Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
36 425 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten tot codificatie en aanvulling van het fiscale kwalificatiebeleid inzake buitenlandse rechtsvormen en tot afschaffing van de zelfstandige belastingplicht van de open commanditaire vennootschap (Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen)
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
I.
Algemeen
1
1.
Aanleiding
1
2.
De codificatie van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor (buitenlandse) rechtsvormen
3
2.1
Het huidige Nederlandse kwalificatiebeleid
3
2.2
Kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen: twee aanvullende methoden
4
2.3
Codificatie
4
3.
Het vervallen van het toestemmingsvereiste en de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
van de open cv
12
3.1.
Algemeen
12
3.2
Wijzigingen in wetgeving
13
3.3
Overgangsrecht bij het vervallen van de zelfstandige belastingplicht van de open cv
14
4.
Bestaande vaststellingsovereenkomsten
0
5.
Budgettaire aspecten
0
6.
EU-aspecten
0
7.
Doenvermogen
0
8.
Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
0
9.
Uitvoeringskosten Belastingdienst
0
10.
Doelmatigheid en doeltreffendheid, monitoring en evaluatie
0
11.
Advies en Consultatie
0
II.
Artikelsgewijze toelichting
0
I. ALGEMEEN
1. Aanleiding
Met dit wetsvoorstel worden aanpassingen voorgesteld van het kwalificatiebeleid voor
(buitenlandse) rechtsvormen voor Nederlandse fiscale doeleinden. Met deze aanpassingen
loopt Nederland internationaal meer in de pas. Tijdens de parlementaire behandeling
van de in de vennootschapsbelasting opgenomen hybridemismatchmaatregelen die volgen
uit de Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD2)1 is aan het kabinet een oproep gedaan om het huidige Nederlandse kwalificatiebeleid
voor (buitenlandse) rechtsvormen te heroverwegen. Het Nederlandse kwalificatiebeleid
voor (buitenlandse) rechtsvormen is op bepaalde punten namelijk internationaal afwijkend,
hetgeen kan leiden tot kwalificatieverschillen. Kwalificatieverschillen tussen verschillende
belastingstelsels kunnen ertoe leiden dat het ene land een lichaam als niet-zelfstandig
belastingplichtig beschouwt (transparant, de achterliggende participanten worden als
belastingplichtigen beschouwd), terwijl het andere land een lichaam als zelfstandig
belastingplichtig beschouwt (ook wel aangeduid als: niet-transparant). Hierdoor kunnen
zogenoemde hybride mismatches ontstaan. Hybride mismatches zijn situaties waarin een
belastingvoordeel kan worden behaald door de verschillen in de fiscale behandeling
van lichamen, instrumenten, vaste inrichtingen of vestigingsplaatsen tussen verschillende
stelsels van winstbelasting te benutten. Dit kan resulteren in enerzijds (economisch)
dubbele belasting2 en anderzijds in dubbele aftrek of aftrek zonder dat deze kosten bij een ander in
de belastingheffing worden betrokken. De hybridemismatchmaatregelen van ATAD2 voorkomen
de gevolgen van hybride mismatches, maar nemen de oorzaak daarvan (kwalificatieverschillen
tussen belastingstelsels) niet weg. Het kabinet heeft daarom toegezegd te onderzoeken
wat de knelpunten zijn van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor (buitenlandse)
rechtsvormen.3 Het Ministerie van Financiën is over dit onderwerp in gesprek gegaan met de Belastingdienst
en verschillende belangenorganisaties.4 Vervolgens is een eerste voorstel tot aanpassing van het kwalificatiebeleid ter consultatie
aangeboden.5 De uitkomsten hiervan hebben mede geleid tot onderliggend wetsvoorstel. De in dit
wetsvoorstel voorgestelde aanpassingen van het kwalificatiebeleid voor (buitenlandse)
rechtsvormen zijn er onder andere op gericht te voorkómen dat kwalificatieverschillen
ontstaan. Daarmee wordt de oorzaak van hybride mismatches aangepakt.
De voorgestelde aanpassingen komen in essentie op het volgende neer.
1. De codificatie van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor buitenlandse rechtsvormen
op basis van de rechtsvormvergelijkingsmethode aangevuld met twee aanvullende methoden
(de vaste methode en de symmetrische methode) in het geval dat de rechtsvorm van een
buitenlands lichaam niet vergelijkbaar is met die van een naar Nederlands recht opgericht
of aangegaan lichaam.
2. Het vervallen van het toestemmingsvereiste en de open commanditaire vennootschap (cv).
Als gevolg van de onder 2 genoemde aanpassingen beëindigt a) de zelfstandige belastingplicht
(voor onder andere de vennootschapsbelasting) van de open cv; b) de fictie dat het
belang van de commanditaire vennoot in de open cv wordt aangemerkt als aandeel; en
c) de zelfstandige belastingplicht van de personenvennootschappen die op grond van
de jurisprudentie vergelijkbaar zijn met een vennootschap waarvan het kapitaal geheel
of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld. Hierbij wordt voorzien in overgangsrecht.
Deze voorgestelde wijzigingen werken door in de belastingmiddelen waar de kwalificatie
van rechtsvormen van belang is, namelijk in de inkomsten-, vennootschaps-, dividend-,
bron-, erf-, schenk- en overdrachtsbelasting. De wijzigingen werken niet door naar
de omzetbelasting omdat dit belastingmiddel uitgaat van rechtsvormneutraliteit.
Voor een relatief beperkt aantal belastingplichtigen zal de fiscale kwalificatie als
gevolg van dit wetsvoorstel direct wijzigen. Dit geldt in ieder geval voor alle open
cv’s die als gevolg van dit wetsvoorstel niet langer zelfstandig belastingplichtig
zijn. Zoals aangegeven voorziet het voorstel daarbij in overgangsrecht.
Het is ook mogelijk dat de kwalificatie van een rechtsvorm wijzigt in enig jaar na
inwerkingtreding van dit wetsvoorstel door de toepassing van de aanvullende kwalificatiemethoden.
Ook kan een civielrechtelijke (wets)wijziging (in een ander land) – waardoor de kenmerken
van een buitenlandse rechtsvorm dusdanig wijzigen – ertoe leiden dat de rechtsvorm
opnieuw moet worden gekwalificeerd op basis van de rechtsvormvergelijkingsmethode.
Dat laatste is nu op grond van het huidige kwalificatiebeleid ook mogelijk. Voor deze
situaties bestaat geen overgangsrecht, waardoor het bestaande fiscale kader (de fiscale
wet- en regelgeving) op deze situaties moet worden toegepast.
2. De codificatie van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor (buitenlandse) rechtsvormen
2.1 Het huidige Nederlandse kwalificatiebeleid
De kwalificatie van een naar het recht van een andere staat opgericht of aangegaan
lichaam (hierna ook: buitenlands lichaam) vindt voor Nederlandse fiscale doeleinden
plaats op basis van de zogenoemde rechtsvormvergelijkingsmethode. Op basis van deze
methode worden bepaalde civielrechtelijke kenmerken vergeleken met die van Nederlandse
rechtsvormen, zoals de naamloze vennootschap (nv), de besloten vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid (bv), de coöperatie, de vereniging, de stichting, de maatschap,
de vennootschap onder firma (vof) en de cv. Het buitenlandse lichaam wordt voor fiscale
doeleinden op dezelfde wijze behandeld als het Nederlandse lichaam met een vergelijkbare
rechtsvorm. Het fonds voor gemene rekening (fgr) is een fiscale rechtsfiguur dat geen
rechtsvormvereiste kent. Ten behoeve van de eenvoud wordt het fgr desalniettemin meegenomen
in de rechtsvormvergelijking. Waar in deze toelichting wordt gesproken over rechtsvormen
wordt daar het rechtsfiguur fgr mede onder verstaan, tenzij anders is aangegeven.
De afgelopen jaren is vanuit de praktijk meerdere malen kritiek geuit op een specifiek
onderdeel van het Nederlandse kwalificatiebeleid voor buitenlandse rechtsvormen. Er
is hierbij met name aandacht gevraagd voor het zogenoemde toestemmingsvereiste. Door
het toestemmingsvereiste in het Nederlandse kwalificatiebeleid worden bepaalde buitenlandse
lichamen voor Nederlandse fiscale doeleinden als niet-transparant (zelfstandig belastingplichtig)
aangemerkt, terwijl deze lichamen in hun staat van vestiging fiscaal als transparant
(niet-zelfstandig belastingplichtig) worden aangemerkt. De kwalificatieverschillen
tussen belastingstelsels kunnen leiden tot hybride mismatches. Zoals aangegeven, heeft
het Ministerie van Financiën ervaringen uit de praktijk over het Nederlandse kwalificatiebeleid
voor buitenlandse rechtsvormen verzameld. Hieruit kwam naar voren dat het behoud van
de huidige Nederlandse kwalificatiemethode voor buitenlandse lichamen (de rechtsvormvergelijkingsmethode)
de voorkeur verdient, aangezien deze methode volgt uit de (EU) jurisprudentie en in
de meeste situaties adequaat werkt bij de aanpak van kwalificatievraagstukken. Het
huidige Nederlandse kwalificatiebeleid is opgenomen in een beleidsbesluit.6 Dit besluit blijft van toepassing op de jaren voor de inwerkingtreding van het in
dit wetsvoorstel neergelegde kwalificatiebeleid. In paragraaf 2.2 wordt toegelicht
waarom twee wettelijke aanvullende kwalificatiemethoden nodig zijn. Deze noodzaak
geeft het kabinet aanleiding om ook de rechtsvormvergelijksmethode en de toerekening
bij fiscale transparantie expliciet in de Nederlandse fiscale wetgeving te verankeren.
De voorgestelde fiscale maatregelen ter codificatie van de rechtsvormvergelijkingsmethode,
de toerekening bij fiscale transparantie en de aanvullende kwalificatiemethoden worden
in paragraaf 2.3 toegelicht.
2.2 Kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen: twee aanvullende methoden
Hoewel de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen op basis van de rechtsvormvergelijkingsmethode
in de meeste gevallen volstaat, volgt uit de praktijk dat deze methode in een aantal
situaties geen oplossing biedt. Het betreft situaties waarin de rechtsvorm van een
buitenlands lichaam niet vergelijkbaar is met die van een naar Nederlands recht opgericht
of aangegaan lichaam, waardoor het op een vergelijkbare wijze in de Nederlandse belastingheffing
betrekken van het buitenlandse lichaam veelal leidt tot complexe discussies of tot
hybride mismatches. Om die reden stelt het kabinet voor om ten behoeve van het kwalificeren
van buitenlandse lichamen waarvoor geen vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm bestaat
twee aanvullende methoden te hanteren: de vaste methode en de symmetrische methode.
Deze methoden worden hierna toegelicht.
2.2.1 Vaste methode
In dit wetsvoorstel wordt de volgende toepassing van de vaste methode – een methode
waarmee buitenlandse lichamen altijd op dezelfde manier worden gekwalificeerd – voorgesteld.
Een buitenlands lichaam dat in Nederland is gevestigd en waarvan de rechtsvorm (op
basis van de rechtsvormvergelijkingsmethode) niet vergelijkbaar is met die van een
naar Nederlands recht opgericht of aangegaan lichaam wordt voor Nederlandse fiscale
doeleinden altijd aangemerkt als niet-transparant (zelfstandig belastingplichtig).
Hierna wordt met de vaste methode gedoeld op deze uitwerking. De uitwerking van de
vaste methode wordt geïllustreerd met het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 1
Buitenlands lichaam Y is in Nederland gevestigd. Lichaam Y heeft een Nederlandse participant
woonachtig in Nederland en een buitenlandse participant woonachtig in land X. Lichaam
Y is niet vergelijkbaar met een rechtsvorm van een naar Nederlands recht opgericht
of aangegaan lichaam. Op basis van de voorgestelde vaste methode wordt lichaam Y voor
Nederlandse fiscale doeleinden als niet-transparant (zelfstandig belastingplichtig)
aangemerkt.
2.2.2 Symmetrische methode
Waar de vaste methode een oplossing biedt voor een niet-vergelijkbaar buitenlands
lichaam die in Nederland is gevestigd, voorziet de symmetrische methode7 in dit wetsvoorstel in een oplossing in het geval dat een niet in Nederland gevestigd buitenlands lichaam een rechtsvorm heeft die niet vergelijkbaar
is met een Nederlandse rechtsvorm. Dit buitenlandse lichaam wordt voor Nederlandse
fiscale doeleinden als niet-transparant aangemerkt indien dat buitenlandse lichaam
volgens de fiscale regelgeving van een staat die dat lichaam als inwoner behandelt
zelfstandig belastingplichtig is. Het gaat er dus om dat het buitenlandse lichaam
in een staat als inwoner wordt aangemerkt en ook in die staat als zelfstandig belastingplichtig
wordt aangemerkt. De oorspronkelijke fiscale behandeling van het lichaam door de staat
naar wiens recht het lichaam is opgericht of aangegaan is dus niet leidend. Daarnaast
is het niet zozeer van belang of het buitenlandse lichaam in de staat waarin het lichaam
inwoner is daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken. Een subjectief vrijgesteld
lichaam wordt bijvoorbeeld niet in de heffing betrokken, maar is wel zelfstandig belastingplichtig.
Om die reden geldt dat het voor de vaststelling of een buitenlands lichaam als zelfstandig
belastingplichtig wordt behandeld door een staat van belang is of de bezittingen en
schulden alsmede de opbrengsten en kosten van dat buitenlandse lichaam volgens de
fiscale regelgeving van de staat waar het lichaam inwoner is worden toegerekend aan
dat lichaam. Deze kwalificatie is onder andere relevant als het buitenlandse lichaam
Nederlands inkomen geniet. Deze situatie wordt geïllustreerd met het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 2
Buitenlands lichaam Y heeft een Nederlandse participant woonachtig in Nederland en
een buitenlandse participant woonachtig in land X. Lichaam Y geniet Nederlands inkomen
uit in Nederland gelegen onroerend goed. Lichaam Y is niet vergelijkbaar met een lichaam
met een rechtsvorm van een naar Nederlands recht opgericht of aangegaan lichaam. Volgens
de fiscale regelgeving van land X is lichaam Y inwoner van land X en daarmee zelfstandig
belastingplichtig waardoor de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en kosten
worden toegerekend aan lichaam Y. Lichaam Y is dus niet-transparant voor fiscale doeleinden
van land X. Op basis van de voorgestelde symmetrische methode wordt lichaam Y ook
voor Nederlandse fiscale doeleinden als niet-transparant (zelfstandig belastingplichtig)
aangemerkt.
De symmetrische methode wordt ook toegepast in de situatie dat een in Nederland gevestigde
belastingplichtige die participeert, of een belang heeft, in een buitenlands lichaam
dat geen vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm heeft. Ook in dat geval wordt het buitenlandse
lichaam voor Nederlandse fiscale doeleinden als niet-transparant aangemerkt, indien
een staat die dat buitenlandse lichaam als inwoner behandelt dat lichaam als zelfstandig
belastingplichtig beschouwt. Daarbij geldt wederom dat voor de zelfstandige belastingplicht
van belang is dat de bezittingen en schulden almede de opbrengsten en kosten volgens
de fiscale regelgeving van de staat waar het lichaam inwoner is worden toegerekend
aan dat lichaam. Het voorgaande wordt toegelicht met het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 3
Een Nederlandse bv houdt een 5% belang in een buitenlands lichaam Y. Lichaam Y heeft
geen vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm. Lichaam Y wordt volgens de fiscale regelgeving
van land X als inwoner behandeld en is aldaar zelfstandig belastingplichtig omdat
de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en kosten worden toegerekend aan lichaam
Y. Op grond van de voorgestelde symmetrische methode wordt lichaam Y tevens voor Nederlandse
doeleinden als niet-transparant (zelfstandig belastingplichtig) aangemerkt. Deze kwalificatie
is relevant voor bijvoorbeeld de toepassing van de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting.
Buitenlandse lichamen zonder vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm die niet als zelfstandig
belastingplichtig worden beschouwd op grond van de hiervoor beschreven symmetrische
methode, worden voor Nederlandse fiscale doeleinden als transparant beschouwd. Alle
buitenlandse lichamen die niet reeds op grond van de rechtsvormvergelijkings-, vaste
of symmetrische methode een fiscale kwalificatie hebben gekregen worden derhalve als
fiscaal transparant aangemerkt waardoor alle buitenlandse lichamen een fiscale kwalificatie
wordt gegeven.
2.3 Codificatie
De rechtsvormvergelijkingsmethode en de twee aanvullende kwalificatiemethoden worden
in de inkomsten-, vennootschaps-, dividend- en bronbelasting zoveel mogelijk verankerd.
Hierna volgt een toelichting van de voorgestelde maatregelen per belastingmiddel.
Hierbij wordt stilgestaan bij de belangrijkste wijzigingen. Voor de overige wijzigingen,
die in veel gevallen slechts tekstueel van aard zijn, wordt verwezen naar de artikelsgewijze
toelichting van deze memorie van toelichting.
2.3.1 Inkomstenbelasting
Het onderhavige voorstel van wet regelt dat de bestaande fiscale behandeling van transparante
Nederlandse lichamen wordt gecodificeerd in de inkomstenbelasting. Het gaat hier om
personenvennootschappen (maatschap, vof, en cv) en transparante fondsen. Een transparant
fonds wordt als volgt gedefinieerd in het voorstel van wet: een fonds ter verkrijging
van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins
aanwenden van gelden, niet zijnde een fgr. De nieuwe definitie van het fgr is opgenomen
in het voorstel van wet Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde
beleggingsinstelling.8 Daarnaast wordt ten behoeve van de fiscale behandeling van buitenlandse lichamen
de kwalificatiemethoden (rechtsvormvergelijkings-, vaste en symmetrische methode)
in de inkomstenbelasting opgenomen.
In het voorstel wordt in de inkomstenbelasting een zogenoemde toerekeningsbepaling
geïntroduceerd op basis waarvan de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden toegerekend aan de participanten in
een lichaam dat op basis van de genoemde kwalificatiemethoden voor Nederlandse fiscale
doeleinden als transparant wordt aangemerkt. De toerekeningsbepaling is van overeenkomstige
toepassing voor participanten die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting.
Hiermee wordt bereikt dat de inkomsten van een transparantlichaam rechtstreeks bij
de participanten in de heffing kunnen worden betrokken. Indien het buitenlandse lichaam
als zelfstandig belastingplichtig wordt aangemerkt op grond van de kwalificatiemethoden,
dan blijft heffing van inkomstenbelasting achterwege doordat inkomsten worden toegerekend
aan het lichaam (en zal de heffing in beginsel plaatsvinden op het niveau van dat
lichaam). Dit zorgt ervoor dat dubbele niet-heffing wordt voorkomen. Van dubbele niet-heffing
is sprake als het resultaat van een buitenlands lichaam niet bij het lichaam zelf
en ook niet bij de achterliggende participant(en) in aanmerking wordt genomen voor
de belastingheffing.
Hoe de inkomstenbelastingplichtige participanten in de heffing worden betrokken (dat
wil zeggen in box 1, box 2 of box 3), volgt uit de huidige wettelijke systematiek.
Voor wat betreft box 2 (aanmerkelijk belang) wordt er echter een bepaling voorgesteld
als gevolg waarvan het stemrecht, kapitaalbelang of winstrecht in een zelfstandig
belastingplichtig buitenlands lichaam wordt aangemerkt als een «aandeel». Op grond
hiervan kunnen natuurlijk personen een aanmerkelijk belang hebben in zo’n buitenlands
lichaam. Hiermee wordt een natuurlijk persoon die een aanmerkelijk belang houdt in
een buitenlands lichaam met een vergelijkbare of niet-vergelijkbare rechtsvorm die
zelfstandig belastingplichtig is gelijk behandeld met natuurlijk personen die een
aanmerkelijk belang houden in een lichaam met een andere rechtsvorm, zoals een bv
die ook zelfstandig belastingplichtig is.
2.3.2 Vennootschapsbelasting
Dit wetsvoorstel legt de rechtsvormvergelijkingsmethode vast in de vennootschapsbelasting.
Dit wetsvoorstel regelt dat een buitenlands lichaam met een rechtsvorm die vergelijkbaar
is met de rechtsvorm van een Nederlands zelfstandig belastingplichtig lichaam, voor
de vennootschapsbelasting als binnenlands belastingplichtige dan wel buitenlandse
belastingplichtige (voor zover het buitenlandse lichaam Nederlands inkomen geniet)
kan worden aangemerkt. Het is daarbij van belang dat het buitenlandse lichaam vergelijkbaar
is met een Nederlands lichaam dat voor Nederlandse fiscale doeleinden als zelfstandig
belastingplichtig wordt aangemerkt.
Daarnaast wordt voorgesteld om de zinsnede «en andere vennootschappen welker kapitaal
geheel of ten dele in aandelen is verdeeld» in de bepalingen waarin de vennootschapsbelastingplicht
wordt geregeld (en de daarmee samenhangende bepalingen) te laten vervallen. De reden
hiervoor is tweeledig. Ten eerste heeft de zinsnede «en andere vennootschappen welker
kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld» door de in dit wetsvoorstel voorgestelde
codificatie van de rechtsvormvergelijkingsmethode geen functie meer bij het bepalen
van de belastingplicht. Op basis van deze zinsnede in samenhang met de jurisprudentie
zijn onder de huidige wet in Nederland gevestigde buitenlandse lichamen waarvan de
rechtsvorm vergelijkbaar is met die van een nv of bv momenteel belastingplichtig voor
de vennootschapsbelasting. Dergelijke lichamen zijn binnenlands of buitenlands belastingplichtig
voor de vennootschapsbelasting op basis van de met dit wetsvoorstel voorgestelde nieuwe
bepalingen waarin de rechtsvormvergelijkingsmethode is vastgelegd.
Ten tweede bewerkstelligt het vervallen van deze zinsnede dat personenvennootschappen,
die op grond van de jurisprudentie vergelijkbaar zijn met een nv of bv niet langer
zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zijn. Die, naar huidig
recht beoordeeld, zelfstandig belastingplichtige personenvennootschappen kunnen vormgegeven
zijn als maatschap, vof of een daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvorm. Op grond
van bestaande jurisprudentie9 geldt voor deze personenvennootschappen een dubbele voorwaarde om zelfstandig belastingplichtig
voor de vennootschapsbelasting te zijn: i) de participaties in die personenvennootschap
dienen – maatschappelijk gezien – overeen te komen met aandelen (vergelijkbaar met
de aandelen in een nv) en ii) voor de vervreemding van die participaties door een
van de vennoten is geen toestemming van de andere vennoten vereist. Vanwege het vervallen
van dit toestemmingsvereiste is ervoor gekozen om ook de zelfstandige belastingplicht
van de genoemde personenvennootschappen te laten vervallen.
Ten aanzien van de aanvullende kwalificatiemethoden wordt voor de vennootschapsbelasting
het volgende voorgesteld. In de bepaling voor de binnenlandse belastingplicht wordt
opgenomen dat een in Nederland gevestigd buitenlands lichaam waarvoor geen vergelijkbare
Nederlandse rechtsvorm bestaat per definitie binnenlands belastingplichtig is (vaste
methode).
In de bepaling waarin de buitenlandse belastingplicht is vastgelegd, wordt opgenomen
dat een in het buitenland gevestigd buitenlands lichaam waarvoor geen vergelijkbare
Nederlandse rechtsvorm bestaat, buitenlands belastingplichtig is, indien een staat
die dat lichaam als inwoner behandelt dat lichaam als niet-transparant beschouwt (symmetrische
methode). In dat kader wordt met niet-transparant bedoeld dat de bezittingen en schulden
almede de opbrengsten en kosten van het buitenlandse lichaam volgens de fiscale regelgeving
van de bedoelde staat worden toegerekend aan dat lichaam. Voor de buitenlandse belastingplicht
geldt daarbij ook nu al de eis dat het lichaam Nederlands inkomen moet genieten.
Er wordt van de gelegenheid gebruik gemaakt om de bepaling waarin de buitenlandse
belastingplicht voor de vennootschapsbelasting is vastgelegd waar dat mogelijk is
meer in lijn te brengen met de bepaling waarin de binnenlandse belastingplicht voor
de vennootschapsbelasting is vastgelegd. Hiermee komt het kabinet tegemoet aan een
wens uit de praktijk. Dit is onder meer relevant met betrekking tot zogenoemde doelvermogens.
Tot op heden werden doelvermogens uitsluitend als buitenlands belastingplichtig voor
de vennootschapsbelasting aangemerkt. In de afgelopen jaren is in de jurisprudentie
dit verschil tussen de binnenlandse en de buitenlandse belastingplicht ook aan de
orde gekomen.10 Doelvermogens worden, omdat zij niet vergelijkbaar zijn met een Nederlandse rechtsvorm,
ook binnenlands belastingplichtig op basis van de aanvullende kwalificatiemethode.
In de deelnemingsvrijstelling wordt ten slotte een aantal aanpassingen voorgesteld
om ervoor te zorgen dat de kwalificatiemethoden doorwerken naar de toepassing van
deze bepaling.
Verder wordt een bepaling voorgesteld die ziet op het afgezonderd particulier vermogen
(APV). In de inkomstenbelasting is geregeld dat bezittingen en schulden alsmede opbrengsten
en uitgaven van een APV in beginsel worden toegerekend aan de inbrenger en bij die
inbrenger in de heffing worden betrokken.11 Hieronder worden echter niet de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven
begrepen die tot een onderneming van de APV behoren voor zover de winst uit die onderneming
in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken. Er wordt voorgesteld om
– in aansluiting op de huidige regeling in de inkomstenbelasting – te regelen dat
dat het APV belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, en wel voor zover
het een onderneming drijft.
2.3.3 Dividendbelasting
Het kabinet acht mogelijke verschillen in kwalificatie van buitenlandse lichamen voor
de toepassing van de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting niet wenselijk.
De hiervoor besproken methoden zijn dan ook voor de dividendbelasting het uitgangspunt.
Dividendbelasting wordt, kort gezegd, geheven van aandeelhouders over de opbrengsten
die uit aandelen in een in Nederland gevestigd lichaam worden genoten. De dividendbelasting
wordt ingehouden door het in Nederland gevestigde lichaam (in de dividendbelasting
daarom inhoudingsplichtige genoemd). De inhoudingsplichtige draagt de verschuldigde
dividendbelasting af aan de Belastingdienst. De dividendbelasting komt voor rekening
van de aandeelhouder (die belastingplichtige voor de dividendbelasting is). Dividenden
kunnen bij de aandeelhouders ook belast zijn met Nederlandse inkomstenbelasting (in
geval van natuurlijk personen) of vennootschapsbelasting (in geval van vennootschapsbelastingplichtige
lichamen). De dividendbelasting is dan een voorheffing die kan worden verrekend met
de verschuldigde inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. Hiermee wordt dubbele
belastingheffing over dividenden (van zowel dividendbelasting als inkomstenbelasting
of vennootschapsbelasting) voorkomen. Om de verrekening van de dividendbelasting met
de vennootschapsbelasting te kunnen waarborgen, is het van belang dat aandeelhouders
voor de dividendbelasting, in de vorm van lichamen, op dezelfde manier worden gekwalificeerd
als voor de vennootschapsbelasting (transparant of niet-transparant). Ook voor de
toepassing van de inhoudingsvrijstelling, op basis waarvan de vennootschap onder voorwaarden
inhouding van dividendbelasting achterwege mag laten, is de kwalificatie van de belastingplichtige
(opbrengstgerechtigde) relevant. Ten slotte kan een (zowel een in Nederland gevestigde
als een in het buitenland gevestigde) belastingplichtige in bepaalde gevallen om teruggaaf
van dividendbelasting vragen. Het gaat hier om niet-transparante lichamen die niet
aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen indien zij in Nederland zouden zijn gevestigd
(zoals pensioenfondsen). Dergelijke lichamen kunnen geen dividendbelasting verrekenen,
maar kunnen onder omstandigheden wel dividendbelasting terugvragen. Het is daarbij
wel van belang dat de in het buitenland gevestigde lichamen op dezelfde manier worden
gekwalificeerd als de in Nederland gevestigde lichamen.
Onder andere om bovengenoemde redenen worden de eerdergenoemde kwalificatiemethoden
(rechtsvormvergelijkingsmethode, vaste methode en symmetrische methode) eveneens verankerd
in de dividendbelasting bij het bepalen van (i) wie de belastingplichtige (degene
die gerechtigd is tot de opbrengst) is en (ii) welk lichaam de dividendbelasting moet
inhouden en afdragen (inhoudingsplichtige).
Verder wordt van de gelegenheid gebruik gemaakt voor te stellen een bepaling in de
dividendbelasting op te nemen die ziet op het APV. In de inkomstenbelasting is geregeld
dat bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van een APV in beginsel
worden toegerekend aan de inbrenger en bij die inbrenger in de heffing wordt betrokken.12 Hieronder worden echter niet de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven
begrepen die tot een onderneming van de APV behoren voor zover de winst uit die onderneming
in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken. Zoals eerder aangegeven,
wordt in dit wetsvoorstel een bepaling voorgesteld waarin dit voor de vennootschapsbelasting
wordt geregeld. In samenhang hiermee wordt ook voorgesteld om een bepaling in de dividendbelasting
op te nemen die, kort gezegd, regelt dat de APV voor de heffing van de dividendbelasting
als transparant wordt behandeld door de achterliggende gerechtigden in het APV aan
te wijzen als gerechtigden tot de opbrengst van de aandelen van het APV. Dit leidt
ertoe dat deze achterliggende gerechtigden als belastingplichtigen in de heffing van
dividendbelasting worden betrokken.
2.3.4 Bronbelasting
De in dit wetsvoorstel voorgestelde wijzigingen in de vennootschaps- en dividendbelasting
geven aanleiding om de bronbelasting aan te vullen. In sommige situaties worden ter
zake van hetzelfde dividend zowel dividendbelasting als bronbelasting geheven. De
bronbelasting voorziet in een samenloopbepaling op basis waarvan de in te houden bronbelasting
op dividenden kan worden verminderd met de ingehouden dividendbelasting. Hiermee wordt
bewerkstelligd dat deze samenloop niet resulteert in een onderscheid in belastingdruk
op de dividenden die onder de reikwijdte van de bronbelasting vallen. Voor de toepassing
van deze samenloopbepaling is het van belang dat zowel de dividend- als de bronbelasting
verschuldigd is door hetzelfde lichaam. Om die reden worden de eerdergenoemde kwalificatiemethoden
(rechtsvormvergelijkingsmethode, vaste methode en symmetrische methode) eveneens verankerd
in de bronbelasting bij het bepalen van (i) wie voordeelgerechtigde is en (ii) welk
lichaam de bronbelasting moet inhouden en afdragen (inhoudingsplichtige).
De vormgeving van de bepalingen is daarbij vergelijkbaar met de bepaling in de dividendbelasting.
2.3.5 Lagere regelgeving
In lagere regelgeving (in een algemene maatregel van bestuur (AMvB)) worden kaders
gegeven voor de beoordeling wanneer een buitenlands lichaam een rechtsvorm heeft die
naar aard en inrichting vergelijkbaar is met die van een naar Nederlands recht opgericht
of aangegaan lichaam. Hierbij zullen ook regels worden gesteld voor de beoordeling
of een buitenlands lichaam, naast zijn rechtsvorm, ook voor het overige vergelijkbaar
is met de naar Nederlands recht opgerichte of aangegane lichamen. De hiervoor genoemde
kaders zullen ook voorzien in de kwalificatie van een buitenlands lichaam als fgr,
zoals die vanaf 1 januari 2025 in de vennootschapsbelasting is gedefinieerd. Ten behoeve
van de AmvB wordt in de inkomsten-, vennootschaps-, dividend- en bronbelasting een
delegatiebepaling opgenomen. De thans in de verschillende heffingswetten en lagere
regelgeving opgenomen (delegatie)bepalingen worden vervangen of hieraan aangepast.
Dit laatste speelt in situaties, waarbij de specifieke wettelijke bepaling extra eisen
aan de vergelijkbare rechtsvorm stelt. Dit komt bijvoorbeeld voor bij de eisen die
aan de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting gesteld
worden.
De AMvB wordt voorafgaand aan 1 januari 2025 gepubliceerd.
3. Het vervallen van het toestemmingsvereiste en de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
van de open cv
3.1. Algemeen
Het kabinet stelt voor om – onder andere in verband met de uitvoerbaarheid van de
rechtsvormvergelijkingsmethode – de open cv en de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
van de open cv te laten vervallen. In de huidige wet is bij de kwalificatie van de
cv als transparant of niet-transparant het zogenoemde toestemmingsvereiste relevant.
Dit toestemmingsvereiste houdt in dat toetreding of vervanging van een commanditaire
vennoot slechts kan plaatsvinden nadat alle vennoten (beherende en commanditaire vennoten)
hiervoor toestemming hebben gegeven. Slechts indien unaniem aan dit toestemmingsvereiste
wordt voldaan, is sprake van een transparante cv (de «besloten cv»). Indien niet aan
dit toestemmingsvereiste wordt voldaan, is de cv zelfstandig belastingplichtig voor
de vennootschapsbelasting (de open cv). Bij de kwalificatie door Nederland van buitenlandse
lichamen met een rechtsvorm die vergelijkbaar is met die van de Nederlandse cv wordt
momenteel op basis van het genoemde toestemmingsvereiste beslist of sprake is van
vergelijkbaarheid met een besloten cv of met een open cv. Uit de praktijk blijkt dat
de kwalificatie door Nederland van de cv internationaal gezien uit de pas loopt. Door
toepassing van het toestemmingsvereiste worden bepaalde buitenlandse lichamen voor
Nederlandse fiscale doeleinden als niet-transparant (zelfstandig belastingplichtig)
aangemerkt, terwijl deze buitenlandse lichamen in hun vestigingsstaat voor fiscale
doeleinden als transparant worden behandeld. Hierdoor kunnen hybride mismatches ontstaan
(zie de toelichting in paragraaf 1). Om die reden stelt het kabinet voor het toestemmingsvereiste
te laten vervallen. Voor zover deze grensoverschrijdende mismatches leiden tot dubbele
niet-heffing gelden de per 1 januari 2020 en 1 januari 2022 ingevoerde hybridemismatchmaatregelen
maatregelen in de vennootschapsbelasting die volgen uit ATAD2. Het laten vervallen
van het toestemmingsvereiste voorkomt in bepaalde gevallen dat een grensoverschrijdende
hybridemismatch ontstaat, waardoor in zijn geheel niet aan de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
wordt toegekomen.
Het voorgestelde vervallen van het toestemmingsvereiste heeft tot gevolg dat het kenmerkende
onderscheid tussen de twee bestaande fiscale varianten van de cv (open cv en besloten
cv) niet meer zal bestaan. Daarmee vervalt, naar de mening van het kabinet, het bestaansrecht
van de open cv en wordt voorgesteld deze fiscale kwalificatie te laten vervallen.
Dit betekent dat op basis van het onderhavige voorstel iedere cv en elk daarmee vergelijkbaar
buitenlands lichaam voor Nederlandse fiscale doeleinden in beginsel als transparant
wordt aangemerkt, tenzij de cv of het daarmee vergelijkbare buitenlandse lichaam belastingplichtig
is voor de vennootschapsbelasting op basis van een andere grondslag zoals de regel
voor het omgekeerd hybride lichaam (zie hierna voor een nadere toelichting).
3.2 Wijzigingen in wetgeving
De Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt op basis van dit wetsvoorstel
aangepast om de kwalificatie van een cv als open cv te laten vervallen. Daarnaast
geldt dat de open cv op basis van dit voorstel niet langer wordt aangemerkt als zelfstandig
belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting en niet langer wordt aangemerkt
als inhoudingsplichtige voor de dividend- en bronbelasting.
Voor de inkomsten- en de vennootschapsbelasting heeft het voorgestelde transparant
worden van de cv fiscale gevolgen. Hiervoor wordt in dit voorstel voorzien in overgangsrecht.
Dit wordt hierna toegelicht. Het voorgestelde beëindigen van de inhoudingsplicht van
de open cv is geen belastbaar feit voor de heffing van dividend- en bronbelasting.
Vanaf het moment dat de open cv als transparant wordt aangemerkt, is er voor fiscale
doeleinden ook geen sprake meer van uitkeringen van de cv aan de vennoten. Het voorgestelde
vervallen van de zelfstandige belastingplicht van de open cv heeft in beginsel voor
wat betreft de bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting (BOR) geen
schending van de bezitseis of het voortzettingsvereiste tot gevolg.
Daarnaast heeft het voorgestelde vervallen van de zelfstandige belastingplicht van
de open cv geen gevolgen voor de omzetbelasting. Het voorgestelde vervallen van de
zelfstandige belastingplicht van de open cv leidt niet tot een levering of dienst
voor de omzetbelasting.13 De omzetbelasting gaat uit van rechtsvormneutraliteit. Het is deze norm die onder
andere meebrengt dat eenieder, natuurlijk persoon of lichaam, ongeacht de rechtsvorm,
belastingplichtig kan zijn voor de omzetbelasting. Ook als gebruik wordt gemaakt van
de aandelenfusiefaciliteit die in het voorgestelde overgangsrecht is opgenomen (zie
hierna), leidt de inbreng van een aandeel (of een deelgerechtigdheid) in de open cv
of in een andere vennootschap tegen uitreiking van aandelen door die andere vennootschap
dan wel bij wijze van storting van op aandelen niet tot heffing van omzetbelasting.
De voorgestelde wijziging van de fiscale kwalificatie van de open cv14 leidt op zichzelf beschouwd niet tot een verkrijging voor de overdrachtsbelasting.
Het voorgestelde overgangsrecht om acute heffing van de inkomsten- en vennootschapsbelasting
te voorkomen, kan er in bepaalde gevallen echter toe leiden dat er wel een belaste
verkrijging van onroerende zaken plaatsvindt. Voor deze gevallen wordt ook een overgangsbepaling
voorgesteld voor toepassing van de overdrachtsbelasting. Het overgangsrecht wordt
hierna toegelicht.
3.3 Overgangsrecht bij het vervallen van de zelfstandige belastingplicht van de open
cv
3.3.1 Eindafrekening en fictieve vervreemding
Het voorgestelde transparant worden van de cv heeft gevolgen voor de inkomsten- en
de vennootschapsbelasting. Door het voorgestelde vervallen van de zelfstandige belastingplicht
van de open cv worden in beginsel alle open cv’s met ingang van 1 januari 2025 voor
Nederlandse fiscale doeleinden als transparant aangemerkt. Vanaf dat moment worden
alle – ook de commanditaire – vennoten rechtstreeks voor hun aandeel in de resultaten
van de cv in de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting betrokken. Voor de
beherende vennoten heeft de afschaffing van de open cv geen gevolgen voor de inkomsten-
of vennootschapsbelasting, omdat zij op dit moment reeds rechtstreeks in de heffing
van inkomsten- of vennootschapsbelasting worden betrokken voor hun aandeel in de resultaten
van de open cv.
De voorgestelde overgang van een zelfstandig belastingplichtige cv naar een transparante
cv heeft civielrechtelijk geen betekenis. Het betreft uitsluitend een wijziging van
de kwalificatie voor Nederlandse fiscale doeleinden. De cv als rechtsvorm houdt bij
beëindiging van haar vennootschapsbelastingplicht niet op te bestaan en er is civielrechtelijk
dan ook geen vermogensoverdracht of -overgang. In het voorgestelde overgangsrecht
wordt daarom (bij fictie) geregeld dat – voor Nederlandse fiscale doeleinden – een
open cv, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 geacht wordt
zijn vermogensbestanddelen te hebben overgedragen aan de vennoten tegen de waarde
in het economische verkeer. Daarnaast wordt de open cv – op hetzelfde moment – geacht
te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Deze overdrachts- en
stakingsfictie hebben tot gevolg dat bij de open cv sprake is van een verplichte eindafrekening
in de vennootschapsbelasting over alle in de onderneming aanwezige stille reserves,
fiscale reserves en goodwill (eindafrekeningswinst). Bij het bepalen van die eindafrekeningswinst
komt het gedeelte dat toekomt aan de beherende vennoten in aftrek. Voor de beherende
vennoten geldt immers een ongewijzigde voortzetting van hun transparante aandeel in
de cv (geen eindafrekening).
De overdracht- en stakingsfictie gelden alleen voor de open cv’s die met ingang van
1 januari 2025 als gevolg van dit wetsvoorstel niet langer als zelfstandig belastingplichtig
worden aangemerkt voor de vennootschapsbelasting. De eindafrekeningsverplichting geldt
dus niet voor een open cv die met ingang van 1 januari 2025 belastingplichtig blijft,
bijvoorbeeld doordat het lichaam als een zogenaamde omgekeerd hybride lichaam15 wordt aangemerkt. Een omgekeerd hybride lichaam is een lichaam dat door de staat
van vestiging als fiscaal transparant wordt beschouwd en door de staat waarin de participanten
zijn gevestigd als een zelfstandig belastingplichtig lichaam voor een naar de winst
geheven belasting. Dit kan zich voordoen doordat Nederland als gevolg van dit wetsvoorstel
de cv als fiscaal transparant aanmerkt, terwijl de staat waarin de participanten zijn
gevestigd, het lichaam als een zelfstandig belastingplichtig lichaam voor een naar
de winst geheven belasting beschouwt en de kwalificatie dus niet aanpast. Sinds 1 januari
2022 worden deze zogenoemde omgekeerd hybride lichamen onder voorwaarden als binnenlands
belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting aangemerkt. In het geval dat de open
cv als gevolg van dit voorstel van wet als omgekeerd hybride lichaam als binnenlands
belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt, is de voorgestelde
eindafrekeningsverplichting niet noodzakelijk omdat er geen sprake is van claimverlies.
