Antwoord schriftelijke vragen : Antwoord op vragen van het lid Kouwenhoven over de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling voor directeuren-grootaandeelhouders (dga's)

Antwoord van Staatssecretaris Van Oostenbruggen (Financiën) (ontvangen 30 juni 2025)

Vraag 1

Bent u bekend met het rapport van SEO Economisch Onderzoek «Draagt de dga zijn steentje
bij?»1, waarin de werking van de gebruikelijkloonregeling voor dga's wordt geëvalueerd?

Antwoord 1

Ja.

Vraag 2

Hoe beoordeelt u de conclusie dat de belastbare loonsom van dga's in 2023 21,3 miljard
euro bedroeg, terwijl op basis van het gedrag van andere belastingplichtigen 26,2
miljard euro verwacht mocht worden (p. 53)? Welke belastinginkomsten dreigt de Belastingdienst
op deze manier mis te lopen?

Antwoord 2

De gebruikelijkloonregeling is destijds ingevoerd om te voorkomen dat dga’s geen loon
ontvangen van de vennootschap waarvoor zij werken en waarin zij een aanmerkelijk belang
bezitten. Dit loon dient een nauwkeurige benadering te zijn van het loon dat past
bij de werkzaamheden van de dga. In het onderzoek is de gebruikelijkloonregeling geëvalueerd
op doeltreffendheid en doelmatigheid. Geconcludeerd is dat de gebruikelijkloonregeling
doelmatig is omdat er geen beleidsalternatieven zijn gevonden die potentieel doelmatiger
zijn dan de huidige gebruikelijkloonregeling. Dat is een belangrijke constatering.
Daarnaast is geconcludeerd dat de regeling deels doeltreffend is. SEO heeft de mate
van doeltreffendheid daarbij getracht te kwantificeren. Daarbij gaat het niet zozeer
om absolute bedragen, maar meer om percentages. Daarvoor is eerst een theoretisch
maximale loonsom berekend: dat is in het geval dat het gebruikelijk loon van dga’s
in alle gevallen aan de wettelijke eisen voldoet. Dit theoretisch bepaalde gebruikelijk
loon is basis van een loonvergelijking berekend op basis van de lonen van de meest
verdienende werknemers van alle Nederlandse bedrijven in 2023. Op deze manier is het
loon van een dga overeenkomstig met de «meest vergelijkbare dienstbetrekking» bepaald.
Dit theoretisch berekende gebruikelijk loon (opgeteld € 26,2 miljard) is vergeleken
met het werkelijk gebruikelijk loon van dga’s in 2023 werkzaam in een vennootschap
met minstens drie medewerkers. Het blijkt dan dat in werkelijkheid naar schatting
80% van de theoretisch bepaalde maximale loonsom gerealiseerd wordt (dus 80% van de
€ 26,2 miljard). De onderzoekers van SEO onderstrepen dat een situatie waarin alle
gebruikers een regeling volledig naleven in de praktijk nooit voorkomt. Ergo, 100%
doeltreffendheid van de gebruikelijkloonregeling – en dus een loonsom van € 26,2 miljard
met betrekking tot dga’s in 2023 – is niet realistisch. Tevens geeft SEO aan – op
basis van deze berekening en de gesprekken die zij met de Belastingdienst en belastingadviseurs
hebben gevoerd – dat er ruimte is voor verbetering van de doeltreffendheid van de
gebruikelijkloonregeling en geeft daarvoor verschillende beleidsopties. Tegelijkertijd
werpen de onderzoekers de vraag op in hoeverre de voorgestelde aanpassingen de doeltreffendheid
en doelmatigheid in de praktijk kunnen verhogen, omdat zoals hierboven al gesteld,
een regeling nooit volledig doeltreffend zal zijn. Daarnaast zijn met de extra inspanningen
ook kosten gemoeid, die mogelijk niet opwegen tegen de potentiële baten. Het is dus
de vraag of hier belastinginkomsten worden misgelopen.

Vraag 3

Wanneer ontvangt de Kamer de kabinetsreactie op dit rapport?

Antwoord 3

Naar aanleiding van de evaluatie is een vervolgonderzoek gestart. Ik ben voornemens
de resultaten van dit onderzoek op Prinsjesdag met uw Kamer te delen. Gezien de demissionaire
status van het kabinet zal het kabinet hier geen conclusies aan verbinden en kan het
onderzoek worden beschouwd als grondige voorbereiding op een kabinetsreactie.

Vraag 4, 5, 6 en 9

Hoe beoordeelt u de constatering dat het gebruikelijk loon vaak wordt vastgesteld
op de ondergrens (p. 23)?

Hoe beoordeelt u de constatering dat circa 40 procent van de dga's een loon rapporteert
dat onder de ondergrens ligt (p. 23)?

Hoe beoordeelt u de constatering op pagina 33 dat dga’s met een loon onder de ondergrens
weliswaar vaker in deeltijd werken of starter zijn, maar dat het loonmodel deze factoren
reeds meeneemt, zodat deze verschillen geen verklaring vormen voor het relatief lage
loon dat dga’s tot een gebruikelijk niveau van 70.000 euro gemiddeld vaststellen?

Wat is uw reactie op de constatering dat de pieken in de loonverdeling wijzen op strategisch
gedrag (p. 23)?

Antwoord 4, 5, 6 en 9

Uit de evaluatie blijkt inderdaad dat een aanzienlijk deel (ongeveer 40%) van de dga’s
onder de ondergrens van het wettelijk normbedrag zit. Dat komt in de eerste plaats
door het feit dat van de dga’s met een loon onder de ondergrens bijna 90% een startende
onderneming (in de afgelopen drie jaar gestart) heeft en tegelijkertijd 75% in deeltijd
werkt (<36 uur). Daarmee is niet gezegd dat een dga zonder meer een loon onder de
(ondergrens van) het wettelijk normbedrag in aanmerking mag nemen in geval sprake
is van deeltijdwerk of van een startende onderneming. De dga moet voor de Belastingdienst
kunnen aantonen dat het in aanmerking genomen loon past bij de situatie van de dga.
Een startende onderneming of deeltijdwerk kan echter wel aanleiding geven voor het
in aanmerking nemen van een lager loon dan (de ondergrens van) het wettelijke normbedrag.
Het omvangrijke aandeel deeltijders valt deels te verklaren omdat zij ook elders werkzaamheden
kunnen verrichten. Bij dga’s waarvoor dit niet geldt – zo wordt in het evaluatierapport
gesteld – is er waarschijnlijk sprake van strategisch gedrag, van de wens om discussie
met de Belastingdienst te voorkomen of van onwetendheid over de werking van de regeling.
Ook duiden in de evaluatie de waargenomen pieken in de loonverdeling rond de wettelijke
norm op strategisch gedrag. Deze bevindingen vragen in mijn ogen om nader onderzoek
en komen dan ook aan de orde in het vervolgonderzoek.

Vraag 7, 8, 11 en 12

Hoe beoordeelt u de constatering in het rapport dat het beoordelen van het gebruikelijk
loon, in vergelijking met andere waarderingen, arbeidsintensief is (p. 64)? Zijn er
methoden om dit minder arbeidsintensief te maken?

Hoe beoordeelt u de constatering dat de handhaving op het gebruikelijk loon door de
Belastingdienst niet als strikt wordt ervaren. Waardoor ruimte ontstaat voor strategisch
gedrag (p. 6)?

Welke concrete beleidsopties ziet u binnen het huidige wettelijke kader om de naleving
van de gebruikelijkloonregeling beter te garanderen, zoals gerichte steekproefsgewijze
controle, automatische signalering bij afwijkend loon of herijking van de criteria
voor onderbouwing van uitzonderingen? Hoeveel zouden deze maatregelen volgens u bijdragen
aan de belastinginkomsten?

Ziet u aanleiding om de gebruikelijkloonregeling te herzien, bijvoorbeeld door deze
minder gevoelig te maken voor strategisch gedrag en beter aan te laten sluiten bij
de economische realiteit van kleine en middelgrote ondernemingen?

Antwoord 7, 8, 11 en 12

Het beoordelen dan wel het inschatten van het gebruikelijke loon is per definitie
lastiger dan het bepalen van de waarde van een eigen woning of ander onroerend goed.
De waarde van een woning, garage of andere onroerende zaak wordt jaarlijks vastgesteld
via een WOZ-beschikking van de gemeente en geregistreerd. Tegelijkertijd wordt in
de evaluatie geconcludeerd dat er geen regelingen zijn die doelmatiger zijn dan de
gebruikelijkloonregeling om het beleidsdoel te bereiken. Het is daarmee een gegeven
dat het gebruikelijk loon arbeidsintensiever is dan andere waarderingen die als grondslag
voor de belastingheffing worden gebruikt. Wel wordt in de evaluatie geconstateerd
dat de regeling doeltreffender kan. Daarmee wordt gedoeld op de waargenomen pieken
in de loonverdeling rond de wettelijke norm en het aantal dga’s dat een (deeltijd)loon
opgeeft dat onder (de ondergrens van) het wettelijk normbedrag zit, dat niet kan worden
verklaard uit het feit dat het om starters gaat of dat deze dga’s elders ook werkzaamheden
verrichten. Dit kan duiden op strategisch gedrag, zie het antwoord op vragen 5 tot
en met 6 en 9 hiervóór. Daarmee is er dus nog ruimte voor verbetering in het bereiken
van het beleidsdoel. Een van de vragen die dan opkomt, is of het mogelijk is om een
betere waarderingsmethode voor het gebruikelijk loon te ontwikkelen.Dit komt op de
pagina’s 63 en 64 van het rapport aan bod. In het rapport worden uiteindelijk drie
beleidsopties benoemd ter verbetering van de doeltreffendheid. Een van die beleidsopties
is het ontwikkelen van een waarderingsmethode voor het gebruikelijk loon om belastingplichtigen
en de Belastingdienst te helpen aan een nauwkeurige invulling van dat gebruikelijk
loon. Een andere beleidsoptie die wordt besproken in de evaluatie ziet op een uitbreiding
dan wel verbetering van de handhaving door de Belastingdienst. Dit in antwoord op
de vraag hoe ik de constatering in het rapport beoordeel dat de handhaving op het
gebruikelijk loon door de Belastingdienst niet als strikt wordt ervaren. Een derde
beleidsoptie die wordt benoemd, is een gerichte verhoging van het normbedrag (€ 56.000
in 2025) op basis van de loonsom.

Ten slotte wordt in het rapport ook de vraag opgeworpen in hoeverre de voorgestelde
aanpassingen de doeltreffendheid en doelmatigheid in de praktijk verhogen. Een regeling
zal nooit volledig doeltreffend zijn. Anders gezegd, een doeltreffendheid van honderd
procent is in de praktijk niet haalbaar. Daarnaast zijn met de extra inspanningen
ook kosten gemoeid die mogelijk niet opwegen tegen de potentiële baten. De haalbaarheid
van de hierboven genoemde drie beleidsopties vormen de kern van het vervolgonderzoek.
De uitkomsten van dit onderzoek vormen daarmee een grondige voorbereiding voor een
toekomstige kabinetsreactie.

Vraag 10

Bent u bereid het aantal vooroverleggen over de gebruikelijkloonregeling, zoals genoemd
op p. 47, in kaart te brengen en met de Kamer te delen?

Antwoord 10

Als de wet- en regelgeving in een specifiek geval niet duidelijk is, biedt de Belastingdienst
de mogelijkheid tot vooroverleg. Vooroverleg is in beginsel niet verplicht, ook niet
als een gebruikelijk loon onder de ondergrens wordt aangegeven. Dit is anders in een
situatie waarop Horizontaal Toezicht Fiscaal Dienstverleners van toepassing is. In
die situatie wordt vooroverleg gevoerd als de fiscale kwalificatie van feiten of de
interpretatie of toepassing van het (belasting)recht aangaande die feiten niet (geheel)
duidelijk is. Onderstaand zijn de aantallen afgehandelde verzoeken vooroverleg overleg
over de gebruikelijkloonregeling van de afgelopen jaren opgenomen:

2025: januari tot en met juni: 1525

2024: 2841

2023: 2998

2022: 2700