identificatiegegevens van de relevante belastingplichtige
omdat die op dat moment in het algemeen nog niet in beeld is en aan nieuwe relevante
belastingplichtigen die in de loop van de tijd gebruik gaan maken van de constructie).
Derhalve geldt voor marktklare constructies de aanvullende eis dat elke drie maanden
een periodiek verslag met die aanvullende informatie moeten worden opgesteld en aan
de belastingautoriteit moet worden verstrekt.33
Over constructies op maat moet worden gerapporteerd binnen dertig kalenderdagen vanaf
de dag nadat de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie «gereed is voor
implementatie» of vanaf het ogenblik dat «de eerste stap in de implementatie van de
meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is ondernomen».34 Een constructie is pas gereed voor implementatie als er een of meer concrete relevante
belastingplichtigen in beeld zijn en als er overeenstemming is dat de betreffende
constructie zal worden geïmplementeerd. Als een constructie op maat strikt genomen
nog niet gereed is voor implementatie in de hiervoor bedoelde zin, of als daarover
kan worden getwist, maar de eerste stap van de implementatie is al gezet, dan gaat
de hiervoor bedoelde termijn van dertig kalenderdagen ook al lopen. Dit tweede aanknopingspunt
voor de aanvangstermijn van het moeten melden van de constructie op maat is derhalve
enkel bedoeld om discussie te voorkomen over het antwoord op de vraag of een bepaalde
constructie al gereed is voor implementatie (het eerste aanknopingspunt), terwijl
uit de feiten blijkt dat de relevante belastingplichtige(n) de betreffende constructie
gaat implementeren. Over constructies op maat moet de betreffende informatie in één
keer worden verstrekt, voor zover van toepassing en voor zover de intermediair daar
kennis of bezit van of controle over heeft.
Doordat een constructie op maat is toegespitst op een relevante belastingplichtige
en het melden van een dergelijke constructie afhankelijk is van het moment dat de
constructie gereed is voor implementatie, of in een voorkomend geval van het moment
dat de eerste stap van de implementatie reeds is gezet, hoeft niet gerapporteerd te
worden over grensoverschrijdende constructies die weliswaar zijn uitgedacht voor en
toegespitst op een concrete belastingplichtige maar uiteindelijk «de eindstreep» niet
halen. Noch ontstaat een meldingsplicht voor bijvoorbeeld een hoogleraar die een bepaalde
«constructie» bedenkt, zonder dat daaraan direct of indirect een concrete (overeenkomst
met een) relevante belastingplichtige is gekoppeld (tenzij sprake is van een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie, tevens marktklare constructie, waar hij commercieel
mee naar buiten treedt). Voorts zal bijvoorbeeld de auteur van een boek of tijdschrift
met «100 tips voor belastingbesparing» daar geen melding van hoeven te doen.
Wat betreft de reikwijdte van Richtlijn (EU) 2018/822 is het van belang om voor ogen
te houden dat het doel van die richtlijn is om informatie te krijgen over mogelijk
agressieve fiscale grensoverschrijdende planningsconstructies. Het is bepaald niet
de bedoeling om alle fiscale adviezen, structuren, enzovoort, onder de reikwijdte
van de onderhavige richtlijn te laten vallen. Het gaat enkel om grensoverschrijdende
constructies die (mogelijk) op belastingontwijking duiden, doordat aan één of meer
van de wezenskenmerken is voldaan, soms in combinatie met de «main benefit test».
Een intermediair zal in eerste instantie zelf moeten (kunnen) inschatten of sprake
is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. Er is bewust voor gekozen
om deze inschatting en verantwoordelijkheid in eerste instantie bij de intermediair
te leggen. Het gevolg hiervan is een bepaalde mate van onzekerheid of in specifieke
gevallen een constructie moet worden gemeld. Dit gevolg van de richtlijnsystematiek
is evenwel aanvaard.
Om de automatische uitwisseling te vergemakkelijken dient de informatie over meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructies door de EU-lidstaten te worden uitgewisseld via
een door de EC opgezet gemeenschappelijk communicatienetwerk (CCN-netwerk). Voorts
wordt een beveiligd centraal gegevensbestand ontwikkeld waarin de informatie kan worden
opgeslagen en in het kader van de automatische gegevensuitwisseling door de belastingautoriteiten
van alle EU-lidstaten kan worden geraadpleegd.35
3. Implementatie in de nationale wetgeving
3.1. Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen
Ingevolge het onderhavige wetsvoorstel wordt Richtlijn (EU) 2018/822 voor het overgrote
deel geïmplementeerd in de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing
van belastingen (WIB). De bepalingen in de WIB strekken tot uitvoering van regelingen
van internationaal recht en van richtlijnen van de Raad van de EU op het gebied van
wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen, waaronder Richtlijn 2011/16/EU.
Ingevolge het onderhavige wetsvoorstel zal worden voorgeschreven welke gegevens en
inlichtingen ter zake van meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies moeten
worden verstrekt en door wie. Voorts wordt een bepaling in de WIB opgenomen op grond
waarvan Nederland op automatische basis overeenkomstig Richtlijn 2011/16/EU aan andere
EU-lidstaten de hiervoor bedoelde gegevens en inlichtingen zal verstrekken. Daarnaast
zal worden voorzien in een delegatiebepaling op grond waarvan het uiterste tijdstip
en de wijze waarop de betreffende gegevens en inlichtingen moeten worden verstrekt,
kan worden voorgeschreven. Tot slot wordt ingevolge het onderhavige wetsvoorstel de
huidige sanctiebepaling in de WIB uitgebreid.36 Zodoende kan het opzettelijk of grofschuldig niet-nakomen van de onderhavige verplichtingen
worden bestraft met een bestuurlijke boete van ten hoogste het bedrag van de zesde
categorie37 en kan er tot strafrechtelijke vervolging worden overgegaan. Het genoemde boetemaximum
van de zesde categorie sluit aan bij de bestuurlijke boete die ten hoogste kan worden
opgelegd inzake het niet-nakomen van de verplichtingen die voortvloeien uit Richtlijn
(EU) 2016/881 (DAC4, inzake «Country-by-Country Reporting).38
3.2. Algemene wet inzake rijksbelastingen
Eén bepaling uit Richtlijn (EU) 2018/822, inhoudende dat het feit dat een belastingdienst
niet reageert op een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie niet betekent
dat de geldigheid of fiscale behandeling van die constructie wordt aanvaard39, wordt geïmplementeerd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).40 De voorgestelde bepaling strekt ertoe in dat kader – voor gevallen dat zich een melding
in het dossier van een belastingplichtige bevindt – wettelijk vast te leggen dat ook
een conform de aangifte opgelegde definitieve aanslag niet betekent dat de geldigheid
of fiscale behandeling van de betreffende constructie wordt aanvaard. Ingevolge de
voorgestelde bepaling worden de gegevens en inlichtingen, bedoeld in Richtlijn (EU)
2018/82241, die de Belastingdienst niet anders dan ingevolge die richtlijn bekend zijn geworden
met het oog op de navorderingsbevoegdheden aangemerkt als een feit dat de inspecteur
niet bekend was en ook niet redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De reden is dat
die gegevens en inlichtingen in een vermoedelijk zeer beperkt aantal gevallen aanleiding
zullen geven om af te wijken van de aangifte, terwijl de inspecteur zonder de voorgestelde
bepaling in álle gevallen dat zich een melding in het dossier van een belastingplichtige
bevindt de aangifte met de betreffende gegevens en inlichtingen zal moeten vergelijken.
Gelet op het geschatte aantal meldingen is dat echter ondoenlijk. Dat gegeven leidt
ertoe dat – zonder de voorgestelde bepaling – een dergelijke melding een juiste belastingheffing
in de weg kan staan in de gevallen waarin pas achteraf blijkt, bijvoorbeeld in het
kader van een boekenonderzoek, dat afwijking van de aangifte nodig is, terwijl de
Belastingdienst dit (achteraf bezien) naar aanleiding van de gedane melding al had
kunnen weten ten tijde van het opleggen van de aanslag. Een belangrijke doelstelling
van Richtlijn (EU) 2018/822 – het tegengaan van agressieve fiscale planning – zou
daarmee worden ondermijnd.
4. Gegevensbescherming
4.1. Inleiding
Richtlijn (EU) 2018/822 wordt, zoals aangegeven, ingevolge het onderhavige wetsvoorstel
grotendeels geïmplementeerd in de WIB. Op basis daarvan worden intermediairs, of in
voorkomende gevallen relevante belastingplichtigen, verplicht gegevens en inlichtingen
over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies aan de Minister van Financiën42 te verstrekken. Onder deze gegevens en inlichtingen kunnen zich persoonsgegevens
bevinden, waaronder wordt verstaan elk gegeven betreffende een geïdentificeerde of
identificeerbare natuurlijke persoon.43 Intermediairs moeten namelijk (voor zover bij hen bekend) de naam, de fiscale woonplaats
en het fiscale identificatienummer van de intermediair, de relevante belastingplichtige,
en, indien van belang, van de personen die een verbonden onderneming vormen met de
relevante belastingplichtige aan de Belastingdienst verstrekken, alsmede (ingeval
van natuurlijke personen) de geboortedatum en de geboorteplaats van die intermediair
en relevante belastingplichtige. Voorts moeten in voorkomende gevallen de identificatiegegevens
van andere personen in een EU-lidstaat op wie de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie naar alle waarschijnlijkheid van invloed zal zijn, worden verstrekt.44 De Belastingdienst verstrekt de betreffende informatie vervolgens op automatische
basis via het door de EC opgezette gemeenschappelijke communicatienetwerk, het CCN-netwerk,
naar het door de EC te ontwikkelen beveiligd centraal gegevensbestand.45 De belastingautoriteiten van de andere EU-lidstaten zullen hetzelfde doen met betrekking
tot de door hen ingevolge Richtlijn (EU) 2018/822 ontvangen gegevens en inlichtingen.
De belastingautoriteiten van alle EU-lidstaten hebben vervolgens toegang tot de in
het centraal gegevensbestand opgeslagen informatie.46
Het voorgaande roept de vraag op in hoeverre de met de verwerking van persoonsgegevens
gepaard gaande inmenging in de persoonlijke levenssfeer noodzakelijk is ten opzichte
van het doel dat ermee wordt nagestreefd. In paragraaf 4.2 wordt in dit kader ingegaan
op artikel 8 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) en wordt
beoordeeld of de verwerking van persoonsgegevens zoals hiervoor bedoeld de toets aan
dit artikel kan doorstaan. Voorts is op deze verwerking van persoonsgegevens de Algemene
Verordening Gegevensbescherming (AVG) van toepassing. In paragraaf 4.3 zal worden
ingegaan op de specifieke waarborgen uit de AVG.
Een belangrijke notie vooraf is evenwel dat iedere vorm van gegevensverwerking die
door het onderhavige wetsvoorstel in het leven wordt geroepen, rechtstreeks voortvloeit
uit Richtlijn (EU) 2018/822. Het wetsvoorstel introduceert geen extra verplichtingen
of voorwaarden ten opzichte van die richtlijn. Een tweede notie is dat het voorstel
dat ten grondslag heeft gelegen aan Richtlijn (EU) 2018/822 is onderworpen aan een
zogenoemd «impact assessment» door de EC. Hierin is geconcludeerd dat het voorstel
wat betreft de impact op fundamentele rechten geheel in lijn is met Europese verdragen.47
4.2. Artikel 8 EVRM
Persoonsgegevens worden beschermd als onderdeel van het privéleven.48 Het recht op respect voor het privéleven wordt gewaarborgd in artikel 8, eerste lid,
EVRM.49 Ingevolge artikel 8, tweede lid, EVRM is een inmenging in het recht op respect voor
het privéleven evenwel gerechtvaardigd wanneer deze bij wet is voorzien en in een
democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van de nationale veiligheid,
de openbare veiligheid of het economisch welzijn van het land, het voorkomen van wanordelijkheden
en strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of voor de
bescherming van de rechten en vrijheden van anderen. Met het onderhavige wetsvoorstel
wordt voldaan aan de eis dat de inmenging «bij wet is voorzien», waardoor het voor
burgers kenbaar en voorzienbaar is dat een inmenging kan plaatsvinden en onder welke
omstandigheden dat het geval is. Daarnaast geldt dat de voorgestelde bepalingen noodzakelijk
zijn in het belang van het economisch welzijn van Nederland. Het doel van Richtlijn
(EU) 2018/822 is, kort samengevat, het tegengaan van belastingontwijking op de interne
markt. Hiertoe is het van wezenlijk belang dat de belastingautoriteiten van de EU-lidstaten
op automatische basis volledige en relevante informatie met elkaar uitwisselen over
mogelijk agressieve fiscale constructies. Met die informatie kan onverwijld worden
gereageerd op schadelijke fiscale praktijken, onder meer door passende risicobeoordelingen
en belastingcontroles te verrichten.50 Voorts is daarmee ook het afschrikeffect ten aanzien van agressieve fiscale planningspraktijken
zo doeltreffend mogelijk.51 Door de implementatie van Richtlijn (EU) 2018/822 in de WIB via het onderhavige wetsvoorstel,
dienen de bepalingen in het wetsvoorstel en de gegevensverwerkingen die naar aanleiding
daarvan zullen plaatsvinden eenzelfde doel.
Voorts dient te zijn voldaan aan de voorwaarden van proportionaliteit – de inbreuk
op de belangen van de bij de verwerking van persoonsgegevens betrokkene mag niet onevenredig
zijn in verhouding tot het met de verwerking te dienen doel – en subsidiariteit: het
doel waarvoor de persoonsgegevens worden verwerkt, dient in redelijkheid niet op een
andere, voor de bij de verwerking van persoonsgegevens betrokkene minder nadelige
wijze te kunnen worden bereikt.
Toetsing aan deze eisen levert het volgende beeld op. De uit Richtlijn (EU) 2018/822
voortvloeiende verplichtingen gaan niet verder dan nodig is om de beoogde doelstellingen
daarvan te verwezenlijken. Zoals aangegeven, vindt de inmenging in de persoonlijke
levenssfeer plaats met het doel om grensoverschrijdende belastingontwijking tegen
te gaan. In dat kader geldt de meldingsplicht uitsluitend voor grensoverschrijdende
situaties, dat wil zeggen voor situaties waarbij meer dan één EU-lidstaat of een EU-lidstaat
en een derde land betrokken zijn.52In die omstandigheden is het belangrijk dat de uitwisseling van de informatie tussen
de EU-lidstaten plaatsvindt. Tot de verstrekking van (persoons)gegevens dient alleen
te worden overgegaan ten aanzien van grensoverschrijdende constructies die aan één
of meer van de wezenskenmerken in bijlage IV bij (de door Richtlijn (EU) 2018/822
te wijzigen) Richtlijn 2011/16/EU voldoen, en derhalve een mogelijk risico op belastingontwijking
meebrengen. In Richtlijn (EU) 2018/822 en in het onderhavige wetsvoorstel tot wijziging
van de WIB is nauwkeurig beschreven om welke (persoons)gegevens het gaat. Gegevens
en inlichtingen die niet strekken tot de nakoming van (de doelen van) Richtlijn (EU)
2018/822 (en Richtlijn 2011/16/EU), worden niet gevraagd. Zonder de betreffende persoonsgegevens
kunnen de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies niet aan een specifieke
belastingplichtige of intermediair worden gekoppeld, waardoor passende risicobeoordelingen
en belastingcontroles niet kunnen worden verricht. Bovendien is het niet mogelijk
om toe te zien op de naleving van de onderhavige verplichtingen zonder de persoonsgegevens
van intermediairs. Alleen als de belastingautoriteiten volledige toegang hebben tot
de in het centraal gegevensbestand opgeslagen informatie, kunnen zij nagaan of er
voor hen relevante belastingplichtigen bij een bepaalde (mogelijk) agressieve fiscale
constructie zijn betrokken. Dit betekent echter niet dat EU-lidstaten de in het centraal
gegevensbestand opgenomen informatie onbeperkt kunnen gebruiken. De informatie mag
(in beginsel) alleen worden gebruikt voor de administratie en uitvoering van de belastingwet,
inclusief de bijbehorende boetebepalingen.53
4.3. AVG
Zoals reeds opgemerkt, worden persoonsgegevens beschermd als onderdeel van het privéleven.
De AVG geeft een nadere uitwerking aan dit recht. In deze paragraaf wordt ingegaan
op de belangrijkste waarborgen uit de AVG.
Persoonsgegevens mogen alleen worden verwerkt54 in overeenstemming met de wet en op een wijze die ten aanzien van de betrokkene (zijnde
degene van wie de persoonsgegevens worden verwerkt) rechtmatig, behoorlijk en transparant
is.55 Met het onderhavige wetsvoorstel wordt aan de eis van rechtmatigheid voldaan56 en is het voor burgers kenbaar en voorzienbaar dat een inmenging kan plaatsvinden
en onder welke omstandigheden dat het geval is.
Voorts mogen de persoonsgegevens alleen worden verzameld en verwerkt met het (eerder
omschreven) doel om belastingontwijking in grensoverschrijdende situaties tegen te
gaan.57 De melding van mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale constructies kan
daadwerkelijk bijdragen aan de inspanningen die worden geleverd om een eerlijk belastingklimaat
op de interne markt te scheppen.58 Zoals aangegeven, is sprake van een zuivere implementatie van Richtlijn (EU) 2018/822
in (hoofdzakelijk) de WIB. In de WIB zijn reeds de voorschriften uit Richtlijn 2011/16/EU
(welke richtlijn wordt gewijzigd door Richtlijn (EU) 2018/822) geïmplementeerd met
het oog op de uitwisseling van inlichtingen die van belang kunnen zijn voor de administratie
en de handhaving van de belastingheffing in een andere (EU-lid)staat. Op de gegevensverwerking
die dit wetsvoorstel regelt, worden de betreffende bepalingen in de WIB van toepassing.