Voor fiscale doeleinden geldt daarnaast dat de commanditaire vennoten na de voorgestelde
afschaffing van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv niet langer een aandeel
houden in die cv. De bezittingen en schulden van de transparante cv worden vanaf dat
moment immers direct aan hen toegerekend naar rato van ieders gerechtigdheid. In het
voorgestelde overgangsrecht is daarom geregeld dat een commanditaire vennoot van een
open cv, op het moment direct voorafgaand aan de beëindiging van de belastingplicht
van die cv, geacht wordt zijn aandeel in en schuldvorderingen op die cv te hebben
vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer (fictieve vervreemding).
Tot slot geldt er voor belastingplichtigen (commanditaire vennoten/aanmerkelijk belanghouders
en met hen verbonden personen van een open cv16) een fictieve vervreemding voor vermogensbestanddelen die zij ter beschikking hebben
gesteld aan de open cv. Deze terbeschikkingstelling aan de open cv kan eindigen vanwege
het transparant worden van die open cv en daarom wordt de belastingplichtige geacht
het vermogensbestanddeel te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer
op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025. In voorkomende gevallen
kan een andere terbeschikkingstelling in de plaats komen, bijvoorbeeld doordat het
vermogensbestanddeel op 1 januari 2025 door de belastingplichtige ter beschikking
wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden
persoon deel uitmaakt en daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat
uit overige werkzaamheden geniet. In het geval de terbeschikkingstelling aan de open
cv wordt vervangen door een andere terbeschikkingstelling is de fictieve vervreemding
niet van toepassing omdat de werkzaamheid van de belastingplichtige voortduurt.
3.3.2 Faciliteiten
Het uitgangspunt van het kabinet is dat het door middel van het bieden van fiscale
faciliteiten onder bepaalde voorwaarden mogelijk is om de acute belastingheffing als
direct gevolg van het voorgestelde wettelijk vervallen van de belastingplicht van
de open cv zoveel mogelijk te voorkomen of uit te stellen. Uitstel van belastingheffing
is alleen mogelijk indien de fiscale claim behouden blijft. Belastingheffing moet
derhalve verzekerd zijn. Het voorgestelde overgangsrecht geldt voor open cv’s en daarmee
vergelijkbare buitenlandse lichamen. Daarnaast is toepassing van het voorgestelde
overgangsrecht ook mogelijk voor de maatschap of vof die binnenlands belastingplichtig
zijn voor de vennootschapsbelasting en als gevolg van dit voorstel van wet niet langer
binnenlands belastingplichtig zijn. Een voorbeeld van een dergelijk lichaam is een
maatschap «op aandelen». Dergelijke lichamen komen overigens in de praktijk nauwelijks
voor.
Het voorgestelde overgangsrecht voorziet in vier faciliteiten:
(i) doorschuiffaciliteit: de fiscale claim op de in de onderneming van de open cv aanwezige
stille reserves, fiscale reserves en goodwill wordt overgenomen door de commanditaire
vennoten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld;
(ii) aandelenfusie: de commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim op hun aandeel in
de open cv doorschuiven naar een (nieuwe of bestaande) houdstervennootschap;
(iii) doorschuiffaciliteit bij terbeschikkingstellingsituaties: de commanditaire vennoten
kunnen de fiscale claim op het aan de open cv ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel
doorschuiven indien het vermogensbestanddeel feitelijk ongewijzigd wordt gebruikt
in de onderneming waaruit de commanditaire vennoot winst uit onderneming gaat genieten;
(iv) gespreide betaling in ten hoogste tien jaar.
Deze faciliteiten worden hierna toegelicht.
(i) Doorschuiffaciliteit
Indien alle (in Nederland dan wel in het buitenland gevestigde) commanditaire vennoten
binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig zijn of, als gevolg van dit wetsvoorstel,
buitenlands belastingplichtig worden voor de vennootschapsbelasting, kan de belastingheffing
over de eindafrekeningswinst als gevolg van de afschaffing van de vennootschapsbelastingplicht
van de open cv achterwege blijven. Het is daarbij van belang dat de commanditaire
vennoten daadwerkelijk onderworpen zijn. Als een of meer van de commanditaire vennoten
subjectief zijn vrijgesteld, kan ten aanzien van de betreffende open cv de belastingheffing
over de eindafrekeningswinst dus niet achterwege blijven.
Indien de doorschuiffaciliteit wordt toegepast, treden de vennoten met betrekking
tot al hetgeen in het kader van de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht
van de open cv aan hen wordt geacht te zijn overgedragen in de plaats van die open
cv. Dit heeft onder andere tot gevolg dat de commanditaire vennoten op hun fiscale
balans de vermogensbestanddelen van de cv tegen dezelfde boekwaarde opnemen (naar
rato van ieders gerechtigdheid) als de boekwaarde van deze vermogensbestanddelen op
de balans van de open cv (op het moment onmiddellijk voor afschaffing van de belastingplicht
van de open cv). Acute belastingheffing kan alleen achterwege blijven indien aan een
aantal voorwaarden ter verzekering van de belastingheffing en inning op een later
tijdstip wordt voldaan.
(ii) Aandelenfusie
Een commanditaire vennoot van een open cv wordt op basis van dit voorstel van wet
op het moment direct voorafgaand aan de beëindiging van de belastingplicht van die
cv geacht het aandeel in die cv te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische
verkeer (fictieve vervreemding). Voor de vennootschapsbelastingplichtige commanditaire
vennoot geldt in veel gevallen dat deze winst buiten aanmerking blijft door toepassing
van de deelnemingsvrijstelling17. Indien de vennoten geen beroep kunnen doen op de deelnemingsvrijstelling (bijvoorbeeld
omdat zij een aandeel van minder dan 5% houden in de vennootschappelijke gemeenschap
van de cv) of omdat zij niet in Nederland gevestigd zijn (buitenlandse belastingplichtigen)
geldt dat zij in beginsel dienen af te rekenen over de vervreemdingswinst. Daarnaast
geldt dat commanditaire vennoten die hun aandeel in de open cv in box 1 of box 2 van
de inkomstenbelasting houden ook in beginsel moeten afrekenen over de vervreemdingswinst.
Die vennoten kunnen gebruik maken van de voorgestelde aandelenfusie. De commanditaire
vennoot kan het aandeel in de cv op de aandelen in een bestaande of nieuwe houdstervennootschap
storten. Over de winst bij de vervreemding van het aandeel door de commanditaire vennoot
in box 1 is geen belastingheffing verschuldigd, mits deze commanditaire vennoot het
in die houdstervennootschap verkregen belang voor dezelfde waarde te boek stelt als
zijn aandeel in de open cv, zodat de fiscale claim behouden blijft. Het gaat dan om
de waarde van het aandeel in de open cv onmiddellijk voorafgaand aan het moment van
de aandelenfusie. Daarnaast wordt bij de commanditaire vennoot voor het aanmerkelijk
belang de verkrijgingsprijs van het aandeel in de cv doorgeschoven naar de in het
kader van de aandelenfusie verkregen aandelen of winstbewijzen van de nieuwe houdstervennootschap
zodat ook deze fiscale claim behouden blijft.
Elke commanditaire vennoot kan deze faciliteit afzonderlijk toepassen met behulp van
een houdstervennootschap. Het is ook mogelijk dat de commanditaire vennoten een gezamenlijke
(nieuw op te richten dan wel bestaande) houdstervennootschap gebruiken, waarin zij
hun aandeel in de open cv storten tegen uitreiking van nieuwe aandelen of winstbewijzen
(eventueel met bijbetaling) dan wel bij van een agiostorting. Voorwaarde daarbij is
wel dat per saldo geen vermogensverschuiving naar anderen optreedt en dat bij de commanditaire
vennoten met een aanmerkelijk belang na de aandelenfusie sprake blijft van een aanmerkelijk
belang.
De commanditaire vennoot heeft de mogelijkheid om de aandelenfusie in 2024 te laten
plaatsvinden. Dit heeft tot gevolg dat houdstervennootschap of houdstervennootschappen
waarin de aandelen van de open cv zijn gestort de nieuwe commanditaire vennoot wordt
respectievelijke commanditaire vennoten worden in de open cv. De fictieve vervreemding
van het aandelen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 vindt
om die reden plaats op het niveau van de nieuwe commanditaire vennoot (de houdstervennootschap)
respectievelijk vennoten (houdstervennootschappen) in de open cv. Indien deze vennoot
of vennoten gebruik kunnen maken van de deelnemingsvrijstelling kan ook de belastingheffing
over de winst achterwege blijven. Daarnaast geeft de toepassing van de aandelenruil
de mogelijkheid om te herstructureren alvorens de hierboven bij (i) beschreven doorschuiffaciliteit
toe te passen. In de situatie van een open cv met commanditaire vennoten (natuurlijk
personen) die belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, kan immers geen rechtstreeks
beroep worden gedaan op de doorschuiffaciliteit. Immers, één van de vereisten daarvoor
is dat alle commanditaire vennoten onderworpen zijn vennootschapsbelasting (zonder
ervan te zijn vrijgesteld). Echter, in twee stappen kan alsnog aanspraak gemaakt worden
op de doorschuiffaciliteit waarbij de fiscale claim van de open cv behouden blijft.
Stap 1 is dat een commanditaire vennoot (natuurlijk persoon) die belastingplichtig
is voor de inkomstenbelasting door middel van een (nieuwe) houdstervennootschap gebruik
maakt van de aandelenfusie zoals beschreven onder (ii). Stap 2 is dat de houdstervennootschap
(die in stap 1 tot commanditaire vennoot is verworden) samen met de open cv en alle
commanditaire vennoten een beroep doet op de doorschuiffaciliteit. Het voorgaande
wordt verduidelijkt met het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 4
Een commanditaire vennoot (natuurlijk persoon) heeft een aandeel in een open cv met
boekwaarde € 100. Het aandeel in de open cv vormt geen aanmerkelijk belang. De commanditaire
vennoot richt gedurende het jaar 2024 een houdstervennootschap op in de vorm van een
bv (houdster-bv) waarin het aandeel in de open cv tegen uitreiking van aandelen in
de houdster-bv wordt gestort. Met een beroep op de in het overgangsrecht opgenomen
aandelenfusie is vervreemding van het aandeel in de open cv niet belast op voorwaarde
dat de commanditaire vennoot de aandelen in die houdster-bv tegen dezelfde waarde
te boek stelt als dat aandeel in de cv. De houdster-bv wordt de nieuwe commanditaire
vennoot van de cv. Vervolgens kan de doorschuiffaciliteit worden toegepast waardoor
belastingheffing bij de open cv niet aan de orde is op het moment onmiddellijk voorafgaand
aan het vervallen van de open cv. De nieuwe commanditaire vennoot (bv) kan vervolgens
in beginsel deelnemingsvrijstelling toepassen op de fictieve vervreemding van zijn
aandeel in de open cv op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025
(afschaffing zelfstanding belastingplicht open cv).
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat een commanditaire vennoot die een aanmerkelijk
belang heeft in de open cv de belastingheffing als gevolg van het vervallen van de
belastingplicht van de open cv niet kan voorkomen door een beroep te doen op de doorschuifregeling
van het zogenoemde fictief aanmerkelijk belang.18 Deze doorschuifregeling is bedoeld voor situaties waarin, bijvoorbeeld door verwatering,
het aandelenbelang daalt onder de 5%-grens. Vanwege het vervallen van de gelijkstelling
van de deelgerechtigdheid in een open cv met een aandeel in een vennootschap is het
niet langer mogelijk dat een meer dan 5%-deelname in een cv kwalificeert als een aanmerkelijk
belang. De geboden aandelenfusiefaciliteit, zoals hiervoor omschreven, kan de belastingheffing
wel uitstellen, mits de fiscale claim behouden blijft.
Indien wordt gekozen voor de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit, kan dit gevolgen
hebben voor de overdrachtsbelasting. Het vervallen van de belastingplicht van de open
cv en andere personenvennootschappen op aandelen, leidt, als het vermogen van het
fgr onroerende zaken bevat, op zichzelf beschouwd niet tot een verkrijging voor de
overdrachtsbelasting. Bij de toepassing van de hierboven beschreven aandelenfusie
kan dit anders zijn. Daarbij kan een commanditaire vennoot het aandeel (of de deelgerechtigdheid)
in de open cv inbrengen in een andere vennootschap tegen uitreiking van aandelen door
die andere vennootschap, dan wel een storting doen op de aandelen van een (houdster)vennootschap
zonder dat er aandelen worden uitgereikt. Als gevolg daarvan kan de vennootschap de
eigendom van onroerende zaken verkrijgen die behoren tot het vermogen van de open
cv. Deze verkrijging kan wel leiden tot een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting.
Daarnaast kan het voorkomen dat de vennootschap waarin het aandeel wordt ingebracht,
kwalificeert als zogenoemde onroerendezaakrechtspersoon (OZR). De aandelen die de
inbrenger verkrijgt in het kader van de aandelenfusiefaciliteit kwalificeren dan als
een fictieve onroerende zaak, waarover bij verkrijging daarvan in beginsel ook overdrachtsbelasting
verschuldigd is. In het overgangsrecht wordt een bepaling voorgesteld met als doel
te voorkomen dat de gebruikmaking van de aandelenfusie leidt tot heffing van overdrachtsbelasting.
Daarmee wordt in de meeste gevallen voorkomen dat de overdrachtsbelasting een belemmering
is voor de toepassing van de aandelenfusiefaciliteit. Hiervoor gelden de volgende
voorwaarden19:
1. de inbrenger moet via de aan hem uitgereikte (of reeds in bezit zijnde20) aandelen een soortgelijk belang verkrijgen als hij had in het vermogen van de open
cv onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng; en
2. de inbrenger moet het door de uitgereikte (of reeds in bezit zijnde) aandelen vertegenwoordigde
soortgelijke belang gedurende ten minste drie jaren na de aandelenfusie geheel behouden
(aanhoudingseis). Voor deze aanhoudingseis zijn enkele uitzonderingen opgenomen.
Om aankondigingseffecten van het overgangsrecht te voorkomen, wordt het overgangsrecht
niet opengesteld voor situaties waarin na bekendmaking van het wetsvoorstel op 19 september
2023, 15:15 uur de open cv tot stand is gekomen. Met het aankondigingseffect wordt
bedoeld dat de doelgroep (op ongewenste wijze) kan anticiperen op naderende regelgeving.
Daarom geldt het overgangsrecht niet voor zover commanditaire vennoten na bekendmaking
van het wetsvoorstel zijn toetreden tot een open cv en onroerende zaken inbrengen.
Deze beperkingen moeten voorkomen dat bijvoorbeeld de inbreng in een open cv slechts
als tussenstap kan fungeren om de economische eigendom van de onroerende goederen
zonder heffing van overdrachtsbelasting in te kunnen brengen in een bv. Open cv’s
die na bekendmaking van het wetsvoorstel zijn opgericht en commanditaire vennoten
die na bekendmaking van het wetsvoorstel zijn toegetreden en onroerende zaken hebben
ingebracht kunnen voldoende rekening houden met de gevolgen van het wetsvoorstel en
kunnen dit meewegen in die beslissing(en). Open cv’s die reeds vóór bekendmaking van
het wetsvoorstel zijn opgericht en deelgerechtigden die vóór bekendmaking van het
wetsvoorstel zijn toegetreden kunnen in mindere mate anticiperen.
Het overgangsrecht voor de overdrachtsbelasting is beperkter dan de doorschuiffaciliteit
in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Zo geldt voor de toepassing van
het overgangsrecht van de overdrachtsbelasting dat de inbrenger een soortgelijk belang
moet houden in de verkrijgende vennootschap als hij had in het vermogen van de open
cv op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng. Ook geldt het overgangsrecht
niet in de situatie dat de inbrenger het bewijs van deelgerechtigdheid in die open
cv inbrengt in een vennootschap tegen uitreiking van winstbewijzen door die vennootschap.
Winstbewijzen zijn vormvrij en leiden niet per definitie tot een verkrijging voor
de overdrachtsbelasting. Ook zou dit leiden tot een ongewenste afwijking van de reeds
bestaande ondernemersfaciliteiten in de overdrachtsbelasting, zoals de juridische
fusie of interne reorganisatievrijstelling. Het is daarom niet noodzakelijk of opportuun
om het overgangsrecht voor de overdrachtsbelasting daarop van toepassing te laten
zijn. V Voor de toepassing van dit voorgestelde overgangsrecht geldt, net als voor
andere vrijstellingen in de overdrachtsbelasting, dat met betrekking tot deze verkrijgingen
aangifte moet worden gedaan. Dit geeft de Belastingdienst inzicht in het gebruik van
het overgangsrecht en is noodzakelijk om mogelijk oneigenlijk gebruik van het overgangsrecht
te voorkomen. Voor toepassing van deze tijdelijke vrijstelling in verband met de aanpassing
van de open cv zal een bijzondere aangifteplicht gelden om de toepassing van de tijdelijke
vrijstelling nog beter te kunnen monitoren. De maatregel zal niet leiden tot aanpassing
van het elektronische aangiftebericht van de Belastingdienst en het notariaat. Aangezien
de verkrijging van economische eigendom in veel gevallen niet voortvloeit uit het
passeren van een notariële akte, zal de verkrijger in die gevallen moeten verzoeken
om een uitnodiging tot het doen van aangifte en aangifte moeten doen door middel van
het verstrekte biljet.
Het onderhavige voorstel van wet kan gevolgen hebben voor de toepassing van de BOR.
Van een bedrijfsopvolging is, kort gezegd, sprake in geval van een verkrijging van
ondernemingsvermogen van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn
en als de verkrijger voldoet aan de voortzettingstermijn. Een commanditaire vennoot
in een open cv wordt onder het huidige recht aangemerkt als een aandeelhouder. Indien
de commanditaire vennoot een aanmerkelijk belang heeft in een open cv, kwalificeert
hij onder voorwaarden voor de BOR. Dit wordt beoordeeld vanuit de voorwaarden die
gelden voor een aanmerkelijkbelanghouder. Indien deze commanditaire vennoot na inwerkingtreding
van dit voorstel van wet (1 januari 2024) en vóór 1 januari 2025 gebruik maakt van
de onder aandelenfusiefaciliteit, heeft hij nog steeds een aanmerkelijk belang dat
onder voorwaarden kwalificeert voor de BOR. Maakt hij geen gebruik van de aandelenfusiefaciliteit,
dan heeft hij niet langer een aanmerkelijk belang, maar een medegerechtigdheid in
het vermogen van een onderneming. Een medegerechtigdheid vormt alleen ondernemingsvermogen
voor de BOR indien deze medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting vormt van
een eerder voor rekening van de schenker of erflater gedreven onderneming voor de
inkomstenbelasting en die medegerechtigdheid wordt verkregen door een persoon die
reeds beherend vennoot is van de onderneming waarop de medegerechtigdheid betrekking
heeft, dan wel enig aandeelhouder is van een vennootschap die reeds een zodanig beherend
vennoot is. Voor het geval een lichaam de medegerechtigdheid bezit, gelden soortgelijke
voorwaarden. Een commanditaire vennoot in een open cv heeft met deze «omzettingsvoorwaarden»
geen rekening kunnen houden. Het bij hem wijzigen van de status van aanmerkelijkbelanghouder
naar medegerechtigde maakt dat in beginsel voor de BOR kwalificerend vermogen verwordt
tot niet-kwalificerend vermogen. Een medegerechtigdheid wordt in principe niet als
ondernemingsvermogen voor de BOR aangemerkt, omdat niet is voldaan aan het vereiste
van rechtstreekse voortzetting. Naar het oordeel van het kabinet is het wenselijk
om voor deze situatie overgangsrecht te treffen.
Dit overgangsrecht houdt in dat de voorwaarde voor de BOR dat een medegerechtigdheid
een rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door de erflater of schenker gedreven
onderneming voor de inkomstenbelasting, niet zal gelden voor de medegerechtigdheid
van een erflater of schenker die ontstaat door de inwerkingtreding per 1 januari 2025
van de voorgestelde kwalificatiewijzigingsbepalingen in dit voorstel van wet. Dit
geldt voor een medegerechtigdheid die gehouden wordt door een lichaam waarin de schenker
of erflater een indirect aanmerkelijk belang houdt op overeenkomstige wijze. Daarnaast
is er, zowel voor de situatie waarin gebruik wordt gemaakt van de aandelenfusiefaciliteit
als voor de situatie dat daar geen gebruik van wordt gemaakt overgangsrecht voor de
bezitseis en het voortzettingsvereiste van de BOR opgenomen.
(iii) Doorschuiffaciliteit bij terbeschikkingstellingsituaties
De vermogensbestanddelen die een commanditaire vennoot (natuurlijk persoon) ter beschikking
stelt aan een open cv, worden geacht te zijn vervreemd door die commanditaire vennoot
indien die vermogensbestanddelen op 1 januari 2025 niet langer ter beschikking worden
gesteld door die commanditaire vennoot. De mogelijkheid wordt geboden om belastingheffing
over de met die fictieve vervreemding behaalde stakingswinst niet in aanmerking te
nemen, als de commanditaire vennoot na het transparant worden van de open cv winst
uit onderneming gaat genieten. Dit is het geval als de cv een materiële onderneming
drijft. Om de fiscale claim over eventuele stille reserves, egalisatiereserves en
voorzieningen te behouden, wordt de boekwaarde van de eerder ter beschikking gestelde
vermogensbestanddelen doorgeschoven naar de onderneming waaruit de commanditaire vennoot
voortaan winst uit onderneming geniet en wordt degene naar wie de egalisatiereserve
of voorziening is overgegaan, geacht in de plaats te zijn getreden van degene die
de reserve of voorziening heeft gevormd.
Indien de commanditaire vennoot vermogen ter beschikking stelt aan de open cv en de
schuldvordering heeft afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden,
dan kan onder omstandigheden sprake zijn van een zogenoemde opwaarderingsreserve.
Een opwaarderingsreserve wordt gevormd indien de afgewaardeerde schuldvordering (a)
door de schuldenaar is voldaan door uitgifte van aandelen of winstbewijzen, (b) de
vordering bij de schuldenaar gaat functioneren als eigen vermogen zonder de uitgifte
van aandelen of winstbewijzen en (c) als de vordering geheel of gedeeltelijk wordt
prijsgegeven. In de situatie waarin een commanditaire vennoot geen gebruik maakt van
de aandelenfusiefaciliteit heeft de commanditaire vennoot niet langer een aanmerkelijk
belang. Direct voorafgaand aan het niet meer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang,
valt de opwaarderingsreserve belast vrij als resultaat uit overige werkzaamheden voor
zover de waarde in het economische verkeer van de aandelen of winstbewijzen in de
open cv is gestegen ten opzichte van de waarde in het economische verkeer ten tijde
van de vorming van de opwaarderingsreserve. Indien daarna nog een bedrag aan opwaarderingsreserve
resteert, vervalt dat restant zonder dat dit tot een toevoeging aan het resultaat
uit overige werkzaamheden leidt.
(iv) Gespreide betaling in ten hoogste tien jaar
In de situatie waarin het voor de open cv niet mogelijk is om gebruik te maken van
de doorschuiffaciliteit wordt de open cv geconfronteerd met acute belastingheffing.
De open cv heeft deze belastingheffing niet kunnen voorzien en heeft mogelijk niet
de financiële middelen om deze belastingschuld in één keer te betalen. Wanneer de
open cv aannemelijk maakt dat géén gebruik kan worden gemaakt van de doorschuiffaciliteit
wordt, onder voorwaarden, de mogelijkheid geboden om deze belastingheffing gespreid
te betalen over een periode van ten hoogste tien jaar. Gedurende deze periode wordt
géén invorderingsrente in rekening gebracht. Het staat de open cv uiteraard vrij om
geen gebruik te maken van deze uitstelfaciliteit en de belastingschuld binnen de reguliere
betalingstermijn wel in één keer te voldoen.
4. Bestaande vaststellingsovereenkomsten
In een vaststellingsovereenkomst wordt als beëindigingsgrond opgenomen «Deze overeenkomst
eindigt bij relevante wetswijziging: zodra de wet in werking is getreden en een eventueel
overgangsregime niet (meer) van toepassing is». De inwerkingtreding van deze wet valt
onder de voornoemde beëindigingsgrond. Een vaststellingsovereenkomst ziet in de regel
ook op andere onderwerpen die niet door dit wetsvoorstel worden geraakt. Het kabinet
is van mening dat als in de vaststellingsovereenkomst tevens zekerheid vooraf is gegeven
op andere fiscale aspecten de vaststellingsoverkomst voor die aspecten in stand blijft.
Het is niet nodig om daar schriftelijk om te verzoeken.
5. Budgettaire aspecten
Tabel 1: Budgettaire effecten wetsvoorstel «+» = saldoverbeterend/lastenverzwarend
(Bedragen in mln euro, prijzen 2024)
2024
2025
2026
Struc
Wetsvoorstel Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen
0
0
0
0
De in het wetsvoorstel voorgestelde aanvullende kwalificatiemethoden van buitenlandse
rechtsvormen leiden naar verwachting slechts in een gering aantal zeer specifieke
gevallen tot een wijziging van de kwalificatie van voor Nederlandse fiscale doeleinden
transparant naar niet-transparant of omgekeerd. Om die reden is sprake van een verwaarloosbaar
budgettair effect. Daarbij geldt dat na het laten vervallen van de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
van de open cv, de resultaten van de open cv worden toegerekend aan de vennoten naar
rato van ieders gerechtigdheid. Het is de verwachting dat de belastingdruk in de open
cv – gemiddeld gezien – even hoog is als bij de vennoten. Mede daarom heeft het voorstel
van wet geen budgettair effect. Verder zijn er diverse overgangsbepalingen zodat er
ook bij ingang van het wetsvoorstel geen additionele heffing verwacht wordt.
6. EU-aspecten
Op de Europeesrechtelijke vragen die tijdens de internetconsultatie naar voren kwamen,
wordt hierna ingegaan in paragraaf 11 «Advies en consultatie». Voor het overige zijn
er geen EU-aspecten.
7. Doenvermogen
De verwachting is dat de personen en bedrijven die in aanraking komen met het voorstel
een adviseur hebben of gebruikmaken van een dienstverlener, danwel dat zij zelf de
benodigde vaardigheden en kennis hebben, waardoor doenlijkheid naar verwachting geen
aandachtspunt zal zijn.
8. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
Het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) heeft het dossier niet geselecteerd voor
een formeel advies, omdat er naar verwachting geen noemenswaardige gevolgen voor de
regeldruk zullen zijn.
9. Uitvoeringskosten Belastingdienst
De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met de
uitvoeringstoets21. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar acht per de voorgestelde
data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoets
die als bijlage is bijgevoegd. De in dit wetsvoorstel voorgestelde maatregelen leiden
tot uitvoeringskosten bij de Belastingdienst. Deze kosten zijn ook opgenomen in de
uitvoeringstoets in de bijlage. De uitvoeringskosten worden gedekt op begroting IX.
Tabel 2: Uitvoeringskosten in € x 1.000
Maatregel
2023
2024
2025
2026
2027
2028
Struc.
Wetsvoorstel Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen
420
5.220
3.510
2.640
2.180
1.800
1.150
10. Doelmatigheid en doeltreffendheid, monitoring en evaluatie
Het voorstel van wet heeft als doel het voorkomen van verschillen in de kwalificatie
van lichamen in internationaal verband. Daarmee wordt de oorzaak van hybride mismatches
aangepakt. De in dit voorstel voorgestelde maatregelen pakken de oorzaak van het probleem
aan. Daarmee is dit voorstel van wet doeltreffend en doelmatig. In monitoring en evaluatie
van dit voorstel van wet is dan ook niet voorzien.
11. Advies en Consultatie
Op de internetconsulatie van dit voorstel van wet, die liep van 29 maart 2021 tot
en met 26 april 2021, zijn in totaal 36 reacties binnengekomen.22 De volgende organisaties en burgers hebben gereageerd en ingestemd met openbaarmaking
van de reactie23:
– Van Campen Liem (mr. drs. P. Boonstra)
– APG en PGGM Vermogensbeheer (L.J. Luijks)
– Dentons Europe LLP (mr. M.L. Veldhuijzen)
– Jones Day Amsterdam (mr. A.R.T. van IJlzinga Veenstra)
– de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) (drs. R.A. van der Jagt)
– Govers Accountants/Adviseurs (mr. drs. B. Pijnaker)
– WTS World Tax Service B.V. (mr. D.J.C.H. Pouw)
– DUFAS (I. Van de Looij)
– A. Lam
– Houthoff (mr. C. Presilli)
– Van Lanschot Kempen (mr. J. Kroonenberg)
– Actan Adviseurs & Accountants (mr. P.M. Pipping – van der Storm)
– Flynth adviseurs en accountants B.V. (drs. E. Schregardus)
– IVBN – Vereniging van Institutionele Beleggers in Vastgoed Nederland
– Zantboer & Partners / DRV Accountants & Adviseurs (mr. D.M. Vermeer)
– Nexia Nederland (mr. L.M.J. Sangster)
– Register Belastingadviseurs (Register Belastingadviseurs)
– Financial Boardroom Amsterdam (mr. J.P.D. Viergever)
– Tilburg University (prof. dr. A.J.A. Stevens)
– Nederlandse Vereniging van Participatiemaatschappijen (NVP) (MSc. F.S.A. Zwart)
– Redactie Vakstudie Nieuws (mr. R.T. van Beurden)
– Herreveld Van Sprundel & Partners B.V. (mr. D.E. van Sprundel)
– ABAB Belastingadviseurs BV (mr. R.H.B.W. Gall)
– Nettax belastingadviseurs (M. Visser)
– Verhoeven Ruesink Daniel Belastingadviseurs (drs. MSc MBV RA RV D.W. Ruesink)
– Tekz Belastingadviseurs (drs. M.A. Wiebes en mw. J.W.B. Duivenvoorde)
– OFGR en familiefonds (drs. ing. S.A.T. Pompstra)
– EJP Belastingadviseurs BV (mr. S. van der Heijden)
– drs. P.A.C. Burgman
– mr. dr. M.P.A. Spanjers
Naar aanleiding van deze reacties is de voorgestelde wettekst op een aantal punten
aangepast en is de memorie van toelichting op een aantal punten verduidelijkt. Ook
is er na afloop van de consultatie nog gesproken met de NOB en de NVP. Deze gesprekken
hebben geleid tot enige aanpassingen. Hieronder zijn de belangrijkste aanpassingen
en verduidelijkingen, per categorie, nader toegelicht.
Reikwijdte en inwerkingtredingsdatum
In verschillende reacties wordt gevraagd om de oorspronkelijk beoogde inwerkingtredingsdatum
van 1 januari 2022 voor de voorgestelde maatregelen van dit wetsvoorstel uit te stellen,
gezien de mogelijk vergaande gevolgen voor bestaande structuren met open cv’s en fgr’s.
Hier is gehoor aan gegeven. In de brief van 1 juli 202124heeft de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst de Tweede
Kamer geïnformeerd over het voornemen om het aanpassen van de definitie van het fgr
in de vennootschapsbelasting geen onderdeel uit te laten maken van het voorstel van
wet Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. De nieuwe definitie van het fgr is
opgenomen in het voorstel van wet Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde
beleggingsinstelling. In de reacties op de internetconsultatie van dit wetsvoorstel,
die liep van 8 maart 2023 tot en met 5 april 2023, werd gevraagd om belastingplichtigen
voldoende ruimte te geven om de beoogde herstructureringen door te voeren. Om die
reden heeft het kabinet besloten het overgangsrecht (met doorschuiffaciliteiten) dat
in beide wetsvoorstellen is opgenomen, geldt voor het jaar 2024 en dat de wijziging
van de materiële bepalingen, zoals de wijziging van de definitie van het fgr en het
afschaffen van de zelfstandige belastingplicht van de open cv, geldt met ingang van
1 januari 2025. Naar aanleiding van deze aanpassing heeft de NOB gewezen op de gevolgen
van het uitstellen van de afschaffing van de zelfstandige belastingplicht van de open
cv voor de toepassing van de conditionele bronheffing op dividenden die per 1 januari
2024 in werking zal treden in een voorkomend geval.
Kwalificatie (buitenlandse) rechtsvormen: rechtsvormvergelijkingsmethode
De NOB stelt voor te verduidelijken dat een maatschap «op aandelen» of een vof «op
aandelen» die onder toepassing van het arrest van 24 november 197625 onderworpen zijn aan de heffing van vennootschapsbelasting, niet langer vennootschapsbelastingplichtig
zijn. Het voorstel van wet is op dit punt aangepast door de zinsnede «en andere vennootschappen
welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld» die is opgenomen in de
bepaling waarin de binnenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting is
opgenomen, te laten vervallen. Daarnaast wordt het overgangsrecht dat bij het vervallen
van de open cv wordt voorgesteld, van overeenkomstige toepassing verklaard voor genoemde
personenvennootschappen die als gevolg van het onderhavige voorstel van wet niet langer
vennootschapsbelastingplichtig zijn. Met het schrappen van genoemde zinsnede verdwijnt
een in de voornoemde jurisprudentie gebruikt aanknopingspunt voor de rechtsvormvergelijkingsmethode.
In het onderhavige voorstel van wet wordt daarom voorgesteld om de rechtsvormvergelijkingsmethode
in zowel de vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, dividendbelasting als de bronbelasting
expliciet te verankeren. In lagere regelgeving zullen kaders worden gegeven voor de
beoordeling wanneer sprake is van een vergelijkbare rechtsvorm.
Van de gelegenheid wordt gebruik gemaakt om, mede naar aanleiding van het verzoek
van meerdere belanghebbenden, de inconsistentie tussen de binnenlandse en de buitenlandse
belastingplicht in de vennootschapsbelasting te beëindigen en om de toerekening bij
fiscale transparantie wettelijk vast te leggen.
Kwalificatie (buitenlandse) rechtsvormen: twee aanvullende methoden
In het consultatiedocument werd voorgesteld om in geval van een naar buitenlands recht
opgericht lichaam met een niet-vergelijkbare rechtsvorm voor de toepassing van de
Nederlandse belastingheffing de kwalificatie van de staat van oprichting te volgen
(de symmetrische methode). Naar aanleiding van verschillende reacties wordt dit aangepast
en wordt in beginsel aangesloten bij de zelfstandige belastingplicht in een staat
die het lichaam als inwoner behandelt. Indien een niet in Nederland gevestigd en niet-vergelijkbaar
buitenlands lichaam niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting op grond
van de hiervoor genoemde regel, wordt het lichaam als transparant gekwalificeerd.
De NOB heeft aangegeven dat naar haar mening de categorie van naar buitenlands recht
opgerichte lichamen met een niet-vergelijkbare rechtsvorm de nodige onduidelijkheden
oplevert. Zo is slechts in de vennootschapsbelasting geregeld dat dergelijke lichamen
in voorkomende gevallen niet-transparant zijn. Niet-transparante lichamen zijn doorgaans
belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Voor transparante lichamen geldt
dat niet het lichaam zelf, maar doorgaans de participanten in het lichaam belastingplichtig
zijn. Die participanten kunnen belastingplichtig zijn voor de inkomsten- of de vennootschapsbelasting.
De kwalificatieregels voor transparante lichamen zijn derhalve van belang voor zowel
de inkomsten- als vennootschapsbelasting. Naar het voorbeeld van de winstbepalingsregels
is daarom gekozen om de regels neer te leggen in de inkomstenbelasting en van overeenkomstige
toepassing te verklaren op de vennootschapsbelasting.
Zowel de NOB als de auteurs van een WFR-artikel26 merken op dat in de geconsulteerde versie van het voorstel zowel de vaste methode
als de symmetrische methode niet gelden voor de dividendbelasting en de bronbelasting.
Door het niet toepassen van de vaste methode zou een in Nederland gevestigd buitenlands
lichaam dat voor de vennootschapsbelasting als binnenlands belastingplichtig wordt
aangemerkt (en dus niet-transparant), niet als inhoudingsplichtig worden aangemerkt
voor de dividendbelasting en de bronbelasting. Ook bij toepassing van de symmetrische
methode zouden verschillen kunnen ontstaan tussen de kwalificatie voor de vennootschapsbelasting
aan de ene kant en de dividendbelasting en bronbelasting aan de andere kant bij een
naar buitenlands recht opgericht en in het buitenland gevestigd lichaam dat een belang
heeft in een in Nederland gevestigd lichaam. Beide situaties zijn onwenselijk. Dit
wetsvoorstel voorziet om die reden tevens in een codificatie van de rechtsvormvergelijkingsmethode
en introductie van de aanvullende kwalificatiemethoden in de dividend- en bronbelasting.
Hoewel deze aanvullingen in enkele situaties zullen voorkómen dat sprake zal zijn
van een hybridemismatch, is niet uitgesloten dat dergelijke mismatches zich kunnen
blijven voordoen. Daarom zullen de hybridebepalingen die in de dividendbelasting en
de bronbelasting zijn opgenomen hun belang behouden.
Vervallen zelfstandige vennootschapsbelastingplicht open cv
Om te voorkómen dat een aangifteplicht voor buitenlandse investeerders ontstaat als
gevolg van het voorstel om de belastingplicht van de open cv voor de vennootschapsbelasting
te laten vervallen, stelt de NVP voor dat het voor een in het buitenland gevestigde
cv-achtige mogelijk wordt om als buitenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting
te worden aangemerkt. Hiermee wordt fiscale transparantie voor die cv-achtige alsnog
voorkomen. Dit voorstel van de NVP is niet overgenomen omdat het strijdig is met het
doel van het onderhavige voorstel van wet. Wel wordt het door de NVP beschreven gevolg
– dat het voorstel van wet in bepaalde situaties kan leiden tot een groot aantal extra
aangiften – onderschreven. Om zowel voor de betreffende belastingplichtigen als voor
de Belastingdienst een verhoging van administratieve lasten te beperken, kan de inspecteur
op grond van een bepaling in de AWR27 met instemming van de betrokken belastingplichtigen de belastingschuld op een doelmatige
wijze formaliseren. Hierbij kan worden gedacht aan het opleggen van een belastingaanslag
bij de in het buitenland gevestigde cv-achtige om de volledige belastingschuld van
alle betrokken belastingplichtigen vast te stellen. Een aanvullende belangrijke voorwaarde
hierbij is wel dat deze formalisering niet leidt tot een lagere belastingschuld dan
zonder deze wijze van formaliseren.
Enkele belanghebbenden vragen wat de gevolgen zijn van het laten vervallen van de
belastingplicht van de open cv waarbij tevens de kwalificatie als inhoudingsplichtige
wordt beëindigd voor de dividend- en bronbelasting. Hierbij wordt bevestigd dat dit
niet leidt tot heffing van dividend- of bronbelasting. Dit geldt ook voor uitkeringen
die na de voorgestelde wetswijzigingen plaatsvinden, maar voortkomen uit de periode
dat de open cv nog als inhoudingsplichtige kwalificeerde. Tot slot kan worden bevestigd
dat de (fictieve) overgang van de vermogensbestanddelen van de open cv bij toepassing
van het voorgestelde overgangsrecht geen gevolgen heeft voor de dividendbelasting
en de bronbelasting.
Overgangsrecht bij het vervallen van de open cv
Op verzoek van enkele belanghebbenden (NOB, Redactie Vakstudie Nieuws en Flynth adviseurs
en accountants B.V.) wordt hierbij bevestigd dat voor de beherende vennoot, op het
tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht
van de open cv, geen sprake is van een verplichte afrekening ingevolge het voorgestelde
overgangsrecht (fictieve vervreemding). Ingevolge de voorgenomen wetswijziging verandert
er immers niets voor de beherende vennoot, aangezien deze naar huidig recht reeds
rechtstreeks in de belastingheffing wordt betrokken voor zijn aandeel in de winst
van de open cv.
Redactie Vakstudie Nieuws (V-N) vraagt aandacht voor stapelstructuren (structuren waarin een open cv deelneemt in
een open cv) en de fictieve vervreemding ingevolge het voorgestelde overgangsrecht.
Voor mogelijk voorkomende stapelstructuren met open cv’s wordt niet voorzien in overgangsrecht.
Hierbij wordt (op verzoek van V-N) bevestigd dat bij genoemde stapelstructuren de
fictieve vervreemding op elk niveau wordt toegepast en dat wordt gestart bij het onderste
niveau.
Op de vraag van de NOB of het voorgestelde overgangsrecht ook geldt voor de andere
(buitenlandse) personenvennootschappen «op aandelen» en de participanten daarin, wordt
gemeld dat het overgangsrecht dat wordt voorgesteld ten behoeve van de beëindiging
van de belastingplicht van de open cv mutatis mutandis tevens van toepassing wordt
voor genoemde andere (buitenlandse) personenvennootschappen en de participanten daarin.
