Nota n.a.v. het (nader/tweede nader/enz.) verslag : Nota naar aanleiding van het verslag

Nr. 6 NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 18 oktober 2023

Inhoudsopgave

blz.

 
 
 
 

I.

ALGEMEEN

1

 

1.1.

Inleiding

1

 

1.2.

Aan derden verhuurde onroerende zaken kwalificeren niet voor de BOR en DSR ab

10

 

1.3.

Afschaffing doelmatigheidsmarge 5% beleggingsvermogen voor de BOR en de DSR ab

13

 

1.4.

Keuzevermogen kwalificeert voor de BOR en de DSR ab voor zover in onderneming gebruikt

13

 

1.5.

Afschaffing dienstbetrekkingseis DSR ab bij schenking

14

 

1.6.

Invoering minimumleeftijd 21 jaar verkrijger schenking ab

14

 

1.7.

Aanpassing vrijstelling goingconcernwaarde BOR

15

 

1.8.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

20

 

1.9.

Budgettaire aspecten

21

 

1.10.

Grenseffecten

22

 

1.11.

EU-aspecten

24

 

1.12.

Doenvermogen

24

 

1.13.

Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven

24

 

1.14.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst

24

 

1.15.

Advies en consultatie

24

I. ALGEMEEN

1.1. Inleiding

Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de
leden van de fracties van de VVD, D66, de PVV, het CDA, de SP, de PvdA en GroenLinks,
de ChristenUnie, de SGP, de BBB en het lid Omtzigt. Het verheugt het kabinet dat de
leden van de fracties van de VVD en van het CDA de noodzaak van fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
onderschrijven en dat de leden van de fractie van het CDA zich grotendeels kunnen
vinden in de voorgestelde maatregelen om misbruik oneigenlijk gebruik aan te pakken
en de bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting (BOR) beter en praktischer
bruikbaar te maken. Voorts is het kabinet verheugd dat de versobering van de BOR op
steun kan rekenen van de leden van de fracties van D66 en van GroenLinks en de PvdA,
al geven deze fracties aan dat de versobering wat hun betreft wel verder had mogen
gaan. Ook de leden van de fractie van de ChristenUnie onderschrijven de aanpak van
fiscale constructies, zoals de «rollatorinvesteringen» en «dubbel-BOR». Wel hebben
deze leden zorgen bij het wetsvoorstel. De leden van de fractie van de SGP begrijpen
de wens van de regering om de BOR gerichter en doelmatiger te maken, maar zijn kritisch
op de voorgestelde maatregelen. De leden van de fractie van de BBB menen dat met dit
voorstel onvoldoende recht wordt gedaan aan het belang van gezonde familiebedrijven
voor een goed functionerende economie. Het kabinet hoopt door een goede beantwoording
van de vragen van al deze fracties het draagvlak voor dit wetsvoorstel en de drie
maatregelen voor de BOR en doorschuifregeling aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting
(DSR ab) in het Belastingplanpakket 2025 verder te vergroten en twijfel en zorgen
over bepaalde voorstellen weg te nemen.

De leden van de fractie van de PVV vragen naar het aantal familiebedrijven en naar
de werknemersbanen, omzet en toegevoegde waarde van familiebedrijven voor de economie,
waar mogelijk in absolute en in relatieve zin. De leden van de fracties van GroenLinks
en de PvdA refereren aan de tekst uit de memorie van toelichting waarin staat dat
familiebedrijven een toegevoegde economische waarde hebben waarmee een algemeen belang
in het geding is. Deze leden vragen toe te lichten waarom de economische waarde in
het geding is en waar de economische waarde van familiebedrijven ten opzichte van
niet-familiebedrijven uit bestaat en dit te onderbouwen met cijfers. De woorden «in
geding» zijn gebruikt om het belang van de BOR en de DSR ab voor familiebedrijven
te benadrukken. Familiebedrijven hebben grote toegevoegde waarde, onder andere voor
de economie. Dat blijkt uit cijfers van het CBS over familiebedrijven in 2020.1 Hieruit blijkt dat er in 2020 ruim 285.000 familiebedrijven waren op een totaal van
ongeveer ruim 1,85 miljoen bedrijven. Van deze familiebedrijven waren er ruim 218.000
als werkgever actief. Zij zorgden voor 2,63 miljoen werknemersbanen, waartoe ook de
directeuren-grootaandeelhouders behoren2. Het aandeel van familiebedrijven in het totaal aan werknemersbanen was 31%. Familiebedrijven
in het niet-financiële bedrijfsleven realiseerden in 2020 € 456 miljard omzet en € 115 miljard
toegevoegde waarde. Dit was 28% van de omzet en 29% van de toegevoegde waarde in het
niet-financiële bedrijfsleven.

De leden van de fractie van de PVV vragen of het klopt dat onder de huidige BOR 25%
van de familiebedrijven niet beschikt over voldoende vrije financiële middelen om
de verschuldigde erf- of schenkbelasting te betalen en hoeveel bedrijven dit betreft,
in welke sectoren deze bedrijven werkzaam zijn, wat hun omvang is en hoeveel werknemers
zij hebben. Waarschijnlijk refereren deze leden aan de analyse van het CPB in de evaluatie
van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten over de financieringsbehoefte voor de
erfbelasting zonder BOR. Het CPB concludeert dat wanneer rekening wordt gehouden met
de vrije middelen in het nagelaten en eigen vermogen van de verkrijger, bijna een
kwart van de erfgenamen zonder de BOR behoefte zou hebben aan een vorm van financiering
om de erfbelasting te voldoen. Uit tabel 5.8 in de evaluatie valt op te maken dat
in de sector «landbouw, bosbouw en visserij» de financieringsbehoefte bij het ontbreken
van een BOR het grootst zou zijn.

De leden van de fractie van het CDA zouden graag nader inzicht krijgen in de concrete
effecten van een aantal maatregelen in dit voorstel. De leden van de fractie van de
PVV vragen in dit verband een inschatting te maken van de impact van de voorliggende
versobering van de bedrijfopvolgingsfaciliteit en vragen concreet hoeveel familiebedrijven
(in absolute en relatieve zin, welke sectoren, omvang en werkgelegenheid) door de
voorgestelde aanpassingen in de BOR niet over voldoende vrije financiële middelen
zullen beschikken om de verschuldigde erf- of schenkbelasting te betalen. Voorts vragen
laatstgenoemde leden hoeveel familiebedrijven onder de nieuwe regelgeving middelen
uit de onderneming zullen moeten onttrekken om de belasting te voldoen en hoeveel
bedrijven hun activiteiten zullen moeten staken. De leden van de fractie van de SGP
vragen of het kabinet de gevolgen voor familiebedrijven voldoende in kaart heeft gebracht.
Tevens vragen deze leden hoe deze gevolgen zijn gewogen ten opzichte van de waarde
en het belang van behoud van familiebedrijven voor onze economie.

Het kabinet verwacht dat de maatregelen bedrijven (klein, middelgroot of groot) niet
raken in hun mogelijkheden een reële bedrijfsoverdracht te realiseren zonder dat de
continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Deze verwachting is gebaseerd op de
volgende overwegingen. De aanpassingen in de BOR en DSR ab dienen ertoe deze bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
meer doelmatig en uitvoerbaar te maken en minder aantrekkelijk voor onbedoeld gebruik.
Ook met de voorgestelde aanpassingen blijven de BOR en de DSR ab belangrijke en nuttige
regelingen bij bedrijfsopvolging. Dit blijkt ook uit het budgettair belang van deze
regelingen.

Dit wetsvoorstel bevat zes maatregelen in de BOR en de DSR ab, namelijk:

1. Aan derden verhuurde onroerende zaken kwalificeren niet voor de BOR en de DSR ab.

2. De 5% doelmatigheidsmarge voor beleggingsvermogen in de BOR en de DSR ab wordt afgeschaft.

3. Bedrijfsmiddelen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt, kwalificeren slechts
voor de BOR en DSR ab voor zover deze in de onderneming worden gebruikt.

4. De dienstbetrekkingseis in de DSR ab vervalt.

5. Er wordt een minimumleeftijd van 21 jaar voor de verkrijger bij schenking van een
aanmerkelijk belang (ab) voor de DSR ab en voor schenking voor de BOR ingevoerd.

6. Aanpassing van de BOR door de vrijstelling van 100% van de goingconcernwaarde van
€ 1.205.871 (2023) vanaf 2025 op 100% van de goingconcernwaarde van € 1,5 miljoen
te stellen en de vrijstelling van 83% boven de € 1,5 miljoen van de goingconcernwaarde
te verlagen naar 70%.

De impact van deze zes maatregelen op individuele ondernemingen is lastig in te schatten
aangezien dit afhangt van de individuele situatie van die ondernemingen en van de
verkrijger(s). Indien sprake is van onroerende zaken die als gevolg van maatregel
1 als beleggingsvermogen worden aangemerkt, kan dat in specifieke situaties een behoorlijke
impact hebben. Maar er zullen veel ondernemingen zijn waarvoor maatregel 1 niet relevant
is of de maatregel vooraf de nodige duidelijkheid biedt, waardoor een eventuele discussie
met de Belastingdienst wordt voorkomen. Voor een IB-onderneming, bijvoorbeeld in de
landbouw, kunnen de maatregelen 1 bij verhuur aan derden, 3 bij niet-zakelijk gebruik,
5 bij schenking voor de BOR en 6 relevant zijn, maar het is evengoed denkbaar dat
deze maatregelen niet relevant zijn. Indien sprake is van een ab in een grote vennootschap
met onroerende zaken die onder maatregel 1 vallen, kostbare bedrijfsmiddelen die niet-zakelijk
worden gebruikt en er ook (anderszins) beleggingsvermogen aanwezig is, zal het negatieve
gevolg van deze maatregelen groter zijn dan wanneer daar geen sprake van is. Maar
ook voor een ab in een (grote) vennootschap geldt dat het evengoed denkbaar is dat
deze maatregelen, op maatregel 6 na, niet relevant zijn. Dit zal van geval tot geval
sterk kunnen verschillen. In dit verband kan worden vermeld dat uit de evaluatie van
de fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen3 blijkt dat het gemiddelde belastingvoordeel van de BOR over de periode 2010–2017
€ 230.000 bij een schenking en € 185.000 bij een erfenis bedroeg (figuur 5.1 en 5.2
evaluatie). Uit de evaluatie blijkt ook dat het gebruik van de BOR scheef verdeeld
is. Bij schenkingen in 2018 is bijvoorbeeld 58% van het budgettaire beslag afkomstig
uit 14% van de schenkingen. De BOR wordt ongeveer 2.200 keer per jaar gebruikt en
heeft een budgettair belang van circa € 550 miljoen.

Voorts verzoeken de leden van de fractie van de PVV het kabinet om nader te reflecteren
of de beoogde budgettaire opbrengst van € 45 miljoen in 2024 en € 99 miljoen structureel
van dit wetsvoorstel wel in verhouding staat tot de mogelijke (financiële) gevolgen
voor de Nederlandse economie en de werkgelegenheid. Het kabinet heeft op basis van
de evaluatie nagedacht over de mogelijkheden om de BOR en DSR ab te verbeteren en
doelmatiger te maken. Na de evaluatie heeft daartoe vervolgonderzoek plaatsgevonden.
De conclusie van het kabinet is dat de BOR en de DSR ab gecontinueerd moeten worden,
maar wel aanpassing behoeven. Deze conclusie is het resultaat van uitgebreid politiek
overleg om gevolg te geven aan de negatieve evaluatie op het punt van doelmatigheid
van de regelingen door het CPB. Het kabinet is ervan overtuigd dat de voorgestelde
aanpassingen leiden tot een beter werkbare en meer doelmatige BOR en DSR ab.

