Brief regering : Stand van zaken rechtsherstel box 3

Nr. 205
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 17 september 2024

Op 18 juli 2024 heb ik uw Kamer geïnformeerd over de arresten van de Hoge Raad van
6 juni 2024 en 14 juni 2024 over de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet
box 3.1 In deze brief informeer ik u over de stand van zaken.

De brief is als volgt opgebouwd:

A. Wetgeving

B. Uitkomsten uitwerking openstaande punten

• Doelgroep

• Eigen gebruik van onroerende zaken

• Aan- en verkoop van woningen gedurende het jaar

• Voorkoming dubbele belasting

• Toepassing schuldendrempel

• Toepassing vrijstelling groene beleggingen

• Budgettaire gevolgen

C. Proces en planning rechtsherstel

D. Tot slot

A. Wetgeving

Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad moeten belastingplichtigen met een
lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement, de gelegenheid krijgen om
dit aannemelijk te maken om in aanmerking te komen voor rechtsherstel. Als aannemelijk
is gemaakt dat het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan
wordt de belasting verminderd zodat alleen belasting wordt geheven over het werkelijke
rendement. Daarmee wordt in feite een tegenbewijsregeling geïntroduceerd in box 3.

De Hoge Raad heeft regels en uitgangspunten voorgeschreven voor het bepalen van het
werkelijke rendement. In de Kamerbrief van 18 juli jl. heb ik deze uitgangspunten
uitgebreid toegelicht. De Hoge Raad geeft onder meer aan dat voor de vaststelling
van het werkelijke rendement het gehele vermogen van de belastingplichtige in box
3 moet worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen. Het werkelijke
rendement omvat het directe rendement, zoals rente, dividend en huur, maar ook positieve
en negatieve waardeveranderingen van die vermogensbestanddelen. Ook ongerealiseerde
waardeveranderingen behoren tot het werkelijke rendement. De Hoge Raad geeft aan dat
met kosten geen rekening wordt gehouden, maar wel met rente van schulden die tot het
vermogen in box 3 behoren. Deze regels bieden veel duidelijkheid maar voorzien niet
in alle mogelijke situaties.

Ik bereid wetgeving voor om de heffing in box 3 in overeenstemming te brengen met
de jurisprudentie van de Hoge Raad. Het is wenselijk dat het rendementsbegrip voor
alle belastingplichtigen en voor de Belastingdienst duidelijk is en uniform wordt
toegepast. Dit brengt rechtseenheid en rechtsgelijkheid en voorkomt willekeur bij
de toepassing van de arresten van de Hoge Raad. In de wetgeving zullen de regels voor
het bepalen van het werkelijke rendement worden opgenomen. Daarbij worden ook de onderwerpen
waar de Hoge Raad zicht niet expliciet over heeft uitgesproken uitgewerkt, waarbij
steeds het uitgangspunt van de Hoge Raad wordt gehanteerd dat zoveel mogelijk moet
worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van
het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.

De conceptwetgeving voor het rechtsherstel is gereed. Begin september zijn diverse
interne en externe toetsen aangevraagd.2 Na afronding van deze toetsen zal advies worden aangevraagd bij de afdeling advisering
van de Raad van State. De planning is om zo snel mogelijk daarna, in het eerste kwartaal
van 2025 het wetsvoorstel aanhangig te maken bij de Tweede Kamer, waarbij gekoerst
wordt op inwerkingtreding per 1 juni 2025.

B. Uitkomsten uitwerking openstaande punten

In de Kamerbrief van 18 juli 2024 heb ik een eerste duiding van de arresten van de
Hoge Raad gegeven. Daarbij heb ik aangegeven dat verschillende onderwerpen nog worden
uitgewerkt en uitgezocht. In deze brief ga ik nader in op deze onderwerpen.

Doelgroep

Hieronder wordt toegelicht welke belastingplichtigen een beroep kunnen doen op de
recente arresten van 6 juni en 14 juni 2024 van de Hoge Raad en dus gebruik kunnen
maken van de tegenbewijsregeling.