Hiervoor is een nieuwe bepaling in het voorgestelde overgangsrecht opgenomen. Op verzoek
van de NOB wordt hierbij verduidelijkt dat de voor (de participanten van) de open
cv voorgestelde fictieve vervreemdingsficties ook gelden voor in het buitenland gevestigde
open cv’s (en vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen) die in Nederland belastbare
winst genieten.
De vraag van de NOB of de bij de open cv aanwezige opwaarderingsreserve inzake de
omzetting van een afgewaardeerde vordering28 dient vrij te vallen als gevolg van de fictieve vervreemding wordt bevestigend beantwoord.
Indien aan de voorwaarden wordt voldaan, is hierop de voorgestelde doorschuiffaciliteit
van toepassing.
De NOB heeft verzocht te bevestigen dat een herinvesteringsreserve en een herinvesteringsvoornemen
van een open cv over kunnen gaan op de commanditaire vennoten in die cv. Indien de
open cv een herinvesteringsreserve heeft gevormd, gaat deze bij gebruikmaking van
de voorgestelde doorschuiffaciliteit over op de commanditaire vennoten. Voor wat betreft
een herinvesteringsvoornemen mag zowel een voornemen bij de open cv als een voornemen
bij de betreffende commanditaire vennoot in aanmerking worden genomen.
De NOB merkte op dat er een discrepantie bestaat tussen de voorgestelde wettekst en
de toelichting van het voorgestelde overgangsrecht en heeft verzocht de wettekst hierop
aan te passen. In de toelichting staat vermeld dat «(...) de commanditaire vennoten
gezamenlijk een houdstervennootschap oprichten (...)», terwijl de wettekst vereist
dat een commanditaire vennoot alle aandelen dient te verwerven. De commanditaire vennoten
kunnen onder voorwaarden zowel gebruikmaken van een persoonlijke houdstervennootschap
als een gezamenlijke houdstervennootschap. De voorgestelde wettekst en toelichting
zijn hierop aangepast. Daarnaast wordt bevestigd dat de in het overgangsrecht voorgestelde
aandelenfusie niet beperkt hoeft te zijn tot de inbreng in een nieuw opgerichte houdstervennootschap.
Ook is het onder voorwaarden mogelijk het belang in te brengen in een bestaande houdstervennootschap.
Dit is verduidelijkt in de toelichting.
Op verzoek van de NOB wordt hierbij bevestigd dat de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit
een zelfstandige faciliteit is, waarbij de voorwaarden van artikel 3.55 Wet inkomstenbelasting
2001 (Wet IB 2001) niet van toepassing zijn. De toelichting is hierop aangepast.
De NOB heeft verzocht om duidelijkheid te verschaffen over de duur van het uitstel
van betaling, nu de wettekst uit het consultatiedocument spreekt over de duur van
ten hoogste 10 jaar en de toelichting over 10 jaar. De toelichting is aangepast conform
de wettekst. Tevens heeft de NOB gevraagd of er mag worden gekozen voor de faciliteit
voor uitstel van betaling in plaats van de andere geboden faciliteiten (doorschuiffaciliteit
en aandelenruil). Er kan echter slechts gebruik worden gemaakt van deze mogelijkheid
van gespreide betaling indien er geen beroep op de doorschuiffaciliteit mogelijk is.
Dit punt is verduidelijkt in de toelichting.
De NOB heeft verzocht om overgangsrecht in de situatie dat bij de beëindiging van
de belastingplicht van de open cv er samenloop is met omgekeerde hybride lichamen.
In het onderhavige voorstel van wet wordt hier rekening mee gehouden door open cv’s
die op 1 januari 2025 als omgekeerd hybride lichaam worden aangemerkt uit te sluiten
voor de fictieve eindafrekeningsverplichting.
De NOB merkte terecht op dat vanaf de inwerkingtreding van onderhavig wetsvoorstel
de open cv niet langer kwalificeert als een toegelaten verzekeraar voor de aanspraak
ingevolge een pensioenregeling in eigen beheer of de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting.
Dit leidt er in beginsel toe dat de aanspraak ingevolge een pensioenregeling in eigen
beheer of de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting, verzekerd bij een open
cv, op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964)29 fiscaal onzuiver wordt met als gevolg belastingheffing over de waarde in het economische
verkeer van die aanspraak vermeerderd met 20 procent revisierente. Het kabinet acht
dit onwenselijk. Er is dan ook een doorschuiffaciliteit gecreëerd waarmee de aanspraak
ingevolge een pensioenregeling in eigen beheer of de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting
fiscaal geruisloos kan worden overgedragen naar een toegelaten verzekeraar. De overdracht
kan op grond van het voorgestelde overgangsrecht plaatsvinden tegen fiscale boekwaarden.
Wel dient de pensioen-/oudedagsvoorziening tegen de waarde in het economische verkeer
te worden overgedragen. Het verschil tussen deze waarden leidt echter, gelet op het
voorgestelde overgangsrecht, niet tot belastbare winst. Uit aangiftegegevens van de
Belastingdienst volgt dat het om een zeer beperkt aantal open cv’s gaat waar een aanspraak
ingevolge een pensioenverplichting in eigen beheer of een aanspraak ingevolge een
oudedagsverplichting op de balans staat. Uiteraard neemt dat niet weg dat een doorschuiffaciliteit
voor deze situaties wel geboden is. Hiertoe is een bepaling in dit voorstel van wet
opgenomen.
EU-rechtelijke aspecten
In een aantal reacties is aandacht gevraagd voor verenigbaarheid van het EU-recht
met de gekozen kwalificatiemethoden, het beperkte toepassingsbereik van de doorschuiffaciliteit
in het overgangsrecht indien alle vennoten gevestigd zijn in een lidstaat van de Europese
Unie of een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst
betreffende de Europese Economische Ruimte (EU- of EER-lidstaat) en het teloorgaan
van de verrekenbaarheid van verliezen. Ook wordt gevraagd naar de positie van de open
cv in de Moeder-dochterrichtlijn als de belastingplicht van de open cv eindigt.
Ten aanzien van de kwalificatiemethoden kan worden opgemerkt dat deze, in het licht
van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Columbus Container
Services, verenigbaar zijn met het EU-recht. De fiscale autonomie van de lidstaten
houdt in dat deze vrij zijn om te bepalen onder welke voorwaarden en op welk niveau
de verschillende vestigingsvormen van nationale vennootschappen die in het buitenland
opereren zullen worden belast, mits deze vestigingsvormen daardoor niet worden gediscrimineerd
ten opzichte van vergelijkbare nationale vestigingen.30 De hoofdregel bij de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen, de rechtsvormvergelijkingsmethode,
incorporeert de essentie van het verbod op discriminatie door aan te sluiten bij de
vergelijkbare binnenlandse rechtsvormen, terwijl de aanvullende kwalificatiemethoden
beperkt zijn tot juist die situaties waarin geen vergelijkbare binnenlandse rechtsvorm
voorhanden is.
Ten aanzien van het beperkte toepassingsbereik van de voorgestelde doorschuiffaciliteit
kan het volgende worden opgemerkt. Omdat de faciliteit in het consultatievoorstel
slechts open stond voor situaties waarin alle commanditaire vennoten in de EU of de
EER gevestigd zijn, wordt in verschillende reacties gevraagd naar de mogelijke strijdigheid
met het vrij verkeer van kapitaal dat ook voor derde landen geldt. Ook wordt opgemerkt
dat deze inperking onnodig lijkt in situaties waarbij een vaste inrichting in Nederland
achterblijft. De constatering dat bij gebruikmaking van de voorgestelde doorschuiffaciliteit
de stille reserves in een vaste inrichting in Nederland achterblijven, is correct.
Juist omdat sprake zal zijn van een vaste inrichting, is het toegestaan om de voorgestelde
doorschuiffaciliteit te beperken tot vennoten die in een EU- of EER-lidstaat gevestigd
zijn, blijkens het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak
Stahlwerk Ergste Westig.31 Beleidsmatig is het echter niet wenselijk om de voorgestelde doorschuiffaciliteit
te beperken tot situaties waarin een open cv en haar vennoten in een EU- of EER-lidstaat
zijn gevestigd, juist nu ook aan de voorwaarde dat het heffingsrecht verzekerd dient
te zijn kan worden voldaan indien de open cv en de commanditaire vennoten niet in
een EU- of EER-lidstaat gevestigd zijn. Daarom is op dit punt het voorstel van wet
heroverwogen en wordt voorgesteld om de genoemde beperking in de doorschuiffaciliteit
te laten vervallen. Tevens wordt voorgesteld om genoemde beperking voor commanditaire
vennoten te laten vervallen in de voorgestelde faciliteit van aandelenruil.
Voor wat betreft het niet langer voorwaarts kunnen verrekenen van de verliezen van
bijvoorbeeld een naar buitenlands recht opgerichte en aldaar gevestigde open cv-achtige
na beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht wordt opgemerkt dat er geen Unierechtelijk
beginsel bestaat dat voorschrijft dat verliezen altijd ergens aftrekbaar moeten zijn.
Het voorstel van wet maakt op dit punt geen enkel onderscheid naar de vestigingsplaats
van de vennoten van genoemde lichamen. Van een schending van enige verkeersvrijheid
kan dan ook geen sprake zijn.
Met betrekking tot de vermelding van de open cv als belastingplichtige in de Moeder-dochterrichtlijn32 wordt hierbij opgemerkt dat, indien het onderhavige voorstel van wet wordt aanvaard,
Nederland de Europese Commissie zal verzoeken om de open cv als belastingplichtige
uit de bijlagen van zowel de Moeder-dochterrichtlijn, de fusierichtlijn33 als de rente- en royalty-richtlijn34 te verwijderen.
Formeelrechtelijke aspecten
De NOB heeft verzocht aan te geven of fictieve overdrachten als bedoeld in het geconsulteerde
voorstel35 kunnen kwalificeren als grensoverschrijdende constructies in de zin van Richtlijn
(EU) 2018/822 van de Raad van 25 mei 2018 (DAC6). Fictieve overdrachten kunnen onder
omstandigheden kwalificeren als grensoverschrijdende constructies. Bevestigd kan worden
dat een overdracht op basis van de ficties in het voorstel van wet waarbij de participanten
in de open cv en de open cv zelf niet actief zijn betrokken, bij gebrek aan deelnemers
in verschillende landen, niet kwalificeert als grensoverschrijdende constructie voor
de DAC6-meldingsplicht. Dit is echter anders indien gebruik wordt gemaakt van de doorschuiffaciliteit
van het voorstel. Om gebruik te maken van de voorgestelde doorschuiffaciliteit dient
een gezamenlijk verzoek van de cv en de commanditaire vennoten te worden gedaan. Een
dergelijk verzoek resulteert in actieve betrokkenheid van de open cv en de commanditaire
vennoten bij de constructie, waardoor de cv en de commanditaire vennoten deelnemers
aan de constructie worden. Indien de deelnemers in twee of meer verschillende landen
zijn gevestigd, is sprake van een grensoverschrijdende constructie. Of een grensoverschrijdende
constructie daadwerkelijk gemeld dient te worden, hangt af van de vraag of de specifieke
constructie onder één van de wezenskenmerken gekwalificeerd kan worden en of, indien
van toepassing, voldaan is aan de zogenaamde «main benefit test».
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I
Artikel I, onderdeel A (artikel 1.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Zoals aangegeven in het algemeen deel van deze memorie vindt de fiscale kwalificatie
van naar buitenlandse recht opgerichte of aangegane lichamen (hierna: buitenlandse
lichamen) in beginsel plaats aan de hand van de rechtsvormvergelijkingsmethode. Op
basis van deze methode wordt een buitenlands lichaam met een bepaalde rechtsvorm op
dezelfde wijze in de Nederlandse belastingheffing betrokken als het naar Nederlands
recht opgerichte of aangegane lichaam met de vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm.
In het voorgestelde artikel 1.11, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet
IB 2001) wordt de rechtsvormvergelijkingsmethode in de inkomstenbelasting verankerd
voor de naamloze vennootschappen (nv), besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid
(bv), coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag, verenigingen en fondsen
voor gemene rekening (fgr). Voor de toepassing van de Wet IB 2001 worden onder lichamen
met die rechtsvormen mede verstaan de buitenlandse lichamen met een vergelijkbare
rechtsvorm. Onder een nv wordt bijvoorbeeld mede verstaan een lichaam dat naar buitenlands
recht is opgericht of aangegaan en een met een nv vergelijkbare rechtsvorm heeft.
Doordat deze voorgestelde bepaling bijvoorbeeld doorwerkt naar artikel 3.92, tweede
lid, onderdeel d, Wet IB 2001 wordt voor de terbeschikkingstellingsregeling een buitenlandse
rechtsvorm die vergelijkbaar is met een coöperatie gelijkgesteld met een vennootschap.
Civielrechtelijk is het fgr geen rechtsvorm. Het betreft een fiscale rechtsfiguur
die gedefinieerd is in het voorgestelde artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 in het
voorstel van wet «Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling».
In dit voorstel van wet wordt het fgr desalniettemin als rechtsvorm aangeduid omdat
het fgr bij de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen wordt meegenomen. Ook buitenlandse
lichamen kunnen namelijk kwalificeren als een fgr. Bij de kwalificatie van een dergelijk
buitenlands lichaam dient dus te worden getoetst of het voldoet aan de definitie van
artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. Daarbij geldt dat bij de toepassing van de rechtsvormvergelijkingsmethode
de kwalificatie als fgr altijd voorgaat op andere Nederlandse rechtsvormen. Als een
buitenlands lichaam bijvoorbeeld vergelijkbaar is met een maatschap maar ook kwalificeert
als een fgr, dan gaat de fiscale kwalificatie als fgr voor.
De onderlinge waarborgmaatschappijen en kerkgenootschappen worden niet genoemd in
het voorgestelde artikel 1.11, eerste lid, Wet IB 2001 omdat deze rechtsvormen niet
als zodanig worden genoemd in de Wet IB 2001. De stichting en publiekrechtelijke rechtspersonen
worden wel genoemd in de Wet IB 2001 maar zijn niet opgenomen in het voorgestelde
artikel 1.11, eerste lid, Wet IB 2001 omdat het in die gevallen specifieke lichamen
betreft zoals bijvoorbeeld «de Stichting Stimuleringsfonds Volkshuisvesting Nederlandse
gemeenten» in artikel 10bis, tweede lid, onderdeel f, Wet IB 2001.
In het voorgestelde artikel 1.11, tweede lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat voor
de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen met vennootschappen waarvan het
kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld wordt bedoeld de nv en bv. In
het kader van de voorgestelde codificatie van de zogenoemde rechtsvormvergelijkingsmethode
komt de zinsnede «vennootschappen waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen
is verdeeld» te vervallen in de artikelen 2 en 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 (Wet Vpb 1969) (het voorgestelde artikel II, onderdelen B en C). Daar staat tegenover
dat in het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet Vpb 1969 voor de toepassing van
de Wet Vpb 1969 en de daarop berustende bepalingen (met enkele uitzonderingen) wordt
geregeld dat met vennootschappen waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen
is verdeeld de (naar Nederlands recht opgerichte) nv en bv wordt bedoeld. Daarnaast
wordt in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 onder andere geregeld
dat onder de nv en bv mede moeten worden verstaan de naar het recht van een andere
staat opgerichte of aangegane lichamen waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is met
de nv en bv (het voorgestelde artikel II, onderdeel A). Het eerste en tweede lid van
het voorgestelde artikel 1a Wet Vpb 1969 tezamen regelen derhalve dat met «vennootschappen
waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld» wordt bedoeld de
nv, bv en daarmee qua rechtsvorm vergelijkbare buitenlandse lichamen. In het voorgestelde
artikel 1.11, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 wordt dit geregeld voor de Wet IB
2001 en de daarop berustende bepalingen. Deze uitleg geldt voor alle bepalingen waarin
vennootschappen met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal worden bedoeld.
Dat de formulering in sommige bepalingen niet woordelijk gelijk is, doet daar niet
aan af. Het voorgestelde artikel 1.11, tweede lid, Wet IB 2001 werkt dus door naar
onder andere de artikelen 3.92b, tweede lid («vennootschap met een geheel of ten dele
in aandelen verdeeld kapitaal»), 4.5, eerste lid («vennootschappen met een in aandelen
verdeeld kapitaal»), 4.6, eerste lid («vennootschap waarvan het kapitaal geheel of
ten dele in aandelen is verdeeld»), en 4.13, eerste lid, onderdeel a («vennootschap
waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld»), Wet IB 2001.
De uitleg van het voorgestelde artikel 1.11, tweede lid, Wet IB 2001 werkt niet door
naar bepalingen met de term «vennootschap» of «vennootschappen» zonder dat wordt gesproken
over het – geheel of gedeeltelijk – in aandelen verdeelde kapitaal van die vennootschap
of vennootschappen. Het voorgestelde artikel 1.11, tweede lid, Wet IB 2001 werkt dus
bijvoorbeeld niet door naar artikel 3.55 Wet IB 2001. In artikel 3.55 Wet IB 2001
wordt met «vennootschap» namelijk ook coöperatie bedoeld.
Het voorgestelde artikel 1.11, derde lid, Wet IB 2001 bevat een delegatiebepaling
waarin wordt geregeld dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden
gesteld voor de beoordeling of voor de toepassing van de Wet IB 2001 en de daarop
berustende bepalingen een naar het recht van een andere staat opgericht of aangegaan
lichaam een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een nv, bv,
coöperatie en vereniging op coöperatieve grondslag, vereniging of fonds voor gemene
rekening. In de algemene maatregel van bestuur kunnen ook regels worden gesteld voor
de beoordeling of een buitenlands lichaam, naast zijn rechtsvorm, ook voor het overige
vergelijkbaar is met de lichamen, bedoeld in de vorige zin.
Artikel I, onderdeel B (artikel 2.14bis van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Het voorgestelde artikel 2.14bis Wet IB 2001 regelt voor de toepassing van de inkomstenbelasting
de toerekening van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven,
onderscheidenlijk kosten, van de Nederlandse personenvennootschappen (maatschap, vof
en cv), dan wel van een transparant fonds als bedoeld in het voorgestelde zevende
lid van dat artikel, en van bepaalde buitenlandse lichamen aan de participanten in
die lichamen naar rato van ieders gerechtigdheid. Onder bezittingen en schulden alsmede
opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden mede begrepen fiscale reserves
en winstreserves. Het is afhankelijk van de vraag aan welke bron van inkomen de bezittingen
en schulden alsmede de opbrengsten en kosten, onderscheidenlijk uitgaven, moeten worden
toegerekend of belastingheffing plaatsvindt in box 1, box 2 of box 3. Hierbij geldt
dat de separate bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en kosten, onderscheidenlijk
uitgaven, van een transparant fonds naar rato van ieders gerechtigdheid tot de rendementsgrondslag
van box 3 behoren.
Het voorgestelde artikel 2.14bis Wet IB 2001 bewerkstelligt dat de bestaande fiscale
behandeling van voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting transparante lichamen
wordt gecodificeerd en dat de kwalificatiemethoden (rechtsvormvergelijkingsmethode
en symmetrische methode, zie hierna) van buitenlandse lichamen in de Wet IB 2001 worden
opgenomen. De toerekening geldt zowel voor participanten die in Nederland wonen als
voor participanten die niet in Nederland wonen (natuurlijk personen). Daarnaast geldt
de voorgestelde toerekeningsbepaling van artikel 2.14bis, eerste tot en met derde
lid, Wet IB 2001 op grond van het voorgestelde artikel 8, zestiende lid, Wet Vpb 1969
ook voor de participanten die voor de vennootschapsbelasting belastingplichtige lichamen
zijn (het voorgestelde artikel II, onderdelen B en I).
Volledigheidshalve wordt hierbij opgemerkt dat het voorgestelde artikel 2.14bis Wet
IB 2001 enkel de toerekening van bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en kosten,
onderscheidenlijk uitgaven, regelt en geen gevolgen heeft voor het begrip samenwerkingsverband
dat in verschillende artikelen van de Wet IB 2001 wordt gehanteerd (zie bijvoorbeeld
artikel 3.41, derde lid, Wet IB 2001 en artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, Wet
IB 2001).
Artikel 2.14bis, eerste lid, Wet IB 2001
Het voorgestelde artikel 2.14bis, eerste lid, Wet IB 2001 regelt dat voor de toepassing
van de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden alsmede
de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van een maatschap, vof of cv
(een Nederlandse personenvennootschap) en een transparant fonds als bedoeld in het
voorgestelde artikel 2.14bis, zevende lid, Wet IB 2001 worden toegerekend aan de participanten
naar rato van ieders gerechtigdheid in dat lichaam. Hiermee wordt de behandeling van
de belangrijkste fiscaal transparante lichamen, namelijk de maatschap, vof, (besloten)
cv en het transparante fonds, onder huidig recht expliciet geregeld in de Wet IB 2001
en dat weerspiegelt ook de voorgestelde maatregel met betrekking tot de Wet Vpb 1969
op grond waarvan de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht voor bepaalde personenvennootschappen
zoals de open cv en maatschap op aandelen ophoudt te bestaan. De regeling geeft geen
limitatieve opsomming van de rechtsfiguren die als fiscaal transparant worden behandeld.
Artikel 2.14bis, tweede lid, Wet IB 2001
Het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 codificeert
dat (voor de toepassing van de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen) de
bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten,
van een buitenlands lichaam waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is met die van een
maatschap, vof, cv (een personenvennootschap) of een transparant fonds, worden toegerekend
aan zijn participanten naar rato van ieders gerechtigdheid in dat lichaam. Het buitenlandse
lichaam dat vergelijkbaar is met een Nederlandse personenvennootschap of transparant
fonds wordt hiermee net als die Nederlandse lichamen behandeld als transparant voor
de toepassing van de inkomstenbelasting (de rechtsvormvergelijkingsmethode).
Het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 codificeert
dat lichamen met een buitenlandse rechtsvorm die niet vergelijkbaar is met een Nederlandse
rechtsvorm en die niet als zelfstandig belastingplichtig worden beschouwd voor de
Wet Vpb 1969 als fiscaal transparant worden behandeld. Deze bepaling vormt een restcategorie
voor lichamen waarvoor de rechtsvormvergelijkingsmethode geen uitkomst biedt en waarvoor
geen vennootschapsbelastingplicht ontstaat op grond van de vaste methode of de symmetrische
methode zoals geregeld in het voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel h, respectievelijk
artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II, onderdelen B en
C).
Indien een buitenlands lichaam voor de inkomstenbelasting op basis van het voorgestelde
artikel 2.14bis, tweede lid, onderdelen a of b, Wet IB 2001 als transparant wordt
beschouwd, dient – op basis van de huidige systematiek in de inkomstenbelasting –
te worden bepaald op welke wijze de aan de participanten (natuurlijk personen) toegerekende
bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten,
in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. Hiervoor is onder meer van
belang of het lichaam een materiële onderneming drijft en, indien dat het geval is,
of de participant medegerechtigde (artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001)
is of ondernemer (artikel 3.4 Wet IB 2001). Dit toerekenen aan de participanten wordt
in deze memorie ook fiscaal transparant genoemd.
Het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede lid, Wet IB 2001 wordt geïllustreerd aan
de hand van de volgende voorbeelden.
Voorbeeld 1
Buitenlands lichaam Y is opgericht (of aangegaan) naar het recht van land X en drijft
een materiële onderneming in land X. Lichaam Y heeft een Nederlandse en een buitenlandse
participant (beiden een natuurlijk persoon). Lichaam Y is vergelijkbaar met een Nederlandse
vof en daarmee op basis van de rechtsvormvergelijkingsmethode voor de Nederlandse
inkomstenbelasting transparant. Op basis van het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede
lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 worden de bezittingen en schulden alsmede
de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, toegerekend aan de participanten
naar rato van ieders gerechtigdheid. Voor de inkomstenbelastingheffing op het niveau
van de Nederlandse participant wordt vervolgens bepaald of deze medegerechtigde (artikel
3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001) of ondernemer (artikel 3.4 Wet IB 2001)
is. Een eventueel verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wijst de heffingsrechten
over de inkomsten uit onderneming van de Nederlandse participant veelal toe aan land
X, waarbij Nederland voorkoming van dubbele belasting geeft.
Voorbeeld 2
Buitenlands lichaam Y drijft een materiële onderneming in land X. Lichaam Y heeft
een participant woonachtig in Nederland en een participant woonachtig in land X (beiden
een natuurlijk persoon). Lichaam Y is niet vergelijkbaar met een naar Nederlands recht
opgericht of aangegaan lichaam en in land X wordt de onderneming van lichaam Y fiscaal
toegerekend aan de participanten, waardoor lichaam Y aldaar fiscaal als transparant
wordt behandeld. Op basis van de symmetrische methode die is gecodificeerd in het
voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 is lichaam Y niet zelfstandig belastingplichtig
voor de vennootschapsbelasting. Op basis van het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede
lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 worden de bezittingen en schulden alsmede
de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, voor de Nederlandse inkomstenbelasting
toegerekend aan de participanten naar rato van hun gerechtigdheid. Voor de inkomstenbelastingheffing
op het niveau van de Nederlandse participant wordt vervolgens bepaald of deze medegerechtigde
(artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001) is of ondernemer (artikel 3.4
Wet IB 2001).
Artikel 2.14bis, derde lid, Wet IB 2001
Met het voorgestelde artikel 2.14bis, derde lid, Wet IB 2001 wordt de toerekening
op grond van het voorgestelde artikel 2.14bis, eerste lid, Wet IB 2001 voorkomen voor
fgr’s (als bedoeld in het in het voorstel van wet «Wet aanpassing fonds voor gemene
rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling» opgenomen artikel 2, vierde lid, Wet
Vpb 1969) en de toerekening op grond van het voorgestelde artikel 2.14bis, eerste
en tweede lid, Wet IB 2001 voorkomen voor omgekeerd hybride lichamen (als bedoeld
in het op basis van het onderhavige wetsvoorstel tot elfde lid te vernummeren twaalfde
lid van artikel 2 Wet Vpb 1969). Die lichamen zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting
waardoor toerekening aan de participanten zou leiden tot dubbele belastingheffing.
Een fgr is geen rechtsvorm, maar een rechtsfiguur. In dit voorstel van wet wordt het
fgr desalniettemin als rechtsvorm aangeduid. Waar in deze memorie wordt gesproken
van fonds voor gemene rekening is dat – tenzij anders aangegeven – in beginsel in
de betekenis van fonds voor gemene rekening zoals gedefinieerd in het in het voorstel
van wet «Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling»
voorgestelde artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. De civielrechtelijke vorm van een
fgr kan overlappen met civielrechtelijke rechtsvormen zoals de maatschap.36 In het geval van een dergelijke overlap zou onduidelijkheid kunnen ontstaan over
de fiscale behandeling van het lichaam. Door de fgr’s, bedoeld in het in het voorstel
van wet «Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling»
opgenomen artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969, uit te zonderen van de toerekeningsbepaling
in artikel 2.14bis, eerste lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de bezittingen en schulden
alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van dergelijke fgr’s
(die als zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig worden behandeld) niet worden
toegerekend aan de participanten in dat fonds. Dit geldt dus ook als een dergelijk
fonds tevens kwalificeert als een personenvennootschap zoals omschreven in artikel
2.14bis, eerste lid, Wet IB 2001. Het fgr wordt niet uitgezonderd voor de toerekeningsbepaling
in artikel 2.14bis, tweede lid, Wet IB 2001 omdat de vergelijkingsregels die worden
neergelegd in de algemene maatregel van bestuur op grond van het voorgestelde vijfde
lid niet zullen toestaan dat een buitenlands lichaam een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar
is met meer dan één van de Nederlandse rechtsvormen (daaronder begrepen het fgr).
Hierdoor kan de hiervoor bedoelde overlap zich niet voordoen bij buitenlandse lichamen.
De omgekeerd hybride lichamen worden thans gedefinieerd in artikel 2, twaalfde lid,
Wet Vpb, dat met het onderhavige voorstel van wet wordt vernummerd tot artikel 2,
elfde lid, Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II, onderdeel B). De definitie houdt
– kort gezegd – in dat bepaalde samenwerkingsverbanden – waaronder personenvennootschappen
– belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, afhankelijk van de fiscale
behandeling van dat samenwerkingsverband in het buitenland. Het voorgestelde artikel
2.14bis, derde lid, Wet IB 2001 voorkomt dat de bezittingen en schulden alsmede de
opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van samenwerkingsverbanden die
belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting worden toegerekend aan de participanten
in dat lichaam op grond van het voorgestelde artikel 2.14bis, eerste of tweede lid,
Wet IB 2001. Hiermee wordt voorkomen dat de winst van het samenwerkingsverband wordt
belast in zowel de inkomsten- als de vennootschapsbelasting. Omdat een buitenlands
lichaam met een rechtsvorm die vergelijkbaar is met bijvoorbeeld de maatschap ook
een omgekeerd hybride lichaam kan zijn, is – anders dan voor het fgr – de toerekening
op basis van het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede lid, Wet IB 2001 ook uitgezonderd
voor een omgekeerd hybride lichaam.
Artikel 2.14bis, vierde lid, Wet IB 2001
Het voorgestelde artikel 2.14bis, vierde lid, Wet IB 2001 regelt dat de bezittingen
en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van buitenlandse
lichamen worden toegerekend aan dat lichaam als er geen toerekening aan een ander
dan dat lichaam is op grond van artikel 2.14a, eerste lid, Wet IB 2001 of het voorgestelde
artikel 2.14bis, tweede lid, Wet IB 2001. Hiermee wordt in de eerste plaats beoogd
een sluitend systeem van toerekening voor buitenlandse lichamen (van bezittingen en
schulden alsmede opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van buitenlandse
lichamen) te vormen. Daarnaast volgt hieruit dat de participanten in dergelijke buitenlandse
lichamen (respectievelijk de anderen dan het betreffende lichaam in artikel 2.14a
Wet IB 2001-situaties) voor het met hun belang in dat lichaam verband houdende inkomen
worden betrokken in de inkomstenbelasting en niet voor de bezittingen en schulden
alsmede de opbrengsten en uitgaven, respectievelijk kosten, van dat buitenlandse lichaam.
Artikel 2.14bis, vijfde lid, Wet IB 2001
Het voorgestelde artikel 2.14bis, vijfde lid, Wet IB 2001 regelt dat bij of krachtens
algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld voor de beoordeling of een buitenlands
lichaam een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een naar Nederlands
recht opgericht of aangegaan lichaam dat zelfstandig belastingplichtig is voor de
vennootschapsbelasting (genoemd in artikel 2, eerste lid, onderdelen c, e of g, Wet
Vpb 1969) of dat de rechtsvorm van het buitenlandse lichaam vergelijkbaar is met de
rechtsvorm van een personenvennootschap (maatschap, vof of cv) of van een of transparant
fonds als bedoeld in het voorgestelde artikel 2.14bis, zevende lid, Wet IB 2001.
Artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en f, Wet Vpb 1969 zijn niet in deze opsomming
van zelfstandig belastingplichtige lichamen opgenomen, omdat in het voorgestelde artikel
1.11, derde lid, Wet IB 2001 reeds wordt geregeld dat bij of krachtens algemene maatregel
van bestuur regels worden gesteld voor de beoordeling of voor de toepassing van de
Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen een naar het recht van een andere staat
opgericht of aangegaan lichaam een met een nv, bv, coöperatie en vereniging op coöperatieve
grondslag of fgr vergelijkbare rechtsvorm heeft.
Artikel 2, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 is niet in de opsomming van zelfstandig
belastingplichtige lichamen opgenomen, omdat in onderdeel e van dat artikellid, waarnaar
wel wordt verwezen in de opsomming, reeds verenigingen en stichtingen zijn opgenomen
en genoemd onderdeel d verenigingen en stichtingen betreft die aan een extra (niet-rechtsvormgerelateerde)
eis moeten voldoen, namelijk dat zij op de voet van de Woningwet bij koninklijk besluit
zijn toegelaten als instellingen die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam
zijn.
In de algemene maatregel van bestuur kunnen ook regels worden gesteld voor de beoordeling
of een buitenlands lichaam, naast zijn rechtsvorm, ook voor het overige vergelijkbaar
is met de lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen c, e of g, van
de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zoals een vereniging, die op grondslag als
verzekeraar of bank optreedt, of een met die van een maatschap, vennootschap onder
firma, commanditaire vennootschap of transparant fonds.
Artikel 2.14bis, zesde lid, Wet IB 2001
In het voorgestelde artikel 2.14bis, zesde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat voor
de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen onder het fgr hetzelfde wordt verstaan
als in de Wet Vpb 1969. Dit gebeurt door het begrip «fonds voor gemene rekening» te
definiëren en in die definitie te verwijzen naar artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969
(zoals voorgesteld in het voorstel van wet «Wet aanpassing fonds voor gemene rekening
en vrijgestelde beleggingsinstelling»). Op basis van het voorgestelde artikel 1.11,
eerste lid, Wet IB 2001 wordt vervolgens voor de toepassing van de inkomstenbelasting
met fgr mede bedoeld buitenlandse lichamen die kwalificeren als een fgr.
Artikel 2.14bis, zevende lid, Wet IB 2001
In het voorgestelde artikel 2.14bis, zevende lid, Wet IB 2001 wordt de definitie gegeven
van het in het voorgestelde eerste lid bedoelde transparante fonds, waarvan de bezittingen
en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden toegerekend
aan de participanten naar rato van ieders gerechtigdheid in dat lichaam. Onder een
transparant fonds wordt verstaan een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden
door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, tenzij
dat fonds een fgr is als bedoeld in artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969. In samenhang met het voorgestelde 2.14bis, vijfde lid, Wet IB 2001 kunnen fonds-overeenkomsten
aangegaan naar buitenlandsrecht ook onder deze definitie vallen. Deze definitie in
combinatie met het voorgestelde artikel 2.14bis, eerste lid, Wet IB 2001 bewerkstelligt
dat fondsen die niet kwalificeren als fgr als transparant moeten worden behandeld
voor de inkomstenbelasting en via het voorgestelde artikel 8, zestiende lid, Wet Vpb
1969 ook voor de vennootschapsbelasting.
Artikel I, onderdeel C (artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Artikel 3.92 Wet IB 2001 regelt – kort gezegd – de belastingheffing ter zake van het
ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige
of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. In artikel 3.92, tweede
lid, onderdeel d, Wet IB 2001 is geregeld dat onder het begrip «vennootschap» voor
de toepassing van dat artikel ook lichamen vallen die geen vennootschap zijn, maar
waarin wel een aanmerkelijk belang kan worden gehouden, waarbij het gaat om een fonds
voor gemene rekening en een coöperatie of vereniging op coöperatieve grondslag. Met
het onderhavige voorstel van wet wordt wettelijk vastgelegd dat het mogelijk is om
een aanmerkelijk belang te hebben in buitenlandse niet-vergelijkbare lichamen die
voor de vennootschapsbelasting niet-transparant zijn en die worden bedoeld in de voorgestelde
artikelen 2, eerste lid, onderdeel h, en artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 (het
voorgestelde artikel II, onderdelen B en C). De gelijkstellingen voor die lichamen
worden voor hoofdstuk 4 Wet IB 2001 geregeld in het voorgestelde artikel 4.5b Wet
IB 2001 (het voorgestelde artikel I, onderdeel F). Die lichamen worden ook opgenomen
in de gelijkstellingsbepaling van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001.
De gelijkstellingen voor buitenlandse lichamen die een rechtsvorm hebben die vergelijkbaar
is met die van een coöperatie, vereniging op coöperatieve grondslag of fgr worden
geregeld in het voorgestelde artikel 1.11, eerste lid, Wet IB 2001.
Artikel I, onderdeel D (artikel 3.98a van de Wet inkomstenbelasting 2001)
In artikel 3.98a Wet IB 2001, dat handelt over de omzetting van afgewaardeerde vorderingen
die onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen, wordt in het negende lid verwezen
naar een reeks artikelen uit de aanmerkelijkbelangregeling in hoofdstuk 4 Wet IB 2001
die voor de toepassing van genoemd artikel 3.98a van overeenkomstige toepassing zijn.
Die reeks wordt uitgebreid met een verwijzing naar het voorgestelde artikel 4.5b Wet
IB 2001 (het voorgestelde artikel I, onderdeel G) betreffende de uitbreiding van de
begrippen «aandeel» en «vennootschap» voor buitenlandse lichamen met een niet-vergelijkbare
rechtsvorm. Die begripsuitbreiding geldt met deze voorgestelde aanpassing van genoemd
negende lid derhalve ook voor de toepassing van artikel 3.98a Wet IB 2001.
Artikel I, onderdeel E (artikel 4.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
In artikel 4.5 Wet IB 2001 worden voor de toepassing van hoofdstuk 4 Wet IB 2001 de
bewijzen van deelgerechtigdheid in een fgr gelijkgesteld met een aandeel in een vennootschap
met een in aandelen verdeeld kapitaal en worden de fgr’s gelijkgesteld met vennootschappen.
In deze bepaling wordt verwezen naar de definitie van het fgr in artikel 2, vierde
lid, Wet VPB 1969. Voorgesteld wordt om die verwijzing te laten vervallen, omdat het
fgr voor de toepassing van de gehele Wet IB 2001 wordt gedefinieerd in het voorgestelde
artikel 2.14bis, zesde lid, Wet IB 2001.
Artikel I, onderdeel F (artikel 4.5b van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Het voorgestelde artikel 4.5b Wet IB 2001 regelt de gelijkstellingen van voor de vennootschapsbelasting
niet-transparante en niet-vergelijkbare buitenlandse lichamen voor de toepassing van
hoofdstuk 4 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. In het voorgestelde artikel
4.5b, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt geregeld dat het stemrecht, kapitaalbelang of
winstrecht in een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel h, of artikel
3, tweede lid, Wet Vpb 1969 wordt gelijkgesteld met een aandeel. Vervolgens wordt
in het voorgestelde artikel 4.5b, onderdeel b, Wet IB 2001 geregeld dat de genoemde
lichamen worden gelijkgesteld met vennootschappen. Deze wijziging legt, in samenhang
met het voorgestelde artikel 4.6, onderdeel f, Wet IB 2001 (het voorgestelde artikel
I, onderdeel G), wettelijk vast dat natuurlijk personen een aanmerkelijk belang als
bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB 2001 kunnen hebben in een buitenlands lichaam met een
niet-vergelijkbare rechtsvorm dat voor de vennootschapsbelasting als niet-transparant
wordt aangemerkt op basis van aanvullende kwalificatiemethoden (vaste methode en symmetrische
methode).
Het voorgaande wordt geïllustreerd met het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 3
X heeft een aandelenbelang van 100% in een Duitse Kommandit Gesellschaft auf Aktien
(KGaA). De in Duitsland gevestigde KGaA kent geen Nederlands equivalent. De KGaA wordt
door Duitsland als inwoner behandeld en is aldaar onderworpen aan een winstbelasting.
Op grond van het voorgestelde artikel 3, eerste lid, onderdeel c, en tweede lid, Wet
Vpb 1969 juncto artikel 2.14bis, vierde lid, Wet IB 2001 is de KGaA voor de Nederlandse
inkomsten- en vennootschapsbelasting niet-transparant. Op basis van het voorgestelde
artikel 4.5b juncto artikel 4.6, onderdeel f, Wet IB 2001 heeft X een aanmerkelijk
belang in de KGaA.
Artikel I, onderdeel G (artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Artikel 4.6 Wet IB 2001 bepaalt wanneer een belastingplichtige een aanmerkelijk belang
heeft. In de eerste plaats wordt voorgesteld om het onjuiste voorzetsel «tot» te vervangen
door «om» in onderdeel d van dat artikel. In de tweede plaats wordt in verband met
de voorgestelde vernummering van artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 tot het elfde
lid van dat artikel (het voorgestelde artikel II, onderdeel B) de verwijzing aangepast
in artikel 4.6, onderdeel e, Wet IB 2001.
Tot slot wordt voorgesteld om een onderdeel f toe te voegen aan artikel 4.6 Wet IB
2001 dat regelt wanneer een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een
lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel h, of artikel 3, tweede lid,
Wet Vpb 1969. De participant heeft een aanmerkelijk belang indien hij een aandeel
(in de zin van het voorgestelde artikel 4.5b, onderdeel a, Wet IB 2001) heeft in een
van de genoemde lichamen en daarmee voor ten minste 5% deelt in de winst van dat lichaam,
recht heeft op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd door dat lichaam
of ten minste 5% van de stemrechten vertegenwoordigt. Voor de belastingheffing van
buitenlandse belastingplichtigen op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel b,
Wet Vpb 1969 wordt voor de bepaling van het belastbare inkomen uitgegaan van een aanmerkelijk
belang in een in Nederland gevestigde vennootschap in de zin van hoofdstuk 4 Wet IB
2001. Hetzelfde geldt voor de belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen
in de inkomstenbelasting (artikel 7.5 Wet IB 2001). Het voorgestelde artikel 4.6,
onderdeel f, Wet IB 2001 werkt hierin door voor zover het gaat om een aanmerkelijk
belang in een – in Nederland gevestigd – lichaam als bedoeld in het voorgestelde artikel
2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969.