De leden van de fractie van de SP vragen waarom er geen verscherpte eisen zijn opgenomen,
zodat bedrijven geen onnodig gebruik maken van de BOR als zij voldoende financiële
middelen hebben. Een dergelijke maatregel is op zich denkbaar, maar kent belangrijke
nadelen. De hoogte van de schenk- en erfbelasting die een verkrijger moet betalen
zou dan gaan afhangen van de hoogte van de beschikbare financiële middelen van het
bedrijf en eventueel van het privévermogen van de bedrijfsopvolger. Immers, als er
onvoldoende beschikbare financiële middelen zijn, wordt een groot deel van de verkrijging
vrijgesteld van schenk- en erfbelasting, terwijl dit niet het geval zou zijn als er
voldoende beschikbare financiële middelen zouden zijn. Los van dat dit allerlei vragen
oproept met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel, gaat hier ook een prikkel van
uit om te zorgen dat ten tijde van de overdracht weinig financiële middelen beschikbaar
zijn om zodoende schenk- of erfbelasting te besparen. Constructies zijn dan te verwachten.
Daarnaast is het niet zo eenvoudig om te bepalen wanneer sprake is van voldoende financiële
middelen om in het kader van een bedrijfsopvolging over de verkregen onderneming de
schenk- of erfbelasting te betalen. Hierbij moet ook bedacht worden dat de erf- en
schenkbelasting verschuldigd is door de personen die de onderneming of de aandelen
in een onderneming erven of geschonken krijgen, niet door de onderneming. Zo heeft
het kabinet in de kabinetsreactie op de evaluatie kanttekeningen geplaatst bij het
begrip «beschikbare financiële middelen» (zie bladzijde 6 van de kabinetsreactie).4 Een goede afbakening is wel relevant om verscherpte eisen te definiëren. Uit een
uitvoeringstoets moet vervolgens blijken of deze verscherpte eisen een aanpassing
van de informatievoorziening vergen en wat deze voor de inzet van personele capaciteit
zouden betekenen.

De leden van de fracties van GroenLinks en de PvdA vragen hoe het kabinet de conclusie
uit de evaluatie weegt dat de BOR niet doelmatig is en in de meeste gevallen niet
noodzakelijk is om de doelstelling te bereiken. Voorts vragen deze leden of overwogen
is de doelstelling van BOR te bereiken via een andere doelmatigere regeling. Het kabinet
neemt maatregelen om de doelmatigheid van de BOR te vergroten, maar kiest ervoor deze
niet af te schaffen. Door de BOR wordt in veel gevallen voorkomen dat vermogen aan
de onderneming onttrokken worden door de bedrijfsopvolger(s) om de schenk- en erfbelasting
te kunnen voldoen. Daarnaast constateert het kabinet dat er onvoldoende politiek draagvlak
is voor afschaffing van de BOR.

De leden van de fracties van GroenLinks en de PvdA stellen een aantal vragen over
de knelpunten in de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en over de ondoelmatigheid
van de BOR. Deze leden lezen dat het kabinet het «van belang acht dat knelpunten geadresseerd
worden». Zij zijn benieuwd op welke knelpunten hier wordt gedoeld. Daarnaast refereren
zij aan de opmerking van het kabinet dat aanpassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
noodzakelijk is vanwege knelpunten. Anderzijds zouden deze knelpunten niet worden
aangepakt, omdat de daarop gerichte maatregelen volgens het kabinet «complex» zijn
en meer tijd vragen «voor een gedegen uitwerking». Zij vragen wat dan de noodzaak
is van het voorliggende wetsvoorstel. Deze leden vragen of het klopt dat het gaat
om een generieke inperking van de BOR. Ook vragen zij of het kabinet erkent dat het
probleem de BOR zelf is en niet de zogenaamde knelpunten. In het verlengde hiervan
vragen zij of het kabinet het met hen eens is dat de ondoelmatigheid van de BOR het
grootste knelpunt is, of de ondoelmatigheid met het wetsvoorstel wordt opgelost en
hoe de bedoelde knelpunten zich budgettair verhouden tot het totale budgettaire beslag
van de BOR en DSR ab. De bedoelde knelpunten zijn de knelpunten voor ondernemers en
de Belastingdienst zoals opgenomen in bijlage D bij de evaluatie van de BOR en de
DSR ab.5 Naast het aanpakken van deze knelpunten heeft het kabinet het belang van het verminderen
van de complexiteit van de regelingen geadresseerd. De noodzaak van dit wetsvoorstel
is erin gelegen om zo snel mogelijk te beginnen met het verbeteren van de BOR en de
DSR ab door knelpunten weg te nemen, oneigenlijk gebruik te beperken, de doelmatigheid
te vergroten en de complexiteit te verminderen. Maatregel 1, op grond waarvan aan
derden verhuurde onroerende zaken niet meer kwalificeren voor de BOR en de DSR ab,
zorgt voor vereenvoudiging, minder oneigenlijk gebruik en een betere doelmatigheid.
Maatregel 2, het afschaffen van de doelmatigheidsmarge, zorgt voor vereenvoudiging,
rechtsgelijkheid en een betere doelmatigheid. Maatregel 3, de keuzevermogenmaatregel,
zorgt voor minder oneigenlijk gebruik en een betere doelmatigheid en maakt de schenk-
en erfbelasting eerlijker ten opzichte van anderen die niet-ondernemingsvermogen geschonken
krijgen of erven. Maatregel 4, het vervallen van de dienstbetrekkingseis, maakt de
DSR ab eenvoudiger en effectiever. Maatregel 5, de invoering van de minimumleeftijd,
zorgt ervoor dat de BOR en de DSR ab beter gericht worden op reële bedrijfsopvolgingen
en maakt deze regeling daarmee doelmatiger. Maatregel 6, de aanpassing van de vrijstelling,
maakt de BOR doelmatiger. Deze maatregelen nemen knelpunten weg en betreffen geen
generieke inperking van de BOR, al wordt de BOR door een aantal van deze maatregelen
wel ingeperkt. In het Belastingplanpakket 2025 wil het kabinet – zoals aangekondigd
in de brief van 29 juni 20236 – aanvullende maatregelen voorstellen die gericht zijn op het beperken van oneigenlijk
gebruik, het richten van de regelingen op reële bedrijfsopvolgingen en die vervolgens
meer ruimte bieden door versoepeling van de bezits- en voortzettingseis en het verminderen
van de complexiteit. Daarmee dragen die maatregelen eveneens bij aan de doelmatigheid
van de BOR. Structureel bezien verminderen de maatregelen in dit wetsvoorstel het
budgettaire belang van de BOR naar schatting met 19% en het budgettaire belang van
de DSR ab met 14%. Het budgettaire belang van de BOR, exclusief de beleidsmaatregelen
in dit wetsvoorstel, bedraagt in 2024 € 567 miljoen en het budgettaire belang van
de DSR ab € 129 miljoen. Het budgettaire belang geldt voor het feitelijke gebruik
en houdt geen rekening met gedragseffecten die bij het ramen van de budgettaire opbrengst
van de maatregelen zijn meegenomen.

De leden van de fracties van GroenLinks en de PvdA vragen of het kabinet de opvatting
deelt dat bij gedeeltelijke verkoop van een onderneming er niet per se sprake is van
verlies van werkgelegenheid of van kennis en kunde. Voor het geval het kabinet deze
mening deelt, vragen deze leden waarom het kabinet gedeeltelijke verkoop als problematisch
beschouwd. Deze leden vragen daarbij toe te lichten waarom subsidiëring van het concentreren
van specifiek vermogen bij een specifieke groep mensen noodzakelijk is. Het klopt
dat bij verkoop van een deel van de onderneming niet per se sprake hoeft te zijn van
gevolgen voor de continuïteit van bedrijven. Bij gedeeltelijke verkoop kan sprake
zijn van (verdere) versplintering van eigendom. Dat kan negatieve gevolgen hebben
voor de bedrijfsvoering. Daarnaast is het geen gegeven dat er een koper gevonden wordt
voor het deel van de onderneming dat verkocht moet worden om de schenk- en erfbelasting
te kunnen voldoen.

De leden van de fracties van GroenLinks en de PvdA vragen waarom de uitwerking van
de beperking van de toegang tot de BOR tot reguliere aandelen met een minimaal belang
van 5% meer tijd voor uitwerking vergt, terwijl in het wetsvoorstel van de leden Maatoug
en Nijboer een soortgelijke maatregel is opgenomen. Na de kabinetsreactie op de evaluatie
van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in december 2022 is een vervolgonderzoek
verricht door een gezamenlijke werkgroep van beleid en uitvoering. De periode die
beschikbaar was tussen de tussenconclusies van de werkgroep en het moment dat de wetgeving
klaar moest zijn voor diverse toetsen was beperkt. In deze periode zijn zoveel mogelijk
maatregelen uitgewerkt. Door de beperkte tijd was het niet mogelijk alle maatregelen
uit te werken. Het voorstel uit het genoemde initiatiefwetsvoorstel kon niet een-op-een
overgenomen worden. Zo gaat het kabinetsvoorstel ook gelden voor de DSR ab, terwijl
genoemd initiatiefwetvoorstel de DSR ab afschaft. Daarnaast kwamen er vraagstukken
op die bij het initiatiefwetsvoorstel nog niet in beeld waren met betrekking tot bijvoorbeeld
preferente aandelen die zijn uitgegeven in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging,
de definitie van reguliere aandelen en hoe een en ander uitwerkt naar indirect gehouden
belangen.

De leden van de fracties van het CDA en van de SGP hebben vragen over het opnemen
van de drie laatste maatregelen in het Belastingplanpakket 2025. Laatstgenoemde leden
vragen waarom er niet voor is gekozen om ook de aangekondigde versoepeling van de
bezits- en voortzettingseis en het aanpakken van constructies in de BOR op te nemen
in het onderhavige wetsvoorstel. De leden van beide fracties vragen of het ook een
mogelijkheid is dat de maatregelen voorgenomen voor Belastingplan 2025 eerder in een
wetsvoorstel naar de Kamer kunnen komen, om eveneens in 2025 in werking te kunnen
treden, zodat het gehele pakket gelijktijdig in werking gaat, per 2025 of 2026.

De voorstellen vloeien voort uit de voorjaarsbesluitvorming, zoals opgenomen in de
Voorjaarsnota die 28 april 2023 door uw Kamer is ontvangen.7 In de brief van 29 juni 2023 zijn de voorstellen nader toegelicht.8 Bij de uitwerking van de voorjaarsnotamaatregelen is gekozen om de meeste maatregelen
mee te nemen in het Belastingplanpakket 2024 vanwege de budgettaire gevolgen en omdat
inwerkingtreding op 1 januari 2025 voor een aantal maatregelen voor de Belastingdienst
alleen haalbaar is als het wetsvoorstel vóór 1 januari 2024 wordt gepubliceerd in
het Staatsblad. Voor de maatregel om aan derden verhuurde onroerende zaken wettelijk
als beleggingsvermogen aan te merken, was reeds uitgegaan van inwerkingtreding per
1 januari 2024. De wetstechnische uitwerking van de drie laatste maatregelen 6, 7
en 8 is complex en vraagt om meer tijd voor een gedegen uitwerking. Daarom worden
die maatregelen opgenomen in het Belastingplanpakket 2025 met als beoogde inwerkingtredingsdatum
1 januari 2026. Het opnemen van deze drie maatregelen in een eerder wetsvoorstel dan
het Belastingplanpakket 2025 leidt niet tot een eerdere inwerkingtredingsdatum dan
1 januari 2026. Het kabinet begrijpt de wens van de leden van beide fracties voor
eenzelfde inwerkingtredingsdatum van alle acht maatregelen ter verbetering van de
BOR en DSR ab, maar dat zou erop neerkomen dat alle acht maatregelen pas op zijn vroegst
per 1 januari 2026 in werking kunnen treden en dat vindt het kabinet gezien de met
de maatregelen beoogde doelen onwenselijk. Daarnaast zou dat een budgettaire derving
voor 2024 van € 45 miljoen betekenen.