In beginsel kunnen de volgende groepen belastingplichtigen gebruikmaken van de tegenbewijsregeling:

• Belastingjaren 2021 en later: alle belastingplichtigen;

• Belastingjaren 2019 en 2020:

○ belastingplichtigen met een definitieve aanslag die op 21 december 2021 nog niet onherroepelijk
vaststond of daarna ontvangen is én;

○ die een verzoek tot ambtshalve vermindering hebben gedaan of dit uiterlijk voor het
einde van dit jaar (voor het belastingjaar 2019) of voor het einde van het volgende
jaar (voor het belastingjaar 2020) nog doen;

• Belastingjaren 2017 en 2018:

○ belastingplichtigen met een definitieve aanslag waarvan hun bezwaar meeliep in de
massaal bezwaarprocedure of waarvan de definitieve aanslag ná het Kerstarrest ontvangen
is én;

○ die uiterlijk voor het einde van 2022 (voor het belastingjaar 2017) of voor het einde
van 2023 (voor het belastingjaar 2018) tijdig een verzoek tot ambtshalve vermindering
hebben ingediend naar aanleiding van het geboden rechtsherstel.

Er is dus sprake van een ruime benadering van de doelgroep, aangezien ook degenen
van wie de desbetreffende aanslag op 6 juni 2024 al wel onherroepelijk vaststond,
maar op 24 december 2021 nog niet, in aanmerking kunnen komen voor aanvullend rechtsherstel.
Hierbij geldt wel de voorwaarde dat tijdig – dus binnen de vijfjaarstermijn – een
verzoek tot ambtshalve vermindering is of wordt gedaan. Het invullen van het formulier
opgaaf werkelijk rendement zal worden gezien als een verzoek tot ambtshalve vermindering.

De inspecteur vermindert ambtshalve een onjuiste aanslag op verzoek van de belastingplichtige,
tenzij meer dan vijf jaar is verstreken na het einde van het betreffende belastingjaar.
Na verloop van deze vijfjaarstermijn wordt de aanslag niet meer verminderd. Voor 2017
en 2018 is deze termijn inmiddels verstreken. Alleen belastingplichtigen die na het
Kerstarrest een definitieve aanslag hebben ontvangen en na het onherroepelijk3 worden van die aanslag tijdig een verzoek tot (verdere) vermindering van de aanslag
hebben ingediend kunnen gebruik maken van de tegenbewijsregeling als de vijfjaarstermijn
is verstreken. Er wordt dus voor geen enkel belastingjaar een uitzondering op de vijfjaarstermijn
gemaakt. De vijfjaarstermijn is de fiscale verjaringstermijn voor de belastingplichtige
en de Belastingdienst. Vanwege de rechtseenheid en rechtsgelijkheid is het niet wenselijk
om op deze termijn uitzonderingen te maken. Het hanteren van deze termijn is ook niet
onevenredig. Belastingplichtigen hebben ten aanzien van alle belastingjaren ruim de
gelegenheid gehad om hun rechten veilig te stellen.

De recente arresten van 6 juni en 14 juni 2024 gaan over de vraag of aan de doelgroep
van het eerste rechtsherstel op een juiste wijze rechtsherstel is geboden. Het eerste
rechtsherstel geldt niet voor belastingplichtigen van wie de aanslag al onherroepelijk
vaststond op 24 december 2021, de zogenoemde «niet-bezwaarmakers».

Aangezien de «niet-bezwaarmakers» niet in aanmerking komen voor het eerste rechtsherstel,
kunnen zij ook geen gebruik maken van de tegenbewijsregeling. Voor deze groep belastingplichtigen
is een procedure «massaal bezwaar plus» opgestart, waarbij aan de Hoge Raad de vraag
wordt voorgelegd of deze groep belastingplichtigen alsnog toegang moet krijgen tot
het rechtsherstel. Deze procedure loopt nog.

Als er tijdig een verzoek om ambtshalve vermindering is gedaan en dit verzoek nog
niet is afgehandeld kan de tegenbewijsregeling worden toegepast. De tegenbewijsregeling
leidt alleen tot een vermindering van de aanslag als het werkelijke rendement lager
is dan het forfaitair berekende rendement. Bij het eerste rechtsherstel is de aanslag
van veel belastingplichtigen al verminderd, met name die van belastingplichtigen met
voornamelijk banktegoeden. De Hoge Raad heeft aangegeven dat het forfaitaire rendement
voor banktegoeden in de regel goed aansluit op het werkelijke rendement. Gebruikmaken
van de tegenbewijsregeling zal daarom vooral tot vermindering van de aanslag kunnen
leiden bij belastingplichtigen met overige bezittingen zoals aandelen, als in het
betreffende jaar het werkelijk rendement lager is dan het forfaitaire rendement.