Artikel I, onderdeel H (artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Met de voorgestelde wijziging van artikel 7.2, negentiende lid, Wet IB 2001 wordt
in de eerste plaats de verwijzing naar het twaalfde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969
aangepast naar een verwijzing naar het elfde lid van dat artikel vanwege de voorgestelde
vernummering van het twaalfde lid tot elfde lid van dat artikel.
Ten tweede wordt in genoemd negentiende lid naast de verwijzing naar artikel 2, derde
lid, Wet Vpb 1969 een verwijzing naar artikel 2.14bis, derde lid, Wet IB 2001 opgenomen.
Op grond van artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 wordt een in beginsel transparant
samenwerkingsverband dat kwalificeert als een zogenoemd omgekeerd hybride lichaam
als binnenlands vennootschapsbelastingplichtig lichaam aangemerkt. De verwijzing naar
artikel 2.14bis, derde lid, Wet IB 2001 wordt daaraan toegevoegd omdat, kort gezegd,
de beoordeling of de in artikel 7.2, negentiende lid, Wet IB 2001 omschreven participant
in het omgekeerde hybride lichaam zonder de toepassing van artikel 2, derde lid, Wet
Vpb 1969 belastbare winst uit onderneming zou hebben genoten voortaan ook dient te
geschieden zonder de toepassing van het voorgestelde artikel 2.14bis, derde lid, Wet
IB 2001 welke bepaling kort gezegd het vermogen en de winst van dat lichaam – in overeenstemming
met artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 – niet toerekent aan de participant.
Artikel II
Artikel II, onderdeel A (artikel 1a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Voorgesteld wordt na artikel 1 Wet Vpb 1969 een artikel in te voegen met gelijkstellingen
voor buitenlandse rechtsvormen, een definitie van «vennootschappen waarvan het kapitaal
geheel of ten dele in aandelen is verdeeld» en een bijbehorende delegatiebepaling
(het voorgestelde artikel 1a Wet Vpb 1969).
Artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969
Het Nederlandse kwalificatiebeleid is gebaseerd op de rechtsvormvergelijkingsmethode.
Op basis van deze methode wordt een buitenlands lichaam met een bepaalde rechtsvorm
of met een bepaalde rechtsfiguur op basis van civielrechtelijke kenmerken op dezelfde
wijze in de Nederlandse belastingheffing betrokken als het naar Nederlands recht opgerichte
of aangegane lichaam met de vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm. Overeenkomstig het
voorgestelde artikel 1.11, eerste lid, Wet IB 2001 wordt met het voorgestelde artikel
1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 de rechtsvormvergelijkingsmethode in de vennootschapsbelasting
verankerd.
Voor de toepassing van de Wet Vpb 1969 worden onder de lichamen die zijn opgesomd
in artikel 2, eerste lid, Wet Vpb 1969 mede verstaan de buitenlandse lichamen met
een vergelijkbare rechtsvorm. Onder nv’s worden bijvoorbeeld mede verstaan de buitenlandse
lichamen die een vergelijkbare rechtsvorm hebben als die van de naar Nederlands recht
opgerichte nv. Dit geldt evenzo voor de rechtsvormen bv, coöperaties en verenigingen
op coöperatieve grondslag, onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen welke
op onderlinge grondslag als verzekeraar of bank optreden, verenigingen, stichtingen,
kerkgenootschappen, fgr’s en publiekrechtelijke rechtspersonen. Voor al deze rechtsvormen
geldt dat vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen onder dezelfde noemer worden geschaard.
Doordat deze voorgestelde bepaling bijvoorbeeld doorwerkt naar artikel 2, eerste lid,
Wet Vpb 1969 is het in Nederland gevestigde lichaam met een buitenlandse rechtsvorm
die vergelijkbaar is met een coöperatie binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting
op grond van het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, in samenhang met artikel 2,
eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969.
De in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 genoemde «verenigingen en stichtingen
die op de voet van de Woningwet bij koninklijk besluit zijn toegelaten als instellingen
die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam zijn» zijn niet in de opsomming
van rechtsvormen opgenomen, omdat sec verenigingen en stichtingen voor de rechtsvormvergelijking
worden aangehaald. Genoemd onderdeel d betreft verenigingen en stichtingen die aan
een extra (niet-rechtsvormgerelateerde) eis moeten voldoen, namelijk op de voet van
de Woningwet bij koninklijk besluit zijn toegelaten als instellingen die in het belang
van de volkshuisvesting werkzaam zijn.
Het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 geldt voor de Wet Vpb 1969 en
de daarop berustende bepalingen met uitzondering van de regelingen waarin reeds een
rechtsvormvergelijking is opgenomen of waarin reeds (andere) voorwaarden worden gesteld
aan de rechtsvorm van buitenlandse lichamen. Daarbij gaat het om de artikelen 2, eerste
lid, onderdelen d en h, 3, eerste tot en met derde lid, 6a, 14c, 15, 28 en 28a Wet
Vpb 1969 en de daarop berustende bepalingen. Deze artikelen en bepalingen worden uitgezonderd
van de toepassing van het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 om samenloop
van rechtsvormvergelijkingsmethodes te voorkomen of omdat de in die artikelen opgenomen
regelingen eigen voorwaarden stellen aan de rechtsvorm van buitenlandse lichamen.
Artikel 1a, tweede lid, Wet Vpb 1969
In het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet Vpb 1969 wordt geregeld wat met «vennootschappen
met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal» wordt bedoeld, namelijk
de nv, bv en – in samenhang met het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969
– daarmee vergelijkbare buitenlandse lichamen. Op die zinsnede was onder meer de rechtsvormvergelijkingsmethode
voor de nv en bv gestoeld. Omdat die rechtsvormvergelijkingsmethode wordt gecodificeerd
voor de nv, bv en de andere rechtsvormen wordt tevens voorgesteld de verwijzing naar
vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal te laten vervallen in de artikelen
2 en 3 Wet Vpb 1969. Voor sommige bepalingen in de Wet Vpb 1969 wordt de verwijzing
naar vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal in stand gelaten. In bijvoorbeeld
artikel 10, eerste lid, onderdeel j, Wet Vpb 1969 blijft de verwijzing naar «een vennootschap
met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal» behouden. Op grond van het
voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet Vpb 1969 wordt hiermee bedoeld de nv, bv
en de qua rechtsvorm daarmee vergelijkbare buitenlandse lichamen. Hiermee wordt beoogd
om de consistentie en onderlinge samenhang van de belastingwetten waarin de vennootschappen
met een in een aandelen verdeeld kapitaal terugkomen, te behouden.
Deze uitleg geldt voor alle bepalingen waarin vennootschappen waarvan het kapitaal
geheel of ten dele in aandelen is verdeeld worden bedoeld. Dat de formulering in sommige
bepalingen niet woordelijk gelijk is, doet daar niet aan af. Het voorgestelde artikel
1a, tweede lid, Wet Vpb 1969 werkt dus door naar onder andere de artikelen 8, achtste
lid, («vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld») en
13, tweede lid, onderdeel a («een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten
dele in aandelen»), Wet Vpb 1969.
Artikel 1a, derde lid, Wet Vpb 1969
Het voorgestelde artikel 1a, derde lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat bij of krachtens
algemene maatregel van bestuur ten behoeve van de vennootschapsbelasting regels worden
gesteld voor de beoordeling of een buitenlands lichaam een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar
is met de rechtsvorm van een nv, bv, coöperatie en vereniging op coöperatieve grondslag,
onderlinge waarborgmaatschappij, verenigingen welke op onderlinge grondslag als verzekeraar
of bank optreden, vereniging, stichting, kerkgenootschap, fgr of Nederlandse publiekrechtelijke
rechtspersoon, dan wel met die van een maatschap, vof, cv of transparant fonds. In
de algemene maatregel van bestuur kunnen ook regels worden gesteld voor de beoordeling
of een buitenlands lichaam, naast zijn rechtsvorm, ook voor het overige vergelijkbaar
is met de in de vorige zin genoemde lichamen. Voor de inkomstenbelasting, dividendbelasting
en bronbelasting zijn vergelijkbare delegatiebepalingen in dit wetsvoorstel opgenomen
(de voorgestelde artikelen I, onderdelen A en B, III, onderdeel A, en IV).
Artikel II, onderdeel B (artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
In artikel 2 Wet Vpb 1969 is de binnenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting
vastgelegd. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is beschreven, wordt voorgesteld
om alle bestaande open cv’s en de personenvennootschappen die op grond van de jurisprudentie
vergelijkbaar zijn met een nv of bv met ingang van 1 januari 2025 voor de vennootschapsbelasting
als transparant aan te merken. Om die reden komt de definitie van de open cv in artikel
2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) te vervallen
(het voorgestelde artikel VI). Om voor de vennootschapsbelasting te bewerkstelligen
dat een cv niet langer binnenlands belastingplichtig kan zijn, wordt voorgesteld om
in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969, de woorden «open commanditaire
vennootschappen» te laten vervallen. Dit betekent, in samenhang met het voorgestelde
artikel 2.14bis, eerste lid, Wet IB 2001 (het voorgestelde artikel I, onderdeel B)
dat via de schakelbepaling van het voorgestelde artikel 8, zestiende lid, Wet Vpb
1969 naar de vennootschapsbelasting doorwerkt, dat de bezittingen en schulden alsmede
de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van een cv rechtstreeks aan
de participanten in de cv worden toegerekend naar rato van ieders gerechtigdheid.
Het voorgestelde overgangsrecht (het voorgestelde artikel IX) regelt dat – op het
tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 – de open cv geacht wordt al
haar vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen
aan de lichamen of natuurlijk personen die participeren in die open cv (beherende
zowel als commanditaire vennoten) naar rato van ieders gerechtigdheid en dat de open
cv wordt geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Dit
heeft als gevolg dat de open cv dient af te rekenen over de eventuele aanwezige stille
reserves, fiscale reserves en goodwill (zie het voorgestelde artikel IX). Het wordt
onder bepaalde voorwaarden mogelijk om, kort gezegd, de eventueel aanwezige stille
reserves, fiscale reserves en goodwill fiscaal geruisloos door te schuiven naar de
participanten (zie het voorgestelde artikel X ten behoeve van commanditaire vennoten,
terwijl bij de beherende vennoten vanwege de bestaande transparantie – vergelijk artikel
9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969 – geen doorschuif nodig is).
Daarnaast wordt voorgesteld om in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
«en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld»
te laten vervallen. De reden hiervoor is tweeledig.
Ten eerste heeft de zinsnede «en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of
ten dele in aandelen is verdeeld» in het huidige artikel 2, eerste lid, onderdeel
a, Wet Vpb 1969 door de in dit voorstel van wet voorgestelde codificatie van de rechtsvormvergelijking
geen functie meer. Op basis van deze zinsnede in samenhang met de jurisprudentie37 zijn onder de huidige wet in Nederland gevestigde naar buitenlands recht opgerichte
lichamen waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is met die van een naar Nederlands recht
opgericht belastingplichtig lichaam binnenlands belastingplichtig. Volgens het onderhavige
voorstel van wet zijn dergelijke lichamen voortaan belastingplichtig op grond van
de gelijkstellingsbepaling in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969
in samenhang met het voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van die wet.
Ten tweede is het unanieme toestemmingsvereiste geen onderscheidend criterium meer
voor de bepaling of sprake is van een zelfstandig belastingplichtig lichaam. Op grond
van bestaande jurisprudentie38 worden bepaalde personenvennootschappen via een dubbele voorwaarde als belastingplichtig
voor de vennootschapsbelasting aangemerkt. Het gaat er hierbij om dat i) de participaties
in die personenvennootschap – maatschappelijk gezien – dienen overeen te komen met
aandelen (vergelijkbaar met de aandelen in een nv) en dat ii) voor de vervreemding
van die participaties door een van de vennoten geen unanieme toestemming van de andere
vennoten is vereist. Deze personenvennootschappen kunnen zijn vormgegeven als maatschap,
vennootschap onder firma of een daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvorm. Met
dit wetsvoorstel worden deze personenvennootschappen niet langer als zelfstandig belastingplichtig
voor de vennootschapsbelasting aangemerkt. Voorgesteld wordt om in samenhang met het
vervallen van de vennootschapsbelastingplicht van deze personenvennootschappen de
overgangsbepalingen die worden voorgesteld bij het vervallen van de belastingplicht
van de open cv, mutatis mutandis, toe te passen (zie het voorgestelde artikel XVII).
Het voorgaande wordt geïllustreerd met het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 4
Maatschap X heeft twee maten, die ieder voor een gelijk deel in het kapitaal van de
maatschap hebben ingelegd. Beide maten delen evenredig in het resultaat en ook het
stemrecht is voor beide maten gelijk. De maatschapsovereenkomst is zo vormgegeven
dat op grond van jurisprudentie39 de maatschap als een «andere vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen
is verdeeld» wordt aangemerkt. De maatschap is daarmee een zelfstandig belastingplichtig
lichaam in de zin van het huidige artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969.
Door het vervallen van de zinsnede «andere vennootschappen welker kapitaal geheel
of ten dele in aandelen is verdeeld» wordt deze maatschap voor de vennootschapsbelasting
transparant. Dat wil zeggen dat de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van de
maatschap eindigt. Vanaf dat moment moeten de bezittingen en de schulden van de maatschap
direct aan de maten worden toegerekend, naar evenredigheid van hun gerechtigdheid.
Deze transparantie voor de inkomstenbelasting wordt gecodificeerd in het voorgestelde
artikel 2.14bis, eerste lid, Wet IB 2001.
Beëindiging van de zelfstandige belastingplicht voor de vennootschapsbelasting houdt
onder andere in dat er op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025
moet worden afgerekend over de stille reserves op de bezittingen en schulden, die
vanaf 1 januari 2025 aan de maten worden toegerekend. Op basis van het voorgestelde
overgangsrecht is het onder voorwaarden mogelijk om de belastingclaim door te schuiven
naar de maten. Afrekening als gevolg van het vervallen van de zelfstandige belastingplicht
is dan niet aan de orde.
Artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g, Wet Vpb 1969
Voorgesteld wordt om de eis «indien en voor zover zij een onderneming drijven», respectievelijk
«voor zover zij een onderneming drijven», zoals opgenomen in het huidige artikel 2,
eerste lid, onderdelen e en g, Wet Vpb 1969, te verplaatsen naar artikel 2, achtste
lid, Wet Vpb 1969. De reden hiervoor is dat daardoor in andere fiscale wetgeving zuiver
naar deze lichamen als zodanig kan worden verwezen zonder «voor zover»-clausule. Een
voorbeeld daarvan is te vinden in het in dit voorstel van wet voorgestelde artikel
1, dertiende lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) (het voorgestelde
artikel III, onderdeel A). Om voor de toepassing van de dividendbelasting als opbrengstgerechtigde
te worden aangemerkt, is het immers niet relevant of een vereniging, stichting of
Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon een onderneming drijft. Met de verplaatsing
van de bedoelde eis naar artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969 is geen inhoudelijke
wijziging beoogd.
Daarnaast wordt voorgesteld om in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969
de zinsnede «alsmede andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen» te vervangen door
«kerkgenootschappen». Van oudsher zijn andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen
als restcategorie opgenomen om zeker te stellen dat niet eerder in artikel 2 Wet Vpb
1969 genoemde rechtspersonen die een onderneming drijven belastingplichtig zijn. In
de praktijk blijkt dat deze categorie zich beperkt tot kerkgenootschappen. Om die
reden wordt voorgesteld de wettekst met die omstandigheid in lijn te brengen.
Ook wordt voorgesteld om in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969 «Nederlandse»
op te nemen vóór «publiekrechtelijke rechtspersonen». De reden is dat op grond van
het in dit voorstel van wet opgenomen artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 (zie de
toelichting op het voorgestelde artikel II, onderdeel A) onder lichamen als bedoeld
in (onder andere) artikel 2, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969 mede worden verstaan
de buitenlandse lichamen met een vergelijkbare rechtsvorm. Het betreft een vergelijking
met naar Nederlands recht opgerichte of aangegane lichamen. Dat wordt met de voorgestelde
wijziging van artikel 2, eerste lid, onderdeel g, in samenhang met het voorgestelde
artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 verduidelijkt. In samenhang met deze wijziging
komt artikel 2, elfde lid, Wet Vpb 1969, waarin is geregeld dat voor de toepassing
van deze wet onder een publiekrechtelijke rechtspersoon een Nederlandse publiekrechtelijke
rechtspersoon, alsmede een daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtspersoon wordt
verstaan, te vervallen. Dat lid wordt door de voorgestelde wijziging in artikel 2,
eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969, in samenhang met het voorgestelde artikel 1a,
eerste lid, Wet Vpb 1969, overbodig.
Artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969
Voor buitenlandse lichamen met een Nederlands equivalent wordt de belastingplicht
geregeld door middel van het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, in samenhang met
artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, e, f of g, Wet Vpb 1969. Indien voor een
buitenlands lichaam geen Nederlands equivalent bestaat, is niet duidelijk op welke
wijze dat lichaam voor Nederlandse fiscale doeleinden moet worden behandeld. Het voorgestelde
artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 regelt dat een buitenlands lichaam,
dat in Nederland is gevestigd, en dat op basis van de rechtsvormvergelijkingsmethode
niet vergelijkbaar is met een van de rechtsvormen van de lichamen opgesomd in artikel
2, eerste lid, onderdelen a, b, c, e, f of g, Wet Vpb 1969, noch met de rechtsvorm
van een maatschap, vof, cv of transparant fonds40, altijd wordt aangemerkt als een belastingplichtig lichaam voor de vennootschapsbelasting
(niet-transparant). Dit is de voorgestelde invulling van de vaste kwalificatiemethode
voor buitenlandse lichamen die in Nederland zijn gevestigd. In het algemeen deel van
deze memorie is dit nader beschreven. Enkele voorbeelden van buitenlandse lichamen
met een rechtsvorm waarvoor geen Nederlands equivalent beschikbaar is, zijn: de «Limited
Liability Partnership» (LLP) opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk,
de «Unlimited Company» (ULC) opgericht naar Iers recht en de «Kommanditgesellschaft
auf Aktien» (KGaA) opgericht naar Duits recht. Deze lichamen zijn namelijk een zodanige
mix van de civielrechtelijke kenmerken van zowel personenvennootschappen als van kapitaalvennootschappen,
dat er geen Nederlandse rechtsvorm is te benoemen die voldoende vergelijkbaar is.
Deze lichamen worden, indien zij in Nederland zijn gevestigd, op grond van het voorgestelde
artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 als binnenlandse belastingplichtige
voor de vennootschapsbelasting aangemerkt. Voor naar het recht van een andere staat
opgerichte of aangegane lichamen waarvan niet kan worden vastgesteld dat zij in Nederland
zijn gevestigd, kan geen sprake zijn van binnenlandse belastingplicht op grond van
het voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969. Waar een lichaam
is gevestigd wordt vastgesteld aan de hand van artikel 4 AWR.
Doelvermogens41 zijn op basis van het huidige recht als zodanig niet opgenomen in de lijst van binnenlandse
belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, maar wel in de lijst van buitenlandse
belastingplichtigen in artikel 3, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969. Doelvermogens
zullen op grond van de voorgestelde wetswijziging kwalificeren als een niet-vergelijkbare
rechtsvorm. Dat betekent dat ook in Nederland gevestigde doelvermogens op basis van
het voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 binnenlands vennootschapsbelastingplichtig
zullen worden. Hiermee wordt de huidige inconsistentie tussen de binnenlandse en de
buitenlandse belastingplicht in de vennootschapsbelasting met betrekking tot doelvermogens
weggenomen.
De voorgestelde vaste kwalificatiemethode heeft ook gevolgen voor in Nederland gevestigde
lichamen met een niet-vergelijkbare rechtsvorm die kwalificeren als APV42 als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. Op grond van het voorgestelde artikel 2,
eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 worden die APV’s binnenlands belastingplichtig
voor de vennootschapsbelasting en aan die belasting onderworpen en zulks – op grond
van het voorgestelde artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969 – voor zover zij een onderneming
drijven. Er vindt geen toerekening plaats van de bezittingen en schulden alsmede de
opbrengsten en uitgaven van een APV voor zover die is onderworpen aan vennootschapsbelasting,
hetgeen volgt uit artikel 2.14a, zevende lid, Wet IB 2001 (zie de toelichting op het
voorgestelde artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969 hierna).
Artikel 2, zesde lid, Wet Vpb 1969
In artikel 2, zesde lid, Wet Vpb 1969 is geregeld welke lichamen worden geacht hun
onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen en dus integraal belastingplichtig
zijn voor de vennootschapsbelasting. Voorgesteld wordt de opsomming van lichamen in
artikel 2, zesde lid, Wet Vpb 1969 aan te vullen met een verwijzing naar het voorgestelde
artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969. Met de voorgestelde aanvulling wordt
geregeld dat de ondernemingsfictie ook van toepassing is voor de in Nederland gevestigde
buitenlandse lichamen met een niet-vergelijkbare rechtsvorm. Daarnaast wordt voorgesteld
om de tekst van artikel 2, zesde lid, Wet Vpb 1969 aan te vullen met een uitzondering
op de ondernemingsfictie voor lichamen die APV’s zijn waarop artikel 2.14a Wet IB
2001 van toepassing is. De bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven
van een dergelijk APV worden namelijk in beginsel toegerekend aan de inbrenger of
diens erfgenamen (artikel 2.14a, eerste lid, Wet IB 2001) en het APV is alleen vennootschapsbelastingplichtig
op grond van het voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 voor
zover de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven tot het vermogen,
onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van het APV behoren (zie de toelichting
op het voorgestelde artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969 hierna).
Artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969
Zoals hiervoor aangegeven in de toelichting op het voorgestelde artikel 2, eerste
lid, onderdelen e en g, Wet Vpb 1969 wordt voorgesteld om de eis «indien en voor zover
zij een onderneming drijven», respectievelijk «voor zover zij een onderneming drijven»,
zoals opgenomen in het huidige artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g, Wet Vpb 1969,
te verplaatsen naar artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969. Dit maakt het mogelijk in
andere fiscale wetgeving waar deze eis niet relevant is (zoals in de dividendbelasting)
naar de genoemde artikelonderdelen te verwijzen.
Op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 worden de bezittingen en schulden alsmede de
opbrengsten en uitgaven van een APV geacht te behoren tot het bezit van, respectievelijk
te zijn genoten door, degene aan wie de toerekening plaatsvindt. Op deze toerekening
geldt een uitzondering voor het deel dat valt onder de zogenoemde «toerekeningsstop»
overeenkomstig artikel 2.14a, zevende lid, Wet IB 2001. Op basis van deze toerekeningsstop
is het APV fiscaal niet transparant voor zover het vermogen, onderscheidenlijk de
winst, tot een onderneming van het APV behoort en voor zover de winst uit onderneming
van dat APV in de staat of in de staten waarin die onderneming wordt gedreven is onderworpen
aan een winstbelasting. Een in Nederland gevestigde APV met een buitenlandse rechtsvorm
die vergelijkbaar is met een Nederlandse stichting is zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig
op grond van het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, in samenhang met artikel 2,
eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969. Een in Nederland gevestigde APV met een buitenlandse
rechtsvorm die niet-vergelijkbaar is met een Nederlandse rechtsvorm is zelfstandig
vennootschapsbelastingplichtig op grond van het voorgestelde artikel 2, eerste lid,
onderdeel h, Wet Vpb 1969. Het voorgestelde artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969 regelt
vervolgens dat een in Nederland gevestigde APV alleen aan de vennootschapsbelasting
is onderworpen voor zover het een onderneming drijft. Hiermee wordt een evenwichtige
wijze van belastingheffing van APV’s bewerkstelligd. De winst van een APV wordt immers
in de belastingheffing betrokken bij het lichaam (voor wat betreft het ondernemingsdeel)
óf bij degene aan wie wordt toegerekend. De behandeling van het APV wordt hiermee
zo veel mogelijk in lijn gebracht met de voorgestelde kwalificatiemethoden, terwijl
de heffing van inkomsten- dan wel vennootschapsbelasting wordt verzekerd.
Artikel 2, elfde lid, Wet Vpb 1969
Voorgesteld wordt het huidige artikel 2, elfde lid, Wet Vpb 1969 te laten vervallen.
Deze bepaling regelt dat voor de toepassing van de vennootschapsbelasting onder publiekrechtelijke
rechtspersoon wordt verstaan een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon alsmede
een daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtspersoon. Dat lid is door het voorgestelde
artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 in samenhang met de voorgestelde wijziging van
artikel 2, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969 niet langer nodig (zie de toelichting
op het voorgestelde artikel II, onderdeel A).
In verband met het vervallen van het elfde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969 worden het
twaalfde en dertiende lid vernummerd tot elfde en twaalfde lid van dat artikel.
Artikel II, onderdeel C (artikel 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 3 Wet Vpb 1969 regelt welke lichamen buitenlandse belastingplichtigen voor
de vennootschapsbelasting zijn. Buitenlandse lichamen die niet in Nederland zijn gevestigd
en wel Nederlands inkomen genieten, worden als buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt,
indien zij voor Nederlandse vennootschapsbelastingdoeleinden als niet-transparant
worden aangemerkt.
Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
Het voorgestelde artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 regelt dat voor
de niet in Nederland gevestigde lichamen die Nederlands inkomen genieten (buitenlandse
belastingplicht), door middel van de rechtsvormvergelijkingsmethode wordt aangesloten
bij de lichamen, bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, e, f en g,
Wet Vpb 1969 (binnenlandse belastingplicht). Op deze manier wordt geregeld dat de
huidige kwalificatiemethode (de rechtsvormvergelijkingsmethode) voor de niet in Nederland
gevestigde buitenlandse lichamen in de Wet Vpb 1969 wordt verankerd. Artikel 2, eerste
lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 wordt hier niet genoemd omdat dit verenigingen en stichtingen
betreft die ingevolge de Woningwet bij koninklijk besluit zijn toegelaten als instellingen
die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam zijn en voor de rechtsvormvergelijking
(in het voorgestelde artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969) alleen de rechtsvorm
vereniging, onderscheidenlijk stichting, zoals genoemd in artikel 2, eerste lid, onderdeel
e, Wet Vpb 1969 relevant is. Voor zover in het buitenland gevestigde in het belang
van de volkshuisvesting werkzame instellingen Nederlands inkomen genieten, geldt de
kwalificatieregel dat de rechtsvorm van genoemde instelling vergeleken moet worden
met de rechtsvorm van de lichamen, bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a,
b, c, e, f en g, Wet Vpb 1969.
De zinsnede «verenigingen en andere rechtspersonen» zoals opgenomen in het huidige
artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 vervalt.
De huidige verschillen tussen de binnenlandse en buitenlandse belastingplicht worden
met de voorgestelde wijzigingen weggenomen.
Artikel 3, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969
In het huidige artikel 3, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 worden open cv’s en
andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen welker kapitaal geheel
of ten dele in aandelen is verdeeld als buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt
(voor zover zij Nederlands inkomen genieten). Zoals in het algemeen deel van deze
memorie is beschreven, wordt voorgesteld om alle personenvennootschappen met ingang
van 1 januari 2025 als transparant voor de toepassing van de vennootschapsbelasting
aan te merken. De thans in artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR opgenomen definitie
van open cv komt om die reden te vervallen en de open cv wordt derhalve niet langer
in artikel 3 Wet Vpb 1969 genoemd. Daarnaast wordt voorgesteld om de zinsnede «en
andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschappen welker kapitaal geheel
of ten dele in aandelen is verdeeld» te schrappen uit artikel 3 Wet Vpb 1969. Voor
een toelichting op deze keuze wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde
artikel 1a, tweede lid, Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II, onderdeel A).
Voorgesteld wordt om in artikel 3, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 te regelen
dat niet in Nederland gevestigde lichamen met een niet-vergelijkbare rechtsvorm als
bedoeld in het tweede lid van dat artikel die Nederlands inkomen genieten buitenlandse
belastingplichtigen zijn. Voor de toelichting op die voorgestelde belastingplicht
wordt verwezen naar de toelichting op de definitie van dergelijke lichamen in het
voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969.
Doelvermogens worden niet langer afzonderlijk (als sluitstuk) opgenomen in de lijst
van buitenlandse belastingplichtigen van artikel 3, eerste lid, Wet Vpb 1969. Een
niet in Nederland gevestigd doelvermogen dat Nederlands inkomen geniet kan op basis
van de voorgestelde tekst van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 buitenlands
belastingplichtig zijn indien de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en
kosten volgens de fiscale regelgeving van een staat die dat lichaam als inwoner behandelt
worden toegerekend aan dat lichaam (symmetrische methode, zie het voorgestelde artikel
3, tweede lid, Wet Vpb 1969 hierna).
Als gevolg van de wijziging van artikel 3, eerste lid, Wet Vpb 1969 wordt de lijst
van buitenlandse belastingplichtigen in overeenstemming gebracht met de lijst van
binnenlandse belastingplichtigen in het voorgestelde artikel 2, eerste lid, Wet Vpb
1969.
Artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969
Het huidige artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt de beperkte belastingplicht
voor lichamen die vergelijkbaar zijn met de naar Nederlands recht opgerichte vereniging
of stichting en kerkgenootschappen. Voorgesteld wordt om die regel te verplaatsen
naar artikel 3, derde lid, Wet Vpb 1969 en in artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969
een definitie op te nemen van een lichaam met een niet-vergelijkbare rechtsvorm, welk
lichaam ingevolge de voorgestelde tekst van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, buitenlands
belastingplichtig is indien het Nederlands inkomen geniet: een naar het recht van
een andere staat opgericht of aangegaan lichaam waarvan de rechtsvorm niet- vergelijkbaar
is met die van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b,
c, e, f of g, Wet Vpb 1969 noch met die van een maatschap, vennootschap onder firma,
commanditaire vennootschap of transparant fonds als bedoeld in het voorgestelde artikel
2.14bis, zevende lid, Wet IB 2001 en waarvan de bezittingen en schulden alsmede de
opbrengsten en kosten volgens de fiscale regelgeving van een staat die dat lichaam
als inwoner behandelt worden toegerekend aan dat lichaam.
In samenhang met het voorgestelde artikel 3, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969
wordt hiermee geregeld dat een buitenlands lichaam met een niet-vergelijkbare rechtsvorm
waarvan de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en kosten volgens de fiscale
regelgeving van een staat die dat lichaam als inwoner behandelt worden toegerekend
aan dat lichaam, als buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting
wordt aangemerkt indien dat lichaam Nederlands inkomen geniet. Een lichaam is geen
lichaam als bedoeld in het voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 indien
dat lichaam in geen enkele staat als inwoner wordt behandeld volgens de fiscale regelgeving
van zo’n staat. Met andere woorden: alleen een lichaam dat volgens de fiscale regelgeving
van een staat als inwoner wordt behandeld en waarbij de bezittingen en schulden alsmede
de opbrengsten en kosten van het lichaam volgens die regelgeving aan dat lichaam worden
toegerekend kan een lichaam als bedoeld in artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 zijn.
Het voorgaande wordt geïllustreerd met het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 5
Buitenlands lichaam Y wordt door land X als inwoner behandeld. De rechtsvorm van lichaam
Y is niet vergelijkbaar met die van de lichamen, bedoeld in artikel 2, eerste lid,
onderdelen a, b, c, e, f of g, Wet Vpb 1969, noch met die van een maatschap, vof,
cv of transparant fonds. De bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en kosten
worden volgens de fiscale regelgeving van land X toegerekend aan dat lichaam. Land
X kent een winstbelastingtarief van 0% waardoor de facto de winst niet wordt belast
in land X. Lichaam Y houdt in Nederland gelegen vastgoed. Lichaam Y is buitenlands
belastingplichtig op grond van het voorgestelde artikel 3, eerste lid, onderdeel b,
juncto tweede lid, Wet Vpb 1969. De belastingheffing op het niveau van de Nederlandse
participant (een natuurlijk persoon die zijn participatie niet in de ondernemings-
of resultaatssfeer houdt) wordt vervolgens bepaald aan de hand van de regels van hoofdstuk
4 Wet IB 2001 (in geval van een aanmerkelijk belang) of hoofdstuk 5 Wet IB 2001.
Artikel 3, derde lid, Wet Vpb 1969
Voorgesteld wordt om artikel 3, derde lid, Wet Vpb 1969 te herformuleren zodat het
de regels van het huidige artikel 3, tweede en derde lid, Wet Vpb 1969 omvat alsmede
enkele aanvullingen. Allereerst wordt in de voorgestelde onderdelen a en b van genoemd
derde lid geregeld dat buitenlandse lichamen waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is
met die van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon (het voorgestelde onderdeel
a) of met een vereniging of stichting (als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel
e, Wet Vpb 1969), of die een kerkgenootschap zijn (het voorgestelde onderdeel b) slechts
aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen voor zover zij een onderneming drijven.
Het voorgestelde artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969 bevat eenzelfde bepaling voor
dergelijke lichamen die binnenlands belastingplichtig zijn. Het voorgestelde artikel
3, derde lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 bevat een nieuwe bepaling die regelt dat een
niet in Nederland gevestigd APV dat Nederlands inkomen geniet als buitenlandse belastingplichtige
voor de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt voor zover het een onderneming drijft.
Verwezen wordt naar de toelichting op het voorgestelde artikel 2, achtste lid, Wet
Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II, onderdeel B).
Voorts wordt aan artikel 3, derde lid, Wet Vpb 1969 de bepaling toegevoegd dat alle
ondernemingen gedreven door een lichaam als bedoeld in onderdeel a of b van dat lid
voor de toepassing van de Wet Vpb 1969 worden geacht tezamen één onderneming te vormen,
net zoals dat in het voorgestelde artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969 voor dergelijke
lichamen die binnenlands belastingplichtig zijn is geregeld.
Tot slot wordt voorgesteld om in artikel 3, derde lid, Wet Vpb 1969 te regelen dat
artikel 2, tiende lid, Wet Vpb 1969 (betreffende een culturele instelling) van overeenkomstige
toepassing is voor de buitenlandse lichamen waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is
met die van een vereniging of stichting of kerkgenootschap als bedoeld in artikel
2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969. Hiermee wordt ook een onjuiste verwijzing
in het huidige artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 gerepareerd.
Artikel II, onderdeel D (artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Sommige lichamen zijn slechts belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven.
Dat komt in de Wet Vpb 1969 thans onder andere tot uitdrukking in artikel 2, eerste
lid, onderdelen e en g, en tweede lid, Wet Vpb 1969 voor binnenlandse belastingplichtigen
en in artikel 3, tweede en derde lid, van die wet voor buitenlandse belastingplichtigen.
Met de voorgestelde wijzigingen wordt «voor zover zij een onderneming drijven» in
artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g, Wet Vpb 1969 verplaatst naar het voorgestelde
artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969. Evenzo wordt die gedeeltelijke belastingplicht
verplaatst van artikel 3, tweede en derde lid, Wet Vpb 1969 naar het voorgestelde
artikel 3, derde lid, Wet Vpb 1969. Zie voor een nadere toelichting op die verplaatsingen
de toelichtingen op de genoemde voorgestelde artikelen.
In artikel 4 Wet Vpb 1969 wordt geregeld wat mede wordt verstaan onder het drijven
van een onderneming voor de lichamen die slechts belastingplichtig zijn voor zover
zij een onderneming drijven. Vanwege de hierboven beschreven voorgestelde «verplaatsingen»
dienen ook de desbetreffende verwijzingen in artikel 4 Wet Vpb 1969 dienovereenkomstig
te worden aangepast.
Artikel II, onderdeel E (artikel 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Voorgesteld wordt om in artikel 5, tweede lid, onderdelen a en b, Wet Vpb 1969 de
zinsnede «andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is
verdeeld» te laten vervallen. Op grond van het voorgestelde artikel 1a, eerste lid,
Wet Vpb 1969 worden onder nv’s en bv’s mede verstaan buitenlandse lichamen waarvan
de rechtsvorm vergelijkbaar is met de rechtsvorm van die lichamen. Het belang van
de zinsnede «andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen
is verdeeld» is door het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 voor de
toepassing van artikel 5 Wet Vpb 1969 komen te vervallen.
Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde
artikel 1a Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II, onderdeel A).
Artikel II, onderdeel F (artikel 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde wijziging van artikel 6, eerste lid, Wet Vpb 1969 betreft de aanpassing
van een verwijzing en houdt verband met de voorgestelde wijzigingen van artikel 3
Wet Vpb 1969. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel II, onderdeel G (artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 6a Wet Vpb 1969 regelt het regime van de vrijgestelde beleggingsinstelling
(vbi). In het tweede lid van dat artikel zijn voorwaarden gesteld aan de rechtsvorm
die een vbi mag hebben. Naast de nv en het fgr kan dit een buitenlands lichaam zijn
dat is opgericht of aangegaan naar het recht van de in dat tweede lid opgenomen staten
en dat «naar aard en inrichting vergelijkbaar is» met een nv of fgr. Vanwege de beperking
tot die staten wordt artikel 6a Wet Vpb 1969 uitgezonderd van de algemene gelijkstellingsbepaling
in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Wel wordt voorgesteld om
de formulering «naar aard en inrichting vergelijkbaar» in overeenstemming te brengen
met de voorgestelde tekst van artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 op dat punt, dat
wil zeggen dat het moet gaan om bepaalde buitenlandse lichamen waarvan de rechtsvorm
vergelijkbaar is met de nv of het fgr. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel II, onderdeel H (artikel 6b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde wijziging van artikel 6b, tweede lid, Wet Vpb 1969 houdt verband met
de voorgestelde wijziging van artikel 3 Wet Vpb 1969. Daardoor is het noodzakelijk
dat de verwijzing in genoemd artikel 6b, tweede lid, naar artikel 3, derde lid, Wet
Vpb 1969 wordt vervangen door een verwijzing naar artikel 3, derde lid, onderdeel
a, Wet Vpb 1969. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel II, onderdeel I (artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Voorgesteld wordt om in artikel 8, achtste lid, aanhef, Wet Vpb 1969 «vennootschap
welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld» te vervangen door «naamloze
vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid». Hetzelfde geldt
voor artikel 8, achtste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969. Deze wijzigingen sluiten aan
bij de definitie in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969.
Daarnaast wordt voorgesteld om aan artikel 8 Wet Vpb 1969 een zestiende lid toe te
voegen waarin wordt geregeld dat het voorgestelde artikel 2.14bis, eerste tot en met
derde lid, Wet IB 2001 voor de Wet Vpb 1969 en de daarop berustende bepalingen van
overeenkomstige toepassing is. Het voorgestelde artikel 2.14bis Wet IB 2001 regelt
wanneer lichamen als transparant worden aangemerkt.
Het voorgestelde artikel 2.14bis, aanhef en tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 regelt
bijvoorbeeld dat een buitenlands lichaam met een rechtsvorm waarvoor geen Nederlands
equivalent bestaat als fiscaal transparant wordt aangemerkt indien het niet belastingplichtig
is voor de vennootschapsbelasting. Ter verduidelijking wordt het volgende voorbeeld
gegeven.
Voorbeeld 6
Lichaam Y heeft een buitenlandse rechtsvorm die niet vergelijkbaar is met een Nederlandse
rechtsvorm en is opgericht in land X en is niet in Nederland gevestigd. Lichaam Y
wordt fiscaal door geen enkel land als inwoner behandeld. In land X worden de bezittingen
en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van lichaam
Y toegerekend aan de participanten (fiscaal transparant). Lichaam Y heeft twee participanten,
een bv gevestigd in Nederland en een ander lichaam Z, dat met een Nederlandse bv vergelijkbaar
is, gevestigd in land X. Lichaam Y heeft ook een vaste inrichting (v.i.) in Nederland.
Omdat lichaam Yin geen enkel land als fiscaal inwoner wordt behandeld, is het niet
buitenlands belastingplichtig op grond van het voorgestelde artikel 3, tweede lid,
Wet Vpb 1969. Lichaam Y is daarmee een niet in Nederland gevestigd, niet-vergelijkbaar
lichaam dat niet zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.
Ingevolge het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet
IB 2001 wordt lichaam Y voor de heffing van de inkomstenbelasting als transparant
aangemerkt. Deze toerekening werkt op grond van het voorgestelde artikel 8, zestiende
lid, Wet Vpb 1969 door naar de vennootschapsbelasting. Dit betekent dat de bezittingen
en schulden, alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van lichaam
Y (inclusief die van de Nederlandse vestiging (v.i.)) worden toegerekend aan de participanten
(bv en lichaam Z) naar rato van ieders gerechtigdheid. De bv is binnenlands belastingplichtig
voor de vennootschapsbelasting op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet
Vpb 1969 en lichaam Z is buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting
op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 voor zijn deel van het
inkomen uit de Nederlandse v.i.
Artikel II, onderdeel J (artikel 8e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde wijziging van artikel 8e, eerste lid, Wet Vpb 1969 houdt verband met
de voorgestelde wijziging van artikel 3 Wet Vpb 1969. Daardoor is het noodzakelijk
dat de verwijzing in genoemd artikel 8e, eerste lid, naar artikel 3, derde lid, Wet
Vpb 1969 wordt vervangen door een verwijzing naar artikel 3, derde lid, onderdeel
a, Wet Vpb 1969.