De leden van de fracties van het CDA, de ChristenUnie, de SGP en de BBB hebben een
aantal vragen naar aanleiding van de motie Stoffer/Inge van Dijk die vraagt te onderzoeken
of en hoe de BOR meer gericht kan worden op familiebedrijven.9 De leden van de fractie van de SGP vragen wanneer dit onderzoek naar de Tweede Kamer
komt. De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet kan aangeven in welke
richting het denken gaat over het betrekken van oudere familiebedrijven in de BOR
waarbij de aandelen op basis van de statuten bij familieleden terecht komt, ook als
dat ertoe leidt dat onder de verwateringsgrens uitgekomen wordt. De leden van de fractie
van de SGP zijn voorstander van bijvoorbeeld een verhoging van de minimale omvang
van het bezit in combinatie met een verruiming van de verwateringsregel en vragen
of het kabinet deze opvatting deelt en hiervoor oplossingen gaat voorstellen of bereid
is toe te zeggen hiervoor beleidsvarianten te verkennen en uit te werken en deze aan
de Kamer voor te leggen, zodat ze in de formatieonderhandelingen of in besluitvorming
daarna betrokken kunnen worden. In dit verband vragen de leden van de fractie van
de ChristenUnie wat mogelijke oplossingsrichtingen voor deze problematiek zijn en
of het kabinet heeft overwogen dit te implementeren en zo ja, waarom niet tot implementatie
is overgegaan. Deze leden vragen of het een oplossing zou zijn om in artikel 35c,
vijfde lid, onderdeel b, Successiewet 1956 de woorden «de erflater of schenker in
dat andere lichaam indirect een belang hield van minder dan 5% doch ten minste 0,5%
en» weg te halen. Daarbij vragen deze leden ook naar de voor- en nadelen van deze
oplossing en de budgettaire effecten hiervan. De leden van de fractie van de BBB vragen
naar de kabinetsreactie op het in juni 2023 namens enkele grote familiebedrijven ingediende
plan om de BOR op een alternatieve wijze aan te passen. Deze leden zijn benieuwd of
deze en andere overwegingen die zijn gepresenteerd in bovengenoemd plan voldoende
zijn meegenomen in de besluitvorming aangezien indieners ook bepleiten dat een gezamenlijke
grens van 25%, beleggingsvermogen beter zou weren dan de huidige voorgestelde maatregelen.

De vragen van genoemde fracties over het onderzoek kan ik als volgt beantwoorden.
De toegang tot de BOR staat op grond van de huidige regelgeving kort gezegd open voor
elke IB-ondernemer en ab-houder in een lichaam dat een onderneming drijft. Dat betekent
ook dat het door bijvoorbeeld versnippering van aandelen bij zeer oude familiebedrijven
kan voorkomen dat er niet langer sprake is van een zodanig belang dat sprake is van
een ab of een indirect ab van ten minste 0,5% dat uitsluitend is verwaterd door vererving,
schenking of huwelijksvermogensrecht (verwateringsregeling). Het onderhavige wetsvoorstel
brengt hierin geen verandering, dit is nu al de situatie. Hiermee wil ik zeggen dat
het gevraagde onderzoek dus eigenlijk losstaat van dit wetsvoorstel. Het onderzoek
is wel relevant voor de aangekondigde maatregel om de toegang tot de BOR en DSR ab
te beperken tot reguliere aandelen met een belang van ten minste 5% in het totale
geplaatste kapitaal (maatregel 6).10 Wel blijft de eerdergenoemde verwateringsregeling gelden voor de genoemde reguliere
aandelen.11 Deze aangekondigde maatregel wordt opgenomen in het Belastingplanpakket 2025 met
als beoogde inwerkingtredingsdatum 1 januari 2026. In de Algemene Financiële Beschouwingen
op 5 oktober 2023 heb ik over deze kwestie al kort van gedachten gewisseld met het
lid Van Haga en aangegeven dat we hierop voor de behandeling van het Belastingplanpakket
2024 terugkomen in een uitgebreide brief. In die brief zal ik ook ingaan op het alternatieve
plan van enkele grote familiebedrijven. Overigens zou de oplossing gesuggereerd door
de leden van de fractie van de ChristenUnie niet werken, dit zou als consequentie
hebben dat de verwateringsregeling vervalt en dat is – naar ik begrijp – niet de bedoeling
van deze leden.

De leden van de fracties van de VVD, D66 en de SGP hebben een aantal vragen en opmerkingen
ten aanzien van de bezits- en voortzettingseis in de BOR. De leden van de fractie
van de VVD vragen of het klopt dat het kabinet bij het bepalen van de doeltreffendheid
van wetgeving dient te beoordelen of het doel van de wetgever en de lasten voor belanghebbenden
in balans zijn en zo ja, of dit naar de opvatting van het kabinet het geval is bij
de huidige regels ten aanzien van bezit en voortzetting bij de BOR. Het is de verantwoordelijkheid
van het kabinet wijzigingsvoorstellen te doen na afweging van alle in het geding zijnde
belangen. Dat is niet anders voor de bezits- en voortzettingseis. De afwegingen zullen
in de toelichting op de wijzigingsvoorstellen voor de bezits- en voortzettingseis
worden opgenomen. Voorts vragen deze leden toe te lichten welke beperkingen de bezit-
en voortzettingstermijnen op dit moment opleveren, bijvoorbeeld op het gebied van
herstructurering en samenwerking en in geval van het noodgedwongen staken van een
onderneming of in het geval van een faillissement. Ook vragen deze leden of het kabinet
hun opvatting deelt dat de bezits- en voortzettingseisen niet stroken met de economische
werkelijkheid van ondernemers. De leden van de fractie van D66 vinden het belangrijk
dat sommige regels van de BOR worden versoepeld, omdat bleek dat deze regels reële
bedrijfsovernames uitsloten van toepassing van de BOR. De leden van de fractie van
de SGP missen in dit wetsvoorstel belangrijke maatregelen die de BOR verbeteren, zoals
versoepeling van de bezits- en voortzettingseis.

De bezits- en voortzettingseis met hun termijnen zijn er om oneigenlijk gebruik van
de BOR te voorkomen. De BOR is immers niet bedoeld voor de koop van (aandelen in)
een onderneming (direct) gevolgd door een schenking of vererving van die (aandelen
in de) onderneming en eventueel verkoop van (aandelen in) de onderneming (direct)
daarna. De BOR is bedoeld voor «reële bedrijfsopvolgingen». Daarmee wordt bedoeld
de overdracht van een onderneming die enige tijd door de erflater of schenker werd
gedreven aan zijn opvolger, waarbij deze onderneming door de opvolger als ondernemer
wordt voortgezet. «Enige tijd» is in de wet ingevuld via de bezitseis van minimaal
een jaar (bij vererving) of minimaal vijf jaar (bij schenken) voorafgaand aan de overdracht.
De opvolger moet op grond van de voortzettingseis de verkregen onderneming vijf jaar
voortzetten. De voorwaardelijke vrijstelling van de BOR wordt definitief als aan de
voortzettingstermijn is voldaan. De bezits- en voortzettingseis gaan echter ook gepaard
met beperkingen in de sfeer van bijvoorbeeld herstructurering. Hierop is gewezen in
de evaluatie en de wetenschappelijke literatuur. Uit de evaluatie komt naar voren
dat de toepassing van de bezits- en voortzettingseis complex is. Zo is wezenlijk of
nog steeds sprake is van dezelfde onderneming, bijvoorbeeld indien tijdens de bezitsperiode
een uitbreiding plaatsvindt waarvoor al dan niet een zelfstandige nieuwe bezitseis
gaat gelden (zie de 29 mei-arresten van de Hoge Raad12) of indien tijdens de voortzettingsperiode een afstoting/inkrimping/beëindiging plaatsvindt.
Het kabinet erkent deze complexiteit en wil door aanpassing van de wet- en regelgeving
ervoor zorgen dat meer wijzigingen en herstructureringen gedurende de bezits- en voortzettingstermijn
mogelijk zijn, terwijl tegelijkertijd de doelstelling van de BOR en het voorkomen
van onbedoeld gebruik van de BOR blijven gelden. Bij wijzigingen in de structuur van
de onderneming (bijvoorbeeld bij verhangingen en splitsingen/fusies, waarbij de gerechtigdheid/het
belang van de aandeelhouder tot de onderneming materieel gezien niet wijzigt) vormen
de bezits- en voortzettingseis door de voorgestelde aanpassing dan niet langer een
belemmering. Uitgangspunt van de voorgestelde aanpassingen is aansluiten bij de gerechtigdheid
tot de onderneming. Anders gezegd, er wordt meer rekening gehouden met de economische
werkelijkheid waarin ondernemers opereren. Dit kan ook aan de orde zijn bij verduurzaming
van de onderneming, al dan niet in het kader van overheidsingrijpen. Het kabinet is
voornemens ook een versoepeling in het kader van overheidsingrijpen voor de bezitseis
te introduceren. Het kabinet wil hiermee tegemoetkomen aan zorgen uit sectoren die
een grote transitie ondergaan, waaronder ook de agro-sector. Het kabinet zal onderzoeken
of er ondanks deze aanpassingen toch nog knelpunten voortvloeien uit de bezits- en
voortzettingseis bij ondernemingen die een noodzakelijke verduurzaming doormaken,
zoals bij beëindigingsregelingen kan spelen.

Voorts vragen de leden van de fractie van de VVD of het kabinet hun opvatting deelt
dat er voldoende bekend is welke termijnen in de ons omliggende landen voor bezit
en voortzetting gehanteerd worden. Hun vervolgvraag is of er ook naar de opvatting
van het kabinet voldoende informatie en onderzoek beschikbaar is op basis waarvan
gesteld kan worden dat 1) de bezits- en voortzettingstermijnen in Nederland strikter
zijn dan bijvoorbeeld in Vlaanderen, 2) de huidige bezits- en voortzettingseisen vergaande
beperkingen opleggen aan ondernemers, bijvoorbeeld in geval van samenwerking of herstructurering
of noodgedwongen staking van de onderneming en 3) de huidige bezits- en voortzettingseisen
ertoe leiden dat de juridische werkelijkheid vaak niet strookt met de economische
en maatschappelijke werkelijkheid ten aanzien van de vraag of de onderneming daadwerkelijk
gecontinueerd wordt. Deze leden vinden het een gemiste kans dat dit wetsvoorstel niet
een verkorting van de voortzettingstermijn bevat. Op deze vragen luidt het antwoord
dat de termijnen in de ons omringende landen bekend zijn, maar dat die termijnen niet
allesbepalend zijn voor de verkorting van de voortzettingstermijn, laat staan een
integrale vergelijking van de verschillende fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
Daarbij is ook van belang wat ondernemingen wel en niet mogen doen tijdens die termijnen
en zoals hiervoor is vermeld, zal de aanpassing van de bezits- en voortzettingseis
ervoor zorgen dat herstructureringen worden vergemakkelijkt. Er zijn EU-landen met
een kortere bezits- en voortzettingstermijn dan Nederland, er zijn ook enkele EU-landen
met een langere termijn dan Nederland. Vlaanderen kent een termijn van drie jaar.
Zoals aangekondigd in mijn brief van 29 juni 202313, wordt de versoepeling van de bezits- en voortzettingseis in het Belastingplanpakket
2025 opgenomen. Voorafgaand daaraan vindt onderzoek plaats naar de vraag of er nog
knelpunten voortvloeien uit de bezits- en voortzettingseis bij ondernemingen die willen
verduurzamen en hoe de verkorting van de voortzettingstermijn het beste vormgegeven
kan worden.