Eigen gebruik van onroerende zaken

In de fiscaliteit is het niet ongebruikelijk het eigen gebruik van onroerende zaken
als belastbaar te beschouwen.

De Hoge Raad heeft zich in de recente arresten niet uitgesproken over de vraag of
eigen gebruik een voordeel oplevert dat tot het werkelijke rendement gerekend moet
worden. De Hoge Raad heeft in een arrest van 10 juni 20164 over box 3 wel geoordeeld dat bij een woning voor eigen gebruik de economische huurwaarde
van die woning van oudsher tot de belastbare inkomsten uit vermogen wordt gerekend.
Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken dat de wetgever heeft beoogd om de voordelen
van niet-verhuurde onroerende zaken en verhuurde onroerende zaken hetzelfde te belasten.5

Daarom acht het kabinet het eigen gebruik van een onroerende zaak onderdeel van het
werkelijk rendement voor de berekening van het recht op herstel. De hoogte van dit
rendement wordt gegeven door de werkelijke economische huurwaarde van de onroerende
zaak. De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden
bedongen kan worden.

Er liggen verschillende cassatieprocedures bij de Hoge Raad waar dit vraagstuk aan
de orde is. Naar verwachting zal de Hoge Raad in tenminste één van die zaken dit najaar
uitspraak doen. Mocht die uitspraak leiden tot wijzigingen in het formulier «opgaaf
werkelijk rendement» (OWR-formulier) dan heeft dat gevolgen voor de afgegeven planning
en mogelijk ook budgettaire consequenties.

Aan- en verkoop van woningen gedurende het jaar

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor de waardering van woningen moet worden aangesloten
bij de WOZ-waarde. Dit sluit aan bij de huidige wettelijke waarderingsbepalingen in
box 3. De waardering is van belang om de waardeontwikkeling van de woning te bepalen.
Deze bepaling is eenvoudig wanneer de belastingplichtige het gehele jaar eigenaar
is van de woning. Er zijn aanvullende regels nodig om het werkelijke rendement te
bepalen bij aan- en verkoop van woningen.

In dat geval wordt voorgesteld om in lijn met de bestaande wettelijke waarderingsvoorschriften
de waardeontwikkeling in het kalenderjaar op basis van de WOZ-waarde tijdsevenredig
te verdelen tussen de verkoper en koper. Daarmee wordt in lijn met de arresten van
de Hoge Raad aangesloten bij de bestaande waarderingsregels. Tegelijkertijd wordt
bereikt dat de waardeontwikkeling van de woning voor de bepaling van het werkelijke
rendement in het jaar van aan- of verkoop wordt verdeeld tussen verkoper en koper.
Als de waardeontwikkeling in een jaar bijvoorbeeld € 20.000 bedraagt en de woning
wordt halverwege het jaar op 1 juli verkocht, dan wordt een waardeontwikkeling van
€ 10.000 toegerekend aan de verkoper en € 10.000 aan de koper. Zonder tijdsevenredige
verdeling zou de gehele waardeontwikkeling in dat jaar worden toegerekend aan de belastingplichtige
die aan het einde van het jaar eigenaar is van de woning, omdat de WOZ-waarde het
gehele jaar hetzelfde is en pas aan het begin van het volgende jaar een nieuwe WOZ-waarde
wordt vastgesteld.

Voorkoming dubbele belasting

Als voor het bepalen van het box 3-inkomen op basis van de tegenbewijsregeling het
werkelijke rendement wordt gehanteerd, dan heeft dit gevolgen voor de berekening van
de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Deze vermindering wordt gegeven
voor het inkomen uit buitenlandse bezittingen en schulden en die daarmee verband hebben
in box 3. Dit betreft met name buitenlandse onroerende zaken van binnenlandse belastingplichtigen.

Als het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald dan wordt de vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting kort gezegd berekend op basis van de verhouding waarin het forfaitair
bepaalde buitenlandse inkomen in box 3 deel uitmaakt van het totale forfaitair bepaalde
belastbare inkomen in box 3. De Hoge Raad heeft regels gesteld voor de berekening
van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wanneer wordt uitgegaan van
het werkelijke rendement.6 Deze regels komen erop neer dat de vermindering ter voorkoming wordt berekend op
basis van de verhouding waarin het werkelijke buitenlandse rendement in box 3 deel
uitmaakt van het totale werkelijke rendement in box 3.