Artikel II, onderdeel K (artikel 9 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Op grond van het huidige artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969 komt, kort
gezegd, bij het bepalen van de winst van een open cv het gedeelte van de winst dat
toekomt aan de beherende vennoten van die open cv in aftrek. Omdat op grond van dit
voorstel van wet de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van een open cv komt
te vervallen, wordt voorgesteld ook artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969
te laten vervallen.
In verband met het vervallen van onderdeel e worden de onderdelen f tot en met h van
artikel 9, eerste lid, Wet Vpb 1969 verletterd tot e tot en met g. De verwijzingen
naar de onderdelen g en h in artikel 9, tweede tot en met het zesde lid, Wet Vpb 1969
worden dienovereenkomstig aangepast naar verwijzingen naar de onderdelen f (nieuw),
respectievelijk g (nieuw), van artikel 9, eerste lid, Wet Vpb 1969.
In verband met de voorgestelde vernummering van het twaalfde lid van artikel 2 Wet
Vpb 1969 tot elfde lid – inzake een omgekeerd hybride lichaam – wordt de verwijzing
in artikel 9, onderdeel e (nieuw), Wet Vpb 1969 hierop aangepast.
Artikel II, onderdeel L (artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 13 Wet Vpb 1969 betreft de deelnemingsvrijstelling. De deelnemingsvrijstelling
houdt, kort gezegd, in dat bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige
de voordelen (zoals dividenden en vervreemdingsvoordelen) uit hoofde van een deelneming,
alsmede de kosten ter zake van de verwerving of de vervreemding van die deelneming,
niet in aanmerking worden genomen. De voorgestelde aanpassingen in artikel 13 Wet
Vpb 1969 houden verband met het in het algemeen deel van deze memorie toegelichte
voorstel om i) de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht voor de open cv te laten
vervallen en ii) de kwalificatiemethode voor buitenlandse lichamen uit te breiden
met twee aanvullende methodes naast de rechtsvormvergelijkingsmethode, te weten de
vaste methode en de symmetrische methode.
De rechtsvormvergelijkingsmethode wordt niet expliciet in artikel 13 Wet Vpb 1969
geïntroduceerd, maar geldt wel degelijk voor de toepassing van dat artikel. Ten eerste
wordt in het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet Vpb 1969 geregeld dat onder
een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld,
zoals onder andere bedoeld in artikel 13, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969, moet
worden verstaan de nv en bv. Zoals toegelicht in het algemeen deel van deze memorie,
komt de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van personenvennootschappen die
op grond van de jurisprudentie vergelijkbaar zijn met een nv of bv te vervallen en
daarom is het ook niet langer mogelijk om een deelneming te hebben in dergelijke personenvennootschappen.
Daarnaast worden op grond van het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969
onder de nv, bv, vereniging op coöperatieve grondslag en de coöperatie mede verstaan
naar buitenlands recht opgerichte of aangegane lichamen die vergelijkbaar zijn met
dergelijke lichamen (het voorgestelde artikel II, onderdeel A).
Artikel 13, tweede lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969
Het huidige artikel 13, tweede lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 regelt dat een vennootschapsbelastingplichtige
commanditaire vennoot een deelneming kan hebben in een open cv. Omdat door het afschaffen
van de open cv de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van de open cv komt te
vervallen, met als gevolg dat alle cv’s – die geen fgr of omgekeerd hybride lichaam
zijn – voor de vennootschapsbelasting transparant worden, kan een belastingplichtige
voor de vennootschapsbelasting niet langer een deelneming hebben in een open cv (en
een daarmee vergelijkbaar buitenlandse lichaam). De bezittingen en schulden, alsmede
de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van de cv worden door de fiscale
transparantie – gecodificeerd in het voorgestelde artikel 2.14bis, eerste tot en met
derde lid, Wet IB 2001 – direct toegerekend aan de beherende en de commanditaire vennoten.
Voorgesteld wordt de tekst van artikel 13, tweede lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 daarom
integraal te vervangen. Op grond van de voorgestelde tekst van artikel 13, tweede
lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 is (mede) sprake van een deelneming indien de vennootschapsbelastingplichtige
een belang heeft in een lichaam als bedoeld in het voorgestelde artikel 2, eerste
lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 of het voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet Vpb
1969 en door dat belang voor ten minste 5% deelt in de winst van dat lichaam. Hiermee
wordt vastgelegd dat de vaste methode en de symmetrische methode doorwerken naar de
deelnemingsvrijstelling.
Het voorgaande wordt geïllustreerd met de volgende voorbeelden.
Voorbeeld 7
Een Nederlandse bv houdt een 5%-belang in een in Nederland gevestigd naar buitenlands
recht opgericht lichaam (lichaam Y). Lichaam Y heeft geen Nederlands equivalent. In
Nederland gevestigde lichamen die niet vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands
recht opgerichte of aangegane rechtsvorm zijn op grond van het voorgestelde artikel
2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 altijd binnenlands belastingplichtig (vaste
methode) en dus voor de vennootschapsbelasting niet-transparant. Om die reden heeft
de Nederlandse bv een deelneming in lichaam Y. Indien aan de overige voorwaarden voor
toepassing van de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb 1969 is voldaan,
blijven eventuele voordelen die de Nederlandse bv uit hoofde van de deelneming in
lichaam Y ontvangt buiten aanmerking bij het bepalen van de winst van de bv.
Voorbeeld 8
Een Nederlandse bv houdt een belang in lichaam Y en deelt daardoor voor 5% in de winst
van dat lichaam. De rechtsvorm van lichaam Y heeft geen Nederlands equivalent. Het
lichaam wordt in land X als inwoner en zelfstandig belastingplichtig voor een winstbelasting
aangemerkt. Op grond van het voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 volgt
Nederland deze kwalificatie (symmetrische methode). Daarmee houdt de Nederlandse bv
een deelneming in het buitenlandse lichaam. Indien aan de overige voorwaarden voor
toepassing van de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb 1969 is voldaan,
blijven eventuele voordelen die de Nederlandse bv uit hoofde van de deelneming in
lichaam Y ontvangt buiten aanmerking bij het bepalen van de winst van de bv.
Artikel 13, tweede lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969
In verband met de voorgestelde vernummering van artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969
wordt het omgekeerd hybride lichaam niet langer gedefinieerd in het twaalfde maar
in het elfde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II, onderdeel
B). Daarnaast wordt artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969, waarin een winstaftrek
voor omgekeerd hybride lichamen is geregeld, verletterd tot onderdeel e (het voorgestelde
artikel II, onderdeel K). In artikel 13, tweede lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969 is
geregeld wanneer er sprake is van een deelneming in een omgekeerd hybride lichaam.
De verwijzingen in dat onderdeel worden overeenkomstig de voorgestelde vernummering
en verlettering aangepast.
Artikel 13, vijfde lid, Wet Vpb 1969
In artikel 13, vijfde lid, Wet Vpb 1969 is de zogenoemde meetrekregeling vastgelegd.
Deze regeling komt er, kort gezegd, op neer dat van een deelneming mede sprake is
indien de belastingplichtige een belang heeft in een lichaam, terwijl dat lichaam
een met de belastingplichtige verbonden lichaam is, of terwijl een met de belastingplichtige
verbonden lichaam een deelneming heeft in dat lichaam.
Het huidige artikel 13, vijfde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 regelt onder andere
dat een commanditaire vennoot die een aandeel heeft in de vennootschappelijke gemeenschap
van een open cv voor de meetrekregeling in aanmerking kan komen. De zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
voor de open cv komt met dit voorstel van wet te vervallen. Om die reden wordt artikel
13, vijfde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 aangepast en wordt voorgesteld om zowel
de vaste methode als de symmetrische methode door te laten werken naar de meetrekregeling
in de deelnemingsvrijstelling (zie de toelichting bij het voorgestelde tweede lid,
onderdeel d). Dit betekent dat de meetrekregeling ook geldt voor belastingplichtigen
die gerechtigd zijn tot de winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste
lid, onderdeel h, of artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969. Met andere woorden, een
belastingplichtige die gerechtigd is tot de winst in een lichaam met een niet-vergelijkbare
rechtsvorm dat als niet-transparant wordt behandeld heeft een deelneming in dat niet-vergelijkbare
lichaam indien i) dat niet-vergelijkbare lichaam een verbonden lichaam is; of ii)
een met de belastingplichtige verbonden lichaam een deelneming heeft in dat niet-vergelijkbare
lichaam op grond van artikel 13, tweede of derde lid, Wet Vpb 1969. De niet-vergelijkbare,
niet-transparante lichamen zijn de lichamen, bedoeld in het voorgestelde artikel 2,
eerste lid, onderdeel h, en artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969.
Artikel 13, veertiende lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969
In verband met het vervallen van de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van
de open cv en het in de Wet Vpb 1969 vastleggen van de vaste en symmetrische methode
voor rechtsvormvergelijking wordt ook artikel 13, veertiende lid, onderdeel c, Wet
Vpb 1969, aangepast. Dat onderdeel bepaalt op grond van de huidige tekst, kort gezegd,
wanneer een belang in de vennootschappelijke gemeenschap van een open cv kwalificeert
als een belegging voor de deelnemingsvrijstelling. Met de voorgestelde tekst voor
genoemd onderdeel c wordt geregeld dat belangen die voor minder dan 5% delen in de
winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel h, of artikel
3, tweede lid, Wet Vpb 1969 voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling (artikel
13, elfde en twaalfde lid, en artikel 13a Wet Vpb 1969) als belegging worden aangemerkt.
Artikel II, onderdeel M (artikel 13a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In artikel 13a Wet Vpb 1969 is, kort gezegd, geregeld dat een vennootschapsbelastingplichtige
die een belang heeft van minimaal 25% in een laagbelaste beleggingsdeelneming waarvan
de bezittingen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit laagbelaste beleggingen,
dit belang dient te waarderen op de waarde in het economische verkeer. Artikel 13a,
derde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat bij het vaststellen van de omvang van het 25%-belang
een belang dat bij de ontbinding van een lichaam niet deelt in de reserves van dat
lichaam buiten beschouwing blijft.
In verband met het vervallen van de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van
de open cv en het in de Wet Vpb 1969 vastleggen van de vaste en symmetrische methode
voor rechtsvormvergelijking wordt voorgesteld om artikel 13a, derde lid, Wet Vpb 1969
daarop aan te passen. Dit houdt in dat het in de huidige tekst genoemde commanditaire
belang in de open cv wordt vervangen door het belang in een lichaam met een niet-vergelijkbare
rechtsvorm dat als niet-transparant wordt behandeld. De niet-vergelijkbare, niet-transparante
lichamen zijn de lichamen, bedoeld in het voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel
h, en artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969.
Artikel II, onderdeel N (artikel 13d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De twee voorgestelde leden die worden toegevoegd aan artikel 13d Wet Vpb 1969 houden
verband met de vaststelling van het opgeofferde bedrag voor deelnemingen die ontstaan
doordat een buitenlands lichaam dat niet vergelijkbaar is met een Nederlandse rechtsvorm
voor fiscale doeleinden transparant of juist zelfstandig belastingplichtig wordt.
Artikel 13d, achttiende lid, Wet Vpb 1969
In het voorgestelde artikel 13d, achttiende lid, Wet Vpb 1969 wordt een fictieve overdracht
geregeld van de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid van een buitenlands lichaam
dat op enig tijdstip transparant wordt. Een buitenlands lichaam wordt transparant
als op enig tijdstip de bezittingen en schulden van dat lichaam worden toegerekend
aan de participanten in dat lichaam naar rato van ieders gerechtigdheid op grond van
het voorgestelde artikel 8, zestiende lid, Wet Vpb 1969 in samenhang met het voorgestelde
artikel 2.14bis, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001, terwijl op het onmiddellijk
aan dat tijdstip voorafgaande tijdstip die bezittingen en schulden werden toegerekend
aan dat lichaam. Dit kan voorkomen in de situatie waarin het land dat een niet-vergelijkbaar
buitenlands lichaam als inwoner behandelt op basis van (een wijziging van) zijn fiscale
regelgeving dat lichaam als transparant gaat behandelen. Op grond van het voorgestelde
achttiende lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 wordt voor de toepassing van dat artikel
een dergelijke wijziging in de toerekening van de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid
beschouwd als een overdracht door het lichaam waaraan de aandelen of bewijzen van
deelgerechtigdheid vóór de wijziging werden toegerekend aan het lichaam waaraan de
aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid na de wijziging worden toegerekend. Met
deze fictie wordt geregeld dat de bepalingen in de liquidatieverliesregeling voor
de overdracht van deelnemingen tussen lichamen ook van toepassing zijn bij een wijziging
in de toerekening van vermogensbestanddelen.
Een voorbeeld van een dergelijke regeling is opgenomen in artikel 13d, negende lid,
Wet Vpb 1969. Die bepaling houdt, kort gezegd, in dat indien een deelneming is verkregen
van een verbonden lichaam het opgeofferde bedrag ten tijde van de verkrijging niet
hoger wordt gesteld dan het bedrag hetwelk dat lichaam voor die deelneming heeft opgeofferd.
Met het voorgestelde artikel 13d, achttiende lid, Wet Vpb 1969 wordt dat waarderingsvoorschrift
ook van toepassing voor het opgeofferde bedrag voor een deelneming die ontstaat bij
de belastingplichtige doordat een met de belastingplichtige verbonden lichaam op enig
tijdstip transparant wordt. Het voorgaande wordt met het volgende voorbeeld toegelicht.
Voorbeeld 9
BV X is in Nederland gevestigd en heeft 10% van de belangen in buitenlands lichaam
Y dat door land X als inwoner wordt behandeld. Lichaam Y is geen omgekeerd hybride
lichaam en de rechtsvorm van lichaam Y is niet vergelijkbaar met die van de lichamen,
bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, e, f of g, Wet Vpb 1969, noch
met die van een maatschap, vof, cv of transparant fonds. De bezittingen en schulden
alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden volgens de fiscale
regelgeving van land X toegerekend aan dat lichaam en lichaam Y is daarmee een lichaam
als bedoeld in het voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969. Lichaam Y houdt
de aandelen in D. Op enig tijdstip (tijdstip t) wordt lichaam Y door het land X als
transparant aangemerkt en wordt het door geen enkele staat als inwoner behandeld.
Lichaam Y voldoet niet meer aan de voorwaarden van het voorgestelde artikel 3, tweede
lid, Wet Vpb 1969 en wordt op basis van de symmetrische methode vanaf tijdstip t ook
voor Nederlandse fiscale doeleinden als transparant aangemerkt. De aandelen in D worden
voor 10% aan BV X toegerekend op grond van het voorgestelde artikel 8, zestiende lid,
Wet Vpb 1969 juncto het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede lid, aanhef en onderdeel
b, Wet IB 2001. Door de overdrachtsfictie van het voorgestelde artikel 13d, achttiende
lid, Wet Vpb 1969 wordt BV X geacht de deelneming te hebben verkregen van lichaam
Y op tijdstip t. Omdat BV X en lichaam Y op tijdstip t verbonden lichamen zijn, wordt
het opgeofferde bedrag voor de deelneming van BV X in D op grond van artikel 13d,
negende lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 niet hoger gesteld dan het bedrag dat lichaam
Y voor die deelneming heeft opgeofferd.
Artikel 13d, negentiende lid, Wet Vpb 1969
In het voorgestelde artikel 13d, negentiende lid, Wet Vpb 1969 wordt een fictieve
storting geregeld voor de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid van een buitenlands
lichaam dat op enig tijdstip niet-transparant wordt. Een buitenlands lichaam wordt
niet-transparant als op enig tijdstip de bezittingen en schulden van dat lichaam worden
toegerekend aan dat lichaam, terwijl op het onmiddellijk aan dat tijdstip voorafgaande
tijdstip die bezittingen en schulden werden toegerekend aan de participanten in dat
lichaam naar rato van ieders gerechtigdheid op grond van het voorgestelde artikel
8, zestiende lid, Wet Vpb 1969 in samenhang met het voorgestelde artikel 2.14bis,
tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001. Dit kan voorkomen in de situatie waarin
het land dat een niet-vergelijkbaar buitenlands lichaam als inwoner behandelt op basis
van (een wijziging van) zijn fiscale regelgeving dat lichaam als zelfstandig belastingplichtig
gaat behandelen. Op grond van het voorgestelde negentiende lid van artikel 13d Wet
Vpb 1969 wordt voor de toepassing van artikel 13d, negende lid, derde zin, Wet Vpb
1969 een dergelijke wijziging in de toerekening van de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid
beschouwd als een storting. Die storting wordt geacht te zijn gedaan door het lichaam
waaraan de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid vóór de wijziging werden toegerekend
op de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in het lichaam waaraan de aandelen
of bewijzen van deelgerechtigdheid na de wijziging worden toegerekend. Met deze fictie
wordt geregeld dat de bepalingen in de liquidatieverliesregeling voor de storting
van aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in een verbonden lichaam ook van toepassing
is bij een wijziging in de toerekening van vermogensbestanddelen.
Het voorgaande wordt met het volgende voorbeeld toegelicht.
Voorbeeld 10
BV X is in Nederland gevestigd en heeft 10% van de belangen in buitenlands lichaam
Y. Lichaam Y is geen omgekeerd hybride lichaam. De rechtsvorm van lichaam Y is niet
vergelijkbaar met die van de lichamen, bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen
a, b, c, e, f of g, Wet Vpb 1969, noch met die van een maatschap, vof, cv of transparant
fonds. Lichaam Y wordt door geen enkele staat als inwoner behandeld en wordt voor
Nederlandse fiscale doeleinden als transparant aangemerkt. Lichaam Y houdt de aandelen
in D. De aandelen in D worden voor 10% aan BV X toegerekend op grond van het voorgestelde
artikel, zestiende lid, Wet Vpb 1969 juncto het voorgestelde artikel 2.14bis, tweede
lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001. Op enig tijdstip (tijdstip t) wordt lichaam
Y door het land X als inwoner behandeld. De bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden volgens de fiscale regelgeving van land
X toegerekend aan dat lichaam en lichaam Y is daarmee een lichaam als bedoeld in artikel
3, tweede lid, Wet Vpb 1969. Lichaam Y wordt vanaf tijdstip t ook voor de Nederlandse
vennootschapsbelasting als niet-transparant aangemerkt. Door de stortingsfictie van
het voorgestelde artikel 13d, negentiende lid, Wet Vpb 1969 wordt BV X geacht de deelneming
D te hebben gestort op haar aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in lichaam
Y op tijdstip t. Omdat BV X en D op tijdstip t verbonden lichamen zijn, wordt op grond
van artikel 13d, negende lid, Wet Vpb 1969 het opgeofferde bedrag voor de deelneming
van BV X in lichaam Y ten tijde van de storting niet hoger gesteld dan op het bedrag
dat is opgeofferd door BV X voor deelneming D.
Artikel II, onderdeel O (artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In artikel 14c, achtste lid, Wet Vpb 1969 zijn voorwaarden gesteld aan de rechtsvorm
van buitenlandse lichamen ten aanzien waarvan, naast de nv en de bv, de geruislozeterugkeerregeling
van genoemd artikel 14c kan worden toegepast. De in artikel 14c, achtste lid, Wet
Vpb 1969 voor de nv en de bv opgenomen rechtsvormvergelijking verschilt enigszins
van de rechtsvormvergelijking in het voorgestelde 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 omdat
slechts buitenlandse lichamen (die vergelijkbaar zijn met de nv of bv) uit bepaalde
staten in aanmerking komen voor de geruislozeterugkeerregeling. Vanwege de beperking
tot die staten wordt artikel 14c Wet Vpb 1969 uitgezonderd van de algemene gelijkstellingsbepaling
in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Wel wordt voorgesteld om
de zinsnede «naar aard en inrichting vergelijkbaar» in genoemd achtste lid in lijn
te brengen met de in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 opgenomen
formulering. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Het huidige artikel 14c, achtste lid, Wet Vpb 1969 bepaalt verder dat bij of krachtens
algemene maatregel van bestuur nadere regels kunnen worden gegeven voor de beoordeling
of een buitenlands lichaam naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een nv of
bv. In het voorgestelde artikel 1a, derde lid, Wet Vpb 1969 wordt een delegatiebepaling
opgenomen met het oog op de invulling van de rechtsvormvergelijkingsmethode (zie hiervoor
de toelichting op het voorgestelde artikel II, onderdeel A), welke delegatiebepaling,
mede gelet op de voorgestelde aanpassing in de formulering van genoemd artikel 14c,
achtste lid, mede ziet op de in dat achtste lid opgenomen rechtsvormvergelijking.
Daarom wordt voorgesteld de delegatiebepaling van het huidige artikel 14c, achtste
lid, slotzin, Wet Vpb 1969 te laten vervallen.
Artikel II, onderdeel P (artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 15, vierde, vijfde en zesde lid, Wet Vpb 1969
Artikel 15 Wet Vpb 1969 regelt het regime van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
In het vierde lid, onderdelen d en e, en het vijfde en zesde lid is een zelfstandige
rechtsvormvergelijking opgenomen. De groep lichamen die in die bepalingen vergeleken
wordt met de Nederlandse rechtsvormen wijkt af van de rechtsvormvergelijkingsmethode
in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Met de voorgestelde wijzigingen
van artikel 15, vierde, vijfde en zesde lid, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat de vergelijkingen
in die leden afzonderlijk blijven bestaan. De formulering wordt daarbij wel aangepast
aan de voorgestelde tekst van artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Dat betekent dat
wordt voorgesteld om de zinsnede «naar aard en inrichting vergelijkbaar» te vervangen
door een tekst waarin expliciet is opgenomen dat het moet gaan om buitenlandse lichamen
waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is met die van de in de genoemde leden bedoelde
Nederlandse rechtsvormen. Met deze aanpassing van de formulering is geen inhoudelijke
wijziging beoogd.
Artikel 15, zevende lid, Wet Vpb 1969
Artikel 15, zevende lid, Wet Vpb 1969 bepaalt onder andere dat bij of krachtens algemene
maatregel van bestuur regels kunnen worden gegeven voor de beoordeling of een buitenlands
lichaam naar aard en inrichting vergelijkbaar is met Nederlandse rechtsvormen. In
het voorgestelde artikel 1a, derde lid, Wet Vpb 1969 is een delegatiebepaling opgenomen
met het oog op de invulling van de rechtsvormvergelijkingsmethode (zie hiervoor de
toelichting bij het voorgestelde artikel II, onderdeel A). Om die reden wordt voorgesteld
de delegatiebepaling van artikel 15, zevende lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 te laten
vervallen. De tweede delegatie die in artikel 15, zevende lid, tweede zin, Wet Vpb
1969 is geregeld blijft ongewijzigd.
Artikel II, onderdeel Q (artikel 15ac van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In verband met het voorstel om onderdeel e van artikel 9, eerste lid, Wet Vpb 1969
te laten vervallen, wordt voorgesteld om onderdeel g van dat artikellid te verletteren
tot onderdeel f (het voorgestelde artikel II, onderdeel K). In het kader van die wijziging
wordt voorgesteld om de verwijzing in artikel 15ac, derde lid, Wet Vpb 1969 naar artikel
9, eerste lid, onderdeel g, van die wet dienovereenkomstig aan te passen.
Artikel II, onderdeel R (artikel 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In verband met het voorstel om onderdeel e van artikel 9, eerste lid, Wet Vpb 1969
te laten vervallen, wordt voorgesteld om onderdeel g van dat artikellid te verletteren
tot onderdeel f (het voorgestelde artikel II, onderdeel K). In het kader van die wijziging
wordt voorgesteld om de verwijzingen in artikel 15a, vierde en zesde lid, Wet Vpb
1969 naar artikel 9, eerste lid, onderdeel g, van die wet dienovereenkomstig aan te
passen.
Artikel II, onderdeel S (artikel 17a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In verband met de voorgestelde vernummering van artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969
naar artikel 2, elfde lid, Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II, onderdeel B)
wordt voorgesteld om de verwijzing in artikel 17a, onderdeel g, Wet Vpb 1969 naar
artikel 2, twaalfde lid, van die wet dienovereenkomstig aan te passen.
Artikel II, onderdeel T (artikel 25 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In verband met de voorgestelde vernummering wordt het omgekeerd hybride lichaam niet
langer gedefinieerd in het twaalfde maar in het elfde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969
(het voorgestelde artikel II, onderdeel B). Daarnaast wordt artikel 9, eerste lid,
onderdeel f, Wet Vpb 1969, waarin een winstaftrek voor omgekeerd hybride lichamen
is geregeld, verletterd tot e (het voorgestelde artikel II, onderdeel K). In artikel
25, vijfde lid, Wet Vpb 1969 is geregeld wanneer dividendbelasting die is ingehouden
ten laste van een omgekeerd hybride lichaam niet als voorheffing in aanmerking mag
worden genomen. De verwijzingen in dat lid worden overeenkomstig de voorgestelde vernummering
en verlettering aangepast.
Artikel II, onderdeel U (artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 28 Wet Vpb 1969 regelt het regime van de fiscale beleggingsinstelling (fbi).
In het tweede lid van dat artikel zijn voorwaarden gesteld aan de rechtsvorm die een
fbi mag hebben. Naast de nv, de bv en het fgr kan dit een buitenlands lichaam zijn
dat is opgericht of aangegaan naar het recht van de in dat tweede lid opgenomen staten
en dat «naar aard en inrichting vergelijkbaar» is met een nv, bv of fgr. Vanwege de
beperking tot die staten wordt artikel 28 Wet Vpb 1969 uitgezonderd van de algemene
gelijkstellingsbepaling in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969.
Wel wordt voorgesteld om de formulering «naar aard en inrichting vergelijkbaar» in
overeenstemming te brengen met de voorgestelde tekst van artikel 1a, eerste lid, Wet
Vpb 1969 op dat punt, dat wil zeggen dat het moet gaan om bepaalde buitenlandse lichamen
waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is met die van de nv, bv of van het fgr. Hiermee
is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel III
Artikel III, onderdeel A (artikel 1 van de Wet op de dividendbelasting 1965)
Artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 regelt wie belastingplichtig is voor de dividendbelasting.
Dat zijn, kort gezegd, degenen die – rechtstreeks of door middel van certificaten
– gerechtigd zijn tot de opbrengst (opbrengstgerechtigden) van aandelen in, winstbewijzen
van, kapitaalverstrekkingen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel c, Wet
Vpb 1969 aan of geldleningen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, Wet
Vpb 1969 aan in Nederland gevestigde vennootschappen (inhoudingsplichtigen).
De in dit voorstel van wet voorgestelde codificatie van de rechtsvormvergelijkingsmethode
en de voorgestelde introductie van de aanvullende kwalificatiemethoden geven aanleiding
de inhoud van het begrip inhoudingsplichtige aan te vullen en het begrip opbrengstgerechtigde
nader in te vullen.
In het huidige artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 worden in Nederland gevestigde nv’s,
bv’s, open cv’s, andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen
is verdeeld en (onder omstandigheden) omgekeerd hybride lichamen als inhoudingsplichtigen
aangemerkt. In artikel 1, tweede lid, Wet DB 1965 worden fondsen voor gemene rekening
en houdstercoöperaties gelijkgesteld met vennootschappen welker kapitaal geheel of
ten dele in aandelen is verdeeld met als gevolg dat ze op basis van de huidige tekst
van het eerste lid van genoemd artikel 1 worden aangemerkt als inhoudingsplichtigen.
Artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965
In het voorgestelde artikel 1, eerste lid, onderdeel a, Wet DB 1965 worden in Nederland
gevestigde nv’s, onderscheidenlijk bv’s, aangemerkt als inhoudingsplichtigen. Voorgesteld
wordt om voor de dividendbelasting cv’s, net als voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting,
als transparant aan te merken. Als gevolg daarvan is de tot en met 31 december 2024
als «open cv» kwalificerende cv niet langer inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting.
Ook wordt voorgesteld om «andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele
in aandelen is verdeeld» niet meer in de opsomming van inhoudingsplichtigen op te
nemen om aan te sluiten bij de voorgestelde wijzigingen in de vennootschapsbelasting
(zie de toelichting op het voorgestelde artikel II, onderdeel A). Om die reden worden
fgr’s (het voorgestelde onderdeel b) en houdstercoöperaties43 (voorgesteld onderdeel c) aan de opsomming van inhoudingsplichtigen in artikel 1,
eerste lid, Wet DB 1965 toegevoegd. Verder worden in onderdeel a de lichamen die naar
het recht van een andere staat zijn opgericht of aangegaan en waarvan de rechtsvorm
vergelijkbaar is met die van de nv of bv toegevoegd aan de lijst met inhoudingsplichtigen.
In Nederland gevestigde fgr’s die zijn aangegaan naar het recht van een andere staat
worden eveneens aangemerkt als inhoudingsplichtige. De buitenlandse lichamen die vergelijkbaar
zijn met de houdstercoöperatie kunnen ook inhoudingsplichtig zijn, maar dat is geregeld
door de voorgestelde aanpassingen van artikel 1, negende lid, Wet DB 1965 in samenhang
met het achtste lid van dat artikel. De rechtsvormvergelijking wordt hiermee gecodificeerd
en de inhoudingsplicht voor in Nederland gevestigde buitenlandse lichamen, waarvan
de rechtsvorm vergelijkbaar is met een nv, bv, fgr of coöperatie wordt met deze aanpassingen
in de Wet DB 1965 geregeld.
Daarnaast worden in het voorgestelde artikel 1, eerste lid, onderdeel d, Wet DB 1965
als inhoudingsplichtigen aangemerkt in Nederland gevestigde, naar het recht van een
andere staat opgerichte of aangegane lichamen waarvan de rechtsvorm niet vergelijkbaar
is met die van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b,
c, e, f of g, Wet Vpb 1969, noch met die van een maatschap, vof, cv of transparant
fonds. Deze lichamen zijn tevens binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting
en deze voorgestelde bepaling vormt daarom de evenknie van het voorgestelde artikel
2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 (zie het voorgestelde artikel II, onderdeel
A). Hiermee wordt een aanvullende kwalificatiemethode (de vaste methode) in de Wet
DB 1965 geïntroduceerd.
Ten slotte is in het voorgestelde artikel 1, eerste lid, onderdeel e, Wet DB 1965
opgenomen dat lichamen als bedoeld in artikel 2, elfde lid, Wet Vpb 1969 (omgekeerde
hybride lichamen) voor zover de opbrengstgerechtigde woonachtig of gevestigd is in
een staat die een dergelijk lichaam als een belastingplichtige voor een winstbelasting
beschouwt inhoudingsplichtig zijn. Dit is momenteel al geregeld in artikel 1, eerste
lid, Wet DB 1965.
Artikel 1, tweede lid, Wet DB 1965
Het huidige artikel 1, tweede lid, Wet DB 1965 regelt, kort gezegd, dat voor de toepassing
van de dividendbelasting, bewijzen van deelgerechtigdheid in fgr’s en kwalificerende
lidmaatschapsrechten in houdstercoöperaties gelijk worden gesteld met aandelen in
vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal en dat fgr’s, onderscheidenlijk
houdstercoöperaties, worden gelijkgesteld met vennootschappen. In samenhang met het
voorgestelde artikel 1, eerste lid, onderdeel d, Wet DB 1965, op basis waarvan bepaalde
buitenlandse lichamen inhoudingsplichtig zijn, wordt voorgesteld om aan artikel 1,
tweede lid, Wet DB 1965 toe te voegen dat ook belangen in dergelijke buitenlandse
lichamen als bedoeld in genoemd onderdeel d worden gelijkgesteld met aandelen in vennootschappen
(als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a) en dat dergelijke lichamen worden gelijkgesteld
met vennootschappen (als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a).
Artikel 1, negende lid, Wet DB 1965
In artikel 1, negende lid, onderdeel a, Wet DB 1965 wordt voor toepassing van die
wet geregeld dat onder coöperatie mede wordt verstaan een vereniging op coöperatieve
grondslag. Gezien de codificatie van de rechtsvormvergelijkingsmethode in de Wet DB
1965 wordt voorgesteld om hieraan toe te voegen dat onder coöperatie ook wordt verstaan
een naar het recht van een andere staat opgericht of aangegaan lichaam waarvan de
rechtsvorm vergelijkbaar is met die van een (naar Nederlands recht opgerichte) coöperatie
of vereniging op coöperatieve grondslag. Deze uitbreiding van het begrip coöperatie
werkt door naar het begrip houdstercoöperatie, omdat in artikel 1, achtste lid, Wet
DB 1965 de houdstercoöperatie wordt gedefinieerd als een coöperatie die voldoet aan
een bepaalde werkzaamhedentoets. Via de inhoudingsplicht voor houdstercöoperaties
in het voorgestelde artikel 1, eerste lid, onderdeel c, Wet DB 1965 kan een naar het
recht van een andere staat opgericht of aangegaan lichaam waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar
is met die van een naar Nederlands recht opgerichte coöperatie of vereniging op coöperatieve
grondslag ook worden aangemerkt als inhoudingsplichtige.
Omdat ingevolge de definitiebepaling van artikel 1, negende lid, onderdeel a, Wet
DB 1965 een vereniging op coöperatieve grondslag reeds voor de toepassing van de Wet
DB 1965 onder het begrip coöperatie valt, kan de aanduiding «of vereniging op coöperatieve
grondslag» in artikel 1, negende lid, onderdeel b, Wet DB 1965 vervallen. Hiermee
is derhalve geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel 1, tiende lid, Wet DB 1965
In verband met de voorgestelde vernummering van artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb1969
naar artikel 2, elfde lid, van die wet (het voorgestelde artikel II, onderdeel B)
wordt voorgesteld om de verwijzing in artikel 1, tiende lid, Wet DB 1965 naar artikel
2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 dienovereenkomstig aan te passen.
Artikel 1, elfde lid, Wet DB 1965
In het voorgestelde artikel 1, elfde lid, Wet DB 1965 wordt geregeld dat voor de Wet
DB 1965 en de daarop berustende bepalingen onder een fgr wordt verstaan hetgeen daaronder
wordt verstaan in artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. In het voorstel van wet «Wet
aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling» wordt
voorgesteld om de in die bepaling opgenomen definitie van fgr met ingang van 1 januari
2025 te wijzigen.
Artikel 1, twaalfde lid, Wet DB 1965
Lichamen die onder het APV-regime van artikel 2.14a Wet IB 2001 vallen, worden momenteel
voor de toepassing van de dividendbelasting als opbrengstgerechtigde in de zin van
artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 aangemerkt. Het APV-regime werkt namelijk momenteel
niet door naar de dividendbelasting, met uitzondering van de regels inzake dividendstripping
van artikel 4, zevende lid, Wet DB 1965 (artikel 4, achtste lid, onderdeel c, Wet
DB 1965). Dit kan leiden tot verschillen tussen de heffing van inkomstenbelasting
en van dividendbelasting. In de inkomstenbelasting wordt op basis van het APV-regime
afgezonderd vermogen (de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven)
toegerekend aan degene die dit vermogen heeft afgezonderd. Degene (natuurlijk persoon)
aan wie het vermogen wordt toegerekend, is belastingplichtig voor de inkomstenbelasting.
Voor de dividendbelasting is echter het APV, waarin het vermogen is afgezonderd, zelf
de belastingplichtige. Hierdoor kunnen situaties ontstaan waarin geen of dubbel belasting
wordt geheven. In het voorgestelde artikel 1, elfde lid, Wet DB 1965 wordt daarom
voorgesteld om het APV voor de heffing van de dividendbelasting als fiscaal transparant
te behandelen door de achterliggers in het APV aan te wijzen als gerechtigden tot
de opbrengst van de aandelen die het APV houdt. Dit leidt ertoe dat deze achterliggende
gerechtigden als belastingplichtigen in de heffing van dividendbelasting worden betrokken.
Deze fiscale transparantie geldt voor zover de bezittingen en schulden alsmede de
opbrengsten en uitgaven van een APV volgens artikel 2.14a Wet IB 2001 of het overgangsrecht
in artikel 10a.7 Wet IB 2001 worden toegerekend aan een ander dan het APV en dus niet
voor zover er bijvoorbeeld sprake is van een toerekeningsstop op grond van artikel
2.14a, zevende lid, Wet IB 2001.
Het voorgaande wordt met het volgende voorbeeld toegelicht.
Voorbeeld 11
Een in Nederland gevestigde stichting is per 1 januari 2010 een APV. De erfgenamen
van de inbrenger wonen in het buitenland. De stichting bezit een beleggingsportefeuille
waartoe ook Nederlandse beursgenoteerde aandelen behoren. De stichting is niet onderworpen
aan vennootschapsbelasting.
Uitwerking
Inkomstenbelasting wordt in de praktijk niet geheven. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting
is het APV transparant (artikel 2.14a Wet IB 2001). Alle beursgenoteerde aandelen
(box 3-vermogen) worden toegerekend aan natuurlijk personen. Dit box 3-vermogen wordt
voor niet-inwoners niet belast in Nederland.
Onder de huidige wetgeving is het APV voor de dividendbelasting niet transparant.
Keert het beursfonds dividend uit, dan wordt er 15% dividendbelasting ingehouden ten
laste van de stichting. De stichting kan vervolgens als niet aan vennootschapsbelasting
onderworpen aandeelhouder deze dividendbelasting terugvragen op de voet van artikel
10, eerste lid, Wet DB 1965. Dit leidt ertoe dat er geen inkomstenbelasting en geen
dividendbelasting wordt geheven.
Na de inwerkingtreding van het voorgestelde artikel 1, twaalfde lid, Wet DB 1965 wordt
het APV als fiscaal transparant aangemerkt. De inhouding van dividendbelasting door
het beursfonds vindt dan plaats ten laste van de natuurlijk personen aan wie het vermogen
op basis van het APV-regime wordt toegerekend. In dit voorbeeld zijn dit de in het
buitenland woonachtige erfgenamen, waarvoor de geheven dividendbelasting een eindheffing
is. Indien het vermogen van het APV wordt toegerekend aan natuurlijk personen die
in Nederland wonen, kan de ingehouden dividendbelasting als voorheffing met de verschuldigde
inkomstenbelasting worden verrekend.
Artikel 1, dertiende lid, Wet DB 1965
In het voorgestelde artikel 1, dertiende lid, Wet DB 1965 wordt geregeld welke naar
buitenlandse lichamen kunnen worden aangemerkt als degenen die gerechtigd zijn tot
de opbrengst van de in het eerste lid bedoelde aandelen, winstbewijzen, kapitaalverstrekkingen
of geldleningen. In het voorgestelde artikel 1, dertiende lid, onderdeel a, Wet DB
1965 worden hiertoe gerekend de buitenlandse lichamen die vergelijkbaar zijn met Nederlandse
belastingplichtige rechtsvormen voor de vennootschapsbelasting (lichamen als bedoeld
in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, e, f of g, Wet Vpb 1969). Voor die vergelijkbare
lichamen wordt – ongeacht hun vestigingsplaats – de fiscale behandeling gevolgd van
de Nederlandse rechtsvorm waarmee het lichaam vergelijkbaar is. Hiermee wordt de rechtsvormvergelijkingsmethode
voor de gerechtigden tot de opbrengst gecodificeerd.
In het voorgestelde artikel 1, dertiende lid, onderdeel b, aanhef en onder 1°, Wet
DB 1965 wordt de vaste methode voor gerechtigden tot de opbrengst geïntroduceerd.
Dit betekent dat als gerechtigden tot de opbrengst in ieder geval ook worden verstaan
de in Nederland gevestigde lichamen welke niet-vergelijkbaar zijn met een Nederlandse
rechtsvorm. Dergelijke lichamen zijn voor de vennootschapsbelasting in beginsel binnenlands
belastingplichtig op grond van het voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel h,
Wet Vpb 1969. Zie voor een nadere toelichting de toelichting op het voorgestelde artikel
2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II, onderdeel B).
In het voorgestelde artikel 1, dertiende lid, onderdeel b, aanhef en onder 2°, Wet
DB 1965 is de symmetrische methode opgenomen. Hierbij geldt dat als gerechtigden tot
de opbrengst kunnen worden aangemerkt niet-vergelijkbare buitenlandse lichamen welke
niet in Nederland zijn gevestigd en waarvan de bezittingen en schulden alsmede de
opbrengsten en kosten volgens de fiscale regelgeving van een staat die dat lichaam
als inwoner behandelt worden toegerekend aan dat lichaam. Zie voor een nadere toelichting
het voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II,
onderdeel C).
Artikel 1, veertiende lid, Wet DB 1965
In het voorgestelde artikel 2.14bis Wet IB 2001 wordt de toerekening van de bezittingen
en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van fiscaal
transparante lichamen geregeld (het voorgestelde artikel I, onderdeel B). Deze voorgestelde
toerekeningsbepaling bestaat enerzijds uit de codificatie van de bestaande fiscale
transparantie van personenvennootschappen en daarmee vergelijkbare buitenlandse lichamen
en anderzijds uit de introductie van de fiscale transparantie voor buitenlandse lichamen
die op basis van de symmetrische methode als fiscaal transparant worden behandeld.
Op grond van het voorgestelde artikel 1, veertiende lid, Wet DB 1965 werkt deze toerekening
ook door naar de dividendbelasting. Indien de opbrengst van aandelen, winstbewijzen,
kapitaalverstrekkingen of geldleningen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, Wet DB
1965 overeenkomstig artikel 2.14bis, eerste tot en met derde lid, Wet IB 2001 wordt
toegerekend aan een participant in een transparant lichaam als bedoeld in artikel
2.14bis, eerste of tweede lid, Wet IB 2001, wordt voor de toepassing van de dividendbelasting
die participant aangemerkt als de gerechtigde tot de opbrengst van die aandelen, winstbewijzen,
kapitaalverstrekkingen of geldleningen.