De vragen van het lid Omtzigt over het onderzoek naar uitstelfaciliteiten/betalingsregelingen
worden beantwoord in paragraaf 2.6.

1.2. Aan derden verhuurde onroerende zaken kwalificeren niet voor de BOR en DSR ab

De leden van de fractie van de VVD vragen een overzicht te geven van alle gevallen
van kortdurende terbeschikkingstelling waarvoor de maatregel niet gaat gelden. De
leden van de fractie van het CDA vragen om concreet te maken wat het onderscheid is
tussen langlopende en kortdurende verhuur van onroerende zaken. De maatregel geldt
voor de terbeschikkingstelling van onroerende zaken, ongeacht of sprake is van langlopende
of kortdurende terbeschikkingstelling. Onder het ter beschikking stellen van onroerende
zaken, zoals bedoeld in het wetsvoorstel, valt echter niet de situatie waarin sprake
is van een normale zakelijke exploitatie in de dienstensector, waarbij de duur van
het gebruik min of meer kortstondig is, terwijl een relatie tussen de eigenaar/exploitant
en de gebruiker(s), afgezien van die ter zake van het gebruik, ontbreekt. Hierbij
valt te denken aan hotels, cafés, restaurants, tennishallen, bowlingbanen, squashbanen
en dergelijke, maar een uitputtend overzicht van alle gevallen is niet te geven.

De leden van de fractie van het CDA merken op dat de voorwaarde van een teeltpachtovereenkomst
niet lijkt aan te sluiten bij de praktijk van agrarische ondernemers. Zij vragen hoe
het kabinet aankijkt tegen het voorstel van de sector om dit op te lossen. Het kabinet
heeft een zo breed mogelijke werking willen geven aan de maatregel voor de terbeschikkingstelling
van onroerende zaken, omdat deze maatregel bijdraagt aan de vereenvoudiging BOR en
de DSR ab en omdat de maatregel oneigenlijk gebruik van deze regelingen beperkt. Het
kabinet heeft echter besloten een uitzondering te maken voor pachtovereenkomsten betreffende
los land die zijn aangegaan voor teelten waarvoor vruchtwisseling noodzakelijk is
zoals is geregeld in artikel 396, eerste tot en met derde lid, van Boek 7 van het
Burgerlijk Wetboek (BW). De agrarische ondernemer kan zodoende het land voor die vruchtwisseling
verpachten en voor dit land ondanks de ter beschikking stelling ervan aan een derde
toch de BOR en de DSR ab op dit land toepassen. Agrarische ondernemers dienen op grond
van het BW deze teeltpachtovereenkomsten te laten registreren door de grondkamer.
De grondkamer toetst dan of sprake is van noodzakelijke vruchtwisseling. De grondkamer
is hiervoor de geëigende instantie. De Belastingdienst kan de toets van de grondkamer
of sprake is van noodzakelijke vruchtwisseling volgen. De sector geeft aan dat thans
niet altijd gebruik wordt gemaakt van schriftelijke teeltpachtovereenkomsten en de
registratie bij de grondkamer conform artikel 396, eerste tot en met derde lid, van
Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Agrarische ondernemers zouden in de praktijk
veelal gebruikmaken van mondelinge overeenkomsten. Vanuit de sector is het voorstel
gekomen om de vrijstelling te laten gelden voor alle ter beschikking gestelde grond
in het kader van vruchtwisseling. Het kabinet ziet in dit alternatief belangrijke
nadelen. De vrijstelling wordt daarmee niet beperkt tot noodzakelijke vruchtwisseling.
Het onderscheid tussen vruchtwisseling en het anderszins ter beschikking stellen van
landbouwgrond wordt bij dit voorstel erg dun. Dit afbakeningsvraagstuk is erg lastig
voor de praktijk, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen, en
het oneigenlijke gebruik kan toenemen. Door het ontbreken van schriftelijke overeenkomsten
zal toetsing of sprake is van vruchtwisseling voor de Belastingdienst erg lastig zijn.
Een andere optie die is gesuggereerd, is de verplichte registratie bij de grondkamer
te laten vervallen mits sprake is van een schriftelijke teeltpachtovereenkomst waarbij
is voldaan aan de overige materiële voorwaarden voor noodzakelijke vruchtwisseling.
Bij deze optie moet wel beoordeeld worden of sprake is van noodzakelijke vruchtwisseling,
als bedoeld in artikel 7:396 BW. Ook ten aanzien van deze optie is de inschatting
dat de afwezigheid van een objectief te volgen gegeven (namelijk een geregistreerde
teeltpachtovereenkomst) de uitvoerbaarheid negatief beïnvloedt. Daarom geeft het kabinet
de voorkeur aan de in dit wetsvoorstel opgenomen uitzondering voor bij de grondkamer
geregistreerde teeltpachtovereenkomsten.

Hiermee biedt het kabinet de mogelijkheid om onder voorwaarden, ondanks dat er sprake
is van een terbeschikkingstelling van een onroerende zaak, toch gebruik te kunnen
maken van de BOR en de DSR ab ten aanzien van deze gronden.

De leden van de fractie van de VVD vragen toe te lichten in hoeveel gevallen de BOR
niet toegestaan zou zijn als de maatregel in de afgelopen periode al van kracht zou
zijn geweest en in welke sectoren dit het geval zou zijn geweest. De leden van de
fractie van het CDA vragen naar voorbeelden van wanneer men nog wel en wanneer men
geen aanspraak meer kan maken op de BOR en de DSR ab. Na invoering van de maatregel
kunnen de BOR en de DSR ab niet meer toegepast worden op ter beschikking gestelde
onroerende zaken aan anderen. Hierbij merk ik op dat de BOR en de DSR ab ook op grond
van de huidige wetgeving en de recente jurisprudentie al vaak niet van toepassing
zijn op ter beschikking gestelde onroerende zaken. De discussie over de etikettering
van vastgoed is zeer feitelijk, waarbij het financiële belang (wel of geen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten)
groot is. Uit de praktijk blijkt dan ook dat ondanks de stand van de jurisprudentie
veelal discussie bleef bestaan tussen de Belastingdienst en belanghebbenden. De verwachting
is dat deze discussies blijven bestaan zonder de voorgestelde maatregel. Een van die
discussiepunten betreft de beoordeling of ter beschikking stellen van onroerende zaken
op basis van meer dan normaal vermogensbeheer kwalificeert als onderneming. Ondanks
de stand van de jurisprudentie zal deze situatie onder de huidige wetgeving nog steeds
aan de hand van alle feiten en omstandigheden beoordeeld moeten worden. Hoewel de
bewijslast hiervoor in beginsel bij belanghebbenden ligt, vergt het veel uitvoeringscapaciteit
om te beoordelen en zo nodig te weerleggen. Een andere vaak voorkomende discussie
is die waarbij de vennootschap een onderneming drijft en daarnaast onroerende zaken
ter beschikking stelt aan derden en belanghebbenden van mening zijn dat deze onroerende
zaken dienstbaar zijn aan de onderneming, bijvoorbeeld ter versteviging van de onderneming.
De uitwerking van een situatie als deze is nog niet vaak voorgekomen in de jurisprudentie.
In bovengenoemde situaties zullen onroerende zaken op grond van de voorgestelde maatregel
standaard worden aangemerkt als beleggingsvermogen. Door de dubbele toets bestaande
uit een feitelijkgebruikstoets én een oogmerktoets is namelijk in dat geval de feitelijke
aanwending doorslaggevend, wat onzekerheid en discussies voorkomt. Enkele andere situaties
die ook onder de maatregel vallen, zijn die waarbij onroerende zaken ter beschikking
worden gesteld aan anderen in afwachting van projectontwikkeling, verkoop of latere
ingebruikneming als eigen bedrijfsmiddel. Onroerende zaken die niet aan anderen ter
beschikking worden gesteld maar in de eigen onderneming worden gebruikt, zoals een
fabriekspand, een winkel of opslagruimte vallen buiten de maatregel. Een andere situatie
die niet onder de maatregel valt, is die van een onroerende zaak die niet ter beschikking
wordt gesteld aan een ander maar nog in ontwikkeling is in het kader van projectontwikkeling.
Ook als in de hiervoor genoemde situaties, waarbij het pand ten tijde van de schenking
of vererving wordt gebruikt als bijvoorbeeld fabriekspand of in ontwikkeling is in
het kader van projectontwikkeling, terwijl vaststaat dat dit pand later ter beschikking
gesteld zal worden aan een ander, is de maatregel niet beoogd en dus ook niet van
toepassing. Onder de maatregel valt echter wel een onroerende zaak die leegstaat en
niet bedoeld is voor actief gebruik binnen de ondernemingsactiviteiten, waarbij het
voornemen bestaat dat de onroerende zaak ter beschikking gesteld gaat worden aan een
ander. Ook valt een onroerende zaak die ter beschikking was gesteld aan een ander,
tijdelijk leeg staat en daarna weer ter beschikking gesteld zal worden aan een ander,
onder de maatregel. Met bovenstaande voorbeelden heb ik geprobeerd een beeld te geven
van vaak voorkomende gevallen. Daarbij merk ik echter op dat deze situaties niet uitputtend
zijn. Een daadwerkelijk aantal van gevallen dat nu niet onder de maatregel valt en
straks wel, kan ik niet te geven.

De leden van de fractie van de VVD vragen naar de voorbeelden die belangenorganisaties
hebben aangedragen van situaties van verhuur van onroerende zaken aan derden. Deze
leden vragen of hier voorbeelden tussen zitten waarbij deze verhuur een wezenlijk
onderdeel is van de gebruikelijke bedrijfsvoering van een bedrijf in een dergelijke
sector. De aangedragen voorbeelden zijn: ondernemende vastgoedbedrijven, verhuur van
een loods of een schuur voor opslag en stalling in de agrarische sector, de verhuur/verpachting
van land in de agrarische sector, recreatieparken, hotels, datacenters, supermarktketens
die onroerende zaken verhuren aan franchisenemers en brouwerijen die onroerende zaken
verhuren aan caféuitbaters. Deze voorbeelden zijn van vóór de publicatie van het wetsvoorstel.
Er zitten voorbeelden bij van verhuur die een onderdeel uitmaakt van de bedrijfsvoering.
Uit de praktijk blijkt dat de toets of de ter beschikking gestelde onroerende zaak
onderdeel uitmaakt van de bedrijfsuitvoering zeer afhangt van de feitelijke situatie.
Hierdoor ontstaat discussie en onzekerheid. Normaliter zal de ter beschikking gestelde
onroerende zaak niet van wezenlijk belang zijn voor de bedrijfsvoering van de eigenlijke
onderneming zelf. Door de maatregel wordt discussie en onzekerheid voorkomen en is,
zoals met de maatregel is beoogd, in dergelijke situaties standaard sprake van beleggingsvermogen.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen hoe de maatregel uitwerkt voor
bedrijven in bepaalde grijze gebieden, zoals vakantieparken en hotelketens. Voorts
vragen deze leden of het kabinet al deze vormen van verhuurd vastgoed in kaart heeft
gebracht en hoe het kabinet bij de uitvoering rekening houdt met deze grijze gebieden.
Als vakantieparken en hotelketens huizen en kamers ter beschikking stellen aan toeristen,
zakelijke reizigers en andere hotelgasten, is geen sprake van een terbeschikkingstelling
als bedoeld in het wetsvoorstel. Er is dan namelijk sprake van een normale zakelijke
exploitatie in de dienstensector, waarbij de duur van het gebruik min of meer kortstondig
is, terwijl een relatie tussen de eigenaar/exploitant en de gebruiker(s), afgezien
van die ter zake van het gebruik, ontbreekt. Als vakantieparken en hotelketens huizen
en kamers verhuren voor bewoning, dan is wel sprake van het ter beschikking stellen
van onroerende zaken. Het kabinet heeft geen uitputtende lijst van situaties die niet
onder «het ter beschikking stellen van onroerende zaken» vallen. In de memorie van
toelichting worden wel voorbeelden gegeven die handvatten bieden voor de praktijk.
Mochten zich in de praktijk situaties voordoen waarvoor niet direct duidelijk is hoe
het recht moet worden toegepast, dan kan een verzoek om vooroverleg worden gedaan
bij de Belastingdienst. Voor eventuele standpunten die hierover worden ingenomen door
een Kennisgroep van de Belastingdienst geldt in beginsel dat zij zullen worden gepubliceerd
op de website met kennisgroepstandpunten en/of worden opgenomen in een beleidsbesluit
om de praktijk verdere verduidelijking te bieden.