In de WIB is bepaald dat de bepalingen van die wet strekken tot uitvoering van richtlijnen
van de Raad van de Europese Unie en andere regelingen van internationaal en interregionaal
recht tot het verlenen van wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen.59 In de WIB is daarnaast bepaald dat alleen inlichtingen worden verstrekt indien de
verstrekking daarvan strekt tot uitvoering van richtlijnen van de EU en andere regelingen
van internationaal of interregionaal recht.60 Het onderhavige wetsvoorstel voorziet derhalve niet in de verwerking van persoonsgegevens
die niet strikt samenhangt met de verwezenlijking van het doel dat met Richtlijn (EU)
2018/822 (en Richtlijn 2011/16/EU) wordt nagestreefd.
De gegevens en inlichtingen die moeten worden verstrekt en vervolgens uitgewisseld
met de andere EU-lidstaten zijn, zoals in paragraaf 4.2 reeds aangegeven, ter zake
dienend en beperkt tot wat noodzakelijk is voor de doeleinden waarvoor zij worden
verwerkt.61
Voorts zal de verwerkingsverantwoordelijke alle redelijke maatregelen moeten nemen
om ervoor te zorgen dat de gegevens juist zijn.62 Hoofdstuk III AVG bevat voorschriften voor de verwerkingsverantwoordelijke met betrekking
tot, kort samengevat, het informeren van de betrokkene van wie persoonsgegevens worden
verwerkt in het kader van diens rechten. Voor zover het gaat om het verstrekken van
gegevens en inlichtingen door de intermediair aan de Belastingdienst, ligt de verantwoordelijkheid
voor de juistheid van die gegevens en inlichtingen bij de intermediair. In deze fase
moet de intermediair de betrokkenen gelegenheid bieden om hun uit de AVG voortvloeiende
rechten uit te oefenen. Nadat de gegevens en inlichtingen door de intermediair (of
relevante belastingplichtige) aan de Belastingdienst zijn verstrekt, geldt dat de
Belastingdienst de betreffende informatie op automatische basis via het CCN-netwerk
aan het door de EC te ontwikkelen beveiligd centraal gegevensbestand verstrekt.63 Zodra de informatie zich in het centraal gegevensbestand bevindt, kan de EC worden
aangemerkt als de verwerkingsverantwoordelijke, waarbij geldt dat ook de Europese
instituties gehouden zijn de bescherming van persoonsgegevens te eerbiedigen.64
Indien de Belastingdienst zelf komt te beschikken over de verstrekte gegevens en inlichtingen,
geldt dat de Belastingdienst invulling zal geven aan de op hem rustende informatieplicht.
Na aanvaarding van het wetsvoorstel zal op de website van de Belastingdienst informatie
worden verstrekt over de automatische uitwisseling van gegevens die op grond van Richtlijn
(EU) 2018/822 zal plaatsvinden. Informatie over de wijze waarop de uit de AVG voortvloeiende
rechten, zoals het recht op inzage, kunnen worden uitgeoefend is al opgenomen op de
website van de Belastingdienst.65 De betreffende gegevens mogen niet langer worden bewaard dan noodzakelijk is voor
het doel waarvoor zij zijn verwerkt.66 Voor het bewaren en het vernietigen van gegevens hanteert de Belastingdienst de termijnen
die overeenkomstig de bepalingen in de Archiefwet bekend worden gemaakt.67 De bestaande beveiligingsregels binnen de Belastingdienst zullen onverkort worden
toegepast op de onderhavige verwerking van persoonsgegevens.68
Voorts geldt dat de persoonsgegevens door het nemen van passende technische of organisatorische
maatregelen op een dusdanige manier moeten worden verwerkt dat een passende beveiliging
ervan gewaarborgd is.69 De gegevensuitwisseling tussen de EU-lidstaten inzake de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies vindt, zoals aangegeven, plaats via het eerdergenoemde beveiligde CCN-netwerk.
De gegevens en inlichtingen worden opgeslagen in een beveiligd centraal gegevensbestand.
Tot slot wordt in dit verband nog opgemerkt dat ten aanzien van iedere gegevensuitwisseling
tussen de EU-lidstaten geldt dat de gegevens en inlichtingen onder de geheimhoudingsplicht
vallen en de bescherming genieten waarin het nationale recht van de ontvangende EU-lidstaat
met betrekking tot soortgelijke inlichtingen voorziet.70 In de AWR is de geheimhoudingsplicht van de Belastingdienst geregeld.71 In de WIB is deze geheimhoudingsplicht van overeenkomstige toepassing verklaard op
inlichtingen die in het kader van wederzijdse bijstand van intermediairs en anderen
en van een andere (EU-lid)staat zijn verkregen.72
4.4. Autoriteit Persoonsgegevens
Ingevolge artikel 36, vierde lid, AVG is de Autoriteit Persoonsgegevens (AP) geraadpleegd
over de per internet geconsulteerde conceptversie van het onderhavige wetsvoorstel.
De AP heeft hierop aangegeven geen opmerkingen te hebben over het concept.73
5. Administratieve lasten, uitvoeringskosten en budgettaire effecten
5.1. Effecten voor bedrijven en burgers
Ten aanzien van meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies legt het wetsvoorstel
een nieuwe meldingsplicht op aan intermediairs. Bij afwezigheid van een intermediair
of indien iedere betrokken intermediair zich beroept op een wettelijke verschoningsgrond,
verschuift de meldingsplicht, zoals aangegeven, naar de relevante belastingplichtige.74 Dientengevolge heeft de meldingsplicht een toename van de administratieve lasten
voor bedrijven en burgers tot gevolg.
Allereerst zullen intermediairs ten aanzien van iedere grensoverschrijdende constructie
moeten beoordelen of deze één of meer van de wezenskenmerken bezit. Indien dit het
geval is, is de intermediair verplicht bepaalde gegevens en inlichtingen75 waar hij kennis of bezit van of controle over heeft en indien van toepassing, te
verstrekken aan de Belastingdienst. De gegevens en inlichtingen die moeten worden
verstrekt, zijn verschillend van aard. Ten aanzien van de meer feitelijke gegevens
en inlichtingen die worden verlangd, zoals de naam, de fiscale woonplaats en het fiscale
identificatienummer van de intermediair en de belastingplichtige76, geldt dat de intermediair direct tot verstrekking kan overgaan. Ten aanzien van
een aantal andere verlangde gegevens en inlichtingen zal de intermediair enige extra
werkzaamheden moeten verrichten alvorens tot verstrekking kan worden overgegaan. Dit
geldt bijvoorbeeld voor de samenvatting van de inhoud van de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie die moet worden verstrekt, alsmede voor de «nadere bijzonderheden van
de nationale bepalingen die aan de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
ten grondslag liggen».77
Het is de verwachting dat intermediairs, bijvoorbeeld belastingadvieskantoren, werkprocessen
zullen inrichten en «IT-tools» zullen ontwikkelen waarmee de vereiste gegevens en
inlichtingen op gestructureerde wijze kunnen worden verstrekt. Door de Belastingdienst
zal een digitaal systeem worden ontwikkeld om de verstrekking van gegevens en inlichtingen
te faciliteren, waarbij efficiëntie en dataveiligheid centraal staan. Het systeem
zal zowel worden toegespitst op intermediairs die grote hoeveelheden meldingen moeten
verrichten als op intermediairs en relevante belastingplichtigen die sporadisch een
melding zullen moeten doen en strekt ertoe de extra werkzaamheden die met de melding
zelf gepaard gaan te minimaliseren.
Teneinde de toename van de administratieve lasten zo beperkt mogelijk te houden, kent
Richtlijn (EU) 2018/822 twee ontheffingsmogelijkheden. Allereerst is bepaald dat indien
een intermediair verplicht is de gegevens en inlichtingen aan de bevoegde autoriteiten
van meer EU-lidstaten te verstrekken, die gegevens en inlichtingen alleen hoeven te
worden verstrekt aan de EU-lidstaat die als eerste voorkomt op de lijst, bedoeld in
artikel 8 bis ter, derde lid, Richtlijn 2011/16/EU. Een intermediair is ontheven van
zijn verplichting tot het verstrekken van de gegevens en inlichtingen indien hij aannemelijk
maakt dat die gegevens en inlichtingen reeds zijn verstrekt in de andere EU-lidstaat,
die hoger op de hiervoor bedoelde lijst staat.78 Deze ontheffingsmogelijkheid geldt ook ten aanzien van een relevante belastingplichtige
die verplicht is de gegevens en inlichtingen aan meer dan één EU-lidstaat te verstrekken.79 De tweede ontheffingsmogelijkheid geldt ten aanzien van meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies waarbij verschillende intermediairs zijn betrokken. In dergelijke situaties
geldt dat alle betrokken intermediairs een meldingsplicht hebben. Een intermediair
is evenwel ontheven van deze verplichting indien hij aannemelijk kan maken dat de
benodigde gegevens en inlichtingen reeds door een van de andere betrokken intermediairs
zijn verstrekt, al dan niet in een andere EU-lidstaat dan Nederland.80 Ook indien sprake is van meer dan één relevante belastingplichtige die bij een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie is betrokken, geldt dat een relevante belastingplichtige
van zijn meldingsplicht is ontheven indien hij aannemelijk kan maken dat de betreffende
gegevens en inlichtingen door een andere relevante belastingplichtige zijn verstrekt.81 Op deze manier wordt voorkomen dat een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
door alle betrokken intermediairs en belastingplichtigen afzonderlijk dient te worden
gemeld.
Zoals aangegeven, zullen meldingsplichtigen naar verwachting incidenteel IT-tools
ontwikkelen en werkprocessen inrichten waarmee tot verstrekking van de vereiste gegevens
en inlichtingen kan worden overgegaan. Ook zullen medewerkers bekend moeten worden
gemaakt met de meldingsplicht, waardoor opleidings- en trainingskosten worden gemaakt.
De initiële kosten worden ingeschat op circa € 22 miljoen. Daarnaast geldt dat de
meldingsplicht extra werkzaamheden voor intermediairs en relevante belastingplichtigen
tot gevolg zal hebben, zoals hierboven uiteengezet. Ook zullen extra kosten worden
gemaakt in verband met periodieke overleggen tussen kantoren in verschillende EU-lidstaten
over de toepassing van de nieuwe verplichtingen en in verband met de (structurele)
opleiding en training van medewerkers. In totaal wordt een structurele toename van
de administratieve lasten voor bedrijven (intermediairs en relevante belastingplichtigen)
verwacht van circa € 8 miljoen per jaar.
5.2. Adviescollege toetsing regeldruk
Het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) heeft de gevolgen beoordeeld die het onderhavige
wetsvoorstel voor de regeldruk met zich brengt. De ATR acht nut en noodzaak van het
wetsvoorstel voldoende toegelicht, ziet geen mogelijkheden voor minder belastende
alternatieven en heeft geen opmerkingen over de in beeld gebrachte regeldruk. Wat
betreft de werkbaarheid van de voorgestelde maatregelen vraagt de ATR aandacht voor
het feit dat intermediairs in de praktijk moeite kunnen hebben met het vaststellen
van het al dan niet meldingsplichtig zijn van concrete constructies. De ATR adviseert
om in dat kader kenmerken van niet-meldingsplichtige constructies te expliciteren.
Met betrekking tot dit adviespunt is het relevant om op te merken dat een leidraad
zal worden opgesteld waarin nadere inkleding wordt gegeven aan de verplichtingen die
volgen uit Richtlijn (EU) 2018/822. In de leidraad zal onder andere – ter illustratie –
ten aanzien van een aantal concrete constructies worden aangegeven of zij wel of juist
niet aan (een van) de wezenskenmerken voldoen, teneinde intermediairs en relevante
belastingplichtigen, waar mogelijk, te ontlasten.82
5.3. Uitvoeringskosten en budgettaire effecten
De uitvoeringsaspecten, inclusief de uitvoeringskosten, van dit wetsvoorstel zijn
aan de hand van een uitvoeringstoets door de Belastingdienst beoordeeld. De conclusies
uit de uitvoeringstoets zijn neergelegd in een document dat als bijlage bij deze memorie
is gevoegd83. De belangrijkste conclusie is dat de maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel
uitvoerbaar zijn, mits de benodigde IT-capaciteit en het instellen van een centraal
MDR-team84, waarover hieronder meer, tijdig beschikbaar zijn.
In de uitvoeringstoets is opgenomen dat de maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel
de complexiteit van processen en systemen binnen de Belastingdienst verhogen. Er komt
nieuwe regelgeving bij, de doelgroep is breder dan gebruikelijk, door de open normen
dragen de maatregelen bij tot meer discussies met de Belastingdienst en de maatregelen
vragen om meer handhavingsactiviteiten. Met de gegevens en inlichtingen die ten aanzien
van meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies worden verstrekt, worden echter
tegelijkertijd de informatiepositie van de Belastingdienst en de mogelijkheden voor
toezicht versterkt.
De uitvoeringskosten die het onderhavige wetsvoorstel met zich brengt, hebben betrekking
op de processen voor het nationaal en internationaal ontvangen, opslaan, verstrekken
en verwerken van de gegevens en inlichtingen die ten aanzien van meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructies worden verstrekt door intermediairs of relevante
belastingplichtige(n). Hierbij zijn twee hoofdprocessen te onderscheiden, namelijk
het ontvangen van gegevens en inlichtingen en het verstrekken daarvan aan de EU enerzijds
en het ontsluiten en analyseren van die gegevens en inlichtingen ten behoeve van de
toezichtsactiviteiten anderzijds. Bij de implementatie van Richtlijn (EU) 2018/822
zullen voor het aanpassen van beide hoofdprocessen kosten worden gemaakt. Daarnaast
worden kosten gemaakt voor de bouw van een risicoanalyse-omgeving en bijbehorende
«tooling» en een «workflow management systeem».
In het kader van de uitvoeringstoets is voorgesteld binnen de Belastingdienst een
landelijk coördinatieteam in te stellen, het MDR-team. Het MDR-team wordt onder andere
verantwoordelijk voor het inrichten en het uitvoeren van een helpdeskfunctie voor
intermediairs en belastingplichtigen, het onderhouden van communicatie met andere
landen en de EC en het schrijven en onderhouden van een leidraad waarin de verplichtingen
die volgen uit Richtlijn (EU) 2018/822 verder worden verduidelijkt. Het MDR-team zal
in 2019 uit vijf FTE bestaan. Afhankelijk van het aantal meldingen en het overige
onderhanden werk kan het MDR-team vanaf 2020 met maximaal vijf FTE worden uitgebreid.
Naast het MDR-team is tevens maximaal tien FTE benodigd voor verdere risicosignaalbehandeling.
Het aantrekken van extra capaciteit vindt in fasen plaats, zodat wat betreft de samenstelling
en grootte van het totale team geanticipeerd kan worden op onder andere het aantal
meldingen, het benodigde tijdsbeslag per melding, de benodigde vraag aan het MDR-team
qua dienstverlening en toezicht, het aantal meldingen dat nader (handmatig) onderzoek
behoeft en de nadere uitgebreide analyse die in het kader van verdere risicosignaalbehandeling
nodig is. Voorts is één FTE benodigd vanwege het inrichten van het eerdergenoemde
workflow management systeem.
De implementatie van Richtlijn (EU) 2018/822 leidt wat betreft incidentele kosten
tot € 750.000 op het gebied van handhaving en toezicht en € 1.860.000 op het gebied
van automatisering. Wat betreft structurele kosten leidt de implementatie van deze
richtlijn tot € 2.140.000, welke kosten volledig op het gebied van handhaving en toezicht
liggen. De uitvoeringskosten zullen gedekt worden binnen begroting IX B.
Aan dit wetsvoorstel zijn geen budgettaire effecten voor de inkomstenkant verbonden.
6. Consultatie en overleg koepel- en belangenorganisaties
Een voorontwerp van dit wetsvoorstel heeft in de periode van 19 december 2018 tot
en met 1 februari 2019 voor internetconsultatie opengestaan. Er zijn in deze periode
elf reacties binnengekomen.85 Alle reacties zijn openbaar en raadpleegbaar via de website.86 Naar aanleiding van de reacties op het voorontwerp is met de Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs, het Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Vereniging van
Banken aanvullend gesproken. Hierbij hebben zij de schriftelijke inbreng die zij in
reactie op de internetconsultatie hebben geleverd, nader toegelicht.87 De opmerkingen en vragen die in reactie op de internetconsultatie zijn geplaatst,
zijn zoveel mogelijk betrokken bij de redactie van de verschillende artikelen en onderdelen,
alsmede bij de daarbij behorende toelichting. Tevens is de toelichting op een aantal
punten aangevuld. Voorts zal, zoals vermeld, een leidraad worden opgesteld waarin
de verplichtingen die ingevolge het onderhavige wetsvoorstel ontstaan nader zullen
worden verduidelijkt voor de intermediairs en relevante belastingplichtigen.
7. Transponeringstabel
Richtlijn (EU) 2018/822
Bepaling in gewijzigde Richtlijn 2011/16/EU
Implementatiebepaling
Toelichting
Artikel 1, eerste lid, onderdeel a, sub i, eerste zin
Artikel 3, negende lid, onderdeel a, eerste zin
Geen wetgeving/implementatie meer nodig.
Reeds geïmplementeerd in artikel 2, eerste lid, onderdeel l, WIB.
Artikel 1, eerste lid, onderdeel a, sub i, tweede zin
Artikel 3, negende lid, onderdeel a, tweede zin
Geen wetgeving/implementatie meer nodig.
Reeds geïmplementeerd in artikel 6b, tweede lid, WIB.
Artikel 1, eerste lid, onderdeel a, sub ii
Artikel 3, negende lid, onderdeel c
Geen wetgeving/implementatie meer nodig.
Reeds geïmplementeerd in artikel 2, eerste lid, onderdeel l, WIB.
Artikel 1, eerste lid, onderdeel a, sub iii
Artikel 3, negenede lid, tweede alinea, eerste zin
Deels geïmplementeerd in artikel 2a, eerste lid, WIB en deels geen wetgeving/implementatie
meer nodig.