Artikel 1, vijftiende lid, Wet DB 1965
Ingevolge het voorgestelde artikel 1, vijftiende lid, Wet DB 1965 worden bij of krachtens
algemene maatregel van bestuur regels gesteld voor de beoordeling wanneer de rechtsvorm
van een buitenlands lichaam vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een naar Nederlands
recht opgericht of aangegaan lichaam voor de toepassing van de dividendbelasting (rechtsvormvergelijkingsmethode).
Op grond van genoemd lid kunnen ook regels worden gesteld voor de beoordeling of een
naar het recht van een andere staat opgericht of aangegaan lichaam naast de rechtsvorm
ook voor het overige vergelijkbaar is met het betreffende naar Nederlands recht opgerichte
of aangegane lichaam. Een dergelijke delegatiebepaling wordt ook voorgesteld voor
de toepassing van de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en bronbelasting.
Artikel III, onderdeel B (artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965)
Artikel 4, achtste lid, Wet DB 1965
Door het voorgestelde artikel 1, twaalfde lid, Wet DB 1965 verliest artikel 4, achtste
lid, onderdeel d, Wet DB 1965, waarin de artikelen 2.14a en 10a.7 Wet IB 2001 voor
de toepassing van artikel 4, zevende lid, Wet DB 1965 (de bepaling over de «uiteindelijke
gerechtigde») van overeenkomstige toepassing worden verklaard, per 1 januari 2025
zijn belang. Daarom wordt voorgesteld genoemd onderdeel d met ingang van die datum
te schrappen. De betreffende bepaling is thans opgenomen in artikel 4, achtste lid,
onderdeel c, Wet DB 1965. In Overige Fiscale Maatregelen 2024 wordt voorgesteld om
genoemd onderdeel c met ingang van 1 januari 2024 te verletteren tot onderdeel d van
genoemd artikel 4, achtste lid.
Artikel 4, negende lid, Wet DB 1965
Voorgesteld wordt om de terminologie voor een naar buitenlands recht opgerichte opbrengstgerechtigde
in de zin van artikel 4, negende lid, Wet DB 1965 in overeenstemming te brengen met
het voorgestelde artikel 1, dertiende lid, Wet DB 1965 door naast «opgericht» (op
grond van het recht van een staat) ook de term «aangegaan» te gebruiken.
Artikel 4, dertiende lid, Wet DB 1965
De in artikel 4, dertiende lid, Wet DB 1965 opgenomen verwijzing naar artikel 2, twaalfde
lid, Wet Vpb 1969 wordt in verband met de in het voorgestelde artikel II, onderdeel
B, opgenomen vernummering van genoemd twaalfde lid naar artikel 2, elfde lid, Wet
Vpb 1969 dienovereenkomstig aangepast.
Artikel IV
Artikel 1.2 van de Wet bronbelasting 2021
Artikel 1.2, eerste lid, onderdeel a, Wet BB 2021
De in artikel 1.2, eerste lid, onderdeel a, Wet BB 2021 opgenomen verwijzing naar
artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 wordt in verband met de in het voorgestelde
artikel II, onderdeel B, opgenomen vernummering van genoemd twaalfde lid naar artikel
2, elfde lid, Wet Vpb 1969 dienovereenkomstig aangepast.
Artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, en tweede lid, Wet BB 2021
Bronbelasting wordt geheven door inhouding op voordelen in de vorm van renten, royalty’s
en – met ingang van 1 januari 2024 (zie hierna) – dividenden. Artikel 1.2, eerste
lid, onderdeel b, Wet BB 2021 geeft een opsomming van de lichamen die inhoudingsplichtig
kunnen zijn voor de bronbelasting. Voor deze lichamen is bij de invoering van de bronbelasting
aansluiting gezocht bij de lichamen, bedoeld in de artikelen 2 en 3 Wet Vpb 1969.
De voorgestelde wijzigingen in artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, Wet BB 2021 houden
dan ook verband met de in dit voorstel van wet voorgestelde wijzigingen in de artikelen
2 en 3 Wet Vpb 1969. Bij deze wijzigingen is rekening gehouden met de wettekst zoals
die luidt na de inwerkingtreding van de Wet invoering conditionele bronbelasting op
dividenden op 1 januari 2024. Voor de bronbelasting op dividenden geldt ingevolge
artikel 1.2, tweede lid, Wet BB 2021, zoals dat na de inwerkingtreding van voornoemde
wet luidt, een beperkter begrip inhoudingsplichtige, dat aansluit bij het begrip inhoudingsplichtige
in de dividendbelasting.
Voorgesteld wordt om de cv voor de bronbelasting, net zoals voor de inkomstenbelasting
en de vennootschapsbelasting, in alle gevallen als transparant aan te merken. Derhalve
wordt voorgesteld dat de open cv niet langer als inhoudingsplichtige in artikel 1.2,
eerste lid, onderdeel b, onder 3°, Wet BB 2021 zal zijn opgenomen.
Daarnaast wordt voorgesteld om «andere, al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittende,
vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld» niet meer
als zodanig in de opsomming van inhoudingsplichtigen op te nemen (het huidige artikel
1.2, eerste lid, onderdeel b, onder 4°, Wet BB 2021). Hiermee wordt aangesloten bij
de wijzigingen in de vennootschapsbelasting (zie de toelichting op het voorgestelde
artikel II, onderdelen A en B).
Het voorgaande heeft tot gevolg dat in het huidige artikel 1.2, eerste lid, onderdeel
b, Wet BB 2021 wordt voorgesteld de subonderdelen 3° en 4° te laten vervallen, onder
vernummering van de subonderdelen 5° tot en met 13° van genoemd artikelonderdeel tot
subonderdelen 3° tot en met 11°.
Ter verduidelijking wordt «andere rechtspersonen» (in artikel 1.2, eerste lid, onderdeel
b, onder 7° (nieuw), Wet BB 2021) gewijzigd in «andere Nederlandse rechtspersonen».
Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Voorgesteld wordt om de verschillende
categorieën buitenlandse lichamen die als inhoudingsplichtige kunnen worden aangemerkt
op te nemen in het voorgestelde artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, onder 9° (nieuw),
Wet BB 2021 in samenhang met het voorgestelde artikel 1.2, tweede lid. In verband
daarmee wordt voorgesteld het huidige artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, onder
12°, Wet BB 2021 (waarin thans de rechtsvormvergelijkingsmethode is opgenomen) – na
de hiervoor genoemde vernummering betreft dit subonderdeel 10° – te laten vervallen,
onder vernummering van subonderdeel 11° (nieuw) tot 10°.
In het tot subonderdeel 9° van genoemd artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, vernummerde
subonderdeel 11° zijn thans doelvermogens opgenomen. Doelvermogens kunnen in de voorgestelde
tekst inhoudingsplichtig zijn op grond van genoemd subonderdeel 9° (nieuw) in samenhang
met het voorgestelde artikel 1.2, tweede lid, onderdeel b, Wet BB 2021. In het genoemde
tweede lid worden drie categorieën van buitenlandse lichamen als inhoudingsplichtige
aangemerkt. Het gaat hierbij om naar het recht van een andere staat opgerichte of
aangegane lichamen: waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is met die van een lichaam
als bedoeld artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, e, f of g, Wet Vpb 1969 (onderdeel
a); die in Nederland zijn gevestigd en waarvan de rechtsvorm niet vergelijkbaar is
met die van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c,
e, f of g, Wet Vpb 1969, noch met die van een maatschap, vof, cv of transparant fonds
(onderdeel b, subonderdeel 1°); en die niet in Nederland zijn gevestigd en waarvan
de rechtsvorm niet vergelijkbaar is met die van een lichaam als bedoeld in artikel
2, eerste lid, onderdelen a, b, c, e, f of g, Wet Vpb 1969, noch met die van een maatschap,
vof, cv of transparant fonds, mits de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten
en kosten van een dergelijk lichaam volgens de fiscale regelgeving van een staat die
dat lichaam als inwoner behandelt worden toegerekend aan dat lichaam (onderdeel b,
subonderdeel 2°).
De rechtsvormvergelijkingsmethode die momenteel in artikel 1.2, eerste lid, onderdeel
b, onder 12°, Wet BB 2021 is opgenomen, wordt met het voorgestelde artikel 1.2, eerste
lid, onderdeel b, onder 9°, in samenhang met het voorgestelde tweede lid, onderdeel
a, Wet BB 2021 grammaticaal in lijn gebracht met de in dit voorstel van wet gekozen
formulering, bijvoorbeeld in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969.
Het kan hierbij gaan om in Nederland gevestigde en in het buitenland gevestigde lichamen.
In het buitenland gevestigde lichamen kunnen inhoudingsplichtig zijn voor de bronbelasting
op rente en royalty’s indien de rente- en royaltybetalingen kunnen worden toegerekend
aan een vaste inrichting in Nederland (zie artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, respectievelijk
artikel 3.4, eerste lid, onderdeel b, Wet BB 2021).
In het voorgestelde artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, onder 9°, in samenhang met
het voorgestelde tweede lid, onderdeel b, onder 1°, Wet BB 2021 wordt de vaste methode
voor in Nederland gevestigde buitenlandse lichamen vastgelegd conform het voorgestelde
artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969. Indien voor het in Nederland gevestigde
buitenlandse lichaam geen Nederlands equivalent bestaat, wordt het lichaam als inhoudingsplichtige
aangemerkt.
In het voorgestelde artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, onder 9°, in samenhang met
het voorgestelde tweede lid, onderdeel b, onder 2°, Wet BB 2021 wordt de symmetrische
methode voor in het buitenland gevestigde buitenlandse lichamen vastgelegd. In het
buitenland gevestigde buitenlandse lichamen kunnen inhoudingsplichtig zijn voor de
bronbelasting op rente en royalty’s indien de rente- en royaltybetalingen kunnen worden
toegerekend aan een vaste inrichting in Nederland (zie artikel 3.3, eerste lid, onderdeel
b, respectievelijk artikel 3.4, eerste lid, onderdeel b, Wet BB 2021). Indien voor
het buitenlandse lichaam geen Nederlands equivalent bestaat en de bezittingen en schulden
alsmede de opbrengsten en kosten van een dergelijk lichaam volgens de fiscale regelgeving
van een staat die dat lichaam als inwoner behandelt worden toegerekend aan dat lichaam,
dan wordt deze fiscale kwalificatie in Nederland gevolgd.
In artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, onder 10° (nieuw), dit betreft het huidige
subonderdeel 13° van genoemd onderdeel b (inzake een omgekeerd hybride lichaam als
inhoudingsplichtige), wordt de verwijzing naar artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 169
in verband met de vernummering van de leden van dat artikel aangepast in een verwijzing
naar artikel 2, elfde lid, Wet Vpb 1969.
Artikel 1.2, derde lid (nieuw), Wet BB 2021
Met de Wet invoering conditionele bronbelasting op dividenden wordt per 1 januari
2024 een nieuw tweede lid ingevoegd in artikel 1.2 Wet BB 2021, welk lid in het onderhavige
voorstel van wet met ingang van 1 januari 2025 wordt vernummerd tot derde lid van
dat artikel. In dit wetsvoorstel en in de toelichting hieronder wordt ervan uitgegaan
dat de voorgestelde wijziging van dit lid in (het voorgestelde artikel V, onderdeel
A, van) het voorstel van wet Fiscale verzamelwet 202444 eveneens met ingang van 1 januari 2024 in werking treedt. In het onderhavige lid
wordt, kort gezegd, geregeld welke lichamen voor de heffing van bronbelasting op dividenden
worden aangemerkt als inhoudingsplichtige. Vanwege het voor de bronbelasting transparant
worden van de open cv en het vervallen van «andere, al dan niet rechtspersoonlijkheid
bezittende, vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld»
in de opsomming van artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, Wet BB 2021 wordt voorgesteld
die subonderdelen niet langer op te nemen in de opsomming van inhoudingsplichtigen
voor de bronbelasting op dividenden.
Na de wijzigingen worden, kort gezegd, voor de heffing van bronbelasting op dividenden
als inhoudingsplichtige aangemerkt: de nv (1°), de bv (2°), de coöperaties en verenigingen
op coöperatieve grondslag (3°(nieuw)), het fgr (8°(nieuw)), de omgekeerd hybride lichamen
(10°(nieuw)), de buitenlandse lichamen (9°(nieuw)) die op grond van de vaste methode
(tweede lid, onderdeel b, onder 1°) als niet-transparant worden behandeld en de buitenlandse
lichamen waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is met die van de nv, de bv, coöperaties,
verenigingen op coöperatieve grondslag of het fgr (eerste lid, onderdeel b, onder
1°, 2°, 3° of 8°).
Artikel 1.2, vierde lid (nieuw) en vijfde lid (nieuw), Wet BB 2021
Artikel 1.2, derde lid, Wet BB 2021 treedt per 1 januari 2024 in werking (Wet invoering
conditionele bronbelasting op dividenden) en wordt in het onderhavige voorstel van
wet met ingang van 1 januari 2025 vernummerd tot vierde lid van dat artikel. Hierin
wordt, kort gezegd, geregeld dat bewijzen van deelgerechtigdheid in een fgr en lidmaatschapsrechten
in coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag worden gelijkgesteld met
aandelen en dergelijke lichamen gelijkgesteld met vennootschappen.
Daarnaast wordt het voorgestelde artikel 1.2, vierde lid (nieuw), Wet BB 2021 zo vormgegeven
dat een opsomming wordt gegeven van belangen die voor de toepassing van de Wet BB
2021 worden gelijkgesteld met aandelen in een vennootschap. In het voorgestelde artikel
1.2, vierde lid (nieuw), onderdelen a en b, Wet BB 2021 worden de belangen in, kort
gezegd, een fgr en coöperatie opgesomd, die reeds in de Wet invoering conditionele
bronbelasting op dividenden worden gelijkgesteld met aandelen in een vennootschap.
Daarnaast wordt de opsomming uitgebreid voor belangen in een naar het recht van een
andere staat opgericht of aangegaan lichaam waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is
met die van een nv, bv, coöperatie, vereniging op coöperatieve grondslag of fgr (onderdeel
c) en lichamen als bedoeld in het voorgestelde artikel 1.2, tweede lid, onderdeel
b, onder 1° (onderdeel d). Die laatste categorie lichamen betreft de buitenlandse
lichamen die op grond van de vaste methode inhoudingsplichtig zijn.
Ten slotte worden in het voorgestelde artikel 1.2, vijfde lid (nieuw), Wet BB 2021
de hierboven (in het vierde lid (nieuw)) genoemde fgr’s, coöperaties, verenigingen
op coöperatieve grondslag, onderscheidenlijk lichamen, voor de toepassing van de Wet
BB 2021 gelijkgesteld met vennootschappen.
Artikel 1.2, zesde lid (nieuw), Wet BB 2021
In het voorgestelde artikel 1.2, zesde lid (nieuw), Wet BB 2021 wordt geregeld dat
voor de Wet BB 2021 en de daarop berustende bepalingen onder een fgr wordt verstaan
hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. In het voorstel
van wet «Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling»
wordt voorgesteld om de in die bepaling opgenomen definitie van fgr met ingang van
1 januari 2025 te wijzigen.
Artikel 1.2, zevende lid (nieuw), Wet BB 2021
In het voorgestelde artikel 1.2, zevende lid (nieuw), Wet BB 2021 wordt geregeld welke
naar buitenlands recht opgerichte lichamen kunnen worden aangemerkt als voordeelgerechtigde.
Hiermee wordt geregeld dat voor de invulling van dit begrip ook de rechtsvormvergelijkings-,
vaste en symmetrische methode van toepassing is. Voor de toelichting wordt verwezen
naar de toelichting op het voorgestelde artikel 1, dertiende lid, Wet DB 1965.
Artikel 1.2, negende lid, Wet BB 2021
In het voorgestelde artikel 2.14bis Wet IB 2001 wordt de toerekening van de bezittingen
en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van de fiscaal
transparante lichamen geregeld (het voorgestelde artikel I, onderdeel B). Deze voorgestelde
toerekeningsbepaling bestaat enerzijds uit de codificatie van de bestaande fiscale
transparantie van personenvennootschappen en daarmee vergelijkbare buitenlandse lichamen
en anderzijds uit de introductie van de fiscale transparantie voor buitenlandse lichamen
die op basis van de symmetrische methode als fiscaal transparant worden behandeld.
In het voorgestelde artikel 1.2, negende lid, Wet BB 2021 wordt voorgesteld om deze
toerekening ook door te laten werken naar de bronbelasting. Lichamen waarvan de bezittingen
en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden toegerekend
aan de participanten in dat lichaam, worden voor de heffing van bronbelasting ook
als fiscaal transparant behandeld. Dat gebeurt door de participanten in die transparante
lichamen aan te wijzen als gerechtigden tot de voordelen, bedoeld in artikel 3.1 Wet
BB 2021, wat ertoe leidt dat deze participanten als belastingplichtigen in de heffing
van bronbelasting worden betrokken.
Artikel 1.2, tiende lid, Wet BB 2021
Het voorgestelde artikel 1.2, tiende lid, Wet BB 2021 regelt dat bij of krachtens
algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld voor de beoordeling of een naar
het recht van een andere staat opgericht of aangegaan lichaam een rechtsvorm heeft
die vergelijkbaar is met die van een naar Nederlands recht opgericht of aangegaan
lichaam. De kaders voor deze rechtsvormvergelijkingsmethode worden bij of krachtens
een algemene maatregel van bestuur vastgelegd.
Artikel V
Artikel V, onderdeel A (artikel 13a van de Successiewet 1956)
In artikel 13a van de Successiewet 1956 (SW 1956), dat een (verkrijgings)fictie bevat
waardoor waardestijgingen van aandelen in bepaalde gevallen worden betrokken in de
erfbelasting, wordt in het vijfde lid verwezen naar een reeks artikelen uit de aanmerkelijkbelangregeling
in hoofdstuk 4 Wet IB 2001. Deze reeks wordt uitgebreid met een verwijzing naar het
voorgestelde artikel 4.5b Wet IB 2001 (het voorgestelde artikel I, onderdeel G) betreffende
de uitbreiding van de begrippen «aandeel» en «vennootschap» voor buitenlandse lichamen
met een niet-vergelijkbare rechtsvorm. Die begripsuitbreiding geldt met deze voorgestelde
aanpassing ook voor artikel 13a SW 1956.
Artikel V, onderdeel B (artikel 20 van de Successiewet 1956)
In het huidige artikel 20, vijfde én zevende lid, SW 1956 wordt artikel 4.5a Wet IB
2001 van overeenkomstige toepassing verklaard voor de toepassing van artikel 20 SW
1956. Deze dubbele toepassingsverklaring wordt weggenomen door het voorstel de verwijzing
naar artikel 4.5a Wet IB 2001 in artikel 20, vijfde lid, slotzin, SW 1956 te laten
vervallen. Verder wordt de verwijzing in artikel 20, zevende lid, SW 1956 uitgebreid
met een verwijzing naar artikel 4.5b Wet IB 2001 (het voorgestelde artikel I, onderdeel
G) betreffende de uitbreiding van de begrippen «aandeel» en «vennootschap» voor buitenlandse
lichamen met een niet-vergelijkbare rechtsvorm. Die begripsuitbreiding geldt met deze
aanpassing ook voor artikel 20 SW 1956.
Artikel V, onderdeel C (artikel 35c van de Successiewet 1956)
In het huidige artikel 35c, achtste lid, SW 1956, dat in het wetsvoorstel Wet aanpassing
fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 met ingang van 1 januari 2024 wordt vernummerd
tot artikel 35c, elfde lid, SW 195645 en met ingang van 1 januari 2025 wordt vernummerd tot artikel 35c, twaalfde lid,
SW 195646, worden de artikelen 4.3 tot en met 4.5a Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing
verklaard bij de toepassing van hoofdstuk IIIA SW 1956 inzake de bedrijfsopvolging.
Voorgesteld wordt om met ingang van 1 januari 2025 ook het voorgestelde artikel 4.5b
Wet IB 2001 (het voorgestelde artikel I, onderdeel G) betreffende de uitbreiding van
de begrippen «aandeel» en «vennootschap» voor buitenlandse lichamen met een niet-vergelijkbare
rechtsvorm, van overeenkomstige toepassing te verklaren.
Artikel VI
Artikel 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, wordt voorgesteld om de
kwalificatie van commanditaire vennootschappen als open cv te laten vervallen. Als
een gevolg daarvan wordt de cv als fiscaal transparant aangemerkt. Daarom wordt voorgesteld
om artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR, in welke bepaling de open cv is gedefinieerd,
te laten vervallen. In samenhang daarmee wordt voorgesteld om in artikel 2, derde
lid, onderdeel f, AWR, de zinsnede dat onder de term «aandeel» mede wordt begrepen
de deelgerechtigdheid van een commanditaire vennoot in een open cv te laten vervallen.
Vanwege het schrappen van onderdeel c worden de onderdelen d tot en met ha verletterd
tot c tot en met h.
Voorgesteld wordt het omgekeerd hybride lichaam niet langer te definiëren in het twaalfde
lid maar in het elfde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969 (het voorgestelde artikel II,
onderdeel B). In het kader van die wijziging wordt voorgesteld om de verwijzing in
artikel 2, derde lid, onderdeel e (nieuw), en in artikel 2, derde lid, onderdeel k,
AWR naar artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 dienovereenkomstig aan te passen.
Artikel VII
Artikel VII, onderdeel A (artikel 25 van de Invorderingswet 1990)
In artikel 25, vijftiende lid, van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) worden de artikelen
4.3 tot en met 4.5a Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard voor de toepassing
van artikel 25, achtste tot en met veertiende lid, IW 1990 inzake uitstel van betaling
bij een conserverende aanslag. Voorgesteld wordt om ook het voorgestelde artikel 4.5b
Wet IB 2001 (het voorgestelde artikel I, onderdeel G) betreffende de uitbreiding van
de begrippen «aandeel» en «vennootschap» voor buitenlandse lichamen met een niet-vergelijkbare
rechtsvorm, van overeenkomstige toepassing te verklaren.
Door het voorgestelde vervallen van de definitie van de open cv in artikel 2, derde
lid, onderdeel c, AWR wordt voorgesteld de definitie voor de belastingwet van het
begrip «aandeel» in het huidige artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR door middel
van een verlettering over te brengen naar artikel 2, derde lid, onderdeel e, van die
wet (het voorgestelde artikel VI). Het voorstel is derhalve om de verwijzing naar
artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR te wijzigen in een verwijzing naar artikel
2, derde lid, onderdeel e, van die wet.
Artikel VII, onderdeel B (artikel 26 van de Invorderingswet 1990)
De verwijzingen in artikel 26, zevende lid, IW 1990 zijn gelijk aan de verwijzingen
in artikel 25, vijftiende lid, IW 1990. De verwijzingen in artikel 26, zevende lid,
IW 1990 worden op dezelfde wijze aangepast als de verwijzingen in artikel 25, vijftiende
lid, IW 1990. Voor de toelichting wordt verwezen naar de toelichting op de wijzigingen
in artikel 25 IW 1990.
Artikel VII, onderdeel C (artikel 70h van de Invorderingswet 1990)
Artikel 70h, eerste lid, IW 1990
Het voorgestelde artikel 70h IW 1990 biedt de belastingschuldige (een open cv als
bedoeld in artikel IX, eerste lid) die aannemelijk maakt dat géén gebruik kan worden
gemaakt van de doorschuiffaciliteit uit het voorgestelde artikel X, eerste en tweede
lid, de mogelijkheid om een schriftelijk verzoek in te dienen om de belastingschuld
(die is ontstaan als gevolg van de fictie van het in dit wetsvoorstel opgenomen artikel
IX, eerste lid) gespreid te betalen. Indien wel van de doorschuiffaciliteit gebruik
kan worden gemaakt, maar er door de belastingschuldige geen gebruik is gemaakt van
de faciliteit, is uitstel van betaling niet mogelijk. Indien bijvoorbeeld één van
de commanditaire vennoten in de open cv niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting
kan de open cv geen gebruik maken van de doorschuiffaciliteit, bedoeld in het voorgestelde
artikel X, en kan de open cv in beginsel gebruik maken van uitstel van betaling.
Naast de eis dat de belastingschuldige geen gebruik kan maken van de doorschuifregeling
wordt uitstel van betaling slechts verleend wanneer er voldoende zekerheid wordt gesteld.
Bij het verlangen van zekerheid bij uitstel van betaling wordt rekening gehouden met
het incassorisico van de ontvanger van de Belastingdienst. Hierbij geldt dat hoe langer
de periode is dat het uitstel wordt verleend, hoe groter het risico is dat de ontvanger
de belastingschuld niet (volledig) kan incasseren.
Omdat in dit geval sprake is van een langdurig bijzonder uitstel moet de ontvanger
bij dit uitstel voldoende zekerheid verlangen. Volgens vast beleid gaat de voorkeur
uit naar zekerheden die op eenvoudige wijze kunnen worden gesteld, bewaakt en, indien
nodig, uitgewonnen. Hierbij kan gedacht worden aan een bankgarantie of hypotheek.
Het is niet verplicht dat de belastingschuldige de bezittingen als zekerheid verstrekt.
Bij het verlangen van zekerheid wordt geen onderscheid gemaakt tussen belastingschuldigen
die in Nederland zijn gevestigd of belastingschuldigen die buiten Nederland zijn gevestigd
of die uit Nederland willen vertrekken.
Artikel 70h, tweede lid, IW 1990
In het voorgestelde artikel 70h, tweede lid, IW 1990 is opgenomen dat het uitstel
van betaling zich beperkt tot de verschuldigde belasting die kan worden toegerekend
aan het voordeel ter zake van de fictieve vervreemding, bedoeld in het voorgestelde
artikel IX, eerste lid. De belastingschuld die niet ziet op het voordeel ter zake
van de bedoelde vervreemding dient de belastingschuldige tijdig te voldoen.
Artikel 70h, derde lid, IW 1990
In het voorgestelde artikel 70h, derde lid, IW 1990 is opgenomen dat de verschuldigde
belasting waarvoor uitstel van betaling wordt verleend gespreid moet worden voldaan
binnen een periode van ten hoogste tien jaar. De eerste termijn dient voldaan te worden
binnen zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet. Dit is in overeenstemming
met de reguliere betaaltermijn van een aanslag vennootschapsbelasting.47 Dit is tevens in overeenstemming met andere bijzondere uitstelfaciliteiten waarbij
de verschuldigde belasting gespreid moet worden voldaan binnen een periode van ten
hoogste tien jaar.48 Na het verstrijken van de uitstelperiode komt het uitstel van rechtswege te vervallen.
Wanneer de belastingschuldige een betaaltermijn niet tijdig heeft voldaan, zal de
ontvanger de belastingschuldige in de gelegenheid stellen om de betaaltermijn alsnog
binnen veertien dagen te voldoen. Wordt het termijnbedrag niet alsnog binnen de veertien
dagen voldaan dan kan de ontvanger het verleende uitstel van betaling beëindigen.
Artikel 70h, vierde lid, IW 1990
Op grond van het voorgestelde artikel 70h, vierde lid, IW 1990 wordt het uitstel van
betaling beëindigd ingeval de belastingschuldige (de (open) cv, bedoeld in het voorgestelde
artikel IX, eerste lid) failliet wordt verklaard. Wanneer de belastingschuldige failliet
wordt verklaard dient hij de ontvanger hiervan onverwijld in kennis te stellen.
Artikel 70h, vijfde lid, IW 1990
Het voorgestelde artikel 70h, vijfde lid, IW 1990 regelt dat de artikelen 24, zevende
lid, 25, tweeëntwintigste lid, vijfde zin, en 28, derde en vierde lid, IW 1990 van
overeenkomstige toepassing zijn. Dit houdt in de eerste plaats in dat gedurende het
uitstel geen verrekening mogelijk is, tenzij belastingschuldige hierom verzoekt. Voorts
wordt de belastingrente voor zover deze samenhangt met de belasting waarvoor uitstel
van betaling is verleend, gelijkgesteld met die belasting. Tot slot geldt dat er geen
invorderingsrente in rekening wordt gebracht over de periode dat uitstel is verleend.
Wanneer het verleende uitstel van betaling wordt beëindigd zijn belastingschuldigen
wel invorderingsrente verschuldigd wanneer zij niet tot betaling overgaan. In dat
geval wordt invorderingsrente berekend met ingang van de dag volgende op de dag waarop
het uitstel wordt beëindigd.
Artikel 70h, zesde lid, IW 1990
Op het verzoek tot uitstel van betaling beslist de ontvanger bij een voor bezwaar
vatbare beschikking. Indien de belastingschuldige zich niet kan verenigen met de beslissing
van de ontvanger dan staat na bezwaar de mogelijkheid tot beroep, hoger beroep en
beroep in cassatie open. Dit is opgenomen in het voorgestelde artikel 70h, zesde lid,
IW 1990. Deze rechtsgang is in overeenstemming met andere bijzondere uitstelfaciliteiten.
Artikel VIII
Artikel 2a, eerste lid, onderdeel z, van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen
Door het vervallen van de definitie van de open cv in artikel 2, derde lid, onderdeel
c, AWR wordt de definitie voor de belastingwet van het begrip «BES eilanden» in artikel
2, derde lid, onderdeel d, onder 4°, AWR verletterd naar artikel 2, derde lid, onderdeel
c, onder 4°, van die wet (het voorgestelde artikel VI). Het voorstel is derhalve om
de verwijzing naar artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 4°, AWR te wijzigen in
een verwijzing naar artikel 2, derde lid, onderdeel c, onder 4°, van die wet.
In verband met de voorgestelde verlettering van artikel 2, derde lid, onderdeel d,
AWR naar artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR (het voorgestelde artikel VI) wordt
de in artikel 2a, eerste lid, onderdeel z, van de Wet op de internationale bijstandsverlening
bij de heffing van belastingen opgenomen verwijzing naar genoemd onderdeel d (onder
4°) dienovereenkomstig aangepast.
Artikel IX
Eerste lid
In het voorgestelde artikel VI, onder 1, wordt de definitie van open cv (thans opgenomen
in artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR) uit de AWR geschrapt en in samenhang daarmee
wordt in het voorgestelde artikel II, onderdelen B, onder 1, subonderdeel a, en C,
onder 1, subonderdeel b, de open cv uit de opsomming van belastingplichtigen voor
de vennootschapsbelasting verwijderd. Dit houdt verband met de wens om het toestemmingsvereiste
voor de kwalificatie van rechtsvormen te laten vervallen, waardoor de open cv niet
langer zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig zal zijn. Het voorgestelde artikel
IX, eerste lid, regelt dat een open cv die met ingang van 1 januari 2025 als gevolg
van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen niet langer onderworpen
is aan de vennootschapsbelasting op grond van de artikelen 2 of 3 Wet Vpb 1969 geacht
wordt, voor de toepassing van de Wet Vpb 1969, al haar vermogensbestanddelen tegen
de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen aan de lichamen of natuurlijk
personen die participeren in die vennootschap (zowel de beherende als de commanditaire
vennoten) naar rato van ieders gerechtigdheid, waarbij de open cv wordt geacht te
zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
Het voorgestelde artikel IX, eerste lid, regelt – kort gezegd – een fictieve overdracht
van vermogensbestanddelen op het niveau van de open cv onmiddellijk voorafgaand aan
het tijdstip waarop die open cv niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting
op grond van de artikelen 2 of 3 Wet Vpb 1969. De beoogde inwerkingtreding van de
Wet aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen is 1 januari 2024 (het voorgestelde
artikel XVIII, eerste lid). De voorgestelde artikelen I tot en met VIII die onder
meer regelen dat de open cv wordt geschrapt uit de Nederlandse belastingwetten treden
in werking met ingang van 1 januari 2025 (het voorgestelde artikel XVIII, tweede lid).
De in artikel IX, eerste lid, bedoelde fictieve overdracht vindt plaats aan het eind
van het kalenderjaar 2024.
De bepaling geldt voor alle cv’s die op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan
1 januari 2025 voldoen aan de definitie van de open cv in artikel 2, derde lid, onderdeel
c, AWR zoals die luidt op 31 december 2024 en met ingang van 1 januari 2025 vanwege
het onderhavige wetsvoorstel niet langer aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen.
Dit zijn onder meer de in Nederland gevestigde open cv’s die op 31 december 2024 binnenlands
belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Daarnaast geldt de fictie voor
in het buitenland gevestigde open cv’s die Nederlands inkomen genieten en op 31 december
2024 buitenlands belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Voor een voor
de vennootschapsbelasting buitenlands belastingplichtige open cv geldt een afrekening
over aan het Nederlandse inkomen toerekenbare vermogensbestanddelen (inclusief goodwill)
en fiscale reserves.
Deze fictieve overdracht geldt ingevolge het voorgestelde artikel IX, eerste lid,
zoals eerder genoemd niet voor de open cv die met ingang van 1 januari 2025 aan de
vennootschapsbelasting onderworpen blijft. De fictie van artikel IX, eerste lid is
derhalve niet van toepassing indien de open cv met ingang van 1 januari 2025 vennootschapsbelastingplichtig
wordt als omgekeerd hybride lichaam. Omgekeerde hybride lichamen zijn – kort gezegd
– samenwerkingsverbanden die voor belastingdoeleinden door de staat naar het recht
waarvan deze samenwerkingsverbanden zijn aangegaan of waarin ze zijn gevestigd als
transparant worden aangemerkt en door de staat waarin een gelieerd lichaam is gevestigd
dat in een bepaalde mate participeert in een dergelijk samenwerkingsverband als niet-transparant
(en daarmee zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig) worden aangemerkt (zie het
huidige artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969). Op grond van artikel 2, derde lid,
juncto (thans) twaalfde lid, Wet Vpb 1969 is een dergelijk lichaam binnenlands belastingplichtig
als het lichaam naar Nederlands recht is aangegaan of in Nederland is gevestigd. Indien
de tot en met 2024 als open cv kwalificerende cv met ingang van 1 januari 2025 kwalificeert
als een omgekeerd hybride lichaam dat vennootschapsbelastingplichtig is, is een eindafrekening
over in de onderneming aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill op
het niveau van de cv niet gewenst, omdat de vennootschapsbelastingclaims – in beginsel
– behouden blijven.
De fictieve overdracht door de open cv van alle vermogensbestanddelen aan de vennoten
is noodzakelijk, omdat de beëindiging van de belastingplicht van de open cv civielrechtelijk
niet resulteert in een overdracht van vermogensbestanddelen door de cv. Zonder nadere
regeling zouden fiscale claims verloren kunnen gaan. Ook wordt in het voorgestelde
artikel IX, eerste lid, geregeld dat op het hierboven genoemde tijdstip de open cv
wordt geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten, zodat ingevolge
artikel 15d Wet Vpb 1969 sprake is van een verplichte eindafrekening in de vennootschapsbelasting
over alle in de onderneming aanwezige stille en fiscale reserves en goodwill.
De fictieve overdracht en de eindafrekening geschieden tegen de waarde in het economische
verkeer.49 De hoogte van de vervreemdingswinst, respectievelijk eindafrekeningswinst, wordt
bepaald aan de hand van de regels van het totaalwinstbegrip (artikel 3.8 Wet IB 2001
juncto artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969) en de overige regels inzake de winstbepaling,
zoals artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969. Daarbij is de onzakelijkeleningjurisprudentie
mutatis mutandis van toepassing.50 Dit brengt bijvoorbeeld met zich dat, indien er bij de fictieve overdracht sprake
is van een overdracht van een onzakelijke geldlening van de open cv (als crediteur)
op een vennoot (als debiteur), een eventueel afwaarderingsverlies op die geldlening
niet op de eindafrekeningswinst van de cv in mindering kan worden gebracht. Vanwege
de fictieve overdracht kunnen de vennoten ook een deelneming verkrijgen van de open
cv. Indien die deelneming is verkregen van een verbonden lichaam is artikel 13d, negende
lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 van toepassing (zie het voorbeeld in de toelichting
op het voorgestelde artikel II, onderdeel N). Daarnaast is bij het bepalen van de
eindafrekeningswinst artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969 van toepassing,
wat – kort gezegd – betekent dat het gedeelte van de winst van de cv dat toekomt aan
de beherende vennoten in aftrek komt bij het bepalen van die winst. De reden hiervoor
is als volgt. De open cv is (momenteel) in feite alleen voor het deel betreffende
de commanditaire vennoten zelfstandig belastingplichtig. Voor het aan de beherende
vennoten toekomende deel is de open cv voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting
transparant. Die beherende vennoten worden – naar rato van ieders gerechtigdheid –
rechtstreeks in de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting betrokken. Volgens
de huidige systematiek van de vennootschapsbelasting is de open cv in eerste instantie
echter integraal zelfstandig belastingplichtig (op grond van het huidige artikel 2,
eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969). Bij het berekenen van de belastbare winst
van de open cv vindt echter een correctie plaats. Op grond van artikel 9, eerste lid,
onderdeel e, Wet Vpb 1969 komt het gedeelte van de winst dat toekomt aan de beherende
vennoten in aftrek.
Voorbeeld 12
Een open cv heeft een beherende vennoot die voor 60% participeert en een commanditaire
vennoot die voor 40% participeert. De open cv heeft per 31 december 2024 vermogensbestanddelen
op de balans met een boekwaarde van € 50 en een waarde in het economische verkeer
van € 200. De vennootschapsbelastingplicht van de open cv wordt met ingang van 1 januari
2025 beëindigd. Op grond van het voorgestelde artikel IX, eerste lid, van het onderhavige
voorstel van wet wordt de open cv geacht haar vermogensbestanddelen te hebben overdragen
aan de beherende vennoot en de commanditaire vennoot. De open cv dient (zonder toepassing
van de geboden faciliteiten) af te rekenen over de (fictieve) vervreemdingswinst/eindafrekeningswinst.
Deze winst bedraagt € 200 -/- € 50 = € 150. Op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel
e, Wet Vpb 1969 (dat op grond van het voorgestelde artikel X, zesde lid, van toepassing
is) kan het gedeelte van de winst dat aan de beherende vennoot toekomt worden afgetrokken.
De beherende vennoot deelt voor 60% in het vennootschappelijk resultaat. Dit betekent
dat de open cv dient af te rekenen over € 150 -/- (60% * € 150) = € 60, namelijk het
deel (40%) dat aan de commanditaire vennoot toekomt.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat het voorgaande ook geldt voor een open cv
die gebruikmaakt van het zogenoemde tonnageregime op de voet van de artikelen 3.22
tot en met 3.24 Wet IB 2001. In een dergelijke situatie zal het bedrag dat op grond
van artikel 3.23, derde lid, Wet IB 2001 buiten aanmerking is gebleven, op het tijdstip
onmiddellijk voorafgaand aan het beëindigen van de belastingplicht van de open cv
in de winst moeten worden opgenomen. Op basis van het voorgestelde artikel IX, eerste
lid, worden vervolgens de vermogensbestanddelen toegerekend aan de vennoten. Deze
vennoten dienen, indien zij gebruik willen maken van het tonnageregime, uiterlijk
op 31 december 2024 een verzoek te doen als bedoeld in artikel 3.22 Wet IB 2001.
Tweede lid
Met ingang van 1 januari 2025 worden de commanditaire vennoten voor hun aandeel in
de resultaten van een cv als bedoeld in het voorgestelde artikel IX, eerste lid, zelfstandig
in de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting betrokken. Ook hebben die commanditaire
vennoten niet langer een zogenoemd aandeel51 in de cv, maar worden de bezittingen en schulden van die cv voor inkomsten- en vennootschapsbelastingdoeleinden
direct toegerekend aan de commanditaire vennoten (naar rato van ieders gerechtigdheid
in die cv). Omdat de open cv op het niveau van de beherende vennoten al transparant
is voor de toepassing van de inkomsten- en vennootschapsbelasting, heeft het vervallen
van de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van de cv voor hen geen gevolgen.
Voor de commanditaire vennoten kan sprake zijn van een sfeerovergang. Op het moment
dat de open cv niet langer aan de vennootschapsbelasting is onderworpen is daarom
een vervreemdingsfictie noodzakelijk om te zorgen dat een fiscale claim behouden blijft.