1.3. Afschaffing doelmatigheidsmarge 5% beleggingsvermogen voor de BOR en de DSR ab

De leden van de fractie van het CDA vragen of door het afschaffen van de doelmatigheidsmarge
niet juist nieuwe discussies zullen ontstaan. Dit is niet de verwachting. Uit de uitvoeringstoets
bij dit wetsvoorstel blijkt dat de afschaffing van de doelmatigheidsmarge juist samen
met de andere maatregelen zal leiden tot een verbetering van de handhaafbaarheid en
het terugdringen van de nu nog aanwezige ruimte voor discussie. De doelmatigheidsmarge
leidt ertoe dat de discussie of sprake is van ondernemingsvermogen extra gewicht krijgt.

1.4. Keuzevermogen kwalificeert voor de BOR en de DSR ab voor zover in onderneming
gebruikt

De leden van de fractie van D66 vragen hoe het kabinet aankijkt tegen het mogelijk
verlagen van de grens van € 100.000. De leden van de fracties van GroenLinks en de
PvdA refereren aan de opmerking van het kabinet dat het grensbedrag van € 100.000
een zeker arbitrair karakter heeft en vragen in dat verband of de grens ook € 10.000
had kunnen zijn en of het kabinet de inschatting deelt dat de administratieve lasten
bij een grensbedrag van € 10.000 ook beperkt zullen zijn. De leden van de fractie
van het CDA vragen wat er gebeurt met bedrijfsmiddelen onder deze grens en hoe ondernemers
bij schenking of vererving het zakelijke gebruik en de waarde in het economisch verkeer
moeten aantonen. Naarmate het grensbedrag lager is, worden de doelen van de maatregel
beter bereikt. Daar staat een toename van de administratieve lasten tegenover doordat
een lager grensbedrag betekent dat de maatregel voor meer bedrijfsmiddelen geldt.
Voor bedrijfsmiddelen die ten tijde van de schenking of vererving een waarde in het
economische verkeer van minimaal het grensbedrag hebben en die ook voor andere dan
bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, zal namelijk de mate van dat andere gebruik vastgesteld
moeten worden. Het kabinet deelt de inschatting dat de administratieve lasten bij
een grensbedrag van € 10.000 ook beperkt zullen zijn daarom niet. Dat zou namelijk
bijvoorbeeld betekenen dat een groot deel van de auto’s van de zaak in eigendom van
de onderneming onder de maatregel zou gaan vallen. Bij bedrijfsopvolging moet dan
voor al deze auto’s de mate van gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden
beoordeeld. Voor het aannemelijk maken van dat andere gebruik geldt een vrije bewijsleer.
Hierin ligt besloten dat de belastingplichtige aannemelijk dient te maken wat het
eigen gebruik van het bedrijfsmiddel is. Voor bijvoorbeeld een auto betekent dit dat
er geen kilometerregistratie bijgehouden hoeft te worden als de mate van dat andere
gebruik ook op een andere manier aannemelijk kan worden gemaakt. Te denken valt bijvoorbeeld
aan een representatieve steekproef of door de zakelijke kilometers, waaronder woon-werkverkeer,
op een andere wijze te berekenen en die kilometers te relateren aan het totale aantal
kilometers dat de auto heeft afgelegd.

De leden van de fractie van het CDA vragen of de grens van € 100.000 toegepast moet
worden op afzonderlijke bedrijfsmiddelen, of dat het gaat om een geheel van zaken,
zoals een wagenpark of het geheel aan kantoorelektronica. De grens van € 100.000 wordt
toegepast op afzonderlijke bedrijfsmiddelen en dus niet op een complex van bedrijfsmiddelen.
Dit past binnen het doel van de maatregel om juist bedrijfsmiddelen met een relatief
hoge waarde, zoals onroerende zaken en luxere vervoersmiddelen, onder de maatregel
te laten vallen. De maatregel is wel van toepassing op een auto met een waarde in
het economische verkeer van € 150.000 die voor meer dan 10% voor andere dan bedrijfsdoeleinden
wordt gebruikt, maar niet op een wagenpark van vijf auto’s met een waarde in het economische
verkeer van € 30.000 per auto. Hetzelfde geldt voor kantoorelektronica zoals telefoons
en laptops. Het begrip «bedrijfsmiddel» komt in de Wet IB 2001 veelvuldig voor. Voor
de BOR en DSR ab is beoogd bij dat begrip aan te sluiten, al kan het voor de toepassing
van de overige bepalingen van de Wet IB 2001 wel relevant zijn of sprake is van een
complex van bedrijfsmiddelen. Wellicht ten overvloede, in het geval van een woon-/werkpand
vormen grond en opstal één bedrijfsmiddel en is geen sprake van een complex van bedrijfsmiddelen.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het klopt dat bedrijfsmiddelen die niet
voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, maar ook niet voor privédoeleinden, onder
de maatregel vallen. In dat kader verwijzen deze leden naar machines of gebouwen die
overbodig zijn en daardoor niet meer worden gebruikt in de onderneming. Deze vallen
niet onder de maatregel als zij ook niet worden aangehouden als belegging. Alleen
bedrijfsmiddelen die bestemd zijn om voor andere dan bedrijfsdoeleinden te gebruiken,
vallen onder de maatregel. Wel zal beoordeeld moeten worden of vermogensbestanddelen
die niet voor de onderneming worden gebruikt, behoren tot het ondernemingsvermogen
voor de BOR en de DSR ab volgens de standaardregels van de vermogensetiketteringsleer.
Het wetsvoorstel wijzigt hier niets aan.

1.5. Afschaffing dienstbetrekkingseis DSR ab bij schenking

De leden van de fractie van de SP geven aan langdurige betrokkenheid bij het bedrijf
en de overdracht van kennis belangrijk te vinden bij bedrijfsopvolging en vragen in
dat kader naar een alternatief voor het afschaffen van de dienstbetrekkingseis. Het
kabinet heeft ervoor gekozen de aanbeveling uit de evaluatie om de dienstbetrekkingseis
te laten vervallen te volgen en daarvoor in de plaats een minimumleeftijd voor te
stellen. Omdat de DSR ab en de BOR bij schenking daarmee beter worden gericht op reële
bedrijfsopvolgingen is de introductie van een minimumleeftijd naar de mening van het
kabinet een goed alternatief voor de dienstbetrekkingseis.

1.6. Invoering minimumleeftijd 21 jaar verkrijger schenking ab

De leden van de fractie van de VVD vragen naar het aantal schenkingen aan een verkrijger
onder de 21 jaar en naar de mogelijke budgettaire opbrengst van het invoeren van een
minimumleeftijd van 21 jaar. Ook vragen deze leden naar de gevolgen van het invoeren
van een minimumleeftijd voor reeds bestaande gevallen. Uit aangiftegegevens over het
jaar 2018 blijkt dat bij 56 BOR-schenkingen de verkrijger jonger was dan 21 jaar.
Dit is 3% van het totaal aan BOR-schenkingen in dat jaar. Binnen deze groep was circa
90% van de verkrijgers 15 jaar of ouder. Op basis van bovengenoemde en andere gegevens
zijn de budgettaire effecten van het afschaffen van de dienstbetrekkingseis voor de
DSR ab bij schenking en van de invoering van een minimumleeftijd van 21 jaar voor
de BOR en DSR ab bij schenking geraamd. Een toelichting op deze raming is eerder met
uw Kamer gedeeld. Kort samengevat gaat het om beperkte en tijdelijke budgettaire effecten.
Naar verwachting wordt er door de maatregel niet afgezien van schenkingen maar zullen
schenkingen aan personen onder de 21 jaar worden uitgesteld, waardoor de maatregel
naar verwachting leidt tot een verplaatsing van schenkingen in de tijd met daardoor
een beperkt tijdelijk budgettair effect tot gevolg. Structureel zijn er daardoor geen
effecten. Verder zullen er geen gevolgen zijn voor bestaande gevallen.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom is gekozen voor de leeftijd van 21
jaar in plaats van bijvoorbeeld 18 jaar. De introductie van de leeftijdseis vormt
een onderdeel van het pakket aan maatregelen om de BOR en de DSR ab meer te richten
op reële bedrijfsopvolgingen. De keuze van de exacte leeftijdsgrens is enigszins arbitrair.
Bij de keuze voor de grens van 21 jaar heeft het kabinet het volgende overwogen. Bij
een verkrijging op jonge leeftijd zal minder snel sprake zijn van een reële bedrijfsopvolging.
De leeftijdsgrens moet echter ook niet te hoog worden gesteld. Dan worden te veel
reële bedrijfsopvolgingen van de BOR en de DSR ab uitgesloten. Het kabinet heeft voor
een leeftijd gekozen waarbij de bedrijfsopvolger vanaf het moment van het bereiken
van de meerderjarigheid nog enige tijd heeft gehad om, al dan niet in het over te
nemen bedrijf, (extra) werkervaring op te doen of aanvullende studie-ervaring op te
doen. Voor de periode voor het opdoen van deze aanvullende ervaring heeft het kabinet
aansluiting gezocht bij de termijn van drie jaar van de dienstbetrekkingseis die in
het wetsvoorstel wordt afgeschaft. Op deze manier is het kabinet gekomen tot een leeftijdsgrens
van 21 jaar.

1.7. Aanpassing vrijstelling goingconcernwaarde BOR

De vragen van de verschillende fracties over de uitstelfaciliteiten worden onderaan
deze paragraaf beantwoord.

De leden van de fractie van D66 vragen zich af hoe de voorgestelde aanpassingen zich
verhouden tot de uitkomst van de evaluatie dat in driekwart van de gevallen er voldoende
vrije middelen zijn om aan de belastingverplichtingen te voldoen en dat uit de evaluatie
blijkt dat vooral grote bedrijven profiteren van de BOR. Bovendien – zo merken deze
leden op – bieden bestaande betalingsregelingen vaak soelaas voor het kwart van de
gevallen waarin er geen voldoende vrije middelen zijn om aan de verplichtingen te
voldoen. Voorts vragen deze leden of het kabinet zou kunnen schetsen welk percentage
van gezonde bedrijven vermoedelijk niet voldoende zou hebben aan bestaande betalingsregelingen
wanneer het op bedrijfsopvolging aankomt.

Voor de vraag hoe de aanpassingen zich verhouden tot de uitkomsten van de evaluatie
merk ik op dat het kabinet nog steeds achter de doelstelling van de fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen
staat, maar wel van groot belang acht dat knelpunten in de BOR worden geadresseerd,
en dat oneigenlijke situaties dan wel oneigenlijk gebruik van de BOR worden beperkt.
Het kabinet heeft in het coalitieakkoord aangegeven dat de continuïteit van familiebedrijven
wordt ondersteund door (reële) bedrijfsopvolging eenvoudiger en eerlijker te maken
en tegelijkertijd oneigenlijk gebruik tegen te gaan. De evaluatie laat zien dat er
mogelijkheden zijn om de BOR te verbeteren. Het kabinet stelt aanpassingen voor met
het doel om een positief effect op de doelmatigheid en uitvoerbaarheid van de regelingen,
zowel vanuit het perspectief van ondernemers als de Belastingdienst te bereiken.