De definities waar in bedoeld negende lid naar wordt verwezen zijn deels reeds geïmplementeerd
in artikel 2a WIB en de daarop gebaseerde lagere regelgeving, alsmede in artikel 29b
Wet Vpb 1969. In artikel 2a, eerste lid, WIB is voorts een verwijzing naar bijlage
IV bij Richtlijn 2011/16/EU toegevoegd.
Artikel 1, eerste lid, onderdeel b
Artikel 3, achttiende lid tot en met vijfentwintigste lid
Geïmplementeerd in artikel 2d, onderdelen a tot en met h, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, eerste lid, aanhef
Geïmplementeerd in artikel 10h, eerste lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, eerste lid, onderdelen a tot en met c en tweede zin
Wordt geïmplementeerd in een algemene maatregel van bestuur op grond van de delegatiebepaling
in artikel 10h, elfde lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, tweede lid
Geïmplementeerd in artikel 10h, derde lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, derde lid
Geïmplementeerd in artikel 10h, vierde lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, vierde lid
Geïmplementeerd in artikel 10h, vierde lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, vijfde lid, eerste en tweede zin
Geïmplementeerd in artikel 10h, vijfde lid, WIB.
Betreft facultatieve implementatie, vanwege belang wettelijke fiscale verschoningsrecht.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, vijfde lid, derde zin
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Deze voorwaarde voor een rechtsgeldig beroep op het wettelijke fiscale verschoningsrecht
volgt reeds uit artikel 53a AWR.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, zesde lid
Geïmplementeerd in artikel 10h, zesde en zevende lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, zevende lid, eerste zin
Wordt geïmplementeerd in een algemene maatregel van bestuur op grond van de delegatiebepaling
in artikel 10h, elfde lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, zevende lid, tweede zin
Geïmplementeerd in artikel 10h, achtste lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, achtste lid
Geïmplementeerd in artikel 10h, achtste lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, negende lid
Geïmplementeerd in artikel 10h, negende lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, tiende lid
Geïmplementeerd in artikel 10h, tiende lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, elfde lid
Niet geïmplementeerd.
Betreft facultatieve implementatie.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, twaalfde lid
Geïmplementeerd in artikel III van het onderhavige wetsvoorstel.
Betreft overgangsrecht.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, dertiende lid
Geïmplementeerd in artikel 6f, eerste lid, WIB, artikel 14, vijfde lid, WIB en artikel 19,
derde lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, veertiende lid
Deels geïmplementeerd in artikel 2a, zesde lid, WIB en deels geïmplementeerd in artikel 10h,
tweede lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, vijftiende lid
Geïmplementeerd in artikel 16, zevende lid, AWR.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, zestiende lid
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft een opdracht voor de EC.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, zeventiende lid
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft een verbod voor de EC.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, achttiende lid, eerste zin
Geïmplementeerd in artikel 6f, tweede lid, WIB.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 8 bis ter, achttiende lid, tweede zin
Geïmplementeerd in artikel III van het onderhavige wetsvoorstel.
Artikel 1, derde lid
Artikel 20, vijfde lid
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft een opdracht voor de EC en een mogelijkheid voor EU-lidstaten tot feitelijk
handelen.
Artikel 1, vierde lid
Artikel 21, vijfde lid
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft een opdracht voor de EC.
Artikel 1, vijfde lid
Artikel 23, derde lid
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft een opdracht voor de EU-lidstaten en de EC.
Artikel 1, zesde lid
Artikel 25 bis
Geïmplementeerd in artikel 11, tweede, derde, vierde en vijfde lid, WIB.
Artikel 1, zevende lid
Artikel 27, eerste en tweede lid
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft een opdracht voor de EU-lidstaten en de EC.
Artikel 1, achtste lid
–
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft de aan Richtlijn 2011/16/EU toegevoegde bijlage IV bij Richtlijn (EU) 2018/822.
Artikel 2, eerste lid
–
Dit lid is deels geïmplementeerd in artikel IV van het onderhavige wetsvoorstel en
deels geen implementatie nodig.
Dit lid betreft deels een opdracht tot feitelijk handelen.
Artikel 2, tweede lid
–
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft een opdracht tot feitelijk handelen.
Artikel 3
–
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft de inwerkingtreding van Richtlijn (EU) 2018/822.
Artikel 4
–
Geen wetgeving/implementatie nodig.
Betreft de mededeling dat Richtlijn (EU) 2018/822 is gericht tot de EU-lidstaten.
Bijlage
Bijlage IV
Geïmplementeerd in artikel 2d, onderdelen b en c, WIB.
II. Artikelsgewijze toelichting
Artikel I, onderdeel A (artikel 2a Wet op de internationale bijstandsverlening bij
de heffing van belastingen)
In artikel 2a, eerste lid, WIB zijn definities opgenomen die, samengevat, betrekking
hebben op de automatische gegevensuitwisseling op basis van de CRS. Voorgesteld wordt
om deze definities ook van toepassing te verklaren op de voorgestelde artikelen 2d,
8, eerste lid, en 10h WIB88 en de daarop berustende bepalingen. De in artikel 2a WIB opgenomen definities kunnen
namelijk ook voor die bepalingen van belang zijn in verband met het wezenskenmerk,
bedoeld in bijlage IV, deel II, onderdeel D, bij Richtlijn 2011/16/EU89.
Voorts wordt voorgesteld om in artikel 2a, zesde lid, WIB een verwijzing op te nemen
naar het voorgestelde artikel 10h WIB, zodat ook voor laatstgenoemd artikel onder
een fiscaal identificatienummer mede wordt begrepen het functionele equivalent daarvan
dat in een andere staat wordt gehanteerd.90 Dit betreft bijvoorbeeld een zogenoemd «social security number».
Het voorgestelde zevende lid van artikel 2a WIB is technisch van aard. In bijlage
IV bij Richtlijn 2011/16/EU91 is de term «Controlling Persons» vertaald met «uiteindelijk begunstigden». Deze Engelse
term ziet echter op (en heeft dezelfde betekenis als) diezelfde Engelse term in diverse
andere bepalingen in Richtlijn 2011/16/EU92 die daar is vertaald met «uiteindelijk belanghebbenden» en als zodanig ook is gedefinieerd
in artikel 2a, eerste lid, onderdeel s, WIB. In het voorgestelde zevende lid van artikel 2a
WIB wordt daarom tot uitdrukking gebracht dat waar in de voorgestelde artikelen 2d
en 8, eerste lid, WIB en het voorgestelde hoofdstuk II, afdeling 4ab, WIB en de daarop
berustende bepalingen direct of indirect wordt verwezen naar de bepalingen in bijlage
IV bij Richtlijn 2011/16/EU onder uiteindelijk begunstigden wordt verstaan: uiteindelijk
belanghebbenden.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de definitie van uiteindelijk belanghebbenden,
bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel s, WIB, dus ook geldt voor de uitleg
van de «uiteindelijk begunstigden», bedoeld in bijlage IV, deel II, onderdeel D, onder
2, subonderdelen b en c, bij Richtlijn 2011/16/EU, ondanks het feit dat in die subonderdelen
staat dat het gaat om de «uiteindelijk begunstigden» als gedefinieerd in Richtlijn
(EU) 2015/849 (ofwel de vierde anti-witwasrichtlijn)93. Deze begrippen komen inhoudelijk met elkaar overeen omdat zij beide nauw aansluiten
bij de aanbevelingen van de Financial Action Task Force (FATF)94.
Artikel I, onderdeel B (artikel 2d Wet op de internationale bijstandsverlening bij
de heffing van belastingen)
In het voorgestelde artikel 2d, onderdelen a tot en met h, WIB zijn definities opgenomen
die van belang zijn voor een aantal artikelen waarmee Richtlijn (EU) 2018/822 in de
WIB wordt geïmplementeerd, te weten genoemd artikel 2d zelf, artikel 8, eerste lid,
WIB, hoofdstuk II, afdeling 4ab (bestaande uit het voorgestelde artikel 10h), WIB
en de daarop berustende bepalingen en artikel 11 WIB.
In genoemd artikel 2d, onderdeel a, wordt het begrip grensoverschrijdende constructie
gedefinieerd door een verwijzing naar de definitie van dat begrip in artikel 3, achttiende
lid, Richtlijn 2011/16/EU. Met deze definitie wordt het grensoverschrijdende aspect
van een constructie aangegeven. Een grensoverschrijdende constructie is een constructie
die meer dan één EU-lidstaat of een EU-lidstaat en een derde land betreft. Tevens
dient te zijn voldaan aan ten minste een van de in artikel 3, achttiende lid, onderdelen
a tot en met e, Richtlijn 2011/16/EU genoemde voorwaarden, te weten:
a. Niet alle deelnemers aan de constructie hebben hun fiscale woonplaats in hetzelfde
rechtsgebied.
b. Een of meer van de deelnemers aan de constructie hebben hun fiscale woonplaats tegelijkertijd
in meer dan één rechtsgebied.
c. Een of meer van de deelnemers aan de constructie oefenen een bedrijf uit in een ander
rechtsgebied via een in dat rechtsgebied gelegen vaste inrichting en de constructie
behelst een deel of het geheel van het bedrijf van die vaste inrichting.
d. Een of meer van de deelnemers aan de constructie oefenen een activiteit uit in een
ander rechtsgebied zonder in dat rechtsgebied hun fiscale woonplaats te hebben of
zonder in dat rechtsgebied een vaste inrichting te creëren.
e. Een dergelijke constructie heeft mogelijk gevolgen voor de automatische uitwisseling
van inlichtingen of de vaststelling van het uiteindelijk belang.
Opgemerkt wordt dat de «activiteit», bedoeld in voorwaarde d, op enigerlei wijze verband
moet houden met de deelnemers aan de betreffende constructie. Het begrip «deelnemer»,
dat ook in diverse wezenskenmerken terugkomt, is niet gedefinieerd. Het zal van de
omstandigheden van het geval afhangen welke (al dan niet fiscaal transparante) personen
deelnemer zijn.
Op grond van artikel 3, achttiende lid, Richtlijn 2011/16/EU betekent een constructie
tevens een reeks van constructies voor de toepassing van artikel 3, achttiende tot
en met vijfentwintigste lid, artikel 8 bis ter en bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU.
Tevens kan een constructie ingevolge genoemd artikel 3, achttiende lid, uit verscheidene
stappen of onderdelen bestaan. Door de verwijzing in het voorgestelde artikel 2d,
onderdeel a, WIB naar artikel 3, achttiende lid, Richtlijn 2011/16/EU geldt het voorgaande
ook voor de toepassing van het voorgestelde artikel 2d WIB, het voorgestelde artikel 8,
eerste lid, WIB, het voorgestelde hoofdstuk II, afdeling 4ab, WIB en de daarop berustende
bepalingen en het voorgestelde artikel 11 WIB. Het begrip «constructie» is niet gedefinieerd
in Richtlijn 2011/16/EU. In het onderhavige wetsvoorstel is derhalve evenmin een definitie
van dit begrip opgenomen. Zoals in het algemeen deel van deze memorie reeds is aangegeven,
werd het niet nodig geacht noch wenselijk bevonden om een definitie van (meldingsplichtige
grensoverschrijdende) constructie op te nemen, onder meer door de complexiteit ervan
en doordat een constructie vele vormen kan aannemen en uit verschillende elementen
kan bestaan, waaronder een transactie, actie, handeling, overeenkomst, lening, afspraak,
verbintenis, of een combinatie daarvan. In plaats van een definitie van meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie is in bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU een lijst
opgenomen van kenmerken en elementen van constructies die een sterke aanwijzing voor
belastingontwijking vormen. Als een grensoverschrijdende constructie ten minste een
van die wezenskenmerken bezit (soms in combinatie met het voldoen aan de «main benefit
test»), is sprake van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie, waarover
informatie aan de belastingautoriteiten moet worden verstrekt.
Het begrip meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is gedefinieerd in het
voorgestelde artikel 2d, onderdeel b, WIB, door een verwijzing naar artikel 3, negentiende
lid, Richtlijn 2011/16/EU. Een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
is ingevolge die bepaling iedere grensoverschrijdende constructie die ten minste een
van de wezenskenmerken, bedoeld in bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU, bezit.
In het voorgestelde artikel 2d, onderdeel c, WIB is vervolgens het begrip «wezenskenmerk»
gedefinieerd overeenkomstig de definitie daarvan in artikel 3, twintigste lid, Richtlijn
2011/16/EU. Een wezenskenmerk is een eigenschap of kenmerk van een grensoverschrijdende
constructie die geldt als een indicatie van een mogelijk risico op belastingontwijking
als bedoeld in bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU.
Bijlage IV
Bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU, aangaande de wezenskenmerken, bestaat uit twee
delen. Deel I betreft de eerdergenoemde «main benefit test». In deel II zijn wezenskenmerken
A tot en met E opgenomen. Wezenskenmerken A en B en wezenskenmerk C, onderdeel 1,
onder b, subonderdeel i, onder c en d, mogen uitsluitend in aanmerking worden genomen
indien ze aan de «main benefit test» voldoen. Aan de «main benefit test» is voldaan
als kan worden aangetoond dat het belangrijkste voordeel dat of een van de belangrijkste
voordelen die, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, redelijkerwijs te
verwachten valt van een constructie het verkrijgen van een belastingvoordeel is. Hiermee
is beoogd om tot een redelijke uitleg van Richtlijn (EU) 2018/822 te komen. Toepassing
van de «main benefit test» kan erin resulteren dat een grensoverschrijdende constructie
die onder de omschrijving van een van de hiervoor genoemde wezenskenmerken valt, niet
te kwalificeren is als meldingsplichtig omdat, kort samengevat, het verkrijgen van
een kunstmatig gecreëerd belastingvoordeel niet (een van) de (belangrijkste) reden(en)
is voor het opzetten van de constructie.
Voor de invulling van het voor de «main benefit test» belangrijke begrip «belastingvoordeel»
kan, zoals eerder opgemerkt, worden geput uit de aanbeveling van de EC van 6 december
2012 over agressieve fiscale planning.95 Deze aanbeveling strekt ertoe EU-lidstaten een algemene antimisbruikregel in de nationale
wetgeving te laten opnemen op basis waarvan een kunstmatige regeling96 of een kunstmatige reeks van regelingen die in wezen bedoeld is om belastingen te
ontwijken en die een belastingvoordeel oplevert, wordt genegeerd. EU-lidstaten zouden
dergelijke regelingen moeten behandelen op basis van de economische realiteit ervan.97 In de aanbeveling wordt aangeraden om voor het bepalen of een regeling98 (of reeks regelingen) een belastingvoordeel oplevert, het door de belastingplichtige
verschuldigde belastingbedrag, rekening houdende met die regeling(en), te vergelijken
met het bedrag dat diezelfde belastingplichtige verschuldigd zou zijn in dezelfde
omstandigheden in het geval dat de regeling(en) niet bestond(en). In dat verband wordt
het zinvol geacht om na te gaan of sprake is van een of meer van vijf nader genoemde
situaties, te weten dat een bedrag niet in de belastinggrondslag is opgenomen, de
belastingplichtige profiteert van een aftrek, er verlies is geleden voor belastingdoeleinden,
er geen bronheffing is verschuldigd en de buitenlandse belasting wordt gecompenseerd99, waarbij geldt dat deze situaties niet limitatief zijn.
Het voorgaande brengt mee dat aan de «main benefit test» is voldaan als sprake is
van het bestaan van een (reeks) constructie(s) met een – in elk geval deels – kunstmatig
karakter die – in elk geval deels – is gericht op het verkrijgen van een belastingvoordeel.
Als er daarentegen geldige zakelijke redenen zijn voor een constructie, zonder dat
daarnaast kunstmatige elementen zijn toegevoegd, dan kan worden aangenomen dat de
constructie niet strekt tot het behalen van een belastingvoordeel in de zin van de
«main benefit test». Het gaat hierbij niet om de subjectieve beoordelingen of intenties
van de intermediair of relevante belastingplichtige, maar om de objectieve feiten
en omstandigheden van het geval. Ten aanzien van het belastingvoordeel geldt dat dit
zowel binnen als buiten de EU kan opkomen. Veelal gaat het immers juist om het samenspel
of de wisselwerking tussen verschillende belastingregimes en wordt een oneigenlijk
belastingvoordeel gecreëerd door het grensoverschrijdende aspect van een constructie.
Opgemerkt wordt dat onder belastingvoordeel in dit verband ook wordt verstaan uitstel
van belastingheffing. Aan de «main benefit test» is niet automatisch voldaan door
het enkele feit dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen.
Toepassing van een fiscale faciliteit ten aanzien van een bepaalde constructie betekent
nog niet dat sprake is van een belastingvoordeel (als een van de belangrijkste voordelen)
waar het in de «main benefit test» om gaat.100 Van belang is of het belastingvoordeel door toevoeging van kunstmatige elementen
is gecreëerd of dat het «hoort» bij de enkel vanuit zakelijke overwegingen ingegeven
constructie. In dat laatste geval zal aan de «main benefit test» niet zijn voldaan
omdat het belastingvoordeel dan niet het belangrijkste voordeel is dat van de constructie
te verwachten valt, noch een van de belangrijkste voordelen is. Te denken valt aan
een grensoverschrijdende situatie waarin de aankoop van een woning wordt gefinancierd
met een lening die onder zulke voorwaarden wordt aangegaan dat recht op hypotheekrenteaftrek
bestaat, zonder dat kunstmatige elementen aan de hypotheekconstructie zijn toegevoegd.
In een dergelijk geval is het belastingvoordeel een gevolg van zakelijk handelen en
is toepassing van de fiscale faciliteit niet kunstmatig gecreëerd, hetgeen aansluit
bij het feit dat het doel van die constructie de aankoop van de woning met een hypothecaire
lening is en niet het verkrijgen van een belastingvoordeel. Een ander voorbeeld is
het geval waarin in een grensoverschrijdende situatie sprake is van «omzetting» van
bijvoorbeeld een eenmanszaak in een besloten vennootschap waardoor de betreffende
onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt zodat over de stakingswinst niet hoeft
te worden afgerekend.101 Als een dergelijke constructie enkel vanuit zakelijke overwegingen is ingegeven en
geen kunstmatige elementen aan de constructie zijn toegevoegd, is niet voldaan aan
de «main benefit test».
Het kwalificeren van een belastingvoordeel in de zin van de «main benefit test» en
het aanmerken daarvan als het belangrijkste voordeel of een van de belangrijkste voordelen
van een constructie zal niet altijd eenvoudig zijn en hangt af van alle feiten en
omstandigheden van het geval. In voorkomende gevallen zal een intermediair of een
relevante belastingplichtige desgevraagd moeten beargumenteren waarom een grensoverschrijdende
constructie (die voldoet aan een of meer van de wezenskenmerken, bedoeld in bijlage
IV, deel II, onderdelen A, B en C, onderdeel 1, onder b, subonderdeel i, onder c en
d, bij Richtlijn 2011/16/EU) niet is gemeld omdat niet voldaan zou zijn aan de «main
benefit test».
Wezenskenmerken
In deel II van bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU zijn de vijf categorieën wezenskenmerken
opgenomen. Het betreft achtereenvolgens:
A. algemene wezenskenmerken die aan de «main benefit test» zijn gekoppeld;
B. specifieke wezenskenmerken die aan de «main benefit test» zijn gekoppeld;
C. specifieke wezenskenmerken in verband met grensoverschrijdende transacties;
D. specifieke wezenskenmerken in verband met automatische uitwisseling van inlichtingen
en uiteindelijk belang;
E. specifieke wezenskenmerken in verband met verrekenprijzen.
Wezenskenmerk A
Wezenskenmerk A betreft drie typen constructies. Wezenskenmerk A, onderdeel 1, betreft
een constructie waarbij de relevante belastingplichtige of een deelnemer aan de constructie
zich tot geheimhouding verbindt en op grond hiervan niet aan andere intermediairs
of de belastingautoriteiten mag onthullen hoe de constructie, in dat specifieke geval,
een belastingvoordeel kan opleveren. Dit wezenskenmerk ziet aldus niet op reguliere
situaties waarin, bijvoorbeeld in de algemene voorwaarden, een geheimhoudingsclausule
is opgenomen op grond waarvan, kort samengevat, een cliënt adviezen en dergelijke
niet openbaar mag maken of met derden mag delen. Dergelijke clausules kunnen bijvoorbeeld
vanuit commercieel of zakelijk oogpunt worden overeengekomen en om aansprakelijkheid
te voorkomen. Zij zijn niet bedoeld om specifiek het belastingvoordeel geheim te houden
en zij zullen in de Nederlandse situatie ook niet voorkomen dat de betreffende cliënt
of relevante belastingplichtige desgevraagd de Belastingdienst van informatie voorziet
aangaande de constructie op basis van de onderzoeksbevoegdheden in de AWR.
Wezenskenmerk A, onderdeel 2, betreft de constructie waarbij de intermediair aanspraak
maakt op een vergoeding (of rente, betaling van financieringskosten en andere uitgaven)
voor de constructie en die vergoeding wordt vastgelegd op basis van a. het bedrag
van het belastingvoordeel dat de constructie oplevert of b. de vraag of de constructie
daadwerkelijk een belastingvoordeel heeft opgeleverd. De intermediair moet daarbij
de vergoeding geheel of gedeeltelijk terugbetalen wanneer het met de constructie beoogde
belastingvoordeel (gedeeltelijk of geheel) niet is verwezenlijkt. Te denken valt hierbij
bijvoorbeeld aan een zogenoemde «no cure, no pay»-afspraak, waarin de betaling (deels)
afhankelijk is van het te behalen of behaalde belastingvoordeel.
Wezenskenmerk A, onderdeel 3, betreft de constructie waarbij gebruik wordt gemaakt
van gestandaardiseerde documenten of een gestandaardiseerde structuur en die beschikbaar
is voor meer dan één relevante belastingplichtige zonder dat voor implementatie wezenlijke
aanpassingen nodig zijn.102 Vanwege zijn aard moet dit wezenskenmerk worden bezien in samenhang met de marktklare
constructie, oftewel de grensoverschrijdende constructie die is bedacht of aangeboden,
implementeerbaar is of beschikbaar is gemaakt voor implementatie zonder dat er wezenlijke
aanpassingen nodig zijn.103 Dit wezenskenmerk ziet derhalve op zogezegd kant-en-klare producten die kunnen worden
verkocht zonder dat voor de implementatie wezenlijke aanpassingen voor een specifieke
belastingplichtige nodig zijn. Het enkel op naam zetten van een bepaald product is
niet een wezenlijke aanpassing zoals hier bedoeld. Het gaat bij wezenskenmerk A, onderdeel
3, aldus om fiscaal aantrekkelijke constructies die «gestandaardiseerd» zijn – mogelijk
in «gestandaardiseerde documenten» – en als zodanig geschikt om te worden gekocht
en geïmplementeerd. Daarmee vallen «gangbare» fiscale structuren nog niet automatisch
onder wezenskenmerk A, onderdeel 3. Als een belastingplichtige eerst wezenlijk (aanvullend)
advies op maat, gebaseerd op een nadere analyse van de individuele situatie, nodig
heeft voordat tot implementatie van een dergelijke structuur kan worden overgegaan,
zal niet (snel) sprake zijn van een constructie als bedoeld in voormeld wezenskenmerk.
De achtergrond van wezenskenmerk A, onderdeel 3, is om in een zo vroeg mogelijk stadium
inzicht te verkrijgen in gestandaardiseerde grensoverschrijdende structuren, waarin
belastingvoordelen logischerwijs een belangrijke rol spelen en die om die reden kennelijk
interessant kunnen zijn voor potentieel veel belastingplichtigen.104 Op het moment dat over een marktklare constructie wordt geadverteerd, via internet
of anderszins, is de betreffende constructie «voor implementatie beschikbaar gesteld»
en moeten binnen dertig dagen de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het voorgestelde
artikel 10h, tweede lid, onderdelen c, d, f en g, WIB, aan de Belastingdienst worden
verstrekt. Daarna dienen, onder vermelding van het door de Belastingdienst aan die
marktklare constructie toegekende referentienummer, driemaandelijks enkel nog aanvullende
gegevens en inlichtingen te worden verstrekt, waaronder de namen van de betreffende
relevante belastingplichtigen die de constructie in de loop van de tijd hebben gekocht.105 Dit heeft als praktisch effect dat intermediairs niet bij iedere melding een volledig
overzicht van de gegevens en inlichtingen aangaande de marktklare constructie hoeven
te verstrekken.
Zoals aangegeven, kwalificeert een grensoverschrijdende constructie die binnen de
omschrijving valt van wezenskenmerk A, onderdeel 3, pas als meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie als ook is voldaan aan de «main benefit test». Reeds daarom zullen bijvoorbeeld
bepaalde standaardbankproducten, die niet zijn gericht op het behalen van een belastingvoordeel,
niet onder dit wezenskenmerk vallen.
Wezenskenmerk B
Wezenskenmerk B betreft eveneens drie typen constructies. Zoals aangegeven mag ook
dit wezenskenmerk alleen in aanmerking worden genomen als ook is voldaan aan de «main
benefit test». Wezenskenmerk B, onderdeel 1, betreft een constructie waarbij een deelnemer
aan de constructie een reeks geplande stappen zet om een verlieslijdende onderneming
te verwerven, de hoofdactiviteit van die onderneming stop te zetten en de verliezen
ervan te gebruiken om de door hem verschuldigde belastingen te verminderen, onder
meer door overdracht van die verliezen naar een ander rechtsgebied (binnen of buiten
de EU) of door een versneld gebruik van die verliezen. Niet ter zake doet wat de volgorde
is van de verschillende stappen.
Wezenskenmerk B, onderdeel 2, betreft een constructie die tot gevolg heeft dat inkomsten
worden omgezet in vermogen, schenkingen of andere inkomstencategorieën die lager worden
belast of van belasting worden vrijgesteld.
Wezenskenmerk B, onderdeel 3, is de constructie die circulaire transacties omvat met
als resultaat dat middelen worden rondgepompt («round-tripping»), meer specifiek met
behulp van tussengeschoven entiteiten zonder ander primair handelsdoel of van transacties
die elkaar compenseren of tenietdoen of andere soortgelijke kenmerken hebben. Bij
wezenskenmerk B, onderdeel 3, kan bijvoorbeeld worden gedacht aan rechtshandelingen
als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
(Wet Vpb 1969).
Wezenskenmerk C
Wezenskenmerk C bestaat uit vier typen constructies. Zoals aangegeven kwalificeert
een constructie die valt onder wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder b, subonderdeel
i, of een constructie die valt onder wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder c of d, pas
als meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie als ook aan de «main benefit
test» is voldaan. Wezenskenmerk C, onderdeel 1, betreft een constructie met aftrekbare
grensoverschrijdende betalingen tussen twee of meer verbonden ondernemingen waarbij
ten minste een van de volgende voorwaarden is vervuld:
a. De ontvanger is van geen van de fiscale rechtsgebieden (lees: van geen enkel fiscaal
rechtsgebied106) fiscaal inwoner.
b. De ontvanger is fiscaal inwoner van een rechtsgebied, maar dat rechtsgebied (i) heft
geen vennootschapsbelasting, heft vennootschapsbelasting tegen een nultarief of bijna-nultarief,
of (ii) is opgenomen in een lijst van rechtsgebieden van derde landen die door de
EU-lidstaten gezamenlijk of in het kader van de OESO als niet-coöperatief zijn beoordeeld.
c. De betaling geniet een volledige belastingvrijstelling in het rechtsgebied waarvan
de ontvanger fiscaal inwoner is.
d. De betaling geniet een fiscaal gunstregime in het rechtsgebied waarvan de ontvanger
fiscaal inwoner is.
Met verbonden onderneming als bedoeld in dit onderdeel van wezenskenmerk C wordt bedoeld
een persoon die gelieerd is aan een andere persoon als bedoeld in artikel 3, drieëntwintigste
lid, Richtlijn 2011/16/EU (zie ook de definitie in het voorgestelde artikel 2d, onderdeel
f, WIB).
Een bijna-nultarief, waar in genoemd onderdeel 1, onder b, subonderdeel i, op wordt
gedoeld, is een statutair tarief tussen 0% en 1%.107
In wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder c, gaat het om een objectvrijstelling en niet
om een subjectvrijstelling.
Een fiscaal gunstregime als bedoeld in wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder d, is breder
dan een «harmful tax regime». In Nederland kwalificeert bijvoorbeeld als fiscaal gunstregime
de innovatiebox108 en het tonnageregime109.
Ten aanzien van wezenskenmerk C is in deel 1 van bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU
bepaald dat de enkele aanwezigheid van de in wezenskenmerk C, onderdeel 1, onder b,
subonderdeel i, onder c of onder d, bepaalde voorwaarden op zichzelf geen reden is
om te concluderen dat een constructie voldoet aan de «main benefit test». In het verlengde
hiervan wordt ten aanzien van genoemd onderdeel 1, onder d, opgemerkt dat een constructie
ten aanzien waarvan een fiscaal gunstregime van toepassing is, gewoonlijk zal worden
opgezet in overeenstemming met de achterliggende gedachte van het fiscaal gunstregime
(en daarmee niet is gericht op het verkrijgen van een belastingvoordeel als bedoeld
in de «main benefit test»).
Wezenskenmerk C, onderdeel 2, behelst de situatie waarin in meer dan één rechtsgebied
aanspraak wordt gemaakt op een aftrek ter zake van eenzelfde afschrijving op een activum.
Opgemerkt wordt dat dit wezenskenmerk ook ziet op de situatie waarin aanspraak wordt
gemaakt op de aftrek door het zogenoemde hoofdhuis alsmede op het niveau van de bijbehorende
vaste inrichting.
Wezenskenmerk C, onderdeel 3, doelt op de situatie waarin in meer dan één rechtsgebied
aanspraak wordt gemaakt op voorkoming van dubbele belasting voor hetzelfde inkomens-
of vermogensbestanddeel. Het feit dat in meer rechtsgebieden voorkoming van dubbele
belastingheffing wordt geclaimd, bijvoorbeeld omdat in deze rechtsgebieden de verschuldigde
belasting wordt berekend over het wereldinkomen, maakt nog niet dat sprake is van
een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie als hier bedoeld. Dit wezenskenmerk
ziet op de situatie dat door de meervoudige voorkoming van dubbele belasting per saldo
geen belasting wordt betaald aangaande het betreffende inkomens- of vermogensbestanddeel.
Voor de uitleg van dit wezenskenmerk wordt tevens verwezen naar de eerdergenoemde
aanbeveling van de EC van 6 december 2012 over agressieve fiscale planning, specifiek
naar onderdeel 3.
Wezenskenmerk C, onderdeel 4, is een constructie met overdrachten van activa waarbij
een wezenlijk verschil bestaat tussen het bedrag dat in de betrokken rechtsgebieden
wordt aangemerkt als de voor die activa te betalen vergoeding. Voor de goede orde
wordt opgemerkt dat onder «overdrachten van activa» ook wordt verstaan de «overdracht»
(of toerekening) tussen een hoofdhuis en vaste inrichting. Onder de woorden «te betalen
vergoeding»110 wordt vanzelfsprekend ook begrepen het schuldig blijven van een vergoeding.
Voor de toepassing van wezenskenmerk C kan een rechtsgebied zowel een EU-lidstaat
zijn als een derde land.
Wezenskenmerk D
Wezenskenmerk D bestaat uit twee onderdelen en houdt verband met het bestrijden van
constructies die tot doel hebben de meldingsplicht in verband met de automatische
uitwisseling van inlichtingen over financiële rekeningen te omzeilen (onderdeel 1)
en die tot doel hebben om uiteindelijk belanghebbenden af te schermen met niet-transparante
structuren (onderdeel 2). Voor de uitleg, interpretatie en toepassing van dit wezenskenmerk
kan gebruik worden gemaakt van het werk van de OESO, met name haar modelvoorschriften
voor verplichte openbaarmaking ter bestrijding van constructies ter omzeiling van
de CRS en ondoorzichtige offshorestructuren en het bijbehorende commentaar111, als bron van voorbeelden of voor interpretatie, voor zover die teksten op de bepalingen
van het Unierecht zijn afgestemd.112 Nu financiële instellingen113 verplicht zijn om CRS-gegevens aan de Belastingdienst te verstrekken114 en cliëntenonderzoek dienen te doen om de uiteindelijk belanghebbende(n) van een
bepaalde constructie te achterhalen115, zal voor hen met name wezenskenmerk D van belang zijn.
Wezenskenmerk D, onderdeel 1, betreft de constructie die kan leiden tot het ondermijnen
van de rapportageverplichting uit hoofde van de wetgeving ter omzetting van Uniewetgeving
of evenwaardige overeenkomsten inzake de automatische uitwisseling van inlichtingen
over financiële rekeningen, waaronder overeenkomsten met derde landen, of die profiteert
van het gebrek aan die wetgeving of overeenkomsten. Dit wezenskenmerk heeft derhalve
betrekking op (het frustreren van) de automatische inlichtingenuitwisseling op basis
van de CRS, zowel binnen de EU als met derde landen116, en (vooralsnog) niet op het frustreren van de automatische gegevensuitwisseling
met bijvoorbeeld de Verenigde Staten van Amerika (VS) op basis van het FATCA-verdrag117. Bij dit wezenskenmerk gaat het grofweg om constructies die ervoor (kunnen) zorgen
dat geen informatie hoeft te worden uitgewisseld over een financiële rekening en de
bijbehorende te rapporteren personen118, terwijl dat zonder gebruikmaking van die constructie wel zou moeten. Dit wezenskenmerk
ziet niet op de uitgezonderde rekeningen, bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel
h, WIB. Op grond van de CRS hoeft over dergelijke financiële rekeningen geen informatie
te worden uitgewisseld omdat het financiële rekeningen zijn met een laag risico om
te worden gebruikt voor belastingontduiking. Ten aanzien van die rekeningen kan dus
ook niet sprake zijn van het ondermijnen van de automatische gegevensuitwisseling.
Om wezenskenmerk D, onderdeel 1, iets meer te duiden is aangegeven welke aspecten
grensoverschrijdende constructies die onder wezenskenmerk D, onderdeel 1, vallen ten
minste omvatten. Het gaat om:
a. het gebruik van een rekening, product of belegging die geen financiële rekening is
of niet als zodanig te boek staat, maar die over eigenschappen beschikt die in wezen
vergelijkbaar zijn met die van een financiële rekening;
b. de overdracht van financiële rekeningen of activa aan, of het gebruik van rechtsgebieden
die niet gebonden zijn aan de automatische uitwisseling van inlichtingen over financiële
rekeningen met de staat van verblijf van de relevante belastingplichtige;
c. de herkwalificatie van inkomsten en vermogen in producten of betalingen die niet onder
de automatische uitwisseling van inlichtingen vallen;
d. de overdracht of omzetting van een financiële instelling of een financiële rekening
of de activa daarvan in een financiële instelling of een financiële rekening of activa
die niet onder de rapportage in het kader van de automatische uitwisseling van inlichtingen
vallen;
e. het gebruik van rechtspersonen, juridische constructies of structuren die de rapportage
over een of meer rekeninghouders of uiteindelijk belanghebbenden in het kader van
de automatische uitwisseling van inlichtingen over financiële rekeningen stopzetten
of daartoe strekken; of
f. constructies die due-diligenceprocedures die door financiële instellingen worden gebruikt
om te voldoen aan hun verplichtingen tot het rapporteren van inlichtingen over financiële
rekeningen, ondermijnen of zwakke punten ervan benutten, onder meer via het gebruik
van rechtsgebieden met ontoereikende of zwakke regelingen voor de handhaving van antiwitwaswetgeving
of met zwakke transparantievereisten voor rechtspersonen of juridische constructies.
De begrippen «financiële instelling», «financiële rekening», «uiteindelijk begunstigden»
en «rekeninghouder», bedoeld in wezenskenmerk D, onderdeel 1, onder a tot en met f,
hebben de betekenis van diezelfde begrippen als bedoeld in artikel 2a, eerste lid,
onderdelen c, g, s119, onderscheidenlijk x, WIB. Ten aanzien van wezenskenmerk D, onderdeel 1, onder b,
wordt opgemerkt dat ook de VS wordt aangemerkt als een rechtsgebied dat is gebonden
aan de automatische uitwisseling van inlichtingen over financiële rekeningen met de
staat van verblijf van de relevante belastingplichtige als die uitwisseling op basis
van het FATCA-verdrag aan de orde is. Voorts wordt ten aanzien van bedoeld subonderdeel
b opgemerkt dat hieronder niet valt een consumptieve uitgave van een persoon in een
land dat niet aan de hier bedoelde automatische gegevensuitwisseling doet. Ook al
is in dat geval weliswaar sprake van de overdracht van activa aan een dergelijk rechtsgebied,
de betreffende besteding is niet gedaan om de CRS-rapportageverplichting te ondermijnen.
Bovendien leidt die besteding daar ook niet toe. Het uitgegeven bedrag behoort immers
feitelijk niet meer tot het vermogen van de uitgever en dus is rapportage over het
bedrag niet meer aan de orde.
Wezenskenmerk D, onderdeel 1, is zoals aangegeven in elk geval van belang voor rapporterende
financiële instellingen120 nu zij, kort samengevat, verplicht zijn om CRS-gegevens aan de Belastingdienst te
verstrekken. Om te bepalen over welke financiële rekeningen en personen in dit verband
moet worden gerapporteerd, moeten de betreffende financiële instellingen de identificatie-
en rapportagevoorschriften volgen die zijn opgenomen in het Uitvoeringsbesluit identificatie-
en rapportagevoorschriften Common Reporting Standard (zijnde de zogenoemde «due-dilligenceprocedures»,
bedoeld in wezenskenmerk D, onderdeel 1, onder f). Veelal moet daarbij gebruik worden
gemaakt van de eerdergenoemde antiwitwasinlichtingen. Zoals eveneens aangegeven, kan
gebruik worden gemaakt van het werk van de OESO voor de uitleg, interpretatie en toepassing
van wezenskenmerk D. In bedoeld werk wordt, kort samengevat, onderscheid gemaakt tussen
de «Promotor», zijnde degene die de structuur121 bedenkt of «market», en de «Service Provider», zijnde degene die de Promotor voorziet
van advies of bijstand met betrekking tot de betreffende structuur en daar redelijkerwijs
weet van heeft.122 Hierbij geldt, kort samengevat, dat een persoon alleen kwalificeert als Service Provider
als de benodigde kennis van de structuur aanwezig is en als de aanwezige expertise
en het aanwezige begrip, voor zover vereist om de betreffende dienst te kunnen verrichten,
voldoende zijn om de juridische kwalificatie van die structuur te kunnen duiden.123 In dit kader geeft de OESO, ter illustratie, aan dat financiële instellingen die
routinebanktransacties verrichten gewoonlijk niet aan het criterium «redelijkerwijs
weten» voldoen. Toegepast op wezenskenmerk D, onderdeel 1, houdt dat in dat als bijvoorbeeld
sprake is van de overdracht van een financiële rekening van een persoon in een CRS-land
aan een persoon in een niet-CRS-land, terwijl (het bedrag op) die rekening – anders
dan bij een consumptieve besteding – feitelijk tot het vermogen van de eerstgenoemde
persoon blijft behoren, de financiële instelling alleen kwalificeert als hulpintermediair
als zij dit op basis van de beschikbare informatie en de deskundigheid die en het
begrip dat nodig is om die dienst – namelijk de overdracht van de financiële rekening –
te verstrekken, weet of redelijkerwijs kon weten. Als een betreffende financiële instelling
echter zelf bijvoorbeeld met het idee van een dergelijke constructie is gekomen, kwalificeert
die instelling uiteraard «gewoon» als intermediair124. Zie in dit verband verder de toelichting op het voorgestelde artikel 2d, onderdeel
d, WIB.
Wezenskenmerk D, onderdeel 2, betreft kort samengevat constructies die uiteindelijk
belanghebbenden125 niet-identificeerbaar maken. Meer specifiek gaat het om de constructie waarbij de
juridische of feitelijke eigendom niet-transparant is door het gebruik van personen,
juridische constructies of structuren:
a. die geen wezenlijke economische, door voldoende personeel, uitrusting, activa en gebouwen
ondersteunde activiteit uitoefenen;
b. die zijn opgericht in, worden beheerd in, inwoner zijn van, onder zeggenschap staan
in, of gevestigd zijn in een ander rechtsgebied dan het rechtsgebied van verblijf
van een of meer van de uiteindelijk begunstigden van de activa die door die personen,
juridische constructies of structuren worden aangehouden; en
c. waarbij de uiteindelijk begunstigden van die personen, juridische constructies of
structuren, als gedefinieerd in de vierde anti-witwasrichtlijn126, niet-identificeerbaar zijn gemaakt.
Een constructie valt pas onder wezenskenmerk D, onderdeel 2, als aan alle in dat wezenskenmerk
genoemde onderdelen (a tot en met c) is voldaan.
Als een instelling volledig voldoet aan de verplichtingen ingevolge de (implementatiewetgeving
van de) in het algemeen deel van deze memorie genoemde vierde anti-witwasrichtlijn
zal rapportage uit hoofde van wezenskenmerk D, onderdeel 2, niet aan de orde zijn.
Deze vierde anti-witwasrichtlijn waar in onderdeel 2 van genoemd wezenskenmerk naar
wordt verwezen, heeft het bestaande instrumentarium aangepast om witwassen en financieren
van terrorisme verder tegen te gaan. Een van de kernverplichtingen ter voorkoming
van het gebruik van het financiële stelsel voor witwassen en financieren van terrorisme
is de verplichting om cliëntenonderzoek te verrichten. De instellingen die verplicht
zijn tot het verrichten van een cliëntenonderzoek (zogenoemde meldingsplichtige entiteiten
als bedoeld in artikel 1 van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van
terrorisme (Wwft)), worden beschouwd als de poortwachters van het financiële stelsel.
Wie een financiële transactie wil verrichten of anderszins waarde wil verplaatsen,
is aangewezen op de dienstverlening van deze instellingen. Uit hoofde van die taak
dienen die instellingen op grond van de (implementatiewetgeving van de) vierde anti-witwasrichtlijn
onderzoek te verrichten naar hun cliënten en de achtergrond en het doel van een beoogde
zakelijke relatie of transactie. Dit cliëntenonderzoek dient de instelling onder meer
in staat te stellen om de uiteindelijk belanghebbende(n) van een bepaalde constructie
te achterhalen. Ingevolge de (implementatiewetgeving van de) vierde anti-witwasrichtlijn
dient het hogere leidinggevende personeel te worden aangewezen als uiteindelijk belanghebbende
als na het uitputten van alle mogelijkheden geen uiteindelijk belanghebbende is gevonden.
Het aanmerken van het hogere leidinggevende personeel als uiteindelijk belanghebbende
is echter nadrukkelijk een terugvaloptie en kan alleen als alle mogelijke maatregelen
door een instelling zijn ingezet om de uiteindelijk belanghebbenden vast te stellen
en indien er geen gronden bestaan voor verdenking van witwassen of financieren van
terrorisme. Immers, in die gevallen is een instelling op grond van de Wwft gehouden
haar dienstverlening te weigeren of te beëindigen, omdat niet aan de vereisten van
het cliëntenonderzoek kan worden voldaan. Uit het voorgaande volgt dat als een instelling
volledig voldoet aan de verplichtingen ingevolge de (implementatiewetgeving van de)
vierde anti-witwasrichtlijn (voor Nederland is die richtlijn geïmplementeerd in de
Wwft) – en het dus niet mogelijk is dat de uiteindelijk belanghebbenden niet-identificeerbaar
zijn – rapportage uit hoofde van wezenskenmerk D, onderdeel 2, niet aan de orde is.
Wezenskenmerk E
Wezenskenmerk E betreft specifieke wezenskenmerken in verband met verrekenprijzen
(«transfer pricing»). Wezenskenmerk E, onderdeel 1, betreft een constructie met gebruik
van unilaterale veiligehavenregels (of «unilateral safe harbour rules»). Een constructie
die gebruikmaakt van bilaterale of multilaterale veiligehavenregels valt niet onder
dit wezenskenmerk. Indien de unilaterale veiligehavenregels echter gebaseerd zijn
op een standaard waar internationale consensus over bereikt is, zoals de «Transfer
Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations» van de OESO,
of het «EU Joint Transfer Pricing Forum» (EU-JTPF), dan worden die voor de toepassing
van wezenskenmerk E, onderdeel 1, niet aangemerkt als een unilaterale veiligehavenregel.
Voor Nederland kwalificeert bijvoorbeeld de omzetting van «low value-adding intragroup
services» uit de OESO-richtlijnen in het verrekenprijsbesluit127 niet voor wezenskenmerk E, onderdeel 1.
Wezenskenmerk E, onderdeel 2, ziet op constructies met overdracht van moeilijk te
waarderen immateriële activa. De omschrijving «moeilijk te waarderen immateriële activa»
omvat immateriële activa of rechten op immateriële activa waarvoor op het tijdstip
van de overdracht ervan tussen verbonden ondernemingen geen betrouwbare vergelijkbare
activa bestaan en waarbij de prognoses van de toekomstige kasstromen of inkomsten
die naar verwachting uit de overgedragen activa voortvloeien, of de aannames die worden
gebruikt voor het waarderen van de immateriële activa, bijzonder onzeker zijn, waardoor
het op het moment van de overdracht moeilijk is te voorspellen hoe succesvol de immateriële
activa uiteindelijk zullen zijn. Onder verbonden onderneming wordt in dit verband
verstaan de verbonden onderneming, bedoeld in het voorgestelde artikel 2d, onderdeel
f, WIB.
Wezenskenmerk E, onderdeel 3, betreft constructies met een grensoverschrijdende overdracht
binnen de groep van functies, risico’s of activa, indien de geraamde jaarlijkse winst
vóór interest en belastingen (ebit) van de overdrager of overdragers, tijdens de periode
van drie jaar na de overdracht, minder dan 50% bedraagt van de geraamde jaarlijkse
ebit van die overdrager of overdragers indien de overdracht niet had plaatsgevonden.128
In het voorgestelde artikel 2d, onderdeel d, WIB wordt het begrip intermediair gedefinieerd
door een verwijzing naar artikel 3, eenentwintigste lid, Richtlijn 2011/16/EU. Ingevolge
deze bepaling is een intermediair een persoon die een meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie bedenkt, aanbiedt, opzet of beschikbaar maakt voor implementatie of de
implementatie ervan beheert. Voorts is intermediair een persoon die, gelet op de betrokken
feiten en omstandigheden en op basis van de beschikbare informatie en de deskundigheid
die en het begrip dat nodig is om die diensten te verstrekken, weet of redelijkerwijs
kon weten dat hij heeft toegezegd rechtstreeks of via andere personen hulp, bijstand
of advies te verstrekken met betrekking tot het bedenken, aanbieden, opzetten, beschikbaar
maken voor implementatie of beheren van de implementatie van een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie (zijnde de in het algemeen deel van deze memorie
genoemde hulpintermediair).129 Onder «persoon» wordt zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon verstaan.130
Voor het kwalificeren als intermediair in de zin van het onderhavige wetsvoorstel
moet er voorts een relatie zijn met een EU-lidstaat. Dit is het geval indien de intermediair
fiscaal inwoner is van een EU-lidstaat, beschikt over een vaste inrichting in een
EU-lidstaat door middel waarvan de diensten in verband met de constructie worden verleend,
is opgericht naar het recht van een EU-lidstaat of onder de toepassing van de wetten
van een EU-lidstaat valt, of is ingeschreven bij een beroepsorganisatie in verband
met de verstrekking van juridische, fiscale of adviesdiensten in een EU-lidstaat.131 Een «intermediair» uit een derde land, althans zonder een relatie met een EU-lidstaat
zoals hiervoor bedoeld, kwalificeert dus niet als intermediair in de zin van het voorgestelde
artikel 2d, onderdeel d, WIB.
In dit verband wordt hier reeds opgemerkt dat in de onderhavige implementatiewetgeving
onderscheid wordt gemaakt tussen de intermediair, bedoeld in het voorgestelde artikel 2d,
onderdeel d, WIB, en de «Nederlandse intermediair», dat wil zeggen de intermediair
met een meldingsplicht in Nederland. In het voorgestelde artikel 10h, eerste lid,
WIB wordt aangegeven wie van de intermediairs, bedoeld in genoemd artikel 2d, onderdeel
d, aan de Belastingdienst de betreffende gegevens en inlichtingen moet verstrekken.132
Zoals aangegeven kan een persoon alleen als hulpintermediair worden gekwalificeerd
als die persoon, kort gezegd, wist of redelijkerwijs kon weten dat hij heeft toegezegd
hulp, bijstand of advies te verstrekken met betrekking tot het bedenken, aanbieden,
opzetten, beschikbaar maken voor implementatie of beheren van de implementatie van
een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. Hierbij heeft elke persoon
het recht bewijs te leveren van het feit dat de (potentiële) hulpintermediair niet
wist en redelijkerwijs niet kon weten dat deze op een dergelijke wijze bij de meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie is betrokken. Daartoe kan die persoon alle relevante
feiten en omstandigheden, beschikbare informatie en zijn relevante deskundigheid en
begrip ervan vermelden. Als het bewijs slaagt, kwalificeert de betreffende persoon
niet als hulpintermediair en heeft hij logischerwijs ook geen meldingsplicht. Of een
persoon hulpintermediair is, is dus afhankelijk van het antwoord op de vraag of die
persoon, gelet op de betrokken feiten en omstandigheden en op basis van de beschikbare informatie en de deskundigheid die en het begrip dat nodig is om die diensten
te verstrekken, weet of redelijkerwijs kon weten dat hij heeft toegezegd om rechtstreeks of via andere personen de betreffende hulp
of bijstand of het advies te verstrekken.133 Hieruit volgt dat de potentiële hulpintermediair geen onderzoeksplicht heeft, inhoudende
dat een persoon niet is gehouden om extra informatie te verzamelen om te kunnen beoordelen
of hij kwalificeert als hulpintermediair, als dat niet nodig is om de betreffende
dienst – rekening houdend met de deskundigheid die en het begrip dat daarvoor nodig
is – te kunnen verstrekken. De bepaling aangaande de hulpintermediair is in zekere
mate geobjectiveerd door het gebruik van de woorden «redelijkerwijs kon weten». Hiermee
wordt tot uitdrukking gebracht dat niet doorslaggevend is of een individuele medewerker
feitelijk weet dat sprake is van (het verstrekken van hulp bij) een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie. Van belang is of diegene gelet op «de deskundigheid
die en het begrip dat nodig is om de diensten (die diegene uit hoofde van zijn functie
verstrekt) te verstrekken», redelijkerwijs kan weten dat daarmee de hier bedoelde
hulp of bijstand of het advies wordt verstrekt.
Voor de intermediair geldt het element «weet of redelijkerwijs kon weten» niet. Een
persoon die een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie bedenkt, aanbiedt,
opzet of beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie ervan beheert, is
per definitie intermediair.
Zoals aangegeven kan een intermediair zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon
zijn. Het is afhankelijk van de omstandigheden wie in een concreet geval intermediair
is. Van belang zijn de contractuele verhoudingen tussen de «intermediair» en de relevante
belastingplichtige en de arbeidsrelatie tussen de «intermediair» (zoals een belastingadvieskantoor)
en degene die feitelijk handelt. Als vuistregel geldt dat als namens een, algemeen
gezegd, kantoor wordt opgetreden, het kantoor intermediair is en niet de individuele
belastingadviseur. Ingeval bijvoorbeeld een dienstverleningsovereenkomst is gesloten
tussen een belastingadvieskantoor en de relevante belastingplichtige, dan kwalificeert
het kantoor als intermediair en niet de individuele belastingadviseur van het kantoor.
Hetzelfde geldt voor de situatie dat een zogeheten «in-house belastingadviseur» in
loondienst van de intermediair (op de werkvloer van de relevante belastingplichtige)
handelt. Als een bedrijfsfiscalist evenwel in loondienst is van de relevante belastingplichtige,
dan kwalificeert die bedrijfsfiscalist in voorkomende gevallen eveneens niet als intermediair
maar berust de eventuele meldingsplicht bij de relevante belastingplichtige.134
In het voorgestelde artikel 2d, onderdeel e, WIB wordt het begrip relevante belastingplichtige
gedefinieerd. Een relevante belastingplichtige is elke persoon voor wie een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie beschikbaar wordt gemaakt voor implementatie of die
gereed is om een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie te implementeren
of die de eerste stap van een dergelijke constructie heeft geïmplementeerd. Onder
persoon wordt ingevolge artikel 3, elfde lid, Richtlijn 2011/16/EU onder meer verstaan
een natuurlijk persoon en een rechtspersoon.135 Over een of meer relevante belastingplichtigen moet ingevolge het voorgestelde artikel 10h,
eerste en tweede lid, WIB informatie worden verstrekt (als sprake is van een constructie
op maat; in geval van een marktklare constructie komt dat eventueel op een later moment
(zie in dit verband ook het algemeen deel van deze memorie)). Voorts zal de relevante
belastingplichtige over de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie die
hem aangaat moeten rapporteren in situaties waarin er geen intermediair is of als
de intermediair zich beroept op het wettelijke fiscale verschoningsrecht (zie het
voorgestelde artikel 10h, vijfde lid, WIB).
In het voorgestelde artikel 2d, onderdeel f, WIB wordt het begrip verbonden onderneming
gedefinieerd als een persoon die gelieerd is aan een andere persoon als bedoeld in
artikel 3, drieëntwintigste lid, Richtlijn 2011/16/EU. Opgemerkt wordt dat deze definitie
geldt voor het voorgestelde artikel 2d, WIB, het voorgestelde artikel 8, eerste lid,
WIB, het voorgestelde hoofdstuk II, afdeling 4ab, WIB en de daarop berustende bepalingen
en het voorgestelde artikel 11 WIB, ook al staat er in genoemd artikel 3, drieëntwintigste
lid, Richtlijn 2011/16/EU abusievelijk dat dit begrip alleen geldt voor de toepassing
van artikel 8 bis ter van die richtlijn. Een verbonden onderneming is voor de onderhavige
regelgeving, overeenkomstig artikel 3, drieëntwintigste lid, Richtlijn 2011/16/EU,
een persoon die gelieerd is met een andere persoon op ten minste een van de volgende
wijzen:
a. Een persoon neemt deel aan de leiding van een andere persoon waarbij hij invloed van
betekenis kan uitoefenen op die andere persoon.
b. Een persoon neemt deel aan de zeggenschap over een andere persoon door middel van
een deelneming van meer dan 25% van de stemrechten.
c. Een persoon neemt deel in het kapitaal van een andere persoon door middel van een
eigendomsrecht van, rechtstreeks of middellijk, meer dan 25% van het kapitaal.
d. Een persoon heeft recht op 25% of meer van de winsten van een andere persoon.
Indien meer dan één persoon met dezelfde persoon gelieerd is als bedoeld in artikel 3,
drieëntwintigste lid, onderdelen a tot en met d, Richtlijn 2011/16/EU worden alle
betrokken personen als verbonden ondernemingen beschouwd. Indien een persoon met meer
dan één persoon gelieerd is als bedoeld in artikel 3, drieëntwintigste lid, onderdelen
a tot en met d, Richtlijn 2011/16/EU worden alle betrokken personen als verbonden
ondernemingen beschouwd. Voor de toepassing van artikel 3, drieëntwintigste lid, Richtlijn
2011/16/EU, en daarmee voor de invulling van het begrip verbonden onderneming zoals
gedefinieerd in het voorgestelde artikel 2d, onderdeel f, WIB, wordt een persoon die
met betrekking tot de stemrechten of het kapitaalbezit van een entiteit samen met
een andere persoon optreedt, beschouwd als houder van een deelneming in alle stemrechten
of het volledige kapitaalbezit dat die andere persoon in de genoemde entiteit heeft.
Bij middellijke deelneming wordt vastgesteld of aan de eisen, bedoeld in artikel 3,
drieëntwintigste lid, onderdeel c, Richtlijn 2011/16/EU, is voldaan door vermenigvuldiging
van de deelnemingspercentages door de opeenvolgende niveaus heen. Hierbij wordt een
persoon die meer dan 50% van de stemrechten houdt, echter geacht 100% te houden, zodat
in dat geval het vermenigvuldigingspercentage 100% is. Tot slot worden voor de toepassing
van artikel 3, drieëntwintigste lid, Richtlijn 2011/16/EU een natuurlijk persoon,
zijn echtgenoot en bloedverwanten in de rechte lijn behandeld als één persoon.
In het voorgestelde artikel 2d, onderdeel g, WIB wordt gedefinieerd wat een marktklare
constructie is en in het voorgestelde onderdeel h van dat artikel wordt gedefinieerd
wat een constructie op maat is, door een verwijzing naar artikel 3, vierentwintigste
lid, onderscheidenlijk vijfentwintigste lid, Richtlijn 2011/16/EU. Een marktklare
constructie is een grensoverschrijdende constructie die is bedacht of aangeboden,
implementeerbaar is of beschikbaar is gemaakt voor implementatie zonder dat er wezenlijke
aanpassingen nodig zijn. Een constructie op maat betreft een grensoverschrijdende
constructie die geen marktklare constructie is. Voor de (relevantie van de) verschillen
tussen een marktklare constructie en een constructie op maat wordt verwezen naar het
algemeen deel van deze memorie (zie paragraaf 2.2).
Artikel I, onderdeel C (artikel 6f van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen)
Het voorgestelde artikel 6f, eerste lid, WIB bevat de grondslag voor de automatische
verstrekking door de Belastingdienst van de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het
voorgestelde artikel 10h, tweede lid, van die wet, aan de andere EU-lidstaten via
het door de EC opgezette CCN-netwerk. Dit CCN-netwerk is door de bevoegde autoriteiten
van alle EU-lidstaten te raadplegen.
In het voorgestelde artikel 6f, tweede lid, WIB is voorgeschreven dat de gegevens
en inlichtingen, bedoeld in het voorgestelde eerste lid van genoemd artikel 6f, worden
verstrekt binnen een maand te rekenen vanaf het eind van het kwartaal waarin die gegevens
en inlichtingen aan de Belastingdienst zijn verstrekt.
Artikel I, onderdeel D (artikel 8 van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen)
Op grond van artikel 8, eerste en derde lid, WIB zijn de (nationale) onderzoeksbevoegdheden,
bedoeld in hoofdstuk VIII, afdeling 2, met uitzondering van artikel 53, tweede en
derde lid, AWR, van overeenkomstige toepassing ten behoeve van het verstrekken van
de inlichtingen, bedoeld in de artikelen 5 (op verzoek), 6 (op automatische basis
in de door de Minister van Financiën met een andere bevoegde autoriteit overeengekomen
gevallen) en 7 (spontaan) WIB. Ingevolge de voorgestelde aanpassing van artikel 8,
eerste lid, WIB worden de hiervoor bedoelde onderzoeksbevoegdheden uitgebreid met
betrekking tot de automatische gegevensuitwisseling van meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies, bedoeld in het voorgestelde artikel 6f WIB.
Artikel I, onderdeel E (hoofdstuk II, afdeling 4ab, van de Wet op de internationale
bijstandsverlening bij de heffing van belastingen)
Het voorgestelde hoofdstuk II, afdeling 4ab, WIB bestaat uitsluitend uit het voorgestelde
artikel 10h van die wet. Ingevolge het voorgestelde artikel 10h, eerste lid, aanhef
en onderdelen a tot en met d, WIB zijn alleen «Nederlandse intermediairs» ten aanzien
van meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies gehouden om de gegevens en
inlichtingen, bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, van die wet, waar
zij kennis of bezit van of controle over hebben, te verstrekken aan de Belastingdienst.
Het betreft de intermediair die:
a. fiscaal inwoner is van Nederland;
b. een vaste inrichting heeft in Nederland door middel waarvan de diensten met betrekking
tot de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie, bedoeld in het voorgestelde
artikel 10h, tweede lid, WIB, worden verleend;
c. is opgericht naar Nederlands recht of onder de toepassing van de Nederlandse wetgeving
valt; of
d. in Nederland is ingeschreven bij een beroepsorganisatie in verband met de verlening
van juridische, fiscale of adviesdiensten.
Een «intermediair» met een vaste inrichting in een derde land door middel waarvan
de diensten met betrekking tot de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie,
bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, WIB, worden verleend (dus de
spiegelbeeldige situatie van genoemd artikel 10h, eerste lid, onderdeel b), kwalificeert
niet als «Nederlandse intermediair». Als een intermediair fiscaal inwoner is van Nederland
maar door middel van een vaste inrichting in een derde land de diensten met betrekking
tot een bepaalde meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie verleent, waarbij
het Nederlandse «hoofdhuis» niet bij die constructie is betrokken, hoeft daarvan door
die «intermediair» dus geen melding te worden gedaan in Nederland. In dat geval zal
de eventuele relevante belastingplichtige met, kort gezegd, een link met de EU, de
melding moeten doen.136
In genoemd onderdeel c zien de woorden «onder de toepassing van de Nederlandse wetgeving
valt» op intermediairs die weliswaar niet zijn opgericht naar Nederlands recht (in
de zin dat sprake is van rechtspersoonlijkheid), zoals een maatschap, maar wel onder
de toepassing van de Nederlandse wetgeving vallen. Ingevolge het in het voorgestelde
onderdeel d opgenomen criterium geldt de verplichting om de gegevens en inlichtingen,
bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, WIB, te verstrekken ook voor
een intermediair die weliswaar fiscaal inwoner is van een andere EU-lidstaat of van
een derde land, maar in Nederland is ingeschreven bij een beroepsorganisatie in verband
met de verstrekking van juridische, fiscale of adviesdiensten.
Het voorgestelde artikel 10h, eerste lid, WIB regelt verder dat een intermediair alleen
de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid,
WIB, behoeft te verstrekken waarvan hij kennis of bezit heeft of waarover hij controle
heeft. Indien een intermediair geen kennis heeft van die gegevens en inlichtingen,
die niet bezit en daarover geen controle heeft, hoeft hij geen aanvullend onderzoek
te doen om die kennis of controle of dat bezit alsnog te verkrijgen. Er wordt, met
andere woorden, geen onderzoeksplicht opgelegd aan intermediairs wat betreft het verstrekken
van de genoemde gegevens en inlichtingen.137 Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat een intermediair vanzelfsprekend alleen gegevens
en inlichtingen hoeft te verstrekken over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies
ten aanzien waarvan hij een rol vervult als (hulp)intermediair.
In het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, onderdelen a tot en met i, WIB wordt
voorgeschreven welke gegevens en inlichtingen de intermediair, bedoeld in het voorgestelde
artikel 10h, eerste lid, van die wet, over meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies moet verstrekken. Het gaat, voor zover van toepassing, achtereenvolgens
om:
a. de naam, de fiscale woonplaats en het fiscale identificatienummer van de intermediairs,
van de relevante belastingplichtigen en, indien relevant, van de personen die een
verbonden onderneming vormen met de relevante belastingplichtige;
b. indien de intermediair of relevante belastingplichtige een natuurlijk persoon is:
de geboortedatum en de geboorteplaats van die persoon;
c. nadere bijzonderheden over de wezenskenmerken op grond waarvan de grensoverschrijdende
constructie gemeld moet worden;
d. een samenvatting van de inhoud van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie,
met onder meer de benaming waaronder zij algemeen bekendstaat, indien voorhanden,
en een omschrijving van de relevante zakelijke activiteiten of constructies, in algemene
bewoordingen gesteld, die niet mag leiden tot de openbaarmaking van een handelsgeheim,
bedrijfsgeheim, nijverheidsgeheim of beroepsgeheim of een fabriekswerkwijze of handelswerkwijze,
of van inlichtingen waarvan de onthulling in strijd zou zijn met de openbare orde;
e. de datum waarop de eerste stap van de implementatie van de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie is of zal worden gezet;
f. nadere bijzonderheden van de nationale bepalingen die aan de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie ten grondslag liggen;
g. de waarde van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie;
h. de EU-lidstaat van de relevante belastingplichtige138 en eventuele andere EU-lidstaten waarop de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie naar alle waarschijnlijkheid van invloed zal zijn;
i. de identificatiegegevens van andere personen in een EU-lidstaat op wie de meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie naar alle waarschijnlijkheid van invloed zal zijn,
waarbij wordt vermeld met welke EU-lidstaten die personen een relatie hebben139.
De woorden «voor zover van toepassing» zijn in het voorgestelde artikel 10h, tweede
lid, aanhef, WIB opgenomen omdat niet ter zake van elke meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie alle genoemde gegevens en inlichtingen aan de orde zullen zijn. Zo zullen
er niet in alle gevallen andere personen dan de relevante belastingplichtige zijn
op wie de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie naar alle waarschijnlijkheid
van invloed zal zijn.
De woorden «indien relevant»140 in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, onderdeel a, WIB brengen mee dat niet
altijd melding hoeft te worden gedaan van alle personen die een verbonden onderneming
als bedoeld in het voorgestelde artikel 2d, onderdeel f, WIB met de relevante belastingplichtige
vormen. Er moet tevens relevantie zijn met betrekking tot de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie. Op basis van het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, onderdeel c, WIB
dient het wezenskenmerk dat van toepassing is op een betreffende constructie te worden
vermeld. Indien op een constructie meer wezenskenmerken van toepassing zijn, dienen
deze allemaal te worden vermeld. Op basis van het voorgestelde artikel 10h, tweede
lid, onderdeel d, WIB dient onder meer een samenvatting van de inhoud van de meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie te worden verstrekt, met onder meer de benaming waaronder
zij algemeen bekendstaat. De «benaming» van een meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie kan alleen worden verstrekt indien zij voorhanden is, wat alleen het geval
is als er een naam is waaronder de constructie «algemeen bekendstaat».141 Aan een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie kunnen nationale bepalingen
uit verschillende (EU-lid)staten ten grondslag liggen, waardoor de «nationale bepalingen»,
bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, onderdeel f, WIB, op meer dan
één (EU-lid)staat kunnen zien. Of de wetgeving van meer rechtsgebieden tot de in fiscaal
opzicht gunstige constructie leidt, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.
Op basis van het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, onderdeel g, WIB moet de waarde
van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie worden vermeld. Het gaat
hierbij niet om de waarde van het belastingvoordeel dat de constructie uiteindelijk
oplevert, maar om de waarde van de constructie zelf. Denk hierbij bijvoorbeeld aan
de waarde van een transactie, van een grensoverschrijdende betaling, van een fusie,
enzovoort. Ingevolge het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, onderdeel h, WIB moet
«de lidstaat van de relevante belastingplichtige» worden vermeld. Vergelijk in dit
verband de criteria, bedoeld in artikel 8 bis ter, zevende lid, Richtlijn 2011/16/EU.
Voorts moeten op grond van genoemd onderdeel h eventuele andere EU-lidstaten worden
vermeld waarop de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie naar alle waarschijnlijkheid
van invloed zal zijn. De relevantie van de informatie, bedoeld in genoemd onderdeel
h, ligt in het feit dat de EU-lidstaten op die manier gerichter kunnen kijken naar
die constructies die waarschijnlijk van invloed zijn op hun belastingheffing. Het
voorgestelde artikel 10h, tweede lid, onderdeel i, WIB is aan de orde als er (waarschijnlijk)
nog andere personen dan de personen, bedoeld in genoemd artikel 10h, tweede lid, onderdeel
a, door de betreffende constructie worden geraakt. Dit kan bijvoorbeeld zo zijn als
na een eigendomsoverdracht een bepaalde persoon niet meer kwalificeert als (verbonden
persoon met de) relevante belastingplichtige, terwijl die persoon nog wel door de
constructie wordt geraakt.
In het voorgestelde artikel 10h, derde lid, WIB is geregeld dat de intermediair, bedoeld
in het voorgestelde artikel 10h, eerste lid, van die wet, in het geval van marktklare
constructies elke drie maanden een periodiek verslag opstelt met een overzicht van
nieuwe meldingsplichtige gegevens en inlichtingen als bedoeld in het voorgestelde
artikel 10h, tweede lid, aanhef en onderdelen a, b, e, h en i, WIB, waarvan hij kennis
of bezit of waarover hij controle heeft en die sinds het laatst ingediende verslag
bekend zijn geworden, en dat hij dat verslag aan de Belastingdienst verstrekt. De
woorden «waarvan hij kennis of bezit of waarover hij controle heeft» impliceren dat
ook ten aanzien van de meldingsplicht voor marktklare constructies voor de intermediair
geen onderzoeksverplichting bestaat, net zo min als dat ten aanzien van de meldingsplicht,
bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, eerste lid, WIB, het geval is. Bovendien
hoeven wederom alleen de gegevens en inlichtingen te worden verstrekt «voor zover
van toepassing». Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven, dient
een intermediair melding te doen van een marktklare constructie binnen dertig kalenderdagen
vanaf de dag nadat de constructie voor implementatie beschikbaar is gesteld. Op dat
moment is de constructie «in de markt gezet» maar nog niet gekoppeld aan een relevante
belastingplichtige. Ingevolge het voorgestelde artikel 10h, derde lid, WIB moet de
betreffende intermediair derhalve vervolgens elke drie maanden aan de Belastingdienst
het hiervoor bedoelde periodieke verslag verstrekken.
In het voorgestelde artikel 10h, vierde lid, WIB is bepaald dat indien de intermediair
verplicht is de gegevens en inlichtingen, bedoeld in genoemd artikel 10h, tweede lid,
ook aan de bevoegde autoriteiten van een andere EU-lidstaat te verstrekken, die gegevens
en inlichtingen alleen hoeven te worden verstrekt aan de EU-lidstaat die als eerste
voorkomt op de lijst, bedoeld in artikel 8 bis ter, derde lid, Richtlijn 2011/16/EU.
Het gaat daarbij om:
a. de EU-lidstaat waarvan de intermediair fiscaal inwoner is;
b. de EU-lidstaat waar de intermediair een vaste inrichting heeft door middel waarvan
de diensten met betrekking tot de constructie worden verstrekt;
c. de EU-lidstaat waar de intermediair is opgericht of onder toepassing van de wetten
valt;
d. de EU-lidstaat waar de intermediair is ingeschreven bij een beroepsorganisatie in
verband met de verstrekking van juridische, fiscale of adviesdiensten.
De intermediair is ontheven van zijn verplichting tot het verstrekken van de gegevens
en inlichtingen indien hij aannemelijk kan maken dat die gegevens en inlichtingen
op grond van een met artikel 8 bis ter, eerste of tweede lid, Richtlijn 2011/16/EU
overeenkomende wettelijke bepaling in de andere EU-lidstaat, die hoger op de hiervoor
bedoelde lijst staat, zijn verstrekt.
Het voorgestelde artikel 10h, vijfde lid, WIB zorgt ervoor dat het wettelijke fiscale
verschoningsrecht van overeenkomstige toepassing is ten aanzien van de verplichtingen
ingevolge het onderhavige wetsvoorstel. In artikel 8 bis ter, vijfde lid, Richtlijn
2011/16/EU is bepaald dat iedere EU-lidstaat de noodzakelijke maatregelen kan nemen
om intermediairs het recht op ontheffing van de verplichting tot het verstrekken van
gegevens en inlichtingen over een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
te verlenen, wanneer de meldingsplicht een inbreuk zou vormen op het wettelijke verschoningsrecht
conform het nationale recht van die EU-lidstaat. Een dergelijke ontheffing mag ingevolge
genoemd artikel 8 bis ter, vijfde lid, slechts worden verleend voor zover intermediairs
optreden binnen de grenzen van de betreffende nationale wetten die hun beroep definiëren.
Het wettelijke verschoningsrecht waarop in Richtlijn 2011/16/EU wordt gedoeld, is
in Nederland vastgelegd in artikel 53a AWR. In het voorgestelde artikel 10h, vijfde
lid, WIB wordt dat artikel van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat betekent
dat het onderhavige wetsvoorstel volledig aansluit bij het vigerende wettelijke kader
dat ten aanzien van het verschoningsrecht geldt.142
Als de intermediair, bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, eerste lid, WIB, zich
op het wettelijke fiscale verschoningsrecht beroept, is hij ingevolge genoemd artikel 10h,
vijfde lid, verplicht andere intermediairs143 die bij dezelfde meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie zijn betrokken
of, bij gebreke daarvan, de relevante belastingplichtige(n), bedoeld in het voorgestelde
artikel 2d, onderdeel e, WIB, onverwijld in kennis te stellen van hun verplichting144 om tot melding van die constructie, in Nederland of in een andere EU-lidstaat, over
te gaan. Uit het feit dat Richtlijn (EU) 2018/822 geen onderzoeksverplichting voor
intermediairs in het leven roept, volgt dat de intermediair alleen andere intermediairs
in kennis hoeft te stellen van hun verplichting in de hiervoor bedoelde zin als hij
van de betrokkenheid van die andere intermediair(s) op de hoogte is.
Belastingadviseurs en accountants vallen niet onder de in artikel 53a AWR vermelde
beroepsbeoefenaren en kunnen zich derhalve niet beroepen op het wettelijke fiscale
verschoningsrecht. Ten aanzien van deze beroepsgroepen wordt volledigheidshalve opgemerkt
dat het beginsel van fair play niet aan de nakoming van de meldingsplicht, bedoeld
in het voorgestelde artikel 10h, eerste of derde lid, WIB, in de weg staat. Dit tot
de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel verzet zich ertegen
dat de inspecteur van zijn in artikel 47 AWR opgenomen bevoegdheid gebruikmaakt om
kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten
doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent
te adviseren.145 De onderhavige verplichting is van een andere aard dan de verplichting om de inspecteur
op basis van artikel 47 AWR van informatie te voorzien.
In het voorgestelde artikel 10h, zesde lid, WIB wordt geregeld dat bij afwezigheid
van een intermediair de verplichting, bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, eerste
lid, van die wet, geldt voor de relevante belastingplichtige die:
a. fiscaal inwoner is van Nederland;
b. een vaste inrichting heeft in Nederland die begunstigde van de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie is;
c. in Nederland inkomsten ontvangt of winsten genereert, ook al is hij niet fiscaal inwoner
van een EU-lidstaat en heeft hij geen vaste inrichting in een EU-lidstaat; of
d. in Nederland een activiteit uitoefent, ook al is hij niet fiscaal inwoner van een
EU-lidstaat en heeft hij geen vaste inrichting in een EU-lidstaat.
In het voorgestelde artikel 10h, zevende lid, WIB wordt geregeld dat het voorgestelde
zesde lid van genoemd artikel 10h van overeenkomstige toepassing is als naast de intermediair
of intermediairs die zich ingevolge het vijfde lid van genoemd artikel 10h op de overeenkomstige
toepassing van artikel 53a, eerste lid, AWR of op het wettelijke verschoningsrecht
conform het nationale recht van een andere EU-lidstaat beroept, onderscheidenlijk
beroepen, er verder geen andere intermediair bij de betreffende constructie is betrokken.
In het voorgestelde artikel 10h, achtste lid, WIB wordt voorgeschreven dat indien
de relevante belastingplichtige, bedoeld in het zesde lid van genoemd artikel 10h,
verplicht is de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het tweede lid van genoemd artikel 10h,
op grond van een met artikel 8 bis ter, zesde lid, Richtlijn 2011/16/EU overeenkomende
wettelijke bepaling ook aan de bevoegde autoriteiten van een andere EU-lidstaat te
verstrekken, die gegevens en inlichtingen alleen worden verstrekt aan de EU-lidstaat
die als eerste voorkomt op de lijst, bedoeld in artikel 8 bis ter, zevende lid, van
die richtlijn, te weten:
a. de EU-lidstaat waarvan de relevante belastingplichtige fiscaal inwoner is;
b. de EU-lidstaat waar de relevante belastingplichtige een vaste inrichting heeft die
begunstigde van de constructie is;
c. de EU-lidstaat waar de relevante belastingplichtige inkomsten ontvangt of winsten
genereert, ook al is de relevante belastingplichtige niet fiscaal inwoner van een
EU-lidstaat en heeft hij geen vaste inrichting in een EU-lidstaat;
d. de EU-lidstaat waar de relevante belastingplichtige een activiteit uitoefent, ook
al is de relevante belastingplichtige geen fiscaal inwoner van een EU-lidstaat en
heeft hij ook geen vaste inrichting in een EU-lidstaat.
De hiervoor bedoelde relevante belastingplichtige is ingevolge het voorgestelde artikel 10h,
achtste lid, WIB ontheven van zijn verplichting, bedoeld in het zesde lid van genoemd
artikel 10h, als hij aannemelijk kan maken dat de gegevens en inlichtingen, bedoeld
in het tweede lid van genoemd artikel 10h, reeds zijn verstrekt aan de EU-lidstaat
die als eerste op de hiervoor bedoelde lijst voorkomt.
Als hoofdregel geldt dat indien meer intermediairs zijn betrokken bij eenzelfde meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie, de (uit Richtlijn 2011/16/EU voortvloeiende) meldingsplicht
ten aanzien van die meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie geldt voor
al die intermediairs.146 In het voorgestelde artikel 10h, negende lid, WIB wordt bepaald dat de intermediair,
bedoeld in het eerste lid van genoemd artikel 10h, is ontheven van de hiervoor bedoelde
verplichting indien hij aannemelijk kan maken dat de gegevens en inlichtingen, bedoeld
in het tweede lid van genoemd artikel 10h, reeds door een van die andere betrokken
intermediairs147, al dan niet in een andere EU-lidstaat dan Nederland, zijn verstrekt. Opgemerkt wordt
dat in dergelijke gevallen dus geen rangorde geldt. De woorden «op grond van een met
artikel 8 bis ter, eerste of tweede lid, Richtlijn 2011/16/EU overeenkomende wettelijke
bepaling» in genoemd artikel 10h, negende lid, zijn opgenomen om aan te geven dat
ontheffing alleen aan de orde is als de hiervoor bedoelde andere intermediair de melding
heeft gedaan op grond van een wettelijke bepaling (in Nederland of in de andere EU-lidstaat)
die op dit punt overeenkomt met Richtlijn 2011/16/EU; een willekeurige melding, die
niet is gebaseerd op een dergelijke wettelijke bepaling, volstaat vanzelfsprekend
niet.
Voor situaties waarin sprake is van meer dan één relevante belastingplichtige met
betrekking tot een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie wordt in het
voorgestelde artikel 10h, tiende lid, WIB bepaald dat de gegevens en inlichtingen,
bedoeld in het tweede lid van genoemd artikel 10h, worden verstrekt door de relevante
belastingplichtige die als eerste voorkomt op de volgende lijst:148
a. de relevante belastingplichtige die de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
is overeengekomen met de intermediair;
b. de relevante belastingplichtige die de implementatie van de constructie beheert.
Hier is derhalve wel voorzien in een rangorde, anders dan voor de situatie dat verschillende
intermediairs bij een bepaalde constructie zijn betrokken. De relevante belastingplichtige,
bedoeld in het zesde lid van genoemd artikel 10h, is ingevolge genoemd tiende lid
evenwel alleen ontheven van zijn verplichting als bedoeld in genoemd zesde lid indien
hij aannemelijk kan maken dat de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het tweede lid
van genoemd artikel 10h, op grond van een met artikel 8 bis ter, zesde lid, Richtlijn
2011/16/EU overeenkomende wettelijke bepaling door een andere relevante belastingplichtige
zijn verstrekt. De woorden «op grond van een met artikel 8 bis ter, zesde lid, Richtlijn
2011/16/EU overeenkomende wettelijke bepaling» zijn opgenomen om aan te geven dat
ontheffing alleen aan de orde is als de andere relevante belastingplichtige op grond
van een wettelijke bepaling die overeenkomt met genoemd artikel 8 bis ter, zesde lid,
de melding heeft gedaan; ook hier geldt dat een willekeurige melding, die niet is
gebaseerd op een dergelijke wettelijke bepaling, vanzelfsprekend niet volstaat.
Het voorgestelde artikel 10h, elfde lid, WIB bevat een delegatiegrondslag op basis
waarvan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld omtrent
het uiterste tijdstip en de wijze waarop de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het
tweede lid van genoemd artikel 10h, aan de Belastingdienst dienen te worden verstrekt.
Voor wat betreft de tijdstippen zal worden aangesloten bij artikel 8 bis ter, eerste
en zevende lid, Richtlijn 2011/16/EU. Hierbij wordt opgemerkt dat de EC tijdens een
bijeenkomst met de EU-lidstaten heeft aangegeven dat het aanknopingspunt in artikel 8
bis ter, eerste lid, onderdeel a, Richtlijn 2011/16/EU geldt voor marktklare constructies
en dat de aanknopingspunten in genoemd artikel 8 bis ter, eerste lid, onderdelen b
en c, gelden voor constructies op maat.
Gelet op het voorgaande geldt ten aanzien van marktklare constructies dat de eerste
informatie149 binnen dertig kalenderdagen te rekenen vanaf de dag nadat de constructie voor implementatie
beschikbaar is gesteld, dient te worden verstrekt.150 Vervolgens dient de intermediair elke drie maanden een periodiek verslag op te stellen
met een overzicht van nieuwe meldingsplichtige gegevens en inlichtingen als bedoeld
in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, aanhef en onderdelen a, b, e, h en i,
WIB, waarna dat verslag aan de Belastingdienst moet worden verstrekt.151
Voor constructies op maat geldt dat de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het voorgestelde
artikel 10h, tweede lid, WIB, dienen te worden verstrekt binnen dertig kalenderdagen
te rekenen vanaf de dag nadat de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie
gereed is voor implementatie, of – als dat eerder is – binnen dertig kalenderdagen
te rekenen vanaf het ogenblik dat de eerste stap van de implementatie van de meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie is gezet.152
Opgemerkt wordt dat het verstrekken van informatie vóór de hiervoor bedoelde tijdstippen153 niet aan de orde is. Een hulpintermediair zal dan ook in beginsel niet eerder tot
melding hoeven overgaan dan een eventuele andere betrokken intermediair zou moeten.
Niettegenstaande het voorgaande zijn hulpintermediairs tevens verplicht gegevens en
inlichtingen te verstrekken binnen dertig dagen te rekenen vanaf de dag nadat zij,
rechtstreeks of via andere personen, hulp, bijstand of advies hebben verstrekt (met
betrekking tot het bedenken, aanbieden, opzetten, beschikbaar maken voor implementatie
of beheren van de implementatie van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie).154 Dit kan aan de orde zijn als een hulpintermediair pas wordt ingeschakeld op het moment
dat een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie reeds voor implementatie
beschikbaar is gesteld of gereed is voor implementatie of dat de eerste stap van de
implementatie is gezet, bijvoorbeeld in het kader van het beheren van de implementatie.
Indien de hulpintermediair in een dergelijk geval echter aannemelijk kan maken dat
een andere betrokken intermediair reeds tot melding van de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie is overgegaan, is hij op grond van het voorgestelde artikel 10h, negende
lid, WIB evenwel ontheven van zijn meldingsplicht.
Indien de verplichting tot het verstrekken van de gegevens en inlichtingen, bedoeld
in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, WIB, bij de relevante belastingplichtige
ligt, geldt dat die gegevens en inlichtingen binnen dertig dagen dienen te worden
verstrekt, gerekend vanaf de dag na de dag waarop de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie voor implementatie ter beschikking van de relevante belastingplichtige
is gesteld of gereed is voor implementatie door de relevante belastingplichtige of
vanaf het ogenblik dat de eerste stap van de implementatie met betrekking tot de relevante
belastingplichtige is gezet, afhankelijk van wat het eerste plaatsvindt.155 Indien een relevante belastingplichtige gehouden is tot melding van een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie over te gaan omdat de betrokken intermediair of intermediairs
zich beroept, onderscheidenlijk beroepen, op het wettelijke fiscale verschoningsrecht,
geldt dat de genoemde termijn van dertig dagen in beginsel pas ingaat op de dag waarop
de relevante belastingplichtige hiervan in kennis wordt gesteld door de betrokken
intermediair of intermediairs. Laatstgenoemden zijn in een dergelijk geval op grond
van het voorgestelde artikel 10h, vijfde lid, WIB gehouden andere intermediairs of,
bij gebreke daarvan, de relevante belastingplichtige onverwijld in kennis te stellen
van hun, onderscheidenlijk diens, verplichtingen als bedoeld in een met artikel 8
bis ter, eerste, tweede of zesde lid, Richtlijn 2011/16/EU overeenkomende wettelijke
bepaling.
Op grond van de delegatiebepaling zullen tevens regels worden gesteld over de wijze
waarop de gegevens en inlichtingen, bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, tweede
lid, WIB, aan de Belastingdienst dienen te worden verstrekt. Deze verstrekking zal,
net als andere vergelijkbare reeds bestaande gegevensstromen, digitaal plaatsvinden.
Alle hiervoor bedoelde gegevens en inlichtingen dienen in het Nederlands te worden
verstrekt. Voorts dienen de gegevens en inlichtingen, bedoeld in genoemd artikel 10h,
tweede lid, onderdelen c, d en f, ook in het Engels te worden verstrekt.156
Artikel I, onderdeel F (artikel 11 van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen)
Het voorgestelde artikel 11, tweede lid, WIB bepaalt dat sprake is van een vergrijp
indien het aan opzet of grove schuld van de intermediair of de relevante belastingplichtige
is te wijten dat de voorgestelde verplichtingen, bedoeld in hoofdstuk II, afdeling
4ab, WIB, en de op die afdeling berustende bepalingen, niet, niet tijdig, niet volledig
of niet juist zijn of worden nagekomen en dat dit vergrijp kan worden bestraft met
een bestuurlijke boete van ten hoogste het bedrag van de zesde categorie157 (met ingang van 1 januari 2018: € 830.000). Ten eerste ziet deze bepaling op de verplichting
tot het melden van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie door een
intermediair of relevante belastingplichtige158. Ten tweede ziet deze bepaling op de verplichting van de intermediair die zich op
het wettelijke fiscale verschoningsrecht beroept om andere betrokken intermediairs
of, bij gebreke daarvan, de relevante belastingplichtige onverwijld in kennis te stellen
van hun, onderscheidenlijk zijn, verplichtingen.159 In beide gevallen kan het niet-nakomen van de verplichting ertoe leiden dat de Belastingdienst
de betreffende informatie niet te zien krijgt.
Het genoemde boetemaximum van de zesde categorie sluit aan bij de bestuurlijke boete
die ten hoogste kan worden opgelegd inzake het vergrijp, bedoeld in artikel 29h, eerste
lid, Wet Vpb 1969. Beide boetebepalingen betreffen de implementatie van artikel 25
bis Richtlijn 2011/16/EU.160 In elk concreet geval dient een boete proportioneel te zijn.161 Wat een proportionele boete is, hangt af van alle relevante feiten en omstandigheden
van het concrete geval.162 Zowel strafverminderende als strafverzwarende omstandigheden moeten bij de straftoemeting
worden betrokken.163 Een boetematigende omstandigheid kan bijvoorbeeld aan de orde zijn als een intermediair
diverse keren niet voldoet aan zijn meldingsplicht en er een zekere samenhang is tussen
de opvolgende beboetbare feiten (samenloop). Een boete moet voorts in verhouding staan
tot de ernst van het vergrijp. Zo verschilt de situatie waarin een meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructie opzettelijk in het geheel niet of onjuist, wordt
gemeld van de situatie waarin een constructie correct maar een week te laat wordt
gemeld. Ook kunnen de hoogte van het met de constructie beoogde belastingvoordeel
alsmede de «mate van agressie» van een constructie omstandigheden vormen die worden
meegewogen bij het bepalen van de ernst van een beboetbare gedraging. Daarnaast spelen
financiële omstandigheden van de intermediair of relevante belastingplichtige een
rol bij het bepalen van de hoogte van de boete. Bij recidive of samenspanning kan
sprake zijn van een strafverzwarende omstandigheid. Tot slot wordt in dit kader opgemerkt
dat een pleitbaar standpunt of enige andere strafuitsluitende omstandigheid aan boeteoplegging
in de weg staat.
Voorts worden de strafbepalingen uit hoofdstuk IX AWR164 van overeenkomstige toepassing verklaard op het niet-nakomen van de verplichtingen,
bedoeld in het voorgestelde hoofdstuk II, afdeling 4ab, WIB.165 Dit gebeurt door de voorgestelde aanpassing van artikel 11, vijfde lid (nieuw), WIB.
Het is immers nodig dat in ernstige gevallen tot strafrechtelijke vervolging kan worden
overgegaan. Indien sprake is van een strafrechtelijke overtreding kan de betrokkene
worden gestraft met een geldboete van de derde categorie166 (met ingang van 1 januari 2018: € 8.300) of met hechtenis van ten hoogste zes maanden.
Gebeurt het niet-nakomen opzettelijk, dan is sprake van een misdrijf waarop een geldboete
van de vierde categorie167 (met ingang van 1 januari 2018: € 20.750) of een gevangenisstraf van ten hoogste
vier jaren staat. Voor een vergrijp als bedoeld in het voorgestelde artikel 11, tweede
lid, WIB geldt derhalve het duale stelsel, dat wil zeggen dat zowel het bestuurlijke
boeterecht als het strafrecht van toepassing kan zijn.168 Overigens geldt ook met betrekking tot voormelde strafbepalingen dat de geldboete,
hechtenis of gevangenisstraf in elk concreet geval proportioneel moet zijn. Met de
mogelijkheid om bestuursrechtelijke of strafrechtelijke sancties te treffen, wordt
voorzien in het doeltreffende handhavingskader dat de implementatie van Richtlijn
(EU) 2018/822 vereist.
Door de voorgestelde aanpassing van artikel 11, derde lid (nieuw), WIB wordt hoofdstuk
VIIIA, afdeling 2, AWR, van overeenkomstige toepassing op het vergrijp, bedoeld in
het voorgestelde artikel 11, tweede lid, WIB. Genoemde afdeling 2 bevat een aantal
bepalingen van meer procedurele aard.
Ingevolge de voorgestelde aanpassing van artikel 11, vierde lid (nieuw), WIB geldt
dat de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete ook ten aanzien van
het vergrijp, bedoeld in genoemd artikel 11, tweede lid, vijf jaren na het einde van
het kalenderjaar waarin de verplichting is ontstaan, vervalt.
Artikel I, onderdeel G (artikel 14 van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen)
Artikel 14 WIB bevat een aantal weigeringsgronden voor het verstrekken van inlichtingen
aan een andere staat. De voorgestelde wijziging van artikel 14, vijfde lid, WIB voorkomt
dat de bepalingen in dat artikel ook van toepassing zijn op de automatische uitwisseling
van inlichtingen op grond van het voorgestelde artikel 6f WIB. Overigens bepaalt het
voorgestelde artikel 10h, tweede lid, onderdeel d, WIB dat de te verstrekken samenvatting
van de inhoud van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie niet mag leiden
tot de openbaarmaking van een handelsgeheim, bedrijfsgeheim, nijverheidsgeheim of
beroepsgeheim of een fabriekswerkwijze of handelswerkwijze, of van inlichtingen waarvan
de onthulling in strijd zou zijn met de openbare orde.
Artikel I, onderdeel H (artikel 19 van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen)
De automatische uitwisseling van inlichtingen op grond van de artikelen 6b, 6c, 6d
en 6e WIB wordt ingevolge het huidige artikel 19, derde lid, van die wet gedaan door
middel van een standaardformulier dat voldoet aan de bij of krachtens Richtlijn 2011/16/EU
gestelde voorwaarden. Ook de automatische inlichtingenuitwisseling, bedoeld in het
voorgestelde artikel 6f WIB, over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies
dient door middel van dat standaardformulier te gebeuren.169 Met de voorgestelde wijziging van genoemd artikel 19, derde lid, wordt dit wettelijk
voorgeschreven.
Artikel I, onderdeel I (artikel 28 van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen)
In artikel 28 WIB is bepaald dat op inlichtingen die door de Minister van Financiën
in het kader van wederzijdse bijstand van een bevoegde autoriteit van een andere staat
zijn verkregen, alsmede op inlichtingen die op grond van de artikelen 8, 10b, 10c
en 10g WIB zijn verkregen, de verplichting tot geheimhouding, bedoeld in artikel 67
AWR, van overeenkomstige toepassing is. Met de voorgestelde wijziging van genoemd
artikel 28 wordt geregeld dat de genoemde verplichting tot geheimhouding ook geldt
ten aanzien van de gegevens en inlichtingen die op grond van het voorgestelde artikel 10h
WIB zijn verkregen.
Artikel II (artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)
Een belastingplichtige moet in beginsel kunnen vertrouwen op een aan hem opgelegde
definitieve aanslag. De inspecteur mag ingevolge artikel 16, eerste lid, AWR als hoofdregel
alleen navorderen als hij beschikt over een zogenoemd nieuw feit. Een feit dat de
inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, is geen nieuw feit
en kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige
ter zake van dit feit te kwader trouw is.170
Met het voorgestelde zevende lid van genoemd artikel 16 worden voor de toepassing
van het eerste lid van dat artikel gegevens en inlichtingen als bedoeld in artikel 8
bis ter, veertiende lid, Richtlijn 2011/16/EU die de inspecteur niet anders dan ingevolge
die richtlijn bekend zijn geworden, geacht een feit te zijn dat de inspecteur niet
bekend was en ook niet redelijkerwijs bekend had kunnen zijn ten tijde van het opleggen
van de aanslag. De voorgestelde bepaling heeft derhalve zowel betrekking op de door
intermediairs en relevante belastingplichtigen aan de Belastingdienst verstrekte gegevens
en inlichtingen, bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, WIB, als op
de gegevens en inlichtingen, bedoeld in artikel 8 bis ter, veertiende lid, Richtlijn
2011/16/EU, die de Belastingdienst ingevolge Richtlijn 2011/16/EU171 ontvangt van de belastingautoriteiten van andere EU-lidstaten. Als de inspecteur
deze gegevens en inlichtingen enkel in het kader van Richtlijn 2011/16/EU bekend zijn
geworden, worden deze op basis van de voorgestelde bepaling in het kader van de navorderingsbevoegdheden
dus geacht een feit te zijn dat de inspecteur niet bekend was en ook niet redelijkerwijs
bekend had kunnen zijn.
Vooropgesteld wordt dat degene die gehouden is aangifte te doen, de gevraagde gegevens
duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dient in te vullen.172 De inspecteur mag bij het vaststellen van een belastingaanslag als regel dan ook
vertrouwen op de juistheid van de gegevens die in de aangifte zijn vermeld. Tot een
nader onderzoek is de inspecteur in beginsel slechts gehouden indien hij, na met een
normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan
de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.
Die normale zorgvuldigheid brengt mee dat de gedane aangifte in die zin aan een onderzoek
dient te worden onderworpen dat zij vergeleken wordt met de gegevens die zich in het
dossier van de belastingplichtige bevinden.
Omdat belastingplichtigen zijn gehouden hun aangiften duidelijk, stellig en zonder
voorbehoud in te vullen, zullen de gegevens en inlichtingen, bedoeld in 8 bis ter,
veertiende lid, Richtlijn 2011/16/EU, – voor zover al aan de orde173 – in beginsel reeds op correcte wijze in de aangifte zijn verwerkt en is afwijking
van de aangifte in die gevallen in beginsel niet aan de orde. In andere gevallen kan
sprake zijn van kwade trouw, zodat reeds op grond van artikel 16, eerste lid, AWR
kan worden nagevorderd. Het voorgestelde artikel 16, zevende lid, AWR kan slechts
aan de orde komen in het (vermoedelijk) beperkte aantal gevallen waarin een melding
is gedaan en er aanleiding was om op dat punt af te wijken van de aangifte, zonder
dat sprake is van kwade trouw (denk aan een pleitbaar standpunt), maar de aanslag
conform de aangifte is opgelegd. In deze gevallen geldt het volgende. Zoals gesteld,
dient de inspecteur de gedane aangifte in het kader van de normale zorgvuldigheid
te vergelijken met de gegevens die zich in het dossier van de belastingplichtige bevinden.
Indien zich in het dossier van een belastingplichtige gegevens en inlichtingen als
bedoeld in artikel 8 bis ter, veertiende lid, Richtlijn 2011/16/EU bevinden, dient
de inspecteur derhalve (zonder het voorgestelde artikel 16, zevende lid, AWR) de aangifte
met die gegevens en inlichtingen te vergelijken. Omdat dergelijke gegevens en inlichtingen
echter veelal algemeen van aard zijn, zijn deze in beginsel niet geschikt om de juistheid
van de aangifte te toetsen. Zo dient bijvoorbeeld slechts een samenvatting van de
inhoud van de betreffende constructie te worden verstrekt, met een omschrijving van
de relevante zakelijke activiteiten of constructies (in algemene bewoordingen gesteld)174 en dient de waarde van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie te worden
vermeld, waarbij niet wordt gedoeld op de waarde van het belastingvoordeel.175 Op basis van deze algemene informatie zal de inspecteur vermoedelijk in veel gevallen
in redelijkheid niet behoeven te twijfelen aan de juistheid van de in de aangifte
opgenomen gegevens, en is hij – ook zonder het voorgestelde artikel 16, zevende lid,
AWR – dus niet gehouden tot het verrichten van een nader onderzoek. Als in dergelijke
gevallen uiteindelijk blijkt dat te weinig belasting is geheven, bijvoorbeeld in het
kader van een boekenonderzoek, kan navordering plaatsvinden op basis van artikel 16,
eerste lid, AWR. Alleen in gevallen waarin de inspecteur vanwege de informatie uit
de melding wél had behoren te twijfelen aan de juistheid van de in de aangifte opgenomen
gegevens176 zou op basis van artikel 16, eerste lid, AWR niet kunnen worden nagevorderd. Indien
de inspecteur evenwel het risico om in dergelijke gevallen niet te kunnen navorderen
wil uitsluiten, zal hij (zonder het voorgestelde artikel 16, zevende lid, AWR) in
álle gevallen waarin zich een melding in het dossier van de belastingplichtige bevindt
de aangifte moeten vergelijken met de informatie uit die melding om te bezien of er
aanleiding is voor nader onderzoek. Gezien de verwachte aantallen meldingen is dit
echter ondoenlijk.177 Dat gegeven leidt ertoe dat een melding zonder de voorgestelde bepaling aan juiste
belastingheffing in de weg zou staan in de gevallen waarin pas na het opleggen van
de aanslag – bijvoorbeeld in het kader van een boekenonderzoek – blijkt dat te weinig
belasting is geheven, terwijl navordering niet meer kan plaatsvinden vanwege de informatie
uit de melding. Het tegengaan van agressieve fiscale planning – een belangrijke doelstelling
van Richtlijn (EU) 2018/822 – zou hiermee worden ondermijnd.
Het voorgestelde artikel 16, zevende lid, AWR sluit ook aan bij de strekking van overweging
2 van Richtlijn 2011/16/EU en artikel 8 bis ter, vijftiende lid, Richtlijn 2011/16/EU.
Ingevolge genoemd vijftiende lid impliceert het feit dat een belastingdienst niet
reageert op een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie niet dat de geldigheid
of fiscale behandeling van die constructie wordt aanvaard. Genoemd zevende lid strekt
ertoe in dat kader wettelijk vast te leggen dat ook een conform de aangifte opgelegde
definitieve aanslag niet betekent dat de geldigheid of fiscale behandeling van de
betreffende constructie wordt aanvaard.
Ten slotte wordt voor de volledigheid opgemerkt dat de voorgestelde bepaling de huidige
termijnen voor navordering onverlet laat.178
Artikel III (overgangsrecht)
Artikel III regelt voor een aantal situaties die reeds vóór 1 juli 2020 geheel of
gedeeltelijk zijn ontstaan een van de uit artikel I voortvloeiende hoofdregel afwijkend
tijdstip waarop de relevante gegevens en inlichtingen worden verstrekt. Zoals in het
algemeen deel van deze memorie reeds geschetst, wordt in Richtlijn (EU) 2018/822 onderscheid
gemaakt tussen «marktklare constructies»179 en «constructies op maat»180. Ten aanzien van constructies op maat geldt als hoofdregel dat de gegevens en inlichtingen,
bedoeld in het voorgestelde artikel 10h, tweede lid, WIB, dienen te worden verstrekt
binnen dertig dagen vanaf a. de dag nadat de meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructie gereed is voor implementatie, of b. het ogenblik dat de eerste stap van
de implementatie van de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is gezet,
afhankelijk van wat het eerste plaatsvindt.181 In artikel III wordt ten aanzien van twee situaties afgeweken van deze hoofdregel.
Op basis van artikel III, aanhef en onderdeel a, dienen de gegevens en inlichtingen,
bedoeld in genoemd artikel 10h, tweede lid, ter zake van meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies waarvan de eerste stap van de implementatie is gezet tussen 25 juni 2018,
zijnde de datum van inwerkingtreding van Richtlijn (EU) 2018/822, en 1 juli 2020,
zijnde de datum vanaf wanneer de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen
moeten worden toegepast, uiterlijk op 31 augustus 2020 door de betreffende intermediair
of relevante belastingplichtige aan de Belastingdienst te worden verstrekt. Hiermee
wordt het overgangsrecht, bedoeld in artikel 8 bis ter, twaalfde lid, Richtlijn 2011/16/EU,
in de wet geïmplementeerd.
Op basis van genoemd artikel III, aanhef en onderdeel b, dienen de gegevens en inlichtingen,
bedoeld in genoemd artikel 10h, tweede lid, ter zake van meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies die tussen 25 juni 2018 en 1 juli 2020 gereed zijn voor implementatie
en waarvan de eerste stap van de implementatie op of na 1 juli 2020 is gezet, uiterlijk
binnen dertig dagen te rekenen vanaf het ogenblik dat die eerste stap is gezet, door
de betreffende intermediair of relevante belastingplichtige aan de Belastingdienst
te worden verstrekt.
De hiervoor bedoelde afwijking van de hoofdregel ligt wat betreft genoemd artikel III,
aanhef en onderdeel a, dus in het feit dat de termijn voor het aanleveren van de gegevens
en inlichtingen langer is dan op basis van de hoofdregel. De afwijking die is opgenomen
in artikel III, aanhef en onderdeel b, ligt in het feit dat bij het tweede aanknopingspunt
voor het melden wordt aangesloten omdat het eerste aanknopingspunt (het gereed zijn
voor implementatie) reeds is verstreken voordat de onderhavige bepalingen in werking
zijn getreden (zie in dit verband ook de toelichting op artikel IV).
De gegevens en inlichtingen, bedoeld in artikel III, dienen op grond van artikel III,
aanhef, te worden verstrekt op een door de Minister van Financiën voorgeschreven wijze.
Voorgeschreven zal worden dat ook deze verstrekkingen, net als andere vergelijkbare
reeds bestaande gegevensstromen, digitaal plaatsvinden (zie ook de toelichting op
het voorgestelde artikel 10h, elfde lid, WIB).
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de Minister van Financiën de gegevens en
inlichtingen die zijn ontvangen ingevolge artikel III op grond van (de hoofdregel
in) het voorgestelde artikel 6f WIB op automatische basis aan de bevoegde autoriteiten
van de andere EU-lidstaten verstrekt binnen een maand te rekenen vanaf het einde van
het kwartaal waarin die gegevens en inlichtingen zijn verstrekt.182 Voor de gegevens en inlichtingen, bedoeld in artikel III, aanhef en onderdeel a,
is dit uiterlijk op 31 oktober 2020.183
Artikel IV (inwerkingtreding)
Ingevolge artikel IV treedt deze wet in werking met ingang van 1 juli 2020184 en vindt deze voor het eerst toepassing met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende
constructies:
a. waarvan de eerste stap van de implementatie op of na 25 juni 2018 is gezet; of
b. die op of na 1 juli 2020 voor implementatie beschikbaar zijn gesteld of gereed zijn
voor implementatie.
Zoals uit deze bepaling volgt, dienen ook meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies
die tussen 25 juni 2018 en 1 juli 2020 gereed zijn voor implementatie maar waarbij
de eerste stap van de implementatie pas op of na 1 juli 2020 wordt gezet, te worden
gemeld. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven, is het tweede aanknopingspunt
voor het melden van constructies op maat (het ogenblik dat de eerste stap van de implementatie
reeds is gezet) enkel bedoeld om discussie te voorkomen over het antwoord op de vraag
of een bepaalde constructie al gereed is voor implementatie (het eerste aanknopingspunt
voor het melden), terwijl uit de feiten blijkt dat de relevante belastingplichtige(n)
de betreffende constructie gaat (onderscheidenlijk gaan) implementeren.
Artikel IV, onderdeel a, heeft enkel betrekking op constructies op maat (zie in dit
verband ook de toelichting op artikel III). Artikel IV, onderdeel b, heeft zowel betrekking
op constructies op maat («op of na 1 juli 2020 gereed voor implementatie») als op
marktklare constructies («op of na 1 juli 2020 voor implementatie beschikbaar gesteld»).
Marktklare constructies die vóór inwerkingtreding van de in het onderhavige wetsvoorstel
opgenomen wijzigingen reeds voor implementatie beschikbaar zijn gesteld, hoeven derhalve
niet te worden gemeld. Het aanknopingspunt om te moeten melden over dergelijke constructies,
zijnde het voor implementatie beschikbaar stellen, is dan immers reeds verstreken.
Tot slot wordt opgemerkt dat op grond van artikel 2, eerste lid, Richtlijn (EU) 2018/822
de EU-lidstaten uiterlijk op 31 december 2019 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke
bepalingen dienen vast te stellen en bekend te maken om aan die richtlijn te voldoen.
Artikel V (citeertitel)
Ingevolge artikel V kan deze wet worden aangehaald als: Wet implementatie EU-richtlijn
meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.
De Staatssecretaris van Financiën, M. Snel
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
M. Snel, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| VVD | 32 | Voor |
| CDA | 19 | Voor |
| D66 | 19 | Voor |
| PVV | 19 | Tegen |
| GroenLinks | 14 | Voor |
| SP | 14 | Voor |
| PvdA | 9 | Voor |
| ChristenUnie | 5 | Voor |
| 50PLUS | 4 | Voor |
| PvdD | 4 | Voor |
| DENK | 3 | Voor |
| SGP | 3 | Voor |
| FVD | 2 | Tegen |
| Van Haga | 1 | Voor |
| Van Kooten-Arissen | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.