Civielrechtelijk is er geen sprake van een overdracht door de commanditaire vennoten
van hun aandeel in die cv. Het voorgestelde artikel IX, tweede lid, regelt dat een
commanditaire vennoot van een cv als bedoeld in het voorgestelde artikel IX, eerste
lid, wordt geacht het aandeel in die cv evenals eventuele schuldvorderingen op die
cv te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Deze fictieve vervreemding
vindt ingevolge het voorgestelde artikel IX, tweede lid, en artikel XVIII, eerste
lid, plaats aan het eind van het kalenderjaar 2024, namelijk op het tijdstip onmiddellijk
voorafgaand aan het vervallen van de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van
de open cv per 1 januari 2025 ingevolge het voorgestelde artikelen VI, onder 1, en
II, onderdeel B, in samenhang met het voorgestelde artikel XVIII, tweede lid. De vervreemdingsfictie
geldt voor de toepassing van de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 en raakt in principe
alle commanditaire vennoten. De vervreemdingsfictie heeft gevolgen voor de commanditaire
vennoot die belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, de commanditaire
vennoot die als natuurlijk persoon een aandeel in of een vordering op een open cv
heeft, welk aandeel of welke vordering onderdeel uitmaakt van het ondernemingsvermogen
of resultaatvermogen van die natuurlijk persoon (box 1) dan wel een natuurlijk persoon
die een aanmerkelijk belang heeft in een open cv als bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB
2001 (box 2). Bij de commanditaire vennoot die het aandeel in de open cv in box 3
houdt, vindt in beginsel geen sfeerovergang plaats indien de cv geen onderneming drijft,
maar indien de cv wel een onderneming drijft, vindt in principe wel sfeerovergang
naar een medegerechtigdheid plaats. In geval van sfeerovergang zullen de hiervoor
genoemde commanditaire vennoten in de vennootschapsbelasting of in de inkomstenbelasting
in beginsel dienen af te rekenen over het bij de fictieve vervreemding ontstane fictieve
vervreemdingsvoordeel. Hetzelfde geldt als sprake is van een aanmerkelijk belang op
grond van de meetrekregeling (artikel 4.10 Wet IB 2001) of de meesleepregeling (artikel
4.9 Wet IB 2001).
Voorbeeld 13
Een natuurlijk persoon is commanditair vennoot (aanmerkelijkbelanghouder) in een open
cv. De verkrijgingsprijs voor het belang in de open cv van de commanditaire vennoot
bedraagt € 100. De waarde in het economische verkeer op 31 december 2024 van dit belang
in de open cv bedraagt € 800.
Op grond van het voorgestelde artikel IX, tweede lid, wordt de commanditaire vennoot
geacht het aandeel in en de schuldvordering op de open cv te hebben vervreemd onmiddellijk
voorafgaand aan 1 januari 2025 (derhalve eind 2024). Als gevolg van de in dit wetsvoorstel
opgenomen maatregelen heeft de commanditaire vennoot vanaf 2025 geen aanmerkelijk
belang meer in de cv en heeft hij – indien er geen beroep wordt gedaan op de in het
overgangsrecht opgenomen aandelenfusiefaciliteit (het voorgestelde artikel XII, zie
hierna) – een vervreemdingsvoordeel van (€ 800 -/- € 100 =) € 700 waarover in box
2 inkomstenbelasting is verschuldigd.
De vervreemdingsfictie van het voorgestelde artikel IX, tweede lid, geldt ook voor
in Nederland gevestigde of woonachtige commanditaire vennoten die een belang hebben
in een in het buitenland gevestigde open cv, ongeacht de vraag of die cv Nederlands
inkomen geniet.
Lucratief belang
Onder omstandigheden kan het houden van aandelen in of rechten met betrekking tot
een cv een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b Wet IB 2001 vormen. Hiervan
is – kort gezegd – sprake indien een voor de inkomstenbelasting belastingplichtige
natuurlijk persoon aandelen in, vorderingen op of rechten met betrekking tot de vennootschap
verkrijgt waarmee rendementen kunnen worden behaald die niet in verhouding staan tot
het geïnvesteerde kapitaal en/of het feitelijk op de investering gelopen risico. De
voordelen behaald met de verkregen aandelen, vorderingen of rechten worden geacht
mede een beloning te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige natuurlijk
persoon. In dat geval worden die voordelen uit dit belang belast in box 1 als resultaat
uit overige werkzaamheden.
De vraag kan worden gesteld of met de voorgestelde artikelen VI, onder 1, en II, onderdeel
B, vervallen van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv gevolgen heeft voor
lucratieve belangen waarbij een open cv is betrokken. Hierbij worden twee situaties
onderscheiden, te weten (1) de open cv houdt aandelen in, rechten of vorderingen op
een vennootschap waarin sprake is van een lucratief belang en kwalificeert daarmee
als een houdsterlichaam en (2) via bijvoorbeeld een bv wordt een belang gehouden in
een open cv, waarbij de participatie in de open cv zelf kwalificeert als een lucratief
belang.
Ad 1. De open cv kan fungeren als een houdsterlichaam door aandelen, vorderingen of
rechten te houden die kwalificeren als een lucratief belang. Door het vervallen van
de vennootschapsbelastingplicht van de open cv wordt de open cv transparant voor de
toepassing van de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Dit heeft tot gevolg dat het
lucratief belang vanuit het perspectief van de inkomstenbelasting niet meer middellijk
door de belastingplichtige wordt gehouden, maar onmiddellijk. Deze overgang heeft
tot gevolg dat op grond van artikel 3.95b, derde lid, Wet IB 2001 over het verschil
tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de aandelen, vorderingen
of rechten moet worden afgerekend in box 1. Daarnaast is sprake van een (fictieve)
vervreemding van het aanmerkelijk belang in box 2 op grond van het voorgestelde artikel
IX, tweede lid. De belastingplichtige kan de acute heffing over het lucratief belang
en het aanmerkelijk belang voorkomen (in de zin van de heffing naar de toekomst doorschuiven)
door gebruik te maken van de aandelenfusiefaciliteit als genoemd in het voorgestelde
artikel XII van dit wetsvoorstel. In dat geval wordt de open cv in de structuur «vervangen»
door bijvoorbeeld een bv. Aangezien hierbij het lucratief belang in de nieuwe structuur
nog steeds middellijk wordt gehouden, treedt er economisch gezien geen wijziging op.
Het middellijk gehouden lucratief belang wordt niet op enig moment onmiddellijk gehouden,
zoals artikel 3.95b, derde lid, Wet IB 2001 vereist. Er is door de toepassing van
de aandelenfusiefaciliteit geen sprake van een belaste overgang van het lucratief
belang als bedoeld in artikel 3.95b, derde lid, Wet IB 2001 en geen sprake van een
belaste vervreemding van het aanmerkelijk belang.
Ad 2. De belastingplichtige kan via een houdstervennootschap, bijvoorbeeld een bv,
commanditair vennoot zijn in een open cv waarvan de deelgerechtigdheid in de open
cv kwalificeert als een lucratief belang. Het lucratief belang wordt in deze situatie
middellijk gehouden. Met het met ingang van 1 januari 2025 voorgestelde vervallen
van «de deelgerechtigdheid van een commanditaire vennoot in een open commanditaire
vennootschap» als vallende onder het begrip «aandeel» in artikel 2, derde lid, onderdeel
f (op basis van dit voorstel met ingang van 2025 verletterd tot onderdeel e), AWR,
is in ieder geval geen sprake meer van een lucratief belang op grond van artikel 3.92b,
tweede lid, Wet IB 2001. De deelgerechtigdheid in de cv kan vanaf 2025 echter onverminderd
een lucratief belang vormen, niet langer meer als «aandeel», maar als «rechten» als
bedoeld artikel 3.92b, vierde lid, Wet IB 2001. De overgang van het (vóór 2025) middellijk
gehouden lucratief belang in een open cv naar een vanaf 2025 middellijk gehouden lucratief
belang in een cv leidt niet tot heffing van inkomstenbelasting. De kwalificatie voor
de inkomstenbelasting van de deelgerechtigdheid in de cv wijzigt immers niet.
Derde lid
Het voorgestelde artikel IX, derde lid, regelt dat een belastingplichtige die resultaat
uit een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 geniet vanwege het ter
beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een open commanditaire vennootschap,
geacht wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 de tot die
werkzaamheid behorende vermogensbestanddelen te hebben vervreemd tegen de waarde in
het economische verkeer en geacht wordt te zijn opgehouden in Nederland belastbaar
resultaat uit die werkzaamheid te genieten.
Deze fictieve vervreemding en stakingsfictie zijn bedoeld voor belastingplichtigen
voor de inkomstenbelasting met een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 Wet IB
2001. Het gaat om belastingplichtigen die een vermogensbestanddeel ter beschikking
stellen aan een open cv die per 1 januari 2025 niet langer is onderworpen aan de vennootschapsbelasting
op grond van de artikelen 2 of 3 Wet Vpb 1969 en waarin de belastingplichtige of een
met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Deze terbeschikkingstelling
aan de open cv zal eindigen vanwege het transparant worden van die open cv. Als gevolg
van de vervreemdingsfictie wordt de belastingplichtige geacht dit vermogensbestanddeel
te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer op het tijdstip onmiddellijk
voorafgaand aan 1 januari 2025. Dit heeft tot gevolg dat in beginsel moet worden afgerekend
over de met betrekking tot dat vermogensbestanddeel aanwezige stille reserves. Met
de stakingsfictie wordt bereikt dat ook de eventueel aanwezige egalisatiereserves,
herinvesteringsreserves en voorzieningen die zijn gevormd bij de bepaling van het
resultaat uit de werkzaamheid tot het resultaat uit overige werkzaamheden worden gerekend.
In voorkomende gevallen kan voor de terbeschikkingstelling aan de transparant geworden
open cv een andere terbeschikkingstelling in de plaats komen. In dat geval zijn de
voorgestelde fictieve vervreemding en de stakingsfictie van artikel IX, derde lid,
niet van toepassing, omdat de werkzaamheid van de belastingplichtige voortduurt. Het
gaat er daarbij om dat de vermogensbestanddelen per 1 januari 2025 door die belastingplichtige
nog steeds worden aangewend ten behoeve van een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen
3.91, eerste lid, onderdeel a of b, of 3.92 Wet IB 2001.
Als voorbeeld kan worden gedacht aan de situatie dat de belastingplichtige een vermogensbestanddeel
ter beschikking stelt aan een open cv waarin een door hem verbonden persoon een aanmerkelijk
belang heeft op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Als
gevolg van het transparant worden van die open cv wordt het vermogensbestanddeel op
1 januari 2025 door de belastingplichtige ter beschikking gesteld aan een samenwerkingsverband
in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 waarvan een met de
belastingplichtige verbonden persoon deel uitmaakt en daarbij belastbare winst uit
onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet. In dit voorbeeld
stelt de belastingplichtige het vermogensbestanddeel ter beschikking ten behoeve van
de onderneming die vóór 1 januari 2025 gedreven wordt door de open cv en vanaf 1 januari
2025 door de fiscaal transparant geworden cv (het samenwerkingsverband).52 De in het artikel IX, derde lid, voorgestelde fictieve vervreemding is bijvoorbeeld
ook niet van toepassing indien de terbeschikkingstelling aan de open cv als gevolg
van de doorschuifregeling van het voorgestelde artikel X wordt vervangen door een
terbeschikkingstelling aan de in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in artikel
XII verkrijgende vennootschap. In dat geval zet de belastingplichtige die een vermogensbestanddeel
ter beschikking stelde aan de open cv de terbeschikkingstelling ingevolge artikel
3.92 Wet IB 2001 voort aan die verkrijgende vennootschap.
Tot slot regelt de tweede zin van het voorgestelde artikel IX, derde lid, dat de fictieve
vervreemding, bedoeld in de eerste zin van genoemd derde lid, de mogelijkheid van
uitstel van betaling op grond van artikel 25, veertiende lid, IW 1990 niet in de weg
staat. Artikel 25, veertiende lid, IW 1990 voorziet – kort gezegd – in de mogelijkheid
tot uitstel van betaling voor ten hoogste tien jaar in gevallen waarin moet worden
afgerekend over de waardestijging van een ter beschikking gestelde zaak doordat de
terbeschikkingstelling van die zaak eindigt terwijl er geen geld vrijkomt waaruit
die belastingschuld kan worden voldaan.
Vierde lid
In het voorgestelde artikel IX, vierde lid, is een bepaling opgenomen ten aanzien
van een commanditaire vennoot die onder de huidige wetgeving als buitenlands belastingplichtig
lichaam is onderworpen aan de vennootschapsbelasting vanwege een aanmerkelijk belang
als bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 196953in een in Nederland gevestigde open cv en een schuldvordering in de zin van artikel
17a, onderdeel c, Wet Vpb 1969 op die cv heeft. Die vennoot wordt op grond van het
voorgestelde artikel IX, tweede lid, geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand
aan 1 januari 2025 (derhalve eind 2024) die schuldvordering te hebben vervreemd. Wanneer
de commanditaire vennoot in het verleden een schuldvordering in de zin van artikel
17a, onderdeel c, Wet Vpb 1969 op de open cv ten laste van de Nederlandse winst heeft
afgewaardeerd, dan wordt op grond van het voorgestelde artikel IX, vierde lid, tot
de winst van de commanditaire vennoot gerekend een bedrag dat gelijk is aan het in
het verleden door die commanditaire vennoot op die schuldvordering ten laste van de
belastbare winst uit een Nederlandse onderneming van die commanditaire vennoot afgewaardeerde
bedrag. Aldus wordt een eerdere afwaardering in feite ongedaan gemaakt. De reden voor
deze verplichte winstneming is dat op het moment van het vervallen van de vennootschapsbelastingplicht
van de open cv de buitenlandse belastingplicht met betrekking tot de vordering op
de open cv fiscaal in voorkomende gevallen vervalt waardoor latere winstneming in
beginsel niet meer mogelijk is. Het bovenstaande is slechts van toepassing op het
deel van die afwaardering van die vordering dat niet reeds eerder tot de winst van
die vennoot is gerekend. Hiermee wordt voorkomen dat de afwaardering meerdere malen
tot een verplichte winstneming leidt.
De hiervoor bedoelde winstneming is nog wel mogelijk met betrekking tot afgewaardeerde
schuldvorderingen die niet afhankelijk zijn van het bestaan van een aanmerkelijk belang
als bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Uit jurisprudentie
van de Hoge Raad volgt namelijk dat schuldvorderingen van de participanten op een
(transparante) personenvennootschap mogelijk zijn.54 De regel van het voorgestelde artikel IX, vierde lid, geldt derhalve alleen voor
schuldvorderingen als bedoeld in artikel 17a, onderdeel c, Wet Vpb 1969 van de commanditaire
vennoten op de open cv.
Artikel X
Eerste lid
Het voorgestelde artikel IX, eerste lid, regelt dat voor de toepassing van de Wet
Vpb 1969 op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 sprake is van
een fictieve vervreemding door de open cv – die met ingang van 1 januari 2025 als
gevolg van het voorgestelde schrappen van de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
van de open cv niet langer aan de vennootschapsbelasting is onderworpen – van al haar
vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer aan de lichamen of
natuurlijk personen die participeren in die cv (zowel de beherende als de commanditaire
vennoten) naar rato van ieders gerechtigdheid en dat sprake is van een verplichte
eindafrekening bij die open cv over alle in die cv aanwezige stille reserves, fiscale
reserves en goodwill.
Het voorgestelde artikel X, eerste lid, biedt een doorschuiffaciliteit op basis waarvan
de cv niet hoeft af te rekenen over de fictieve vervreemdingswinst. Hiermee worden
fiscale claims doorgeschoven. Deze doorschuiffaciliteit komt erop neer dat alle commanditaire
vennoten – naar rato van ieders gerechtigdheid in die open cv – de vennootschapsbelastingclaim
van die open cv overnemen. Daarbij is vereist dat alle commanditaire vennoten in die
open cv op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen
aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld, dan wel op 1 januari
2025 als gevolg van het niet langer aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn
van de commanditaire vennootschap zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder
ervan te zijn vrijgesteld.
Om de doorschuifregeling toe te kunnen passen dient cumulatief aan de volgende vereisten
te worden voldaan:
(i) Alle commanditaire vennoten zijn op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari
2025 binnenlands of buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zonder
ervan te zijn vrijgesteld, dan wel op 1 januari 2025 als gevolg van het niet langer
aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn van de commanditaire vennootschap binnenlands
of buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn
vrijgesteld en bij de open cv en alle commanditaire vennoten in de open cv zijn voor
het bepalen van de winst (afgezien van artikel 9, eerste lid, onderdeel e, van de
Wet op de vennootschapsbelasting 1969) dezelfde bepalingen van toepassing;
(ii) De open cv en de commanditaire vennoten hebben geen aanspraak op:
– voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 Wet Vpb 1969;
– een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten;
– toepassing van de innovatiebox op de voet van artikel 12b Wet Vpb 1969;
– voortwenteling van een saldo aan renten op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969;
– toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten op de voet
van artikel 15e Wet Vpb 1969;
– toepassing van de deelnemingsverrekening op de voet van artikel 23c Wet Vpb 1969;
– verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten op de voet van artikel 23d Wet Vpb
1969;
– voortwenteling van voorheffingen op de voet van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969;
en
(iii) Latere heffing van vennootschapsbelasting dient te zijn verzekerd.
Bovengenoemde vereisten zijn gebaseerd op de fiscale reorganisatiefaciliteiten (artikelen
14 en verder Wet Vpb 1969) en zien allemaal, met uitzondering van de vermindering
ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten, op de betreffende
regelingen in de Wet Vpb 1969. Voor de uitleg van de onderhavige bepaling wordt derhalve
aangesloten bij de parlementaire geschiedenis van de fiscale reorganisatiefaciliteiten
van artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.55
Voldoen de open cv en de commanditaire vennoten in die open cv aan deze vereisten,
dan hoeft de winst als gevolg van de fictieve vervreemding (het voorgestelde artikel
IX, eerste lid) bij de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht van die open
cv niet in aanmerking te worden genomen. Met andere woorden, er vindt dan geen heffing
van vennootschapsbelasting bij de open cv plaats. Daarnaast regelt de laatste zin
van het voorgestelde artikel X, eerste lid, dat de commanditaire vennoten in die open
cv met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen volledig in de plaats van
de open cv treden. Deze indeplaatstreding is opgenomen om de eventuele fiscale claim
te behouden. De commanditaire vennoten treden hierbij in de plaats van de open cv
met betrekking tot al hetgeen door de open cv aan hen wordt geacht te zijn overgedragen.
Dit betekent bijvoorbeeld dat de vennoten alle daarbij behorende rechten en verplichtingen
overnemen, evenals de fiscale boekwaardes van de activa en passiva. De commanditaire
vennoten nemen met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen ook de kwalificaties,
omstandigheden en termijnen over. Dit betekent bijvoorbeeld dat een voor een deelneming
opgeofferd bedrag mee overgaat naar de verkrijgende vennoot. Om die reden worden ook
de eisen gesteld dat de commanditaire vennoten allen (binnenlands dan wel buitenlands)
belastingplichtig moeten zijn voor de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn
vrijgesteld en dat dezelfde bepalingen voor het bepalen van de winst van toepassing
moeten zijn op de cv en de commanditaire vennoten. Een commanditaire vennoot, natuurlijk
persoon, kan dergelijke fiscale claims niet overnemen. Een voorbeeld betreft het saldo
aan renten dat de open cv op grond van artikel 15b, vijfde lid, Wet Vpb 1969, beschikbaar
heeft voor aftrek in een later jaar. Deze gestalde rente kan bij doorschuiven worden
verdeeld over de commanditaire vennoten naar rato van ieders gerechtigdheid op basis
van de (standaard)voorwaarden (zie hierna). Een ander voorbeeld betreft het bedrag
dat op grond van artikel 23c, tweede lid, juncto zesde lid, Wet Vpb 1969 niet voor
deelnemingsverrekening in aanmerking komt en op grond van het zevende lid van genoemd
artikel wordt overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar bij de berekening
van de deelnemingsverrekening in aanmerking wordt genomen. Ook deze nog niet in aanmerking
genomen deelnemingsverrekening kan bij doorschuiven worden verdeeld over de (vennootschapsbelastingplichtige)
deelgerechtigden naar rato van ieders deelgerechtigdheid op basis van de (standaard)voorwaarden
(zie hierna).
Tweede lid
Het voorgestelde artikel X, tweede lid, regelt dat wanneer niet wordt voldaan aan
één of meer van de voorwaarden in het voorgestelde artikel X, eerste lid, eerste zin,
op gezamenlijk verzoek van de open cv en alle commanditaire vennoten in die open cv
de genoemde eindafrekeningswinst bij de open cv (onder voorwaarden) toch buiten aanmerking
kan blijven. Ook hier geldt de eis dat alle commanditaire vennoten op 1 januari 2025
moeten zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld.
Daarnaast dient te worden voldaan aan nader in te vullen voorwaarden, die vergelijkbaar
zijn met de (standaard)voorwaarden die gelden voor de reorganisatiefaciliteiten van
de artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969. Hierbij treden genoemde vennoten met betrekking
tot al hetgeen in het kader van de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht
van de open cv wordt geacht aan hen te zijn overgedragen, voor zover daaraan geen
voorwaarden zijn gesteld, in de plaats van de open cv.
Het voorgestelde artikel X, tweede lid, is gebaseerd op de reorganisatiefaciliteiten
van de artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969. Voor de uitleg van de onderhavige bepaling
wordt derhalve aangesloten bij de parlementaire geschiedenis van de reorganisatiefaciliteiten
van de artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.56
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het doorschuiven op basis van het voorgestelde
artikel X, eerste lid, slechts mogelijk is indien latere heffing van de vennootschapsbelasting
is verzekerd. Indien ondanks de indeplaatstreding van de commanditaire vennoten de
fiscale claim niet behouden blijft, is de latere heffing niet verzekerd. In dat geval
kan een verzoek op grond van het voorgestelde artikel X, tweede lid, worden ingediend
bij de inspecteur. De inspecteur kan dan onder voorwaarden het doorschuiven toestaan.
Die voorwaarden zullen het behoud van de fiscale claim tot doel hebben.
Derde lid
In het voorgestelde artikel X, derde lid, is een begrenzing opgenomen voor de ingevolge
het tweede lid van genoemd artikel te stellen (standaard)voorwaarden. Deze bepaling
is gebaseerd op de reorganisatiefaciliteiten van de artikelen 14 en verder Wet Vpb
1969. Voor de uitleg van de onderhavige bepaling wordt derhalve aangesloten bij de
parlementaire geschiedenis van de reorganisatiefaciliteiten van de artikelen 14 en
verder Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.57
Vierde lid
Het voorgestelde artikel X, vierde lid, regelt dat een verzoek op basis van het voorgestelde
artikel X, tweede lid, uiterlijk op het tijdstip van het doen van de aangifte vennootschapsbelasting
van de open cv over het boekjaar dat eindigt op 31 december 2024 (de laatste aangifte
vennootschapsbelasting van de open cv) schriftelijk moet zijn gedaan. Hiermee wordt
voorkomen dat de genoemde aangifte van de open cv moet worden herzien. De vervreemdings-
en eindafrekeningsfictie van artikel IX, eerste lid, vinden namelijk plaats op het
tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 (derhalve eind 2024). Dit moet
in de aangifte over het boekjaar dat eindigt op 31 december 2024 worden verwerkt.
Artikel XI
In het voorgestelde artikel XI wordt een overgangsregeling voorgesteld voor open cv’s
die nog oude (vóór 1 juli 2017 opgebouwde) pensioenverplichtingen op hun balans hebben
staan.58 Door het vervallen van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv kwalificeert
deze niet langer als een toegelaten verzekeraar voor dergelijke pensioenverplichtingen.
Het gevolg daarvan is dat deze pensioenverplichtingen op grond van artikel 19b Wet
LB 1964 fiscaal worden behandeld alsof deze worden afgekocht. Om die reden is het
de verwachting dat open cv’s met pensioenverplichtingen voorafgaand aan 1 januari
2025 hun verplichtingen overdragen aan ofwel een toegelaten professionele verzekeraar
ofwel naar een zogenoemd ander eigenbeheerlichaam (als bedoeld in artikel 19a, eerste
lid, onderdeel d, Wet LB 1965, zoals dat luidde op 31 december 2016). In het onderhavige
artikel wordt voorgesteld dat de overdracht van een pensioenverplichting als bedoeld
in artikel 38n Wet LB 1964 aan een ander eigenbeheerlichaam die uiterlijk plaatsvindt
op 31 december 2024 niet leidt tot een last bij de overdragende vennootschap (de open
cv), noch tot een winst bij het ontvangende lichaam. Een dergelijke pensioenverplichting
staat op de balans van een overdragende open cv voor de fiscale boekwaarde, terwijl
de verplichting moet worden overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer.
Als de verplichting niet tegen de waarde in het economische verkeer wordt overgedragen,
ontstaat er op grond van artikel 19b Wet LB 1964 een onzuivere pensioenregeling. De
waarde in het economische verkeer van de verplichting is in het algemeen hoger dan
de fiscale boekwaarde van de verplichting. Dit leidt normaliter bij de overdragende
vennootschap (open cv) tot een last en bij het ontvangende eigenbeheerlichaam tot
een winst. Daarom wordt voorgesteld voor deze situaties in artikel XI een overgangsbepaling
op te nemen.
Artikel XII
Eerste lid
Het voorgestelde artikel XII, eerste lid, regelt dat een commanditaire vennoot in
een open cv die als gevolg van dit wetsvoorstel niet langer op grond van artikel 2
of 3 Wet Vpb 1969 aan de vennootschapsbelasting onderworpen is (fiscaal transparant
wordt), gebruik kan maken van de – in dit artikel voorgestelde – zogenoemde aandelenfusiefaciliteit.
Deze faciliteit houdt in dat het voordeel behaald door een commanditaire vennoot ter
zake van de vervreemding van zijn aandeel in bovengenoemde open cv in het kader van
een aandelenfusie niet in aanmerking wordt genomen voor de toepassing van de afdelingen
3.2 en 3.4, hoofdstuk 4 en de afdelingen 7.2, 7.3 en 7.5 Wet IB 2001 en de Wet Vpb
1969. Daarbij geldt wel de eis dat het voordeel alleen buiten aanmerking mag blijven
indien latere heffing verzekerd is. Dit is het geval als de fiscale claim voor de
Nederlandse belastingheffing behouden blijft als gevolg van de aandelenfusie. Deze
aandelenfusie is gedefinieerd in het voorgestelde artikel XII, tweede lid (zie hierna).
De aandelenfusie heeft tot gevolg dat het aandeel in de open cv niet langer wordt
gehouden door de «oorspronkelijke» commanditaire vennoot in de open cv, maar dat dat
aandeel al dan niet gezamenlijk met andere aandelen wordt ingebracht in een verkrijgende
vennootschap die daardoor commanditair vennoot in de open cv wordt. Omdat deze bepaling
op grond van artikel XVIII, eerste lid, met ingang van 1 januari 2024 in werking treedt,
kan de aandelenfusie in het kalenderjaar 2024 plaatsvinden. Vervolgens vindt op het
moment onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 de fictieve vervreemding van het
belang in de open cv plaats (zie artikel IX, tweede lid). Het belang van deze verkrijgende
vennootschap in de open cv kan onder de deelnemingsvrijstelling (artikel 13 Wet Vpb
1969) vallen, waardoor de voordelen als gevolg van de vervreemdingsfictie bij het
bepalen van de winst buiten aanmerking blijven. Zowel in Nederland als in het buitenland
woonachtige commanditaire vennoten (natuurlijk personen) kunnen gebruik maken van
de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit. Ook lichamen die belastingplichtig zijn voor
de vennootschapsbelasting kunnen gebruikmaken van deze faciliteit.
Tweede lid
Het voorgestelde artikel XII, tweede lid, definieert het begrip «aandelenfusie» voor
de toepassing van de voorgestelde artikelen XII, XIII, XIV en XVI. Deze aandelenfusie
is enigszins vergelijkbaar met de aandelenfusie van artikel 3.55 Wet IB 2001. Dit
laat echter onverlet dat artikel 3.55 Wet IB 2001 en het voorgestelde artikel XII
elk zelfstandige faciliteiten zijn. De aandelenfusie van het voorgestelde artikel
XII, tweede lid, komt erop neer dat de commanditaire vennoot belastingheffing over
het (fictieve) vervreemdingsvoordeel ter zake van zijn aandeel in de open cv kan voorkomen,
indien een vennootschap (verkrijgende vennootschap) tegen uitreiking van eigen aandelen
of winstbewijzen, eventueel met bijbetaling, dan wel bij wijze van storting op de
aandelen in die vennootschap, het aandeel van de commanditaire vennoot in de open
cv verwerft. Zoals aangegeven kan er, net zoals bij de aandelenfusiefaciliteit van
artikel 3.55 Wet IB 2001, ook tegen uitreiking van winstbewijzen een aandelenfusie
plaatsvinden. Het gaat dan om winstbewijzen die door tijdsverloop niet in waarde dalen
en waarop derhalve in de winstsfeer niet kan worden afgeschreven. Deze winstbewijzen
vertonen grote overeenkomsten met aandelen en kunnen fiscaal hetzelfde worden behandeld.
Ook mag de uitreiking van aandelen plaatsvinden in combinatie met gedeeltelijke bijbetaling
in geld door de verkrijgende vennootschap.59 Een bijbetaling maakt het mogelijk een afronding aan te brengen op de ruilverhouding
van de aandelen. Dit doet zich niet voor in het geval het aandeel in de open cv wordt
gestort op de aandelen in de verkrijgende vennootschap. Dit verklaart ook de beperking
tot en met 10% van het aandelenkapitaal. Indien er boven die grens wordt bijbetaald,
is er geen sprake meer van afronding en derhalve – ingevolge het voorgestelde artikel
XII, tweede lid, onderdeel a – ook geen sprake van een aandelenfusie. De faciliteit
van artikel 3.55 Wet IB 2001 kent deze beperking ook. De aandelenfusie kan ook plaatsvinden
doordat de commanditaire vennoot zijn aandeel in de open cv stort op de aandelen in
de verkrijgende vennootschap waarin die commanditaire vennoot reeds een belang houdt.
Een belangrijk verschil tussen de faciliteit van artikel 3.55 Wet IB 2001 en deze
aandelenfusie is dat bij eerstgenoemde faciliteit de in Nederland gevestigde verkrijgende
vennootschap meer dan de helft van de stemrechten in de verkregen vennootschap moet
kunnen uitoefenen. Bij de voorgestelde aandelenfusie geldt deze voorwaarde niet.
Er is op grond van het voorgestelde artikel XII, tweede lid, onderdeel b, ook geen
sprake van een aandelenfusie ingeval de commanditaire vennoot die een aanmerkelijk
belang als bedoeld in de afdelingen 4.3 of 7.3 Wet IB 2001 of als bedoeld in artikel
17, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 heeft in de cv in het kader van de aandelenfusie
aandelen of winstbewijzen in de verkrijgende vennootschap verwerft en na deze aandelenfusie
geen genoemd aanmerkelijk belang heeft in die vennootschap. Evenzo is er op grond
van het voorgestelde artikel XII, tweede lid, onderdeel c, geen sprake van een kwalificerende
aandelenfusie indien de aandelenfusie per saldo resulteert in een vermogensverschuiving
van de commanditaire vennoot in de open cv naar een of meer andere aandeelhouders
in of andere gerechtigden tot het vermogen van de verkrijgende vennootschap. Hierbij
kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie waarin een commanditaire vennoot zijn
aandeel in de open cv in een bestaande vennootschap inbrengt waarvan zijn kinderen
aandeelhouders zijn en de bij aandelenfusie uitgereikte aandelen of winstbewijzen
een lagere waarde in het economische verkeer hebben dan het ingebrachte aandeel.
De onderhavige faciliteit is bedoeld om de fiscaal nadelige gevolgen van het vervallen
van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv te mitigeren en is niet bedoeld
om (onbelaste) vermogensoverdrachten te faciliteren. Indien de commanditaire vennoot
het aandeel in de open cv in een bestaande vennootschap inbrengt waarvan deze vennoot
enig aandeelhouder is, kan geen sprake zijn van een vermogensverschuiving naar andere
aandeelhouders in of andere gerechtigden tot het vermogen van de open cv.
Voorbeeld 14
Natuurlijk persoon X is commanditair vennoot in een open cv. Natuurlijk persoon Y
is de dochter van X en houdt samen met X alle aandelen in de Nederlandse vennootschap
BV A. BV A verwerft van X het aandeel in de open cv tegen uitreiking van eigen aandelen.
Na de transactie houden X en Y ieder de helft van de aandelen in BV A. Door de transactie
heeft X per saldo de helft van zijn aandeel in de open cv overgedragen aan zijn dochter.
Er is geen sprake van een kwalificerende aandelenfusie omdat per saldo sprake is van
een vermogensverschuiving van X naar Y, de andere aandeelhouder van de bestaande vennootschap
BV A. X kan derhalve geen gebruik maken van de faciliteit van het voorgestelde artikel
XII, eerste lid, en moet het met de vervreemding van zijn aandeel in de open cv behaalde
voordeel in aanmerking nemen.
Derde lid
Voor de commanditaire vennoot wiens aandeel in de open cv, die als gevolg van de voorgestelde
artikelen VI, onder 1 en II, onderdeel B, met ingang van 1 januari 2025 fiscaal transparant
wordt, in 2024 behoort tot het vermogen van een onderneming of van een werkzaamheid
in box 1 van de Wet IB 2001 (winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden),
dan wel voor de commanditaire vennoot die belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting
(en die niet op grond van artikel 3 juncto artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet
Vpb 1969 buitenlands belastingplichtig is, zie hierna) geldt het volgende. Het voorgestelde
artikel XII, derde lid, regelt dat die vennoot de in het kader van de aandelenfusie
als bedoeld in het tweede lid van dat artikel verkregen aandelen of winstbewijzen
in de verkrijgende vennootschap voor dezelfde waarde te boek stelt als de waarde waarvoor
zijn aandeel in de open cv onmiddellijk voor het fusietijdstip te boek was gesteld.
Indien er bij de aandelenfusie geen aandelen of winstbewijzen zijn uitgereikt, omdat
de commanditaire vennoot zijn in aandeel in de open cv heeft gestort op de aandelen
van een vennootschap waarin hij reeds aandelen of winstbewijzen houdt, wordt de boekwaarde
van die aandelen of winstbewijzen verhoogd met de waarde waarvoor zijn aandeel in
de open cv op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het fusietijdstip te boek
was gesteld. Via het doorschuiven van de boekwaarde wordt ervoor gezorgd dat de fiscale
claim op dat aandeel in de open cv behouden blijft.
Vierde lid
Het voorgestelde artikel XII, vierde lid, regelt dat een commanditaire vennoot met
een aanmerkelijk belang (binnenlandse of buitenlandse belastingplicht in box 2 van
de Wet IB 2001 of buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 17, derde lid,
onderdeel b, Wet Vpb 1969) in een open cv, die als gevolg van de voorgestelde artikelen
VI, onder 1 en II, onderdeel B, met ingang van 1 januari 2025 fiscaal transparant
wordt, de verkrijgingsprijs van de in het kader van de kwalificerende aandelenfusie
verworven aandelen of winstbewijzen in de verkrijgende vennootschap stelt op de verkrijgingsprijs
van het in het kader van de aandelenfusie vervreemde aandeel in die open cv. Indien
er bij de aandelenfusie geen aandelen of winstbewijzen zijn uitgereikt omdat de commanditaire
vennoot zijn aandeel in de open cv heeft gestort op de aandelen van een vennootschap
waarin hij reeds een aanmerkelijk belang heeft, wordt de verkrijgingsprijs van de
aandelen of winstbewijzen in de verkrijgende vennootschap waarop in het kader van
de aandelenfusie is gestort verhoogd met de verkrijgingsprijs van het in het kader
van de aandelenfusie vervreemde aandeel in de open cv. Via het doorschuiven van de
verkrijgingsprijs blijft de fiscale claim bij de commanditaire vennoot met een aanmerkelijk
belang in de open cv behouden.
Voor de belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting
wordt op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 voor de bepaling
van het belastbare inkomen uitgegaan van een aanmerkelijk belang in een in Nederland
gevestigde vennootschap in de zin van hoofdstuk 4 Wet IB 2001. Hetzelfde geldt voor
de belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen in de inkomstenbelasting
(artikel 7.5 Wet IB 2001). Het voorgestelde artikel XII, vierde lid, werkt hierin
door. Dit betekent dat als gevolg van de aandelenfusie als bedoeld in het eerste lid
de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang van de buitenlands belastingplichtigen
in de verkrijgende vennootschap wordt gesteld op of verhoogd met de verkrijgingsprijs
van het in het kader van de aandelenfusie vervreemde aandeel in de open cv.
Gevolgen vervreemdingsfictie in box 2: conserverende aanslag
Een emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder leidt op basis van artikel 4.16, eerste
lid, onderdeel h, Wet IB 2001 tot een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang.
Dit heeft tot gevolg dat over het vervreemdingsvoordeel, zijnde het verschil tussen
de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment van emigratie en
de verkrijgingsprijs, een conserverende belastingaanslag wordt opgelegd. De conserverende
aanslag wordt opgelegd, omdat zonder nadere bepalingen de in Nederland opgebouwde
aanmerkelijkbelangclaim verloren zou gaan vanwege de emigratie. Omdatsprake is van
een fictieve vervreemding zijn op het emigratiemoment geen liquide middelen aanwezig
als gevolg van die vervreemding. Op grond van het Europese recht is het in een dergelijke
situatie niet toegestaan om direct belasting te heffen over het voordeel dat ontstaat
als gevolg van de emigratie. Om die reden hoeft de conserverende aanslag niet onmiddellijk
te worden betaald en kan onder voorwaarden uitstel van betaling worden verleend. Als
de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder vervolgens inkomen uit aanmerkelijk belang
geniet, wordt (een gedeelte van) het verleende uitstel beëindigd waardoor de conserverende
belastingaanslag (al dan niet gedeeltelijk) wordt ingevorderd.
In de situatie waarin er een conserverende aanslag is opgelegd aan een commanditaire
vennoot met betrekking tot een aandeel in een open cv, leidt het ten gevolge van de
onderhavige voorgestelde wetswijziging niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk
belang (artikel 4.16, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001) tot het beëindigen van
het verleende uitstel op basis van artikel 25, achtste lid, IW 1990 en derhalve in
beginsel tot een invordering van de conserverende aanslag. Dit kan worden voorkomen
door het toepassen van de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit van het voorgestelde
artikel XII. Op grond van het voorgestelde artikel XVI (zie hierna) kan dan op schriftelijk
verzoek van de belastingschuldige het uitstel worden voortgezet, waarbij de aandelen
of winstbewijzen van de vennootschap die de deelgerechtigdheid in de open cv verkrijgt
voortaan worden geacht aan het verleende uitstel ten grondslag te liggen. De conserverende
aanslag wordt vervolgens ingevorderd wanneer de belastingplichtige inkomen uit aanmerkelijk
belang geniet uit deze verkrijgende vennootschap.
Vijfde lid
Artikel 13h Wet Vpb 1969 regelt kort gezegd het behoud van bepaalde fiscale claims
bij toepassing van, onder meer, de aandelenfusiefaciliteit die is opgenomen in artikel
3.55 Wet IB 2001, ingeval sprake is van een belang waarop de deelnemingsvrijstelling
(artikel 13 Wet Vpb 1969) niet van toepassing is, bijvoorbeeld omdat het belang kleiner
is dan 5%. Door de aandelenfusiefaciliteit die is opgenomen in artikel 3.55 Wet IB
2001 wordt de vervreemdingswinst niet in aanmerking genomen en doorgeschoven. Hetzelfde
geldt voor de in het voorgestelde artikel VI opgenomen aandelenfusiefaciliteit. Zonder
nadere regeling zouden deze claims verloren kunnen gaan. Omdat artikel 13h Wet Vpb
1969 niet verwijst naar het voorgestelde artikel VI, wordt artikel 13h Wet Vpb 1969
in het voorgestelde artikel XII, vijfde lid, van overeenkomstige toepassing verklaard.
Voor de uitleg van de onderhavige bepaling wordt aangesloten bij de parlementaire
geschiedenis van artikel 13h Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.60
Artikel 13i Wet Vpb 1969 regelt kortgezegd het behoud van bepaalde fiscale claims
bij toepassing van de aandelenfusiefaciliteit die is opgenomen in artikel 3.55 Wet
IB 2001 ten aanzien van de aandeelhouders die een belang hebben in een bij de fusie
betrokken lichaam waarop de deelnemingsvrijstelling (artikel 13 Wet Vpb 1969) van
toepassing is. Zonder nadere regeling zouden deze claims verloren kunnen gaan. Omdat
artikel 13i Wet Vpb 1969 niet verwijst naar het voorgestelde artikel VI, wordt artikel
13i Wet Vpb 1969, in het voorgestelde artikel XII, vijfde lid, van overeenkomstige
toepassing verklaard. Zo wordt bijvoorbeeld bewerkstelligd dat door toepassing van
de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit, het opgeofferde bedrag, bedoeld in artikel
13d Wet Vpb 1969, niet hoger wordt gesteld dan het bedrag dat is opgeofferd voor de
bewijzen van deelgerechtigdheid in het bij de voorgestelde aandelenfusie betrokken
open cv. Voor de uitleg van de onderhavige bepaling wordt aangesloten bij de parlementaire
geschiedenis van artikel 13i Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.61
Zesde, zevende en achtste lid
Voor de toepassing van de BOR gelden een zogenoemde bezitseis van één jaar of vijf
jaren (artikel 35d SW 1956) en een voortzettingsvereiste van vijf jaren (artikel 35e
SW 1956). Toepassing van een aandelenfusie als bedoeld in het voorgestelde artikel
XII, tweede lid, leidt ertoe dat een nieuwe bezitsperiode start en kan ertoe leiden
dat niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste. Het in artikel XII, zesde, zevende
en achtste lid, voorgestelde overgangsrecht voorkomt deze gevolgen van toepassing
van een aandelenfusie als bedoeld in het voorgestelde artikel XII, tweede lid.
Op grond van het voorgestelde artikel XII, zesde lid, worden voor de toepassing van
de bezitseis in de BOR de bezitsperiode van de in het kader van de aandelenfusie verkregen
aandelen en de bezitsperiode van de in het kader van die aandelenfusie vervreemde
aandeel bij elkaar gevoegd als ware het één periode.
Het voorgestelde artikel XII, zevende lid, heeft betrekking op de situatie dat een
toekomstige schenker of erflater een onroerende zaak ter beschikking stelt aan een
open cv, hieruit vóór toepassing van een aandelenfusie als bedoeld in het voorgestelde
artikel XII, tweede lid, een resultaat uit een werkzaamheid in de zin van artikel
3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 geniet en hieruit na en dóór toepassing van die aandelenfusie een resultaat uit een werkzaamheid geniet
in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Het voorgestelde
artikel XII, zevende lid, regelt voor die situatie dat voor de toepassing van de bezitseis
in de BOR beide periodes van het genieten van een resultaat uit een werkzaamheid bij
elkaar worden gevoegd als ware het één periode.
Op grond van het voorgestelde artikel XII, achtste lid, wordt een aandelenfusie als
bedoeld in artikel XII niet als gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e SW 1956 aangemerkt.
Dit houdt in dat deze aandelenfusie geen gebeurtenis is die strijdig is met het voortzettingsvereiste
in de BOR.
Artikel XIII
Het voorgestelde artikel XIII heeft betrekking op de situatie waarin een open cv een
onderneming drijft en de commanditaire vennoten er niet voor kiezen om hun aandeel
in de open cv op de voet van een aandelenfusie (als bedoeld in het voorgestelde artikel
XII) in te brengen in een vennootschap.
Indien een commanditaire vennoot als aanmerkelijkbelanghouder in een open cv vermogensbestanddelen
ter beschikking stelt aan die open cv, eindigt deze terbeschikkingstelling op het
tijdstip waarop de open cv ten gevolge van dit voorstel van wet niet langer als vennootschapsbelastingplichtig
wordt aangemerkt. Dit heeft ingevolge het voorgestelde artikel IX, derde lid, tot
gevolg dat in beginsel moet worden afgerekend over de met betrekking tot de vermogensbestanddelen
(eventueel) aanwezige stille reserves, egalisatiereserves, herinvesteringsreserves
en voorzieningen.
In de situatie waarin een open cv een onderneming drijft en de commanditaire vennoten
er wel voor kiezen om hun aandeel in de open cv op de voet van een aandelenfusie (als
bedoeld in het voorgestelde artikel XII) in te brengen in een vennootschap is geen
sprake van beëindiging van de terbeschikkingstelling en blijft sprake van een werkzaamheid,
waardoor geen sprake is van een afrekenverplichting.
Eerste lid
In verband met het voorstel om de vennootschapsbelastingplicht van de open cv te laten
vervallen en elke cv als fiscaal transparant aan te merken, kan een commanditaire
vennoot geen aanmerkelijk belang meer hebben in een cv en niet langer vermogensbestanddelen
ter beschikking stellen aan een cv in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.62 Daardoor houdt deze commanditaire vennoot op het vermogensbestanddeel ter beschikking
te stellen en wordt hij op grond van het voorgestelde artikel IX, derde lid, geacht
het vermogensbestanddeel te hebben vervreemd en moet hij in principe over het daarmee
behaalde voordeel afrekenen. Het voorgestelde artikel XIII, eerste lid, regelt dat
de commanditaire vennoot een verzoek kan doen om niet te hoeven afrekenen, maar gebruik
kan maken van een doorschuiffaciliteit die vergelijkbaar is met de doorschuiffaciliteit
bij geruisloze terugkeer uit de bv van artikel 3.98 Wet IB 2001. Voor de uitleg van
het voorgestelde artikel XIII wordt voor zover de bepalingen overeenkomen aangesloten
bij de parlementaire geschiedenis63 van het ontstaan van artikel 3.98 Wet IB 2001. Voorwaarde is dat de betreffende vermogensbestanddelen
worden gebruikt in de onderneming waaruit de commanditaire vennoot anders dan als
ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen belastbare winst
uit onderneming geniet als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB
2001. In dat geval wordt voor de bepaling van de winst uit onderneming de fiscale
boekwaarde van de vermogensbestanddelen gesteld op de fiscale boekwaarde daarvan bij
de eerdere werkzaamheid. Door het doorschuiven van de fiscale boekwaarde blijft de
fiscale claim behouden.
Tweede lid
Het voorgestelde artikel XIII, tweede lid, regelt dat de doorschuifregeling ook van
toepassing is op de egalisatiereserve, de herinvesteringsreserve, het te conserveren
inkomen als gevolg van de toepassing van artikel 3.64 Wet IB 2001 en de voorzieningen
die zijn gevormd bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid. De toepassing
van de doorschuifregeling heeft tot gevolg dat de commanditaire vennoot of zijn echtgenoot
niet hoeft af te rekenen over deze reserves en over het vrijvallen van de voorzieningen
wanneer de commanditaire vennoot of zijn echtgenoot niet langer vermogensbestanddelen
als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking stelt aan de open cv omdat
die cv als gevolg van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen fiscaal transparant
wordt.
Derde en vierde lid
Door de inwerkingtreding van deze wet heeft een commanditaire vennoot/aanmerkelijk
belanghouder (natuurlijk persoon) met ingang van 1 januari 2025 niet langer een aanmerkelijk
belang in een open cv, maar krijgt deze, indien de transparant geworden cv een onderneming
drijft, een medegerechtigdheid in de cv. De situatie kan zich voordoen dat die commanditaire
vennoot onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 een onroerende zaak aan de cv
ter beschikking stelt in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. Nadat het aanmerkelijk
belang een medegerechtigdheid wordt, zoals hiervoor beschreven, is niet langer sprake
van een dergelijke terbeschikkingstelling, maar wordt de onroerende zaak dienstbaar
aan de onderneming waarin met ingang van 1 januari 2025 de medegerechtigdheid is ontstaan.
Voor de bezitseis in de BOR start hierdoor met ingang 1 januari 2025 een nieuwe periode.
Dat niet langer sprake is van een dergelijke terbeschikkingstelling kan ook tot gevolg
hebben dat niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste in de BOR. Deze mogelijke
gevolgen zijn niet wenselijk. Het voorgestelde artikel XIII, derde en vierde lid,
voorziet daarom in overgangsrecht.
Het voorgestelde artikel XIII, derde lid, regelt dat voor de toets of aan de bezitseis
in de BOR is voldaan de onmiddellijk aan 1 januari 2025 voorafgaande periode van de
terbeschikkingstelling van de onroerende zaak aan de open cv en de periode waarin
de onroerende zaak dienstbaar is aan de onderneming waarin met ingang van 1 januari
2025 de medegerechtigdheid is ontstaan bij elkaar worden gevoegd als ware het één
periode.
Het voorgestelde artikel XIII, vierde lid, regelt dat het niet langer sprake zijn
van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001 als gevolg van het op
1 januari 2025 transparant worden van een open cv niet wordt aanmerkt als een gebeurtenis
die strijdig is met voortzettingsvereiste in de BOR. Hier is de voorwaarde aan gekoppeld
dat de onroerende zaken met ingang van 1 januari 2025 dienstbaar moeten zijn aan de
onderneming waarin als gevolg van de inwerkingtreding van deze wet een medegerechtigdheid
is ontstaan. Voor de toets of aan het voortzettingsvereiste van vijf jaren is voldaan,
regelt het voorgestelde artikel XIII, vierde lid, dat de onmiddellijk aan 1 januari
2025 voorafgaande periode van de terbeschikkingstelling van de onroerende zaken aan
de open cv en de periode waarin de onroerende zaken dienstbaar zijn aan de onderneming
waarin met ingang van 1 januari 2025 de medegerechtigdheid is ontstaan bij elkaar
worden gevoegd als ware het één periode.
Artikel XIV
Het ingevolge dit wetsvoorstel fiscaal transparant worden van de open cv met ingang
van 1 januari 2025 kan gevolgen hebben voor de toepassing van de BOR in de SW 1956.
Als een natuurlijk persoon (commanditaire vennoot) die vóór 1 januari 2025 een – direct
of indirect – aanmerkelijk belang heeft in een open cv er niet voor kiest om de aandelenfusiefaciliteit
van het voorgestelde artikel XII toe te passen, dan wordt dit aanmerkelijk belang
vanaf 1 januari 2025 een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 35c, eerste lid,
onderdeel b of c, SW 1956. Hierdoor zou bij bedrijfsopvolging aan de aanvullende voorwaarden
in artikel 35c, tweede en derde lid, SW 1956, voldaan moeten worden om de BOR toe
te kunnen passen op deze medegerechtigdheid, terwijl deze aanvullende voorwaarden
niet van toepassing waren toen nog sprake was van een aanmerkelijk belang.
Doordat de medegerechtigdheid ontstaat als gevolg van dit wetsvoorstel zal niet aan
al deze aanvullende voorwaarden voldaan kunnen worden, namelijk de voorwaarde dat
deze medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting van een IB-onderneming of een
rechtstreekse voortzetting van een eerder door de vennootschap gedreven onderneming
als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 is. Hierdoor kan die medegerechtigdheid niet
kwalificeren als ondernemingsvermogen voor de BOR. Voor deze situatie wordt overgangsrecht
voorgesteld.
Dit overgangsrecht houdt in dat voor zover een medegerechtigdheid is ontstaan op 1 januari
2025 door de inwerkingtreding van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen, deze
medegerechtigdheid gelijkgesteld wordt met een medegerechtigdheid die een rechtstreekse
voortzetting vormt van een eerder door de erflater of schenker gedreven IB-onderneming
of een eerder door de vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.2
Wet IB 2001. Hierdoor vormt deze voorwaarde in deze situatie geen belemmering meer
voor toepassing van de BOR. De andere voorwaarde in artikel 35c, tweede lid, SW 1956
– namelijk dat de medegerechtigdheid door de beherende vennoot van die onderneming
(of enig aandeelhouder van een vennootschap die reeds een zodanig beherend vennoot
is) wordt verkregen – blijft onverkort van toepassing. Onderstaand voorbeeld kan dit
verduidelijken.
Voorbeeld 15
X heeft een aanmerkelijk belang in open cv Z en wenst dit aanmerkelijk belang in de
toekomst te schenken aan beherend vennoot Y. Op 1 januari 2025 verandert als gevolg
van fiscaal transparant worden van de open cv het aanmerkelijk belang van X in een
medegerechtigdheid. X heeft geen gebruik gemaakt van de aandelenfusiefaciliteit en
zou de onderneming nu niet meer met toepassing van de BOR kunnen schenken aan Y, omdat
niet aan de in artikel 35c, tweede lid, SW 1956 opgenomen aanvullende voorwaarde wordt
voldaan dat sprake moet zijn van een rechtstreekse voortzetting. Door het in artikel
XIV voorgestelde overgangsrecht wordt de medegerechtigdheid echter gelijkgesteld met
een medegerechtigdheid die een rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door
de erflater, schenker of vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel
3.2 van de Wet IB 2001, waardoor de BOR alsnog toepassing kan vinden (ervan uitgaande
dat aan de overige voorwaarden voor de BOR wordt voldaan).
Dit overgangsrecht voor de BOR is niet compleet zonder overgangsrecht voor de bezitseis
en het voortzettingsvereiste voor de BOR. Dat overgangsrecht is lijn met artikel 9
respectievelijk artikel 10 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. Het in artikel
XIV, tweede lid, voorgestelde overgangsrecht houdt eveneens in dat voor de toets of
aan de bezitseis is voldaan de bezitsperiode van het oude aandeel in de open cv wordt
opgeteld bij de bezitsperiode van de nieuw ontstane medegerechtigdheid. Dit is relevant
als geen gebruik wordt gemaakt van de aandelenfusiefaciliteit, bedoeld in het voorgestelde
artikel XII. Hierdoor vormt de inwerkingtreding van de in dit wetsvoorstel opgenomen
maatregelen geen belemmering meer voor het toepassen van de BOR. Het in artikel XIV,
derde lid, voorgestelde overgangsrecht is van belang voor het voortzettingsvereiste
van vijf jaren indien een verkrijger een aanmerkelijk belang in een open cv minder
dan vijf jaar voor 1 januari 2025 heeft verkregen, dus op of na 1 januari 2020. Indien
dit aanmerkelijk belang als gevolg van het fiscaal transparant worden van de open
cv een medegerechtigdheid wordt, is niet aan het voortzettingsvereiste, bedoeld in
artikel 35e SW 1956, voldaan met als consequentie dat de voorwaardelijke vrijstelling
van de BOR wordt teruggenomen. Om dit te voorkomen wordt in het voorgestelde artikel
XIV, derde lid, bepaald dat de periode van het aanmerkelijk belang in een open cv
en de periode van de ontstane medegerechtigdheid worden samengevoegd om te bepalen
of aan de vijfjaarstermijn is voldaan.
Voorbeeld 16
X heeft sinds 1 januari 2022 een aanmerkelijk belang in een open cv dat hij op 1 februari
2028 wil schenken. Op 1 januari 2025 verandert als gevolg van de inwerkingtreding
van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen het aanmerkelijk belang van X in
een medegerechtigdheid. Hierdoor zou voor de toepassing van de BOR in de schenkbelasting
vanaf 1 januari 2025 een nieuwe bezitstermijn van vijf jaren bij schenking gaan lopen
en voldoet X op 1 februari 2028 niet aan de bezitseis. Hierdoor zou de BOR niet toegepast
kunnen worden als X de onderneming wil schenken op 1 februari 2028. Door het in artikel
XIV, tweede lid, voorgestelde overgangsrecht – het optellen van de bezitsperiode van
het aanmerkelijk belang en de medegerechtigdheid – voldoet X wel aan de bezitseis
en kan de BOR op 1 februari 2028 toegepast worden (ervan uitgaande dat aan de overige
voorwaarden voor de BOR wordt voldaan).
Artikel XV
Eerste lid
Het voorgestelde artikel XV, eerste lid, regelt dat wanneer een commanditaire vennoot
in een open cv de aandelenfusiefaciliteit van het voorgestelde artikel XII toepast,
dit onder voorwaarden niet leidt tot heffing van overdrachtsbelasting. Dit wordt geregeld
door een vrijstelling van overdrachtsbelasting te creëren voor de verkrijgingen die
rechtstreeks voortvloeien uit de toepassing van deze aandelenfusiefaciliteit. De inbrengers
verkrijgen bij deze – in genoemd artikel XII gefaciliteerde – aandelenfusie in ruil
voor ieders deelgerechtigdheid in de open cv, aandelen in de verkrijgende vennootschap.
Dit kan een nieuw opgerichte of reeds bestaande vennootschap zijn. De voorwaardelijke
vrijstelling van overdrachtsbelasting bestaat uit twee delen:
a. een vrijstelling voor de verkrijging van bewijzen van deelgerechtigdheid in de open
cv door de vennootschap; en
b. een vrijstelling voor de inbrenger voor de verkrijging van aandelen die worden uitgereikt
door de vennootschap als deze kwalificeren als zogenaamde fictieve onroerende zaken
als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet op belastingen van rechtsverkeer
(WBR), in ruil voor de inbreng van de bewijzen van deelgerechtigdheid in de open cv.
Voor deze vrijstelling gelden verschillende voorwaarden.64 In het eerste lid is de voorwaarde gesteld dat de door de inbrenger, na uitreiking
door de verkrijgende vennootschap, verkregen aandelen een soortgelijk belang moeten
vertegenwoordigen als hij had in het vennootschappelijke kapitaal van de open cv op
het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng in de vennootschap van zijn bewijzen
van deelgerechtigdheid in de open cv. Ook indien de deelgerechtigde in het kader van
een aandelenfusiefaciliteit als bedoeld in het voorgestelde artikel XII een storting
doet op de aandelen van een (houdster)vennootschap zonder dat er aandelen worden uitgereikt,
geldt dat de reeds in bezit zijnde aandelen een soortgelijk belang moeten (gaan) vertegenwoordigen
(voor zover in de toelichting op het onderhavige artikel wordt gesproken van uitreiking
van aandelen dan wordt daar in beginsel ook de variant van een storting op aandelen
onder verstaan). De term soortgelijk belang is ontleend aan artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit
belastingen van rechtsverkeer (UB WBR). Onder een soortgelijk belang wordt verstaan
een zowel in kwalitatief als kwantitatief opzicht gelijkwaardig belang aan het door
de inbrenger in het kader van de aandelenfusie afgestane belang in de open cv. Dat
soortgelijke belang dient te worden vertegenwoordigd door aandelen.65 Onder kwantitatief gelijkwaardig belang wordt verstaan dat de deelgerechtigdheid
in de open cv een in financiële en economische zin gelijkwaardig belang in de verkrijgende
vennootschap vertegenwoordigt. Onder kwalitatief gelijkwaardig belang wordt verstaan
dat het belang gelijkwaardig van aard is doordat het hetzelfde qua rechten en plichten
vertegenwoordigt. Daaraan wordt bijvoorbeeld niet voldaan indien een deelgerechtigdheid
in een open cv wordt omgezet in een belang in soortaandelen in de verkrijgende vennootschap
die slechts een recht op marktconform rendement over het nominale kapitaal in de open
cv opleveren. Ook wordt niet aan deze eis voldaan als het (onderlinge) belang tot
de onroerende zaken van de commanditaire vennoten in de open cv wijzigt als gevolg
van de uitgifte van aandelen aan hen door de verkrijgende vennootschap. Met de eis
van het soortgelijk belang wordt bereikt dat het belang in de verkrijgende vennootschap
een gelijkwaardig belang vertegenwoordigt als het belang dat de inbrenger had in de
open cv vóór de inbreng. Aangezien iedere inbrenger zelfstandig de keuze heeft om
zijn deelgerechtigdheid in de open cv in te brengen tegen uitreiking van aandelen
in een eigen of gezamenlijke vennootschap, betekent een soortgelijk belang niet per
definitie dat het relatieve belang, uitgedrukt in een percentage, precies gelijk moet
zijn (zie voorbeeld 17). Het gaat erom dat door middel van de aandelen die worden
uitgereikt aan de inbrenger het belang in de vennootschap die aandelen uitreikt in
financiële en economische zin gelijkwaardig is aan de eerdere deelgerechtigdheid in
het vennootschappelijke kapitaal van de open cv.
Voorbeeld 17: Het relatieve belang
Drie commanditaire vennoten zijn ieder voor 331/3% gerechtigd tot het commanditaire kapitaal van de open cv. Ieder van deze commanditaire
vennoten kan er afzonderlijk voor kiezen om gebruik te maken van de aandelenfusiefaciliteit.
Eén commanditaire vennoot kiest ervoor zijn deelgerechtigdheid in te brengen in een
bv waarin deze het volledige (100%) aandelenbelang houdt. De andere twee commanditaire
vennoten kiezen ervoor hun deelgerechtigdheid in te brengen in een bv waarin zij alle
twee een gelijk aandelenbelang krijgen (50%/50%). De ene deelgerechtigde heeft dus
een 100%-aandelenbelang in de «eigen» vennootschap, de andere twee deelgerechtigden
hebben ieder een 50%-aandelenbelang in de gezamenlijke vennootschap. Na de uitreiking
van aandelen moet iedere inbrenger door middel van de uitgereikte aandelen in kwantitatieve
zin een soortgelijk belang houden in de vennootschap als hij had in het vermogen van
de (open) cv onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng. Dat wil zeggen: de 100%- en
50%-aandelenbelangen in de vennootschappen moeten een gelijkwaardig financieel belang
vertegenwoordigen als de 331/3%-gerechtigdheid van eenieder vóór de inbreng.
Tweede lid
Het voorgestelde artikel XV, tweede lid, betreft een antimisbruikbepaling. Het lid
noemt twee situaties waarin de vrijstelling van artikel XV niet van toepassing is.
Tweede lid, onderdeel a
Allereerst geldt de vrijstelling niet ingeval de open cv tot stand is gekomen na bekendmaking
van het wetsvoorstel op 19 september 2023, 15:15 uur. Voor de beoordeling wanneer
de open cv tot stand gekomen is, geldt – voor de toepassing van dit artikel – dat
het moment van inschrijving van de commanditaire vennootschap in het handelsregister66 van de Kamer van Koophandel bepalend is.
Tweede lid, onderdeel b
Ten tweede geldt de vrijstelling niet voor onroerende zaken die worden ingebracht
door een commanditaire vennoot die na bekendmaking van het wetsvoorstel op 19 september
2023, 15:15 uur tot de open cv is toegetreden. Deze beperking geldt niet voor toetreders
die geen onroerende zaken inbrengen, behoudens de situatie dat een andere vennoot
later wel met inbreng van onroerende zaken toetreedt. Ten aanzien van deze onroerende
zaken geldt de beperking ook voor de toetreder die zonder onroerende zaken toetrad.
De beperking geldt in beginsel ook niet voor de (gezamenlijke) verkrijging van onroerende
zaken door commanditaire vennoten die voor bekendmaking van het wetsvoorstel reeds
toegetreden waren tot die open cv. Dit om te voorkomen dat (zittende commanditaire
vennoten in) een open cv wordt (worden) gehinderd in reguliere investeringsactiviteiten.
Derde lid
Het voorgestelde artikel XV, derde lid, regelt dat de overdrachtsbelasting die door
toepassing van het voorgestelde artikel XV, eerste lid niet is geheven ter zake van
de verkrijging in het kader van de aandelenfusiefaciliteit alsnog verschuldigd is,
indien de inbrenger binnen drie jaren (middellijk of onmiddellijk) niet meer geheel
het soortgelijke belang heeft in de verkrijgende vennootschap. De inbrenger moet ten
minste drie jaren in het bezit blijven van alle in het kader van de aandelenfusie,
bedoeld in artikel XII, toegekende aandelen. Voor de tekst van het voorgestelde tweede
lid is aangesloten bij de sanctiebepaling van artikel 5, derde lid, UB WBR.67 Het voorgestelde artikel XV, derde lid, tweede zin, heeft als doel te voorkomen dat
de faciliteit oneigenlijk kan worden gebruikt doordat men bijvoorbeeld nog wel de
toegekende aandelen in bezit heeft, maar niet meer het soortgelijke belang behoudt,
als gevolg van het vervreemden van claims, het verlenen van een koopoptie, of een
gehele of gedeeltelijke terugbetaling van hetgeen op de aandelen is gestort.68
Vierde lid
Het voorgestelde artikel XV, vierde lid, regelt dat het derde lid van dat artikel
onder bepaalde voorwaarden niet van toepassing is. Hiermee wordt geregeld dat de vervreemding
van de aandelen waarop genoemd derde lid van toepassing is, in bepaalde gevallen er
niet toe leidt dat door toepassing van dat derde lid alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd
wordt ter zake van de aandelenfusie, bedoeld in artikel XII, namelijk in die gevallen
dat de verkrijger van de aandelen die worden vervreemd door de inbrenger ter zake
van die verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd is. Zonder genoemd vierde lid
zou er sprake kunnen zijn van twee verschillende belastbare feiten: ten eerste als
gevolg van genoemd derde lid een (na)heffing bij de vennootschap waarin is ingebracht
onder toepassing van de vrijstelling en ten tweede bij de (opvolgende) verkrijger
van de aandelen in de vennootschap waarin is ingebracht. De vennootschap waarin de
inbrenger heeft ingebracht heeft de bewijslast om aannemelijk te maken dat ter zake
van de (opvolgende) verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd is. De reden hiervoor
is dat het die vennootschap is die zich op deze uitzondering van de aanhoudingseis
beroept en zonder toepassing van het voorgestelde artikel XV, vierde lid, zou worden
geconfronteerd met een (na)heffing. Bovendien is de vennootschap verplicht om bij
aangifte gegevens te verstrekken waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor
de heffing (artikel 4, negende lid, WBR). Omdat het voorgestelde derde lid eist dat
de inbrenger het belang als bedoeld in dat lid geheel behoudt, blijft dat lid alleen
buiten toepassing als ter zake van iedere (opvolgende) verkrijging overdrachtsbelasting
verschuldigd is. De onderstaande voorbeelden illustreren de werking van genoemd vierde
lid.
Voorbeeld 18: Verkrijging na vervreemding belast
Inbrenger A verkrijgt na toepassing van een aandelenfusie 100 aandelen (100%) in BV
X (een OZR). BV X heeft ter zake van die verkrijging krachtens inbreng door de inbrenger
de vrijstelling uit het voorgestelde artikel XV, eerste lid toegepast. Een maand later
vervreemdt A 40 aandelen in BV X aan P. Die verkrijging is bij P belast met overdrachtsbelasting.
Daarom leidt de vervreemding door A niet tot naheffing bij BV X wegens het vervallen
van de vrijstelling. Het is aan BV X om aan te tonen dat er ter zake van de verkrijging
door P overdrachtsbelasting verschuldigd is. Als dat wordt aangetoond, vervalt de
vrijstelling die is toegepast door de BV X niet.
Voorbeeld 19: Verkrijging na vervreemding niet belast (1)
Inbrenger A verkrijgt na toepassing van een aandelenfusie 100 aandelen (100%) in BV
X (een OZR). A vervreemdt een maand later 40 aandelen aan P. Die verkrijging is bij
P belast met overdrachtsbelasting. Vervolgens verliest BV X zijn status als OZR. Na
dat statusverlies maar voor het einde van de aanhoudingseis van ten minste drie jaren
vervreemdt A 35 aandelen in BV X aan Q. Ter zake van die verkrijging is Q geen overdrachtsbelasting
verschuldigd. Dit omdat BV X is namelijk niet langer een OZR is. Omdat deze verkrijging
niet leidt tot een verschuldigdheid van overdrachtsbelasting bij Q, komt de gehele
vrijstelling die BV X heeft toegepast alsnog te vervallen.
Voorbeeld 20: Verkrijging na vervreemding niet belast (2)
Inbrenger A verkrijgt na toepassing van een aandelenfusie 100 aandelen (100%) in BV
X (een OZR). A vervreemdt een maand later 40 aandelen aan P. Die verkrijging is bij
P belast met overdrachtsbelasting. Weer twee maanden later vervreemdt A 10 aandelen
in BV X aan Q. Ter zake van die verkrijging door Q is geen overdrachtsbelasting verschuldigd
door Q. Hij verkrijgt immers geen belang van 1/3e of meer. Omdat deze verkrijging niet leidt tot een verschuldigdheid van overdrachtsbelasting
bij Q, komt de gehele vrijstelling die BV X heeft toegepast alsnog te vervallen.
Vijfde lid
Het voorgestelde artikel XV, vijfde lid, regelt dat een aantal rechtshandelingen er
niet toe leidt dat door toepassing van het voorgestelde artikel XV, derde lid alsnog
overdrachtsbelasting verschuldigd wordt ter zake van de aandelenfusie bedoeld in het
voorgestelde artikel XII. Zonder de uitzonderingen die zijn opgenomen in het voorgestelde
artikel XV, vijfde lid, onderdelen a en b, zou de verleende vrijstelling van overdrachtsbelasting
ter gelegenheid van de aandelenfusie bedoeld in het voorgestelde artikel XII moeten
worden teruggenomen. Het voorgestelde artikel XV, vijfde lid bepaalt echter dat in
die situatie gedurende de periode die nog resteert van de periode die bij aanvang
ervan drie jaren bedroeg, het toegekende belang in het kader van de rechtshandelingen
van de voorgestelde onderdelen a en b in de plaats komt van het in het kader van die
fusie afgestane belang in de verdwijnende rechtspersoon. Daarnaast kan een opvolgende
rechtshandeling ook weer tot een verkrijging leiden, die dan – mits daarop een in
het voorgestelde artikel XV, vijfde lid, genoemde vrijstelling van toepassing is –
ook weer onder de daarvoor gestelde voorwaarden kan worden vrijgesteld.
Vijfde lid, onderdeel a
Indien binnen een periode van drie jaar na de aandelenfusie, bedoeld in het voorgestelde
artikel XII, de verkrijgende vennootschap verdwijnt, bijvoorbeeld als gevolg van een
opvolgende juridische fusie, waarbij het vermogen als verdwijnende rechtspersoon onder
algemene titel overgaat op een (opvolgende) verkrijgende rechtspersoon, wordt strikt
genomen niet meer voldaan aan de in het artikel XV, voorgestelde derde lid geformuleerde
aanhoudingseis. Het voorgestelde artikel XV, vijfde lid, onderdeel a, maakt hier een
uitzondering op: ingeval de vervreemding van de aandelen het gevolg is van een gebeurtenis
die onder de werking van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, WBR (zie het voorgestelde
artikel XV, vijfde lid, onderdeel a) valt69, dan wel van een aandelenfusie (zie het voorgestelde artikel XV, vijfde lid, onderdeel
b, hierna), wordt de overdrachtsbelasting inzake de belaste verkrijging waarop de
vrijstelling van het voorgestelde artikel XV is toegepast niet alsnog verschuldigd.70
Vijfde lid, onderdeel b
Indien binnen een periode van drie jaar na de aandelenfusie, bedoeld in het voorgestelde
artikel XII, een inbrenger als gevolg van een opvolgende aandelenfusie de uitgereikte
aandelen in het kader van de aandelenfusie, bedoeld in het voorgestelde artikel XII,
niet langer houdt, wordt strikt genomen niet meer voldaan aan de in het voorgestelde
artikel XV, derde lid geformuleerde aanhoudingseis. Het voorgestelde artikel XV, vijfde
lid, onderdeel b, is een uitzondering hierop: ingeval de vervreemding van de aandelen
het gevolg is van een aandelenfusie wordt de overdrachtsbelasting inzake de belaste
verkrijging waarop de vrijstelling van het voorgestelde artikel XV is toegepast niet
alsnog verschuldigd. Bij de aandelenfusie moet, net zoals dat geldt in de artikelen
5, vijfde lid, 5bis, vierde lid, en 5a, vijfde lid, UB WBR, ten minste 75% van de
aandelen van de vennootschap die de aandelen heeft toegekend, worden verkregen door
een andere vennootschap tegen toekenning van eigen aandelen.
Zesde lid
Het voorgestelde artikel XV, zesde lid, bepaalt dat voor de toepassing van het voorgestelde
artikel XV, vijfde lid, onderdeel b, niet uitsluitend aandelen behoeven te worden
toegekend; een bijbetaling in geld van ten hoogste 10% van de nominale waarde van
de toegekende aandelen is toegestaan.
Zevende lid
Het voorgestelde artikel XV, zevende lid, bepaalt dat in de situaties die zijn opgenomen
in het voorgestelde artikel XV, vijfde lid, onderdelen a en b, gedurende de periode
die nog resteert van de periode die bij aanvang ervan drie jaren bedroeg, het toegekende
belang in het kader van de rechtshandelingen van de voorgestelde onderdelen a en b
in de plaats komt van het in het kader van die fusie afgestane belang in de verdwijnende
rechtspersoon. Daarnaast kan een opvolgende rechtshandeling ook weer tot een verkrijging
leiden, die dan – mits daarop een in het voorgestelde artikel XV, vijfde lid genoemde
vrijstelling van toepassing is – ook weer onder de daarvoor gestelde voorwaarden kan
worden vrijgesteld. Zo geldt bijvoorbeeld bij een vervreemding van het belang door
de inbrenger in het kader van een juridische fusie dat het in het kader van die fusie
verkregen belang in de plaats komt van het afgestane belang in de verdwijnende rechtspersoon.
Hetzelfde geldt indien het verkregen (aandelen)belang verdwijnt in het kader van een
splitsing. Het voorgestelde artikel XV, zevende lid is niet alleen van toepassing
indien de verkrijgende rechtspersoon zelf verdwijnt en daarmee tevens het in het artikel
XV, derde lid, bedoelde (aandelen)belang, maar ook in gevallen waarin dat belang niet
verdwijnt. Dat is bijvoorbeeld aan de orde indien een aandeelhouder van een verdwijnende
of verkrijgende rechtspersoon niet langer bestaat als gevolg van een opvolgende juridische
fusie of splitsing of indien het in het derde lid bedoelde belang wordt vervreemd
in het kader van een bedrijfsfusie. Ook hier geldt dat de vrijstelling niet wordt
teruggenomen, onder de voorwaarde dat de opvolgende verkrijger gedurende de resterende
periode het in het derde lid bedoelde belang blijft behouden.
Achtste lid
Het voorgestelde artikel XV, achtste lid, regelt dat artikel 15, negende lid, WBR
van overeenkomstige toepassing is als een beroep wordt gedaan op de vrijstelling,
bedoeld in het voorgestelde artikel XV, eerste lid. Dit betekent dat, ook al is de
aandelenfusie, bedoeld in het voorgestelde artikel XII, vrijgesteld van overdrachtsbelasting,
aangifte moet worden gedaan van het belastbare feit of de belastbare feiten ten gevolge
van die aandelenfusie en in die aangifte een beroep moet worden gedaan op de vrijstelling,
bedoeld in het voorgestelde artikel XV, eerste lid. Eenzelfde eis geldt op grond van
artikel 15, negende lid, WBR voor alle in artikel 15 WBR opgenomen vrijstellingen.
Deze aangifteplicht is wenselijk omdat de Belastingdienst op deze wijze op de hoogte
raakt van het feit dat het overgangsrecht is toegepast en desgewenst kan controleren
of dit overgangsrecht terecht is toegepast. Voor toepassing van de vrijstelling, bedoeld
in het voorgestelde artikel XV, eerste lid, wordt voorgesteld dat de inspecteur nadere
regels kan stellen over de wijze waarop de aangifte moet worden gedaan. Deze afwijking
is noodzakelijk om voor deze specifieke tijdelijke vrijstelling maatwerk te kunnen
leveren voor het naar verwachting relatief geringe aantal belastingplichtigen dat
een beroep op deze tijdelijke vrijstelling zal gaan doen. In beleid zal nader worden
uitgewerkt dat een papieren aangifte dient te worden gestuurd naar een centraal punt
zodat deze bij een speciaal daarvoor ingericht (virtueel) team van de Belastingdienst
terechtkomt. Indien de verkrijging niet geschiedt bij notariële akte of indien de
verkrijging van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4 WBR wél geschiedt
bij notariële akte, zal de verkrijger, om aangifte te kunnen doen, eerst om uitnodiging
tot het doen van aangifte moeten verzoeken. Op basis van artikel 6, derde lid, AWR
in samenhang met artikel 3, derde en vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling AWR 1994
(UR AWR 1994) worden nadere regels gesteld omtrent de termijn waarbinnen de verkrijger
de inspecteur moet verzoeken om uitnodiging tot het doen van aangifte. Voor de verkrijging
van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR
of van andere goederen, waarvan géén notariële akte is opgemaakt en waarvoor een vrijstelling
van overdrachtsbelasting wordt toegepast, geldt een termijn van een maand. Voor de
verkrijging van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel
a, WBR waarvan wel een notariële akte is opgemaakt, moet de verkrijger het verzoek
doen vóór het tijdstip waarop de belasting ter zake van die verkrijging moet worden
betaald. De inspecteur zal vervolgens bij de uitnodiging tot het doen van aangifte
op grond van artikel 4a UR AWR 1994 de wijze van het doen van aangifte aangeven, een
omschrijving geven van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn stellen waarbinnen
aangifte moet worden gedaan. De termijn bedraagt ingevolge artikel 10, tweede lid,
AWR ten minste een maand. Geschiedt de verkrijging (behoudens wanneer het gaat om
de verkrijging van fictieve onroerende zaken) wel bij notariële akte, dan wordt de
aangifte gedaan met overeenkomstige toepassing van artikel 18 WBR. Dat houdt in dat
in die gevallen de notaris namens de verkrijger aangifte doet, overeenkomstig de huidige
praktijk voor dergelijke verkrijgingen waarbij overdrachtsbelasting is verschuldigd.
De wijze waarop dit gebeurt, is reeds uitgewerkt in artikel 21a UR AWR 1994 in samenhang
met artikel 4 van de Uitvoeringsregeling Registratiewet 1970. Kort samengevat geschiedt
de aangifte door het aanbieden ter registratie van de notariële akte en het insturen
van een elektronisch overdrachtsbelastingbericht overeenkomstig de door de KNB, in
overeenstemming met de Belastingdienst, daartoe opgestelde richtlijnen, met onder
meer de vermelding van de vrijstelling waarop een beroep wordt gedaan.
Artikel XVI
Eerste lid
Dit wetsvoorstel voorziet – onder meer – in een aandelenfusie (het voorgestelde artikel
XII) zodat acute belastingheffing als gevolg van de maatregelen uit dit wetsvoorstel
zoveel mogelijk kan worden voorkomen.
Bij belastingschuldigen die uitstel van betaling hebben gekregen voor een conserverende
aanslag met betrekking tot aandelen behorend tot een aanmerkelijk belang en gebruikmaken
van de genoemde aandelenfusiefaciliteit dient volgens artikel 25, achtste lid, IW
1990 het uitstel te worden beëindigd. Het voorgestelde artikel XVI regelt dat deze
belastingschuldigen een schriftelijk verzoek kunnen indienen om het verleende uitstel
voort te zetten. Wanneer tegemoet wordt gekomen aan het verzoek dan worden de aandelen
of winstbewijzen van de verkrijgende vennootschappen als gevolg van de aandelenfusie
voortaan geacht ten grondslag te liggen aan het uitstel in plaats van de aandelen
in de open cv en heeft de fictieve vervreemding op grond artikel IX, tweede lid, van
laatst genoemde aandelen in beginsel geen gevolgen voor het verleende uitstel. Dit
betekent dat het voortgezette uitstel van betaling kan worden beëindigd wanneer er
handelingen plaatsvinden met de aandelen of winstbewijzen van de verkrijgende vennootschap
die volgens artikel 25, achtste lid, onderdelen a, b of c, IW 1990 aanleiding geven
om het uitstel te beëindigen.
Omdat belastingschuldigen een verzoek moeten indienen om het uitstel van betaling
voort te zetten, heeft de ontvanger de mogelijkheid tot een herbeoordeling van het
uitstel van betaling. Hierbij kan onder meer worden beoordeeld of de eventueel verstrekte
zekerheid voldoende is voor de voortzetting van het uitstel.
Tweede lid
Het voorgestelde artikel XVI, tweede lid, geeft de ontvanger de mogelijkheid om aanvullende
voorwaarden te stellen die de belastingschuldige verplicht om informatie te verstrekken.
Derde lid
Voldoet de belastingschuldige niet (langer) aan de gestelde voorwaarden dan kan de
ontvanger het voortgezette uitstel ingevolge het voorgestelde artikel XVI, derde lid,
intrekken.
Artikel XVII
Het voorgestelde artikel XVII regelt dat de voorgestelde artikelen IX tot en met XVI
van overeenkomstige toepassing zijn voor de maatschap «op aandelen», de vof «op aandelen»
en de naar het recht van een andere staat opgerichte of ingestelde lichamen waarvan
de rechtsvorm vergelijkbaar is met die van een dergelijke maatschap of vof71 én die op het tijdstip onmiddellijk vóór 1 januari 2025 belastingplichtig waren voor
de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld. Hetzelfde geldt voor de
maten of vennoten die gerechtigd zijn tot het vermogen van dergelijke maatschappen
of vof’s. Met het schrappen van de zinsnede «vennootschappen welke kapitaal geheel
of ten dele in aandelen is verdeeld» in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb
1969 wordt voorgesteld om deze (Nederlandse en buitenlandse) personenvennootschappen
op aandelen niet langer vennootschapsbelastingplichtig te laten zijn. Dit betekent
dat vanaf het moment dat de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting voor de
personenvennootschappen op aandelen vervalt, genoemde personenvennootschappen en de
participanten daarin gebruik kunnen maken van het in verband met de voorgestelde afschaffing
van de open cv geschreven overgangsrecht.
Artikel XVIII
Eerste lid
Voorgesteld wordt om de wet met ingang van 1 januari 2024 in werking te laten treden.
Tweede lid
In afwijking van artikel XVIII, eerste lid wordt voorgesteld dat de voorgestelde artikelen
I tot en met VIII – globaal gezegd de bepalingen die zien op het kwalificatiebeleid
en het vervallen van de open cv als vennootschapsbelastingplichtig lichaam – met ingang
van 1 januari 2025 in werking treden. Omdat de voorgestelde overgangsbepalingen met
ingang van 1 januari 2024 in werking treden, hebben belastingplichtigen, globaal gezegd,
een jaar de tijd om te anticiperen op de wijzigingen in dit wetsvoorstel die met ingang
van 1 januari 2025 in werking treden en in voorkomende gevallen gebruik kunnen maken
van de voorgestelde faciliteiten die op basis van dit voorstel reeds met ingang van
1 januari 2024 in werking treden.
Het voorgaande houdt tevens verband met de keuze van het kabinet om de inwerkingtreding
van de materiële bepalingen uit te stellen tot 1 januari 2025.72
Artikel XIX
Het voorgestelde artikel XIX bevat de citeertitel.
De Staatssecretaris van Financiën,
M.L.A. van Rij
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
M.L.A. van Rij, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.