In de evaluatie is inderdaad geconcludeerd dat de vrijstelling van de goingconcernwaarde
van de onderneming in de BOR niet doelmatig is, omdat in circa driekwart van de gevallen
voldoende vrije middelen beschikbaar zijn om de verschuldigde belasting te voldoen,
zonder hiervoor middelen aan de onderneming te moeten onttrekken.14 Maar zoals in de kabinetsreactie op de evaluatie is aangegeven, er is discussie mogelijk
over de opvatting wat als vrije middelen moet worden gedefinieerd. Of de verkrijger
van ondernemingsvermogen die de schenk- of erfbelasting is verschuldigd, over voldoende
vrij beschikbare financiële middelen beschikt, hangt af van het eigen vermogen van
de verkrijger en de omvang van het verkregen ondernemingsvermogen. Ook maakt het uit
of er nog ander vermogen wordt verkregen, waaronder beleggingsvermogen, wat bij erfenissen
in de praktijk vaker het geval is dan bij schenkingen. Voorts kunnen de beschikbare
vrije middelen per sector sterk verschillen. Het is dan ook niet mogelijk om een duiding
te geven van het percentage van gezonde bedrijven dat vermoedelijk niet voldoende
zou hebben aan bestaande betalingsregelingen wanneer het op bedrijfsopvolging door
schenking of vererving aankomt. Deze nuanceringen nemen niet weg dat de BOR ook wordt
verleend aan verkrijgers voor wie de vrijstelling niet noodzakelijk is om een bedrijfsoverdracht
mogelijk te maken en dat feit maakt de BOR ondoelmatig in de zin dat budgettaire middelen
worden ingezet, terwijl dat niet altijd nodig is. Het kabinet verwacht, dit als antwoord
op de vraag daarnaar van deze leden, dat de BOR met de voorgestelde aanpassing van
de vrijstelling goingconcernwaarde doelmatiger wordt. De doelmatigheid van de BOR
hangt niet alleen af van de hoogte van de vrijstelling goingconcernwaarde maar ook
van de vraag wat als ondernemingsvermogen voor de BOR in aanmerking komt en welke
voorwaarden voor de BOR gelden. Het is lastig aan te geven bij welke hoogte van de
vrijstelling de BOR wel als doelmatig zou kunnen worden beschouwd. Het pakket voorgestelde
maatregelen dient ertoe de BOR te verbeteren.

Het continueren van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten staat niet op zichzelf
maar is afgewogen tegen het uitgangspunt in de Startnota om negatief geëvalueerde
fiscale regelingen af te schaffen, te versoberen of aan te passen.15 Dit uitgangspunt heeft geleid tot de voorgestelde maatregelen. Deze brief is het
resultaat van uitgebreid politiek overleg om gevolg te geven aan de negatieve evaluatie
op het punt van doelmatigheid van de regeling door het CPB. Het kabinet wijst erop
dat er zowel in de maatschappij als in de wetenschap uiteenlopende visies bestaan
op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

De leden van de fracties van D66, het CDA en GroenLinks en de PvdA vragen hoe het
kabinet is gekomen tot het voorstel van 70% vrijstelling goingconcernwaarde boven
de € 1,5 miljoen. De leden van de fractie van D66 vragen in dit verband waarom er
niet is gekozen voor een percentage van bijvoorbeeld 50% van boven de € 1,5 miljoen.
De leden van de fractie van het CDA vragen op basis van welke onderbouwing is gekozen
voor verlaging van het percentage van 70% en of er ook andere percentages zijn overwogen.
De leden van de fracties van GroenLinks en de PvdA vragen nogmaals toe te lichten
waarom toch gekozen is voor een vrij hoog vrijstellingspercentage.

De verlaging van het vrijstellingspercentage van 83% voor de BOR maakt onderdeel uit
van een pakket aan voorgestelde maatregelen dat ertoe dient de BOR te verbeteren.
De opbrengst van de zes maatregelen in het onderhavige voorstel loopt op tot € 99 miljoen
structureel op een budgettair belang van de BOR van circa € 550 miljoen. Een groot
deel van de opbrengst – structureel de helft – is afkomstig van de verlaging tot 70%.

De leden van de fractie van het CDA lezen dat op grond van de evaluatie blijkt dat
juist bij grotere familiebedrijven een groot deel van de verkrijgers van ondernemingsvermogen
onvoldoende middelen heeft om de erf- en schenkbelasting te betalen. Zij vragen of
dit ook niet juist logisch is, omdat grotere familiebedrijven qua waarde veel vaker
boven de vrijstelling uitstijgen en er daar meer continuïteitsrisico’s zijn zonder
de faciliteiten. Zij vragen of het kabinet de BOR daarmee ondoelmatig acht. De conclusies
uit de evaluatie ten aanzien van de financieringsbehoefte van grotere versus kleinere
bedrijven hebben betrekking op de situatie waarin de BOR niet zou bestaan. Ten aanzien
van die conclusies is er dus geen relatie met de bestaande BOR. Overigens zou ook
in de huidige situatie waarin de BOR wel bestaat een financieringsbehoefte niet per
se tot de conclusie leiden dat de BOR niet doeltreffend of doelmatig is. Voor zover
externe financiering aangetrokken kan worden of als de betalingsregeling van tien
jaar met enkelvoudige rente voldoende soelaas biedt, komt de doelstelling van de BOR
niet in gevaar en is er geen sprake van een regeling die niet doeltreffend is. Relevant
daarbij is dat het CPB in de evaluatie concludeert dat juist grotere ondernemingen
over het algemeen eenvoudiger en gunstiger externe financiering kunnen aantrekken
dan kleinere bedrijven.

Ook vragen deze leden of het kabinet zich kan vinden in de conclusie dat de BOR ondoelmatig
zou zijn, omdat de BOR soms wordt verleend terwijl de verkrijger wel beschikt over
middelen om de schenk- en erfbelasting te betalen. Voorts vragen deze leden of bekend
is in hoeveel van de gevallen hiervan sprake was. Het kabinet deelt de conclusie dat
de BOR ondoelmatig is in de zin dat budgettaire middelen worden ingezet, terwijl dat
niet altijd nodig is. Daaraan kan worden toegevoegd dat er discussie mogelijk is over
de vraag in hoeveel gevallen sprake is van het beschikken over middelen om de schenk-
of erfbelasting te betalen. Zoals bekend, nuanceert het kabinet de conclusie in de
evaluatie dat in circa driekwart van de gevallen voldoende vrije middelen beschikbaar
zijn om de verschuldigde belasting te voldoen, zonder hiervoor middelen aan de onderneming
te moeten onttrekken.16

De leden van de fractie van het CDA vragen voor welk deel van het totaal aan schenkingen
en erfenissen onder de BOR de goingconcernwaarde van de objectieve onderneming17 minder dan € 1,5 miljoen (bedrag 2025) bedraagt. Deze leden vragen ook naar het aandeel
waarbij de goingconcernwaarde van de objectieve onderneming € 1,5 miljoen of meer
bedraagt.

Voor de beantwoording van deze vraag zijn aangiftegegevens over het jaar 2018 gebruikt,
waarbij het overgedragen ondernemingsvermogen is geïndexeerd naar prijzen 2025. Op
basis van deze gegevens zal naar verwachting in 2025 in 62% van de BOR-schenkingen
en erfenissen de goingconcernwaarde van de objectieve onderneming minder dan € 1,5 miljoen
bedragen en dus in 38% van de BOR-schenkingen en erfenissen de goingconcernwaarde
€ 1,5 miljoen of meer bedragen.

Verder vragen de leden van de fracties van het CDA en de SGP of het kabinet inzicht
heeft in de mate waarin bedrijfsopvolgingen door de aanpassing van de vrijstelling
niet meer mogelijk zijn en zo ja, wat voor effect deze specifieke maatregel naar verwachting
zal hebben. Ook de leden van de fractie van de ChristenUnie vragen uiteen te zetten
wat deze hogere belastingdruk voor gevolgen heeft voor grote bedrijven en of het aannemelijk
is dat hierdoor familiebedrijven uiteindelijk ophouden een familiebedrijf te zijn.
De leden van de fractie van het CDA krijgen veel signalen dat de voorgenomen versobering
voor grote familiebedrijven funest zal zijn en vragen hoe het kabinet dit heeft gewogen.
Deze leden vragen ook wat de observaties op dit punt waren van gesprekspartners VNO-NCW,
MKB-Nederland, FB Ned en LTO-Nederland. De leden van de fracties van het CDA en de
SGP vragen verder of zij het goed begrijpen dat de effectieve druk voor de erf- en
schenkbelasting voor familiebedrijven verdubbelt. Het kabinet verwacht niet dat de
maatregelen bedrijven (klein, middelgroot of groot) raken in hun mogelijkheden een
reële bedrijfsoverdracht te realiseren zonder dat de continuïteit van de onderneming
in gevaar komt. De aanpassingen in de vrijstellingspercentages en de vrijstellingsgrens
zorgen voor veranderingen in de belastingdruk bij verkrijging van een onderneming
bij toepassing van de BOR. In de bijlage van de brief van 29 juni 2023 zijn rekenvoorbeelden
opgenomen.18 Bij kleine(re) bedrijfsoverdrachten zorgen de voorstellen van het kabinet voor een
lagere effectieve belastingdruk bij bedrijfsoverdrachten. Bij grote(re) bedrijfsoverdrachten
neemt de belastingdruk iets toe. Bij een goingconcernwaarde van het ondernemingsvermogen
van bijvoorbeeld € 3,5 miljoen bedraagt de vrijstelling van schenk- en erfbelasting
vanaf 2025 ruim € 2,9 miljoen waardoor circa € 105.000 schenk- of erfbelasting is
verschuldigd (belastingdruk 3%) (momenteel is de vrijstelling ruim € 3,1 miljoen waardoor
€ 64.131 schenk- of erfbelasting is verschuldigd; belastingdruk 1,8%). Bij een verkrijging
van € 7 miljoen vermogen is sprake van een te betalen schenk- of erfbelasting van
circa € 315.000 in 2025 (belastingdruk 4,5%). Bij een verkrijging van € 100 miljoen
is sprake van een te betalen schenk- of erfbelasting van circa € 5,9 miljoen in 2025
(belastingdruk 5,9%) tegenover € 3,3 miljoen nu (belastingdruk 3,3%). Ten opzichte
van de huidige vrijstelling scheelt dit € 2,6 miljoen. Ervan uitgaande dat een bedrijfsoverdracht
eens in de dertig jaar plaatsvindt, komt dit neer op een verhoging van de belasting
van € 87.000 op jaarbasis afgezet tegen een verkrijging van € 100 miljoen. De BOR
is dus nog steeds een ruimhartige bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Het is bovendien mogelijk
om zonder aanvullende voorwaarden de schenk-of erfbelasting pas na tien jaar te betalen
met een enkelvoudige rente (4% in 2024).

Het antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de ChristenUnie of de opbrengst
van deze versobering al is ingeboekt, luidt bevestigend. Dat betekent dat het niet
laten doorgaan van deze versobering gedekt moet worden. Het handhaven van het vrijstellingspercentage
van 83% boven € 1,5 miljoen goingconcernwaarde aan ondernemingsvermogen leidt tot
een structurele budgettaire derving van € 47 miljoen.