Toepassing schuldendrempel

Box 3 kent een schuldendrempel van € 3.700 (bedrag 2024). Schulden behoren alleen
tot de box 3-grondslag voor zover zij (gezamenlijk) hoger zijn dan dit bedrag. Voorgesteld
wordt om de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing
te laten. Bij het vaststellen van het werkelijke rendement kan dan de gehele rente
op alle box 3-schulden worden afgetrokken.

De schuldendrempel is gericht op één forfaitair rendementspercentage voor schulden
en één peildatum (1 januari) waarop de hoogte van de grondslag wordt bepaald. Het
is niet goed af te leiden uit de arresten van de Hoge Raad hoe de schuldendrempel
moet worden toegepast bij het bepalen van het werkelijke rendement gedurende het gehele
jaar. Als deze niet buiten toepassing wordt gelaten dan zouden gedetailleerde regels
voorgeschreven moeten worden voor het toerekenen van de schuldendrempel als sprake
is van meerdere schulden met verschillende rentepercentages, als schulden gedurende
het jaar worden aangegaan of afgelost en als belastingplichtigen gedurende het jaar
zowel boven de schuldendrempel uitkomen en daar beneden blijven.

Het toepassen van deze regels zou tot veel complexiteit leiden voor belastingplichtigen
en de Belastingdienst terwijl sprake is van een gering fiscaal belang. Daarom wordt
uit praktisch oogpunt voorgesteld de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke
rendement buiten toepassing te laten. Dit betekent dat de rente van alle schulden
die in box 3 zijn aangeven het werkelijk rendement verminderen.

Toepassing vrijstelling groene beleggingen

Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet rekening worden gehouden met de
bestaande vrijstellingen in box 3. Groene beleggingen met een waarde van maximaal
€ 71.251 (€ 142.502 bij fiscale partners) op de peildatum van 1 januari 2024 zijn
een vrijgestelde bezitting in het huidige forfaitaire stelsel. Per 1 januari 2025
wordt dit bedrag verlaagd naar € 30.000 (€ 60.000 bij fiscale partners).

De grens voor groene beleggingen is gekoppeld aan de peildatum 1 januari. De Hoge
Raad heeft echter aangegeven dat bij het berekenen van het werkelijke rendement rekening
moet worden gehouden met alle bezittingen die een belastingplichtige in de loop van
het jaar heeft, niet alleen met de bezittingen op 1 januari. De Hoge Raad heeft niet
aangegeven hoe deze vrijstelling moet worden toegepast.

Voorgesteld wordt om bij het bepalen van het belastbare werkelijke rendement van groene
beleggingen de daarvoor geldende vrijstelling toe te passen op een manier die rekening
houdt met de peildatum van 1 januari. Het werkelijke rendement wordt pro rata vrijgesteld
aan de hand van de situatie op de peildatum van 1 januari. Bij een vrijstelling van
€ 30.000 wordt dan bij een belastingplichtige met op 1 januari € 60.000 aan groene
beleggingen 50% van het werkelijke rendement vrijgesteld.

Budgettaire gevolgen

Voor de periode van rechtsherstel (2017–2022) en voor de jaren waarin de Overbruggingswet
box 3 (vanaf 2023) geldt, zijn de budgettaire consequenties van de arresten in beeld
gebracht. De budgettaire gevolgen van het bieden van de mogelijkheid om tegenbewijs
aan te leveren zijn aanzienlijk. Dit is het gevolg van het feit dat in bovengemiddeld
«goede» jaren, het belastbaar rendement wordt beperkt tot het plafond terwijl in «slechte»
jaren gebruik gemaakt kan worden van de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren. Ten
behoeve van de besluitvorming is een voorlopige inschatting gemaakt van de budgettaire
gevolgen.7 De geraamde omvang van de derving van belastinginkomsten is gebaseerd op de eerste
duiding van de arresten zoals toegelicht in mijn brief van 18 juli jl. en op bovenstaande
nadere duiding. Tabel 1 geeft deze raming weer. Een andere vormgeving van het rechtsherstel
dan hierboven uiteengezet, leidt tot andere budgettaire gevolgen en dekkingsopgave.
Naast het fiscale effect in box 3 is er sprake van doorwerking in de toeslagen en
van uitvoeringskosten. De volledige budgettaire besluitvorming is toegelicht in paragraaf
2.2 en 2.3 van de Miljoenennota 2025.

Tabel 1: geraamd fiscaal effect rechtsherstel

Jaar

Budgettair effect box 3 (mln €)

Geschat aantal aanslagen met tegenbewijs

2017

– 3

800

2018

– 22

2.900

2019

– 99

37.900

2020

– 721

256.300

2021

– 455

225.000

2022

– 1.603

508.000

2023

– 1.442

363.500

2024

– 2.036

442.800

2025

– 1.694

371.900

2026

– 1.750

394.100

Totaal

– 9.824

2.603.200

De gevolgen voor de uitvoering en de daarbij horende uitvoeringskosten worden met
een uitvoeringstoets inzichtelijk gemaakt. Deze kosten worden gedekt middels de reservering
voor Box 3 op de Aanvullende Post.

C. Proces en planning rechtsherstel

In de brief van 18 juli 2024 is een planning opgenomen van het rechtsherstel. De eerste
mijlpalen van deze planning zijn behaald, namelijk de vaststelling van de doelgroep
en de definitie van het werkelijk rendement. Momenteel wordt gewerkt aan de volgende
mijlpalen, zoals het verder ontwikkelen van het OWR-formulier en het realiseren van
het verwerkingsproces om aanslagen op te leggen of verminderingsbeschikkingen op basis
van het werkelijke rendement. Medio oktober wordt gestart met het verzenden van een
informatiebrief naar belastingplichtigen die in aanmerking zouden kunnen komen voor
rechtsherstel met meer informatie en duidelijk handelingsperspectief. Vanwege de omvang
van de doelgroep wordt de verzending van de informatiebrieven verspreid over een periode
van half oktober tot en met begin november 2024.

D. Tot slot

Met deze brief heb ik u geïnformeerd over de ontwikkelingen van het rechtsherstel.
Ik wil benadrukken dat de hersteloperatie zeer omvangrijk en impactvol is voor de
betrokken belastingplichtigen en de Belastingdienst. Voor de jaren 2022 en 2023 moeten
bijvoorbeeld 1,7 miljoen en 1,1 miljoen aanslagen met daarin box 3-vermogen worden
opgelegd waarbij belastingplichtigen in de gelegenheid moeten worden gesteld om het
werkelijk rendement aan te tonen. Dergelijke aantallen kunnen alleen geordend en gestructureerd
verwerkt worden door de Belastingdienst met behulp van automatiseringsoplossingen.
Daarom wordt het OWR-formulier ontwikkeld. De belastingplichtige wordt met dit formulier
geholpen het werkelijke rendement te berekenen zodat de kans op fouten zoveel mogelijk
wordt beperkt en de gestructureerde aanlevering maakt geautomatiseerde verwerking
mogelijk.

De ontwikkeling van het OWR-formulier en het realiseren van het verwerkingsproces
voor het opleggen van aanslagen en verminderingsbeschikkingen kost echter tijd. Voorlopig
hoeven belastingplichtigen geen actie te ondernemen om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling.
Dit is enkel anders voor belastingplichtigen voor wie de vijfjaarstermijn voor ambtshalve
vermindering eind dit jaar verloopt. Concreet speelt dit voor aanslagen over het jaar
2019 die tot de doelgroep behoren omdat ze op 24 december 2021 (datum Kerstarrest)
nog niet onherroepelijk vaststonden. De Belastingdienst zal deze groep informeren
hoe zij hun rechten kunnen veiligstellen.

Het is vanwege de grote aantallen en het beperken van de doorlooptijd van groot belang
dat belastingplichtigen het werkelijk rendement insturen met behulp van het OWR-formulier
dat volgens de planning in de zomer van 2025 beschikbaar zal zijn. Hierna zal ook
de verwerking van de ingestuurde opgaven van het werkelijk rendement tijd kosten.
Het vaststellen van de definitieve aanslagen 2021 t/m 2024 staat gepland voor het
vierde kwartaal 2025 en het vaststellen van de verminderingsbeschikkingen 2017 t/m
2024 voor het tweede kwartaal 2026.

De Staatssecretaris van Financiën,
F.L. Idsinga