De vragen van de fracties van de VVD en de SGP en van het lid Omtzigt over het verrichte
onderzoek naar de mogelijkheden van coulantere betalingsregelingen voor erf- of schenkbelasting
ter uitvoering van de motie van Idsinga, Grinwis en Inge van Dijk19 (opgenomen in de bijlage bij de memorie van toelichting) worden hierna beantwoord.

Het lid Omtzigt vraagt of nog zal worden onderzocht, zoals gevraagd in de motie, of
de risico’s van onvoldoende liquiditeit of langdurig uitstel van investeringen ondervangen
kunnen worden door coulantere uitstelregelingen. Door de BOR in combinatie met de
uitstelfaciliteiten wordt beoogd de continuïteit van de onderneming niet in gevaar
te brengen. Met de uitstelfaciliteiten wordt de belastingschuldige de ruimte geboden
om de na toepassing van de BOR nog verschuldigde belasting te voldoen als deze niet
binnen de geldende betalingstermijn door de belastingschuldige kan worden voldaan.
Zonder de uitstelfaciliteiten zou bijvoorbeeld de opvolger mogelijk op korte termijn
liquiditeiten aan de onderneming moeten onttrekken om de belastingaanslag te kunnen
voldoen. Door het bieden van rentedragend uitstel van tien jaar kan dit worden voorkomen.
Hiermee heeft het uitstel ook direct (positieve) invloed op bijvoorbeeld de mogelijkheden
voor de onderneming om te investeren gedurende de jaren na een bedrijfsopvolging.
De uitstelfaciliteiten hebben dus dan ook invloed dan wel oog voor de lange termijn.
Dit lid vindt de eindconclusie van het onderzoek voorzichtig geformuleerd. Het kabinet
verwacht geen andere eindconclusie bij een meer diepgravend onderzoek. De eindconclusie
blijft dat coulanter uitstelbeleid voor belastingaanslagen die verband houden met
bedrijfsopvolging niet effectief en doelmatig lijkt zijn.

De leden van de fractie van de VVD merken op dat in het onderzoek wordt vermeld dat
er op dit moment geen signalen zijn dat de uitstelfaciliteiten onvoldoende zijn om
het beoogde doel – het beschermen van de continuïteit van ondernemingen – te bereiken.
Deze leden vragen of hierbij rekening is gehouden of geanticipeerd is op de aanpassingen
aan de vrijstellingswaardes en zo niet, of het kabinet de opvatting deelt dat de huidige
situatie niets zegt over de noodzaak om bij aanpassing van de vrijstelling alsnog
tot aanpassing van genoemde faciliteiten te komen. Het kabinet begrijpt de redenering
van deze leden, maar wijst erop dat er nog steeds sprake is van een ruimhartige BOR-vrijstelling
voor ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging. Zoals in het
voorbeeld hiervoor is vermeld, is bij een verkrijging van € 7 miljoen vermogen dat
onder de BOR valt, sprake van een te betalen schenk- of erfbelasting van circa € 315.000
in 2025 (belastingdruk 4,5%). Daarbij is het mogelijk om zonder aanvullende voorwaarden
de schenk-of erfbelasting pas na tien jaar te betalen waarbij invorderingsrente in
rekening wordt gebracht (4% in 2024).

De leden van de fracties van de VVD en de SGP vragen of het kabinet bereid is tot
versoepeling van de betalingsfaciliteit, bijvoorbeeld door renteloos uitstel of uitstel
voor een langere periode dan tien jaar. Het kabinet heeft geen voornemen tot versoepeling
van de betalingsfaciliteit, gelet op de eindconclusie van het onderzoek en gelet op
het feit dat er na de voorgestelde wijzigingen nog steeds sprake zal zijn van een
ruimhartige BOR. De leden van de eerstgenoemde fractie vragen in dit verband ook of
het kabinet in ieder geval bereid is om de uitvoeringstoetsen die hiervoor noodzakelijk
zouden zijn uit te voeren in het komende jaar, zodat deze aanpassingen in het volgende
belastingplan meegenomen kunnen worden. Het antwoord op deze vraag is dat uitvoeringstoetsen
plaatsvinden nadat er besluitvorming over voorstellen tot aanpassing van regelgeving
heeft plaatsgevonden en er geen sprake is van een concrete aanpassing van regelgeving.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen naar de budgettaire effecten van
een verruiming van de verwateringsregel door geen minimumbelang van 0,5% meer te stellen
voor indirecte belangen die door verwatering krachtens erfrecht, schenking of huwelijksvermogensrecht
zijn ontstaan. Het is niet mogelijk om binnen de gestelde antwoordtermijn het budgettaire
effect van deze verruiming te ramen. De verruiming leidt naar verwachting tot een
budgettaire derving.

De leden van de fractie van de SGP vragen naar het risico dat bedrijven door het wetsvoorstel
sneller overgenomen zullen worden door (buitenlandse) investeerders. Zij vragen daarbij
in te gaan op de wenselijkheid van dit risico tegen de achtergrond van de toekomst
van onze economie. Met dit wetsvoorstel blijft de belastingdruk bij verkrijging van
ondernemingsvermogen laag. Mochten er desondanks onvoldoende financiële middelen beschikbaar
zijn om de verschuldigde schenk- of erfbelasting per direct te voldoen, dan kan gekozen
worden voor rentedragend uitstel voor de periode van tien jaar, of, indien mogelijk,
voor externe financiering. Het verkopen van de onderneming om de verschuldigde belasting
te voldoen zal naar verwachting van het kabinet niet gauw aan de orde zijn. Effecten
op de Nederlandse economie verwacht het kabinet niet.

1.8. Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De leden van de fracties van GroenLinks en PvdA lezen in de bijlage bij het wetsvoorstel
Belastingplan 2024 waarin de afwegingskaders op de beleidskeuzes van het kabinet worden
beschreven, het zogenoemde CW3.1 kader, dat het onderhavige wetsvoorstel de doelmatigheid
van de BOR verbetert maar dat de verhoging van de vrijstelling naar € 1,5 miljoen
de doelmatigheid van de BOR vermindert. De leden van deze fracties vragen om een reflectie
op dit oordeel en vragen waarom hierover geen tekst is opgenomen in de toelichting
van het onderhavige wetsvoorstel. Dit wetsvoorstel kent met zijn zes voorgestelde
maatregelen voor de BOR en DSR ab verschillende doelen, waaronder ook het verbeteren
van de doelmatigheid. Zoals expliciet in het kader CW 3.1 is verwoord in de genoemde
bijlage. Hoewel het verhogen van het grensbedrag van de 100% vrijstelling goingconcernwaarde
van de BOR naar € 1,5 miljoen per 2025 de doelmatigheid verkleint, verbetert naar
verwachting het verhogen van het vrijstellingsbedrag in combinatie met het verlagen
van het vrijstellingspercentage van 83% naar 70% per saldo juist de doelmatigheid
van de BOR. Met betrekking tot het doel «minder scheve verdeling gebruik BOR tussen
klein- en grootbedrijf» is de maatregel doeltreffend, doordat de faciliteit voor bedrijfsopvolgers
van grote bedrijven minder ruim wordt.

1.9. Budgettaire aspecten

De leden van de fractie van de VVD vragen welk deel van het budgettaire effect van
het wetsvoorstel aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor 2024 toe te
schrijven valt aan het in de ramingstoelichting genoemde anticipatie-effect.

Voor dit wetsvoorstel is een anticipatie-effect van € 40 miljoen geraamd. Naar verwachting
zullen bedrijfsoverdrachten worden vervroegd om onder meer nog te kunnen profiteren
van de huidige hogere vrijstelling goingconcernwaarde die tot en met 31 december 2024
geldt. De overige maatregelen binnen dit wetsvoorstel die per 1 januari 2025 of later
in werking treden, maken het ook aantrekkelijk om bedrijfsoverdrachten te vervroegen
naar 2024. Om dubbeltellingen te voorkomen is een algeheel anticipatie-effect geraamd
en opgenomen in de budgettaire reeks voor de verlaging van de vrijstelling goingconcernwaarde.

De overige € 5 miljoen aan budgettaire opbrengst van het wetsvoorstel voor het jaar
2024 is toe te schrijven aan het uitsluiten van aan derden verhuurde onroerende zaken
voor de BOR en DSR ab. Deze maatregel treedt per 1 januari 2024 in werking.

De leden van de fractie van de VVD vragen of het aanpassen van de vijfjaarstermijn
in de bezits- en voortzettingseis voor de bedrijfsopvolgingsregeling en DSR ab bij
schenkingen leidt tot budgettaire effecten.

In aanloop naar het Belastingplan 2025 onderzoekt het kabinet welke versoepelingen
van de bezits- en voortzettingseis wenselijk zijn. Eventuele aanpassingen moeten nog
nader worden uitgewerkt. Ik beperk me daarom hier tot een kwalitatieve beschrijving
van de budgettaire effecten.

Het doel van de vijfjaarstermijn is het voorkomen van oneigenlijk gebruik. Gegeven
het sterke fiscale voordeel van de bedrijfsopvolgingsregeling zal het verkorten van
de vijfjaarstermijn het oneigenlijk gebruik doen toenemen met een budgettaire derving
tot gevolg. Daarnaast maakt het verkorten van de vijfjaarbezitstermijn het mogelijk
dat schenkingen van ondernemingen die bijvoorbeeld vanwege gewijzigde activiteiten
nog niet aan de vijfjaarbezitstermijn voldoen eerder kunnen plaatsvinden, met een
budgettaire schuif in de tijd tot gevolg.

De leden van de fractie van de PVV vragen naar de budgettaire derving van het verhogen
van het vrijstellingspercentage binnen de BOR voor het overgedragen ondernemingsvermogen
dat € 1,5 miljoen (bedrag 2025) overstijgt.

Dit wetsvoorstel verlaagt met ingang van 1 januari 2025 de vrijstelling van 83% van
de goingconcernwaarde van het ondernemingsvermogen boven € 1,5 miljoen naar 70%. Tegelijkertijd
wordt het bedrag van € 1.205.871 voor 2023 dat 100% is vrijgesteld, verhoogd naar
€ 1,5 miljoen met ingang van 1 januari 2025.

Het terugdraaien van de geplande verlaging van het vrijstellingspercentage van 83%
naar 70% leidt ten opzichte van het voorgenomen beleid tot een structurele budgettaire
derving van € 47 miljoen. Verdere verhogingen van het vrijstellingspercentage geven
indicatief een structurele budgettaire derving van € 4,9 miljoen per procentpunt.

De leden van de fractie van de PVV vragen met hoeveel de BOR versoepeld zou moeten
worden om te bereiken dat de gemiddelde belastingdruk meer in lijn komt met de gemiddelde
belastingdruk in Europees verband. Zoals op de vragen van deze leden over de belastingdruk
in andere landen is geantwoord, kan de belastingdruk op een door schenking of vererving
verkregen onderneming en het ondernemingsvermogen van land tot land sterk verschillen.
Daarbij kan het ook nog uitmaken of sprake is van een schenking of erfenis. Om een
beeld te geven, in het door de leden bij een andere vraag genoemde onderzoek van KPMG
(update 2023, figuur 1.f) blijkt de verschuldigde schenkbelasting bij een schenking
van ondernemingsvermogen van € 10 miljoen na toepassing van de vrijstelling in Portugal,
Griekenland, Frankrijk, Finland en Ierland hoger te liggen dan in Nederland en in
andere landen lager. Daarbij speelt een rol dat een aantal Europese landen geen schenk-
en erfbelasting kent. Deze landen kunnen daarentegen bijvoorbeeld wel weer een hogere
belasting op vermogen hebben. Zo betrekt Noorwegen onder meer rente, dividend en vermogenswinsten
in het zogeheten «normale inkomen» en kent het land daarnaast ook een vermogensbelasting.
In Oostenrijk wordt bijvoorbeeld een bronheffing geheven van 27,5% (dividend en vermogenswinst)
en wordt op inkomsten uit verhuur van onroerende zaken het progressieve tarief van
de inkomstenbelasting toegepast.20 Een exact antwoord valt niet te geven.

De leden van de fracties van GroenLinks en PvdA merken op dat de maatregelen in dit
wetsvoorstel structureel ongeveer € 99 miljoen opleveren, fors minder dan de taakstelling
belastingconstructies en fiscale regelingen van € 550 miljoen. Deze leden vragen het
kabinet toe te lichten hoe de afweging is gemaakt tussen een verhoging van het eerste
schijftarief van box 1 en het verder versoberen van de BOR. Voorts vragen deze leden
hoe het kabinet is gekomen tot de combinatie van het verhogen van de volledige vrijstelling
naar € 1,5 miljoen en een vrijstellingspercentage van 70% boven dat bedrag. Ik ben
in de brief over de aanpak belastingconstructies en fiscale regelingen van 19 september
202321 ingegaan op de invulling van de taakopdracht belastingconstructies en fiscale regelingen
(paragraaf 1). In de Voorjaarsnota 2023 is besloten om naast de maatregel «aan derden
verhuurde onroerende zaken uitsluiten van de BOR en DSR ab» ook de andere maatregelen
in de BOR en DSR ab als invulling van de taakopdracht op te nemen. Daarnaast is besloten
tot enige andere fiscale maatregelen. De opbrengst van alle maatregelen is lager dan
de totale taakstelling, waardoor de placeholder – het tarief eerste schijf van de
inkomstenbelasting – moest worden ingezet. Een verdere versobering van de BOR zou
tot een hogere opbrengst hebben geleid, maar dit is niet de keuze van het kabinet
geweest. Het kabinet hecht aan de BOR als belangrijke fiscale faciliteit voor de bedrijfsopvolging
in (familie)bedrijven. De keuze van de voorgestelde maatregelen voor de BOR en DSR
ab, waaronder de voorgestelde aanpassing van de vrijstelling BOR, is het resultaat
van uitgebreid politiek overleg om recht te doen aan de evaluatie door het CPB en
het vervolgonderzoek.

1.10. Grenseffecten

De leden van de fractie van de PVV vragen naar wat wordt bedoeld met «geen noemenswaardige
grenseffecten». De leden van de fractie van de VVD, van de fractie van het CDA en
de fractie van ChristenUnie vragen daarnaast of het klopt dat er geen vertrek van
ondernemingen naar omliggende landen wordt verwacht. De leden van de fractie van de
SGP vragen naar de impact van het wetsvoorstel op de concurrentiepositie van Nederlandse
(familie)bedrijven. Met «geen noemenswaardige grenseffecten» wordt bedoeld dat er
naar verwachting geen noemenswaardige economische gevolgen zullen zijn. De aanpassingen
in de BOR kunnen niet ontweken worden door de onderneming te verhuizen naar het buitenland.
De Nederlandse schenk- en erfbelasting is van toepassing als de schenker of erflater
in Nederland woont. Waar de onderneming gevestigd is, is niet relevant. Overigens
betekent emigreren niet dat per definitie geen schenk- of erfbelasting meer verschuldigd
is. Een schenker of erflater met de Nederlandse nationaliteit die emigreert en daarmee
Nederland verlaat, wordt voor de schenk- en erfbelasting nog tot 10 jaar na emigratie
als woonachtig in Nederland beschouwd. Het emigreren van de verkrijger heeft geen
gevolgen, omdat het woonland van de verkrijger niet relevant is voor de verschuldigde
schenk- of erfbelasting. Het voorstel heeft ook geen impact op de concurrentiepositie
van Nederlandse (familie)bedrijven, omdat de schenk- en erfbelasting niet van de onderneming
zelf geheven wordt.

De leden van de fractie van de PVV vragen naar de belastingdruk bij vererving of schenking
van ondernemingsvermogen in andere landen met betrekking tot schenkingen, met name
in België en Duitsland. Ook vragen deze leden naar het aantal andere landen dat een
volledige vrijstelling kent bij bedrijfsoverdracht en de invloed op het Nederlandse
vestigingsklimaat. De leden van de fractie van de ChristenUnie, van de fractie van
de SGP en van de fractie van het CDA vragen ook hoe de Nederlandse BOR zich verhoudt
tot bedrijfsopvolgingsregeling in de rest van Europa. In de eerste plaats is van belang
dat de schenk- en erfbelasting in andere landen een andere vormgeving of inrichting
kent dan de Nederlandse schenk- en erfbelasting. In landen zoals België hangt de verschuldigde
belasting bijvoorbeeld onder andere af van de regio. Vervolgens is voor een vergelijking
van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting relevant dat de grondslag
anders kan zijn en er kunnen andere voorwaarden gelden, zoals het hebben van een groter
belang in de onderneming dan in de Nederlandse BOR, het hebben van stemrechten of
anderszins een bepaalde actieve betrokkenheid bij de onderneming, voorwaarden aan
de sector waarin de onderneming actief is of een minimumaantal personeelsleden, een
(inhoudelijke) andere bezits- en voortzettingseis of het hebben van een accountantsverklaring.
Uit het onderzoek van KPMG (update 2023) komt dat de verschuldigde schenkbelasting
bij een schenking van ondernemingsvermogen van € 10 miljoen in België (Vlaanderen)
en Duitsland op nul kan uitkomen indien aan alle voorwaarden is voldaan. Daarbij wijs
ik erop dat de voorwaarden voor de toegang tot de faciliteit zowel in België als in
Duitsland strenger zijn dan in Nederland. Zo moet de erflater of schenker in Duitsland
een direct belang hebben van meer dan 25% in het nominale kapitaal en moet een erflater
of schenker in Vlaanderen de volle eigendom van de aandelen bezitten en ten minste
50% van de stemrechten hebben. Dit is veel strenger dan de eis die Nederland kent
van ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal. Verder kent België ook de voorwaarde
dat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioen meer dan 1,5% van de totale activa
moeten zijn. Kortom, als in een ander land een hogere vrijstelling geldt, betekent
dat niet per definitie dat minder schenk- of erfbelasting is verschuldigd. Daarnaast
is de schenk- en erfbelasting slechts één element in de beoordeling of een land aantrekkelijk
is voor ondernemers. Dat hangt namelijk ook af van andere omstandigheden, zoals de
infrastructuur, stabiliteit van het land, arbeidsmarkt, voorzieningen etc. Hoeveel
andere landen in de wereld een volledige vrijstelling kennen bij bedrijfsoverdracht
is mij niet bekend. In het rapport van de OESO staat wel enige informatie hierover.
Hieruit volgt dat België, Finland, Frankrijk, Duitsland, Hongarije, Ierland, Italië,
Japan, Korea, Luxemburg, Polen, Spanje, Zwitserland, het Verenigd Koninkrijk en de
Verenigde Staten wel een fiscale faciliteit hebben, maar geen (volledige) vrijstelling.
Chili, Denemarken, Griekenland, Litouwen, Portugal en Slovenië kennen geen faciliteit
en ook geen vrijstelling.

1.11. EU-aspecten

1.12. Doenvermogen

1.13. Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven

1.14. Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst

Het lid Omtzigt vraagt om uitsplitsing per deelmaatregel van de in de uitvoeringstoets
genoemde personele gevolgen van de met dit wetsvoorstel voorgestelde aanpassingen
van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (BOR en DSR ab).

Een precieze uitsplitsing is niet goed te geven. De Belastingdienst heeft ervoor gekozen
om de (deel)maatregelen integraal te beoordelen op hun uitvoerbaarheid, mede gelet
op hun onderlinge samenhang en inwerking op elkaar. Het is belangrijk om te benadrukken
dat de verlangde incidentele personele inzet van 57,4 fte een gecumuleerd aantal betreft,
dus de totale som is van over tien jaren vanaf 2023 verspreide personele capaciteitsgevolgen.
Structureel zal het pakket maatregelen evenwel voorzien in een aanzienlijke uitvoeringslastenvermindering.
Dat voorafgaand aan realisatie van die personele besparing een incidentele aanvullende
personele inzet noodzakelijk wordt geacht, komt doordat een toename wordt verwacht
in het aantal vooroverleggen en geschillen naar aanleiding van invoering van de maatregelen.
Tevens zullen structuuraanpassingen enige jaren leiden tot een complexere en in volume
toegenomen aanslagregeling. Zwaartepunten daarbij zijn de gevolgen van invoering van
de keuzevermogenmaatregel en de maatregel voor aan derden ter beschikking gestelde
onroerende zaken. Bijkomende factor is dat sommige maatregelen in de eerste periode
na inwerkingtreding worden uitgevoerd in afwachting van later te volgen volledige
automatisering. Al die punten bij elkaar genomen staven de gegeven inschatting van
de Belastingdienst dat op de korte termijn invoering van de maatregelen aanvullende
inzet van hooggekwalificeerd personeel verlangt. Bedrijfsopvolgingen zijn voor zowel
de Belastingdienst als de betrokken belastingplichtigen omvangrijke en complexe dossiers,
waaraan vele aspecten kleven, die niet altijd goed afzonderlijk van elkaar zijn te
bezien. Specifiek kan voor de keuzevermogenmaatregel nog worden aangegeven dat deze
op de lange termijn handhaafbaarheidsgevolgen met zich brengt die structurele personele
inzet doen verlangen. Daarnaast zal de maatregel voor aan derden ter beschikking gestelde
onroerende zaken juist op de lange termijn de meeste besparing van uitvoeringslasten
geven.

1.15. Advies en consultatie

De leden van de fracties van de VVD en de SGP hebben enkele vragen over het overleg
met diverse belangenorganisaties. Het klopt – de leden van de fractie van de VVD vragen
daarnaar – dat in het overleg met deze belangenorganisaties (VNO-NCW, MKB-Nederland,
FB Ned en LTO-Nederland) op 29 juni 2023 is afgesproken de voorbeelden van concrete
knelpunten bij de toepassing van de bezits- en voortzettingseis BOR met elkaar te
delen en in september/oktober een vervolgoverleg specifiek hierover te plannen. Hierover
is inmiddels contact gezocht met deze organisaties om deze voorbeelden te delen en
te bespreken. Overigens worden deze knelpunten niet in dit wetsvoorstel verholpen,
dit in antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de VVD daarnaar. De versoepeling
van de bezitseis en de voortzettingseis in de BOR wordt opgenomen in het Belastingplanpakket
2025 met als beoogde inwerkingtredingsdatum 1 januari 2026.

De leden van de fractie van de SGP vragen in hoeverre de wensen van de verschillende
betrokken organisaties waarmee is gesproken, zijn meegenomen in het wetsvoorstel.
Uitgangspunt voor het kabinet is het continueren van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
waarbij knelpunten worden aangepakt om de regelingen te verbeteren en oneigenlijk
gebruik van de regeling kan worden tegengegaan, zodat de regelingen worden gebruikt
waarvoor deze zijn bedoeld. Voor de evaluatie van deze regelingen was al een schat
aan informatie – ook vanuit de verschillende betrokken organisaties – beschikbaar.
De evaluatie laat zien dat er mogelijkheden zijn om deze regelingen te verbeteren.22 Daarmee is het kabinet aan de slag gegaan waarbij ook de (schriftelijke) input van
de verschillende betrokken organisaties is betrokken. In de brief van 29 juni 2023
heeft het kabinet de Tweede Kamer vervolgens geïnformeerd over zijn voornemens en
de exacte uitkomsten van zijn vervolgonderzoek naar de beste manier om de gewenste
verbeteringen in de BOR en de DSR ab te kunnen realiseren dit onderzoek.23

De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij