Memorie van toelichting : Memorie van toelichting

Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Inhoudsopgave

blz.

 
 
 
 
 

I.

ALGEMEEN

2

 

1.

Inleiding

2

 

2.

Pakket Belastingplan 2024

2

 

3.

Opzet algemeen deel

7

 

4.

Inkomensbeleid

8

 

5.

Algemene toelichting maatregelen in wetsvoorstel Belastingplan 2024

9

 
 

5.1

Verhoging tarief box 3 in 2024 en niet indexeren heffingvrij vermogen

9

 
 

5.2

Verfijningen en verduidelijking van box 3

9

 
 

5.3

Verhogen gerichte vrijstelling reiskostenvergoeding

15

 
 

5.4

Afschrijvingsbeperking gebouwen in de inkomstenbelasting

17

 
 

5.5

Aanpassing energie-investeringsaftrek, milieu-investeringsaftrek en willekeurige afschrijving
milieubedrijfsmiddelen

18

 
 

5.6

Verlagen MKB-winstvrijstelling

19

 
 

5.7

Aanpassen regeling voor geven vanuit een vennootschap

19

 
 

5.8

Verruiming herinvesteringsreserve bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen

23

 
 

5.9

Wijzigingen IACK

24

 
 

5.10

Verruiming vrijstelling OV-abonnementen en voordeelurenkaarten

27

 
 

5.11

Afschaffen betalingskorting voorlopige aanslag IB

29

 
 

5.12

Minimumkapitaalregel in de vennootschapsbelasting

31

 
 

5.13

Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

32

 
 

5.14

Algemeen btw-tarief op agrarische goederen en diensten

37

 
 

5.15

Wijziging van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992

38

 
 

5.16

Wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994

40

 
 

5.17

Inkorten nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

44

 
 

5.18

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

45

 
 

5.19

Actualiseren duurzame warmtebronnen

54

 
 

5.20

Wettelijke grondslag gegevensverstrekking in het kader van Europeesrechtelijke verplichtingen

55

 
 

5.21

Accijnstarieven voor alcoholhoudende producten

60

 
 

5.22

Verhoging accijns dieselvervangende stookolie

61

 
 

5.23

Verhoging van de tabaksaccijns

62

 
 

5.24

Co-ouderschap toeslagen

63

 
 

5.25

Verlenging horizonbepaling overtredersbegrip

65

 
 

5.26

Loslaten koppeling rentepercentage belastingrente voor Toeslagen

66

 
 

5.27

Invoeren hardheidsclausule in de Invorderingswet 1990

69

 

6.

Budgettaire aspecten

72

 

7.

Grenseffecten

85

 

8.

EU-aspecten

87

 

9.

Doenvermogen

89

 

10.

Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven

99

 

11.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

107

 

12.

Advies en consultatie

110

II.

ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

112

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Voor u ligt het wetsvoorstel Belastingplan 2024. Het wetsvoorstel bevat het inkomensbeleid
voor het komende jaar en fiscale maatregelen met (budgettaire) gevolgen die samenhangen
met de begroting voor het jaar 2024. Voor de meeste maatregelen in dit wetsvoorstel
is het wenselijk dat deze maatregelen per 1 januari 2024 in werking treden.

2. Pakket Belastingplan 2024

Dit is het tweede pakket Belastingplan van het kabinet-Rutte IV. Het pakket Belastingplan
2024 bestaat uit 15 wetsvoorstellen met daarin een breed palet aan (fiscale) maatregelen
op verschillende terreinen. Naast de maatregelen met een budgettair effect en technische
wijzigingen, wordt voorgesteld een aantal actuele maatschappelijke opgaven aan te
pakken. In de wetsvoorstellen in dit pakket zijn onder andere ambities op het terrein
van arbeid en inkomen, vereenvoudiging, klimaat en de taakstelling aanpak belastingconstructies
en fiscale regelingen uitgewerkt. De plannen voor die thema’s worden hieronder kort
toegelicht. Een uitgebreidere toelichting op de afzonderlijke wetsvoorstellen vindt
u in de memories van toelichting bij de betreffende wetsvoorstellen.

Samenstelling pakket Belastingplan 2024

Het pakket Belastingplan 2024 bestaat uit de volgende 15 wetsvoorstellen:

• Wetsvoorstel Belastingplan 2024;

• Wetsvoorstel Belastingplan BES eilanden 2024;

• Wetsvoorstel Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling;

• Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling;

• Wetsvoorstel Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen;

• Wetsvoorstel Wet compensatie wegens selectie aan de poort;

• Wetsvoorstel Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm;

• Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024;

• Wetsvoorstel Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting;

• Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2024 (OFM 2024);

• Wetsvoorstel Fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw;

• Wetsvoorstel Fiscale klimaatmaatregelen industrie en elektriciteit;

• Wetsvoorstel Wet verlaging eigen bijdrage huurtoeslag;

• Wetsvoorstel tot wijziging van de Algemene nabestaandenwet en de Participatiewet in
verband met het in 2024 niet afbouwen van de dubbele algemene heffingskorting in het
referentieminimumloon;

• Wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op het kindgebonden budget tot intensivering
van het kindgebonden budget in verband met koopkrachtondersteuning.

Het pakket Belastingplan 2024 is qua aantal maatregelen zo veel mogelijk beperkt tot
maatregelen die met ingang van 1 januari 2024 in werking moeten treden of vanwege
de uitvoerbaarheid voor die datum in het Staatsblad moeten zijn opgenomen. Andere
fiscale maatregelen die met ingang van 1 januari 2025 of later in werking kunnen treden,
worden zo veel mogelijk als zelfstandige wetsvoorstellen ingediend of opgenomen in
het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2025 dat het komende jaar bij de Staten-Generaal
wordt ingediend. Hierbij zal het doorgaans niet gaan om fiscale maatregelen met budgettair
effect.

Arbeid en inkomen

Het borgen van een positieve koopkrachtontwikkeling is een belangrijk onderdeel van
het pakket Belastingplan 2024. De maatregelen die het kabinet neemt en de gevolgen
daarvan zijn toegelicht in paragraaf 4 van dit algemeen deel van deze memorie. De
maatregelen zijn verdeeld over diverse wetsvoorstellen binnen het pakket, waaronder
het wetsvoorstel Wet verlaging eigen bijdrage huurtoeslag, het wetsvoorstel tot wijziging
van de Algemene nabestaandenwet en de Participatiewet in verband met het in 2024 niet
afbouwen van de dubbele algemene heffingskorting in het referentieminimumloon, het
wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op het kindgebonden budget tot intensivering
van het kindgebonden budget in verband met koopkrachtondersteuning en het onderhavige
wetsvoorstel. In aanvulling daarop stelt het kabinet diverse maatregelen voor zoals
de verdere verhoging van de onbelaste reiskostenvergoeding (bovenop de reeds aangenomen
verhoging in het Belastingplan 2023) en een verhoging van het tweede knikpunt in de
arbeidskorting. Deze maatregelen zijn eveneens opgenomen in het onderhavige wetsvoorstel.
Daarnaast wordt er door middel van een verlenging van het Noodfonds Energie rekening
gehouden met burgers die hun energierekening niet kunnen betalen.

Vereenvoudiging

De noodzaak tot vereenvoudiging wordt in het maatschappelijke en politieke debat breed
gedeeld, vanuit beleidsmatig-, burger-, ondernemers- en uitvoeringsperspectief. In
de fiscaliteit is het vaak niet de maatregel die complex is, maar de vele uitzonderingen
en regelingen daarbinnen. Het kabinet neemt de conclusies van nieuwe evaluaties van
fiscale regelingen serieus. Uitgangspunt is dat bij negatieve evaluaties regelingen
in principe worden afgeschaft, versoberd of omgezet in een subsidie. Dit jaar is de
evaluatie en kabinetsrectie op de bijzondere regelingen autobelastingen meegenomen
bij de vormgeving van het wetsvoorstel Belastingplan 2024. Naar aanleiding van de
evaluatie wordt voorgesteld enkele maatregelen af te schaffen of te versoberden. Daarnaast
zijn er diverse maatregelen opgenomen die niet voorkomen uit evaluaties, maar wel
leiden tot vereenvoudiging voor burgers, ondernemers en de uitvoering. Dit zijn maatregelen
zoals de verruiming van de vrijstelling voor OV-abonnementen en voordeelurenkaarten,
en de diverse verduidelijkingen in de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet
MRB 1994) die in het onderhavige wetsvoorstel zijn opgenomen. Daarnaast bevat het
wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2024 maatregelen die verduidelijkingen aanbrengen
of fouten herstellen in wetgeving en daarmee onduidelijkheid voor burgers, ondernemers
en de uitvoering voorkomen.

Klimaat

Het kabinet streeft, conform de Klimaatwet, naar een reductie van de emissies van
broeikasgassen van 55% in 2030 ten opzichte van 1990. Het beprijzen van de broeikasgasemissies
is een belangrijke hoeksteen van het klimaatbeleid. In het coalitieakkoord (2021)
en het voorjaarspakket klimaat (2023) zijn daarom een aantal beprijzingsmaatregelen
afgesproken, die zijn opgenomen in het pakket Belastingplan 2024. Als onderdeel van
een samenhangend klimaatpakket staan tegenover deze beprijzende maatregelen ruime
subsidiebudgetten klaar voor huishoudens, bedrijven en andere organisaties die willen
verduurzamen. Ten eerste stelt het kabinet voor om de energiebelasting op een aantal
punten te wijzigen. Er wordt voorgesteld het verlaagde tarief voor de glastuinbouwsector
af te schaffen en om de inputvrijstelling in de energiebelasting voor gebruik van
aardgas bij elektriciteitsopwekking te beperken. Daarnaast wordt de vrijstelling in
de energiebelasting voor metallurgische en mineralogische procedés afgeschaft. Het
kabinet wil met deze voorstellen glastuinbouw en industrie een aanvullende prikkel
tot verduurzaming te geven. In aanvulling op de aanpassingen in de energiebelasting,
stelt het kabinet voor om per 2025 een CO2-heffing voor de glastuinbouwsector te introduceren om het aangescherpte restemissiedoel
van 4,3 Mton in 2030 te borgen. Om bedrijven in de industrie en elektriciteitssector
meer investeringszekerheid te bieden wordt bovendien het prijspad van de minimumprijs
voor CO2-uitstoot voor zowel de elektriciteitssector als de industrie vanaf het jaar 2024
verhoogd. Tot slot stelt het kabinet voor om de vrijstelling in de kolenbelasting
voor duaal en non-energetisch verbruik van kolen af te schaffen per 2028. Door het
vervallen van de vrijstelling krijgt de cokes-, ijzer- en staalindustrie een stevigere
prikkel om het kolengebruik uit te faseren. Tot slot zijn in het Belastingplan ook
voorstellen opgenomen ten aanzien van de energie-investeringsaftrek (EIA), de milieu-investeringsaftrek
(MIA), de willekeurige afschrijving milieubedrijfsmiddelen (Vamil), een verhoging
van de vaste voet in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) (ter
dekking van extra budget voor de tweedehandssubsidie voor emissievrije personenauto’s)
en actualisering van de opsomming van duurzame warmtebronnen van de zogenoemde stadsverwarmingsregeling
in de energiebelasting. De hiervoor beschreven maatregelen liggen besloten in het
wetsvoorstel Belastingplan 2024, het wetsvoorstel Fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw
en het wetsvoorstel Fiscale klimaatmaatregelen elektriciteit en industrie. Met deze
wetsvoorstellen en het pakket Belastingplan 2023 heeft het kabinet een belangrijk
deel van de nieuwe beprijzende maatregelen die in het coalitieakkoord (2021) en het
voorjaarspakket klimaat (2023) zijn afgesproken, omgezet in wetgeving. Gezien de demissionaire
status van het kabinet is besloten om besluitvorming over de vormgeving van Betalen
naar Gebruik, de tariefaanpassingen in de energiebelasting om 1,2 Mton extra te reduceren
en een eventueel afbouwpad van fiscale fossiele subsidies over te laten aan een volgend
kabinet.

Invulling taakstelling

Bij de Miljoennota 2023 heeft het kabinet besloten tot een taakstellende opdracht
van € 162 miljoen per 2024 oplopend tot € 550 miljoen structureel vanaf 2027 voor
de aanpak van opmerkelijke belastingconstructies en negatief geëvalueerde fiscale
regelingen. Het kabinet heeft aangegeven te kiezen voor een gefaseerde aanpak van
de invulling van de taakstelling. In de Voorjaarsnota 2023 is de eerste invulling
van de aanpak van belastingconstructies en negatief geëvalueerde fiscale regelingen
gepresenteerd. Dit moet leiden tot een opbrengst van € 162 miljoen in 2024.

Het kabinet heeft dit voorjaar besloten om de volgende constructies aan te pakken.
Een deel van de maatregelen betreft een versobering van fiscale regelingen, waardoor
constructies minder lucratief dan wel niet meer mogelijk zijn:

1. aanpak vastgoedaandelentransacties met overgangsregeling

2. standaard aanmerken van aan derden verhuurd vastgoed als beleggingsvermogen in de
bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) in de erf- en schenkbelasting en de doorschuifregeling
(DSR)

3. dividendstripping (geen lastenrelevante opbrengst)

De maatregel aanpak vastgoedaandelentransacties met een overgangsregeling is in het
onderhavige wetsvoorstel opgenomen en het standaard aanmerken van aan derden verhuurd
vastgoed als beleggingsvermogen in de BOR in de erf- en schenkbelasting en de Doorschuifregeling
DSR ab zijn opgenomen in het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
2024. De maatregelen ter versterking van de aanpak van dividendstripping zijn opgenomen
in het wetsvoorstel OFM 2024.

Spreiding van wetgeving

Het kabinet hecht aan het belang van spreiding van fiscale wetgeving. Een ruime, reële
voorbereidingstijd voor nieuwe wetgeving en de gelegenheid voor beide Kamers om daar
zorgvuldig naar te kijken, komt de kwaliteit ten goede. Kamerleden van beide Kamers
en diverse adviesorganen vragen hier ook al geruime tijd terecht aandacht voor.

Daarom hanteert het kabinet de volgende uitgangspunten voor fiscale wetgeving:

1) De beleidsmatig meest ingrijpende en voorzienbare wetsvoorstellen over de kabinetsperiode
spreiden en als zelfstandig wetsvoorstel met een eigen regulier wetgevingstraject
indienen.

2) Minder beleidsmatig en meer technische en kleinere fiscale wijzigingen opnemen in
een fiscale verzamelwet, die als zelfstandig wetsvoorstel met een eigen regulier wetgevingstraject
in het voorjaar wordt ingediend.

3) Fiscale wetgeving opnemen in een pakket Belastingplan als een van de volgende omstandigheden
speelt:

– Er bestaat een budgettaire samenhang met de begroting van volgend jaar.

– Er bestaat een Europeesrechtelijke verplichting voor een bepaalde inwerkingtredingsdatum
die niet met een regulier wetgevingstraject gehaald kan worden.

– Er bestaat noodzaak om de gevolgen van een arrest zo snel mogelijk te repareren.

– Het is voor de uitvoering van belang dat de betreffende wetgeving tijdig is aangenomen
door beide Kamers zodat het op een bepaald moment uitgevoerd kan worden.

– Het is noodzakelijk dat een urgent probleem opgelost wordt.

Deze uitgangspunten zijn ook bij de planning van de fiscale wetgeving uit het coalitieakkoord
gehanteerd. Bij de start van het kabinet zijn de diverse wetsvoorstellen over meerdere
jaren verspreid. Dit is overzichtelijk terug te vinden in bijlage 1 bij de Fiscale
beleids- en uitvoeringsagenda.1

Brede welvaart

Jaarlijks bestaat het pakket Belastingplan uit een breed palet aan (fiscale) maatregelen
op verschillende terreinen. Daarbij ligt de nadruk doorgaans op maatregelen met een
budgettair effect en technische wijzigingen die doorgaans op 1 januari van het eerstvolgende
kalenderjaar ingaan. Deze maatregelen dragen ook bij aan de aanpak van maatschappelijke
opgaven. Recente belastingplanpakketten bevatten bijvoorbeeld voorstellen op het terrein
van arbeid en inkomen, vereenvoudiging, klimaat, vermogen, wonen en gezondheid. Daarbij
is het een uitdaging om vooruitgang uit te drukken in andere vormen dan economische
groei en materiële welvaart. Het kabinet onderschrijft daarom de toegevoegde waarde
van brede welvaart als integrerend denkkader en instrument voor beleid. Het kabinet
werkt aan verankering daarvan in de begrotingssystematiek. De planbureaus werken de
komende jaren aan een analyse-instrumentarium om brede welvaart nader in kaart te
brengen en te ramen en om beleidseffecten door te rekenen.2 Dit biedt op termijn een onafhankelijk denkkader voor brede welvaart, wat het politieke
gesprek en de invulling van brede welvaart verder kan faciliteren. Het kabinet heeft
ook zeven prioriteiten op het gebied van brede welvaart gesteld en staat jaarlijks
in de Miljoenennota stil bij de ontwikkelingen ten aanzien van de prioriteiten.3 In het Financieel Jaarverslag van het Rijk 2023 heeft het kabinet in haar besluit
SA. 41842 (2015/N) voor het eerst een uitgebreid overzicht van de ontwikkeling van
brede welvaart geschetst, op basis van de Monitor Brede Welvaart van het Centraal
bureau voor Statistiek.4 Daarnaast spant het kabinet zich in om – mede naar aanleiding van de motie van de
leden Raan en Romke de Jong5 – bij het jaarlijkse pakket Belastingplan te reflecteren op brede welvaart.

Brede welvaart is een veelomvattend begrip en laat zich moeilijk vertalen naar individuele
belastingmaatregelen. Desalniettemin vormen de maatregelen wel een belangrijk onderdeel
van de vooruitgang die het kabinet wenst te boeken op het gebied van brede welvaart.
Het wetsvoorstel Fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw en het wetsvoorstel Fiscale
klimaatmaatregelen industrie en elektriciteit maken bijvoorbeeld onderdeel uit van
een breder pakket6 aan rechtvaardig, uitvoerbaar en ambitieus klimaatbeleid. Daarmee zet het kabinet
stappen naar een economie die op duurzame activiteiten is gebaseerd, die minder afhankelijk
is van een beperkt aantal fossiele energie exporterende landen, en die zo onze welvaart
ook voor toekomstige generaties zeker stelt. Met de diverse koopkrachtmaatregelen
in het onderhavige wetsvoorstel beoogt het kabinet huishoudens in brede zin te ondersteunen
en bestand te houden tegen financiële schokken. Met vereenvoudiging van het belastingstelsel
worden bovendien ook stappen gezet naar een beter toegankelijke en begrijpelijke overheid.

Verzamelwetsvoorstellen

Het onderhavige wetsvoorstel is een inhoudelijk verzamelwetsvoorstel en voldoet aan
de criteria uit de notitie Verzamelwetgeving7 en aanwijzing 6.48 uit de Aanwijzingen voor de regelgeving. In het onderhavige wetsvoorstel is sprake
van budgettaire samenhang. De opbrengst van bepaalde maatregelen wordt gebruikt als
dekking voor andere maatregelen. Het wetsvoorstel bestaat daarnaast uit verschillende
maatregelen die te klein zijn om als zelfstandig wetsvoorstel in te dienen. Het is
op voorhand niet de verwachting dat één van de onderdelen van dit wetsvoorstel dermate
politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen
in het geding komt.

Artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016

Artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016 schrijft voor dat beleidsvoorstellen aan
de Tweede Kamer dienen te zijn voorzien van een toelichting op nagestreefde doelstellingen,
doeltreffendheid en doelmatigheid, beleidsinstrumentarium, financiële gevolgen voor
het rijk en een evaluatieparagraaf. De afwegingskaders waarin voornoemde toelichting
op de beleidskeuzes van het kabinet, per in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel,
worden beschreven, zijn toegevoegd als bijlage bij het pakket Belastingplan 2024.

3. Opzet algemeen deel

De paragrafen in het algemeen deel van deze memorie zijn op onderwerp en maatregel
gerangschikt. Paragraaf 4 gaat in op het inkomensbeleid. Vanaf paragraaf 5 wordt per
maatregel in het wetsvoorstel Belastingplan 2024 een toelichting gegeven. In die paragraaf
wordt ook per maatregel ingegaan op de doelmatigheid en de doeltreffendheid.

Doeltreffendheid is de mate waarin de beleidsmaatregel er naar verwachting in zal
slagen om het gestelde beleidsdoel te bereiken. Uiteengezet wordt hoe en in welke mate de in te zetten instrumenten naar verwachting bijdragen aan het realiseren van het
doel. De doelmatigheid is de mate waarin dat tegen zo laag mogelijke kosten gebeurt
en hoe dat in verhouding staat tot de gestelde doelen. Het kan gaan om budgettaire
gevolgen, maar ook om maatschappelijke gevolgen of uitvoeringskosten.

Daarnaast wordt per maatregel in het algemeen deel van deze memorie informatie over
een al dan niet beoogde evaluatie of monitoring van de op voorhand ingeschatte doelmatigheid
en doeltreffendheid gegeven. Daarbij komt ook de benodigde beleidsinformatie aan bod.
Het is belangrijk om voorafgaand aan de implementatie van nieuw beleid te bepalen
hoe die informatie wordt vergaard en hoe het beleid zal worden geëvalueerd. Dit draagt
bij aan een effectieve toetsing van de effectiviteit en efficiëntie van overheidsbeleid.
Bijlagen 9 en 10 van de Miljoenennota bevatten een meerjarig overzicht van alle beleidsevaluaties
op het terrein van belastingen en toeslagen.

Voor een nadere toelichting op de afzonderlijke maatregelen wordt ook verwezen naar
de artikelsgewijze toelichting in deze memorie. Het slot van het algemeen deel van
deze memorie gaat in een aantal paragrafen achtereenvolgens in op de budgettaire aspecten,
de EU-aspecten, de grenseffecten, de gevolgen voor bedrijfsleven en burgers, de uitvoeringsgevolgen
en het resultaat van advies en consultatie.

4. Inkomensbeleid

Na de historisch negatieve verwachte ontwikkeling van de koopkracht voor 2023 en daarmee
de noodzaak voor een stevig incidenteel koopkrachtpakket voor 2023, laten de verwachtingen
zien dat het mediane koopkrachtbeeld voor 2024 er positief uitziet, met een mediane
koopkrachtontwikkeling van +1,8%. Wel is de spreiding tussen groepen groot – met een
mediane ontwikkeling voor uitkeringsgerechtigden van –2,5% – en zullen de armoedecijfers
in het algemeen en onder kinderen stijgen zonder aanvullend beleid, met 0,9%-punt,
onderscheidenlijk 0,8%-punt. Het kabinet richt zich met dit beeld voor 2024 op een
pakket aan structurele maatregelen om kwetsbare huishoudens te ondersteunen.

Het koopkrachtpakket bestaat uit een aantal maatregelen. Het kindgebonden budget (WKB)
wordt verhoogd met een extra verhoging voor kinderen vanaf twaalf jaar en ook de huurtoeslag
wordt verhoogd. Het kabinet verhoogt de arbeidskorting met € 115, schrapt de halvering
van de jonggehandicaptenkorting waartoe eerder is besloten en bevriest de afbouw van
de dubbele factor in de algemene heffingskorting in de bijstand. Met de verlenging
van het noodfonds hebben mensen die hun energierekening niet meer kunnen betalen een
vangnet. Tenslotte wordt een enveloppe uitgetrokken ter verbetering van de koopkracht
voor Caribisch Nederland.

Met het voorgestelde pakket ziet het kabinet een positieve koopkrachtontwikkeling
voor alle inkomensgroepen die door het Centraal planbureau (CPB) in kaart worden gebracht.
De mediane koopkrachtontwikkeling voor de laagste inkomens is met het pakket gelijk
aan +1,1%. In plaats van dat uitkeringsgerechtigden een forse koopkrachtdaling tegemoet
gaan, zorgt het pakket voor een mediane koopkrachtontwikkeling van +0,5% voor deze
groep.

Ook heeft het kabinet aandacht voor de ontwikkeling van de armoedecijfers. Met dit
pakket zorgt het kabinet ervoor dat het armoedepercentage in het algemeen niet stijgt
en dus gelijk blijft aan 4,8% en dat het armoedepercentage onder kinderen zelfs daalt
met 1,1%-punt in 2024 ten opzichte van 2023.

Daarmee wordt met het pakket voldaan aan de motie Marijnissen / Van der Plas9over voorkomen dat armoede toeneemt door de val van het kabinet en voor wat betreft
kinderarmoede voldaan aan de motie Van Weyenberg c.s.10over gerichte maatregelen in de Miljoenennota om armoede en kinderarmoede in 2024
te laten afnemen.

Deze maatregelen kennen een budgettaire derving, die wordt ingevuld met de inzet van
het overschot uit het inkomstenkader. Daarnaast worden het aanvangspunt van het toptarief
en de tweede schijf voor gepensioneerden in de inkomstenbelasting (IB) verlaagd door
deze bedragen slechts beperkt te indexeren. Ook worden de alcoholaccijns en de accijnzen
op de rooktabak en sigaretten verhoogd.

Doeltreffendheid en doelmatigheid

De maatregelen in dit Belastingplan zijn onderdeel van een breder pakket aan maatregelen
dat als doel heeft om de koopkracht van met name lage inkomens te ondersteunen en
de armoedecijfers niet te laten stijgen. Door het schrappen van de eerder voorgenomen
halvering van de jonggehandicaptenkorting wordt voorkomen dat de belastingdruk voor
deze groep toeneemt. Het verhogen van de arbeidskorting met € 115 bij het tweede knikpunt
maakt werken meer lonend en verlaagt de belastingdruk op arbeid. Daarmee dragen de
maatregelen bij aan de doeltreffendheid van het pakket. Door het aanvangspunt van
het toptarief en de tweede schijf voor gepensioneerden te minder te verhogen worden
de budgettaire kosten beperkt, zonder dat dit ten koste gaat van de groepen die de
maatregelen uit het pakket het hardst nodig hebben. Dit vergroot de doelmatigheid
van het pakket.

De hierna opgenomen tabellen geven een overzicht van de belangrijkste parameters binnen
box 1 van de IB in 2023 en 2024. De bedragen voor 2024 zijn voor zover van toepassing
geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor zoals die geldt voor 2024, te weten 1,099.

Tabel 1: Overzicht IB-parameters voor belastingplichtigen jonger dan de AOW-leeftijd

 

2023

2024

Tarief schijf 1

36,93%

36,97%

Tarief schijf 2

49,50%

49,50%

 
 
 

Grens schijf 1

€ 73.031

€ 75.624

 
 
 

AHK: maximaal

€ 3.070

€ 3.374

AHK: afbouwpunt

€ 22.660

€ 24.904

AHK: afbouwpercentage

6,095%

6,652%

 
 
 

Arbeidskorting: bedrag grens 1

€ 884

€ 972

Arbeidskorting: bedrag grens 2

€ 4.605

€ 5.176

Arbeidskorting: bedrag grens 3

€ 5.052

€ 5.553

Arbeidskorting: bedrag grens 4

€ 0

€ 0

Arbeidskorting: afbouwpunt1

€ 37.691

€ 39.898

Arbeidskorting: afbouwpercentage

6,51%

6,51%

 
 
 

IACK: maximaal

€ 2.694

€ 2.961

IACK: inkomensgrens

€ 5.547

€ 6.096

IACK: opbouwpercentage

11,45%

11,45%

 
 
 

Jonggehandicaptenkorting

€ 820

€ 902

 
 
 

Zelfstandigenaftrek

€ 5.030

€ 3.750

Mkb-winstvrijstelling

14%

12,7%

X Noot

1

Het afbouwpunt van de arbeidskorting is gekoppeld aan het minimumloon (WML) en is
pas definitief na vaststelling van het WML in november 2023.

Tabel 2: Overzicht IB-parameters voor belastingplichtigen ouder dan de AOW-leeftijd

 

2023

2024

Tarief schijf 1

19,03%

19,07%

Tarief schijf 2

36,93%

36,97%

Tarief schijf 3

49,50%

49,50%

 
 
 

Grens schijf 1 (geboren vanaf 1946)

€ 37.149

€ 38.139

Grens schijf 1 (geboren voor 1946)

€ 38.703

€ 40.077

Grens schijf 2

€ 73.031

€ 75.624

 
 
 

AHK: maximaal

€ 1.583

€ 1.741

AHK: afbouwpunt

€ 22.660

€ 24.904

AHK: afbouwpercentage

3,141%

3,431%

 
 
 

Ouderenkorting: maximaal

€ 1.835

€ 2.017

Ouderenkorting: afbouwpunt

€ 40.888

€ 44.936

Ouderenkorting: afbouwpercentage

15%

15%

 
 
 

Alleenstaande ouderenkorting

€ 478

€ 526

5. Algemene toelichting maatregelen in wetsvoorstel Belastingplan 2024

5.1 Verhoging tarief box 3 in 2024 en niet indexeren heffingvrij vermogen

Het kabinet stelt voor om het tarief in box 3 in 2024 met 2%-punt te verhogen. In
het Belastingplan 2023 is bepaald dat het tarief in box 3 met ingang van 1 januari
2024 stijgt van 32% naar 33%, en met ingang van 1 januari 2025 stijgt naar 34%. Door
de voorgestelde maatregel in dit wetsvoorstel wordt het tarief al met ingang van 1 januari
2024 verhoogd van 32% naar 34%. In 2025 blijft het tarief conform het huidige basispad
34%. Daarnaast stelt het kabinet voor om het heffingvrije vermogen in box 3 niet te
indexeren met ingang van 1 januari 2024. Daardoor blijft het heffingvrije vermogen
€ 57.000 (€ 114.000 voor fiscale partners gezamenlijk). Deze maatregelen worden voorgesteld
in het kader van de besluitvorming over het lastenkader in de augustusbesluitvorming.
Hiermee wordt de budgettaire derving als gevolg van het uitstel van invoering van
het nieuwe stelsel in box 3 tot 2027 gedekt. Deze derving bedraagt eenmalig € 395 miljoen.
Met de voorgestelde maatregelen wordt de derving op een evenwichtige manier binnen
box 3 gedekt.

5.2 Verfijningen en verduidelijking van box 3

Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad (HR) van 24 december 202112, het zogenoemde Kerstarrest, is per 1 januari 2023 de Overbruggingswet box 3 in werking
getreden, waarmee de box 3-heffing met ingang van die datum is aangepast. Door deze
aanpassingen sluit het forfaitaire rendement in box 3 beter aan bij het werkelijk
behaalde rendement. Naar aanleiding van enkele moties en toezeggingen heeft het kabinet
verdere verfijningen in de berekening van het rendement onderzocht. Deze mogelijke
verfijningen zijn in een Kamerbrief van 26 april 2023 gepresenteerd.13 De maatregelen die het kabinet in dat kader voorstelt worden hierna toegelicht.

Aandeel in een VvE en geld op een derdengeldenrekening onder banktegoeden scharen

Het kabinet stelt voor om een aantal vermogensbestanddelen alsnog onder de categorie
banktegoeden te brengen. Het gaat om het lidmaatschapsrecht in een vereniging van
eigenaars (VvE) en geld op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder.
Deze vermogensbestanddelen vallen momenteel in de categorie «overige bezittingen»,
waarvoor in 2023 een forfaitair rendementspercentage van 6,17% geldt. Dit vermogen
bestaat echter in de regel uit geld dat wordt aangehouden op een bankrekening. Het
forfaitaire rendementspercentage voor banktegoeden, 0,01% in 20231, zal daardoor beter het rendement op dit vermogen weerspiegelen dan het rendementspercentage
voor overige bezittingen. Daarom vindt het kabinet het passend om dit vermogen onder
de categorie «banktegoeden» te brengen. Voorgesteld wordt deze aanpassing met terugwerkende
kracht tot en met 1 januari 2023 te laten gelden. Hieronder worden de verschillende
vermogensbestanddelen nader toegelicht. Verderop in deze paragraaf worden de overwegingen
toegelicht waarom voor de verfijningen inwerkingtredingen met terugwerkende kracht
wordt voorgesteld.

Het lidmaatschapsrecht in een VvE is een vermogensrecht dat tot de rendementsgrondslag
van box 3 wordt gerekend. Dit vermogensrecht wordt tegen de waarde in het economische
verkeer in de heffing van box 3 betrokken. Doorgaans zal de waarde van het lidmaatschapsrecht
bepaald worden door het aandeel in het reservefonds van de VvE. Civielrechtelijk is
geregeld dat VvE’s in beginsel jaarlijks een minimumbedrag sparen voor groot onderhoud
door storting in het reservefonds. Het uitgangspunt is daarbij dat dit geld door de
VvE wordt aangehouden op een afzonderlijke bankrekening. Door het lidmaatschapsrecht
in een VvE onder de categorie banktegoeden te brengen zal het werkelijk behaalde rendement
op die bankrekening beter benaderd worden.

Notarissen en gerechtsdeurwaarders hebben doorgaans grote sommen geld van derden tijdelijk
onder zich. De Wet op het notarisambt en de Gerechtsdeurwaarderswet voorzien in een
regeling om deze bedragen buiten het eigen vermogen van de notaris of gerechtsdeurwaarder
te houden. Zo wordt voorkomen dat eventuele schuldeisers van de notaris of gerechtsdeurwaarder
verhaal halen op dat geld van derden. Op grond van deze regeling is de notaris of
gerechtsdeurwaarder verplicht een bijzondere bankrekening (de zogenoemde derdenrekening,
derdengeldenrekening of kwaliteitsrekening) aan te houden, waarop uitsluitend gelden
worden gestort die de notaris of gerechtsdeurwaarder in verband met zijn werkzaamheden
tijdelijk onder zich heeft. De gestorte bedragen worden door de notaris of gerechtsdeurwaarder
beheerd, maar behoren toe aan degenen voor wie die gelden bestemd zijn. Een vorderingsrecht
op de notaris of gerechtsdeurwaarder ten aanzien van gelden op de derdenrekening door
een rechthebbende op die gelden valt momenteel in box 3 in de categorie «overige bezittingen».
Ondanks dat het geld van de belastingplichtige op een deposito in de zin van de Wet
op het financieel toezicht staat, kwalificeert dit niet als banktegoed voor box 3,
omdat de belastingplichtige niet zelf de depositohouder van dit deposito is. Het geld
zal in de praktijk op een bankrekening worden aangehouden en een vergelijkbaar rendement
kennen als banktegoeden. Door dit vorderingsrecht onder de categorie banktegoeden
te brengen wordt het werkelijk behaalde rendement op die bankrekening beter benaderd.

Er zijn ook andere situaties mogelijk waarbij de belastingplichtige rechthebbende
is tot gelden die door een derde worden aangehouden. Het voorstel beperkt zich tot
de derdenrekeningen van notarissen en gerechtsdeurwaarders, omdat deze derdenrekeningen
wettelijk zijn geregeld. Deze wettelijke regelingen borgen dat de gelden daadwerkelijk
in beheer door de notaris of gerechtsdeurwaarder worden aangehouden op een bankrekening.
Zo is het risico op misbruik door het aanwenden van de gelden op een andere wijze
– bijvoorbeeld ter belegging – beperkt. Bovendien is eenvoudig kenbaar voor de belastingplichtige
en de Belastingdienst dat sprake is van een dergelijke derdenrekening.

Defiscaliseren onderlinge vorderingen en schulden bij partners en minderjarige kinderen

Het kabinet stelt daarnaast voor om onderlinge vorderingen en schulden in box 3 tussen
fiscale partners en tussen ouders en minderjarige kinderen te defiscaliseren. Voorgesteld
wordt deze aanpassing eveneens met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023
te laten gelden. Bij de parlementaire behandeling van de Overbruggingswet box 3 is
aandacht gevraagd voor de gevolgen van de nieuwe berekeningssystematiek van het box 3-inkomen
voor partners met onderlinge vorderingen en schulden.15 Deze onderlinge vorderingen en schulden kunnen bijvoorbeeld optreden in het kader
van een verrekenbeding dat is opgenomen in de huwelijkse voorwaarden.

Tot de invoering van de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 was de
berekening van het forfaitaire rendement in box 3 enkel afhankelijk van de hoogte
van het vermogen en niet van de samenstelling van het vermogen, voor zover niet vrijgesteld.
Bezittingen en schulden vielen daarbij – behoudens de schuldendrempel – in alle situaties
tegen elkaar weg. Met ingang van 1 januari 2023 is de berekening van het forfaitaire
rendement in box 3 mede afhankelijk van de samenstelling van het vermogen. Het vermogen
wordt onderverdeeld in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden.
Voor iedere vermogenscategorie geldt een afzonderlijk forfaitair rendementspercentage.
Vorderingen behoren tot de categorie «overige bezittingen». Voor overige bezittingen
geldt in 2023 een forfaitair rendementspercentage van 6,17%. Voor schulden geldt in
2023 een forfaitair rendementspercentage van 2,46% (na afloop van het jaar 2023 wordt
het percentage voor schulden nog definitief vastgesteld). Doordat het percentage voor
overige bezittingen hoger is dan het percentage voor schulden leiden onderlinge vorderingen
en schulden per saldo tot een hoger box 3-inkomen dan onder de oude berekeningssystematiek.
Dit geldt zowel bij fiscale partners als bij ouders die het gezag uitoefenen over
een minderjarig kind.

Bij fiscale partners vielen onderlinge vorderingen en schulden dus voorheen in beginsel
tegen elkaar weg in de gezamenlijke grondslag voor box 3. Hetzelfde geldt voor vorderingen
en schulden tussen ouders en minderjarige kinderen. Bij fiscale partners behoren de
onderlinge vorderingen en schulden tot de gezamenlijke grondslag voor box 3. De vermogensbestanddelen
van een minderjarig kind worden op grond van de huidige wetgeving toegerekend aan
de ouder of ouders die het gezag uitoefent, onderscheidenlijk uitoefenen, over het
kind. In het geval van onderlinge vorderingen en schulden tussen de ouder en het kind
zal de ouder daarom op basis van de huidige wetgeving zowel de vordering als de schuld
in zijn eigen aangifte moeten opgeven.

Het kabinet vindt het onwenselijk dat deze onderlinge vorderingen en schulden als
gevolgd van de Overbruggingswet box 3 opgenomen wijzigingen van de wet inkomstenbelasting
2001 (Wet IB 2001) per saldo tot box 3-inkomen leiden, terwijl de onderlinge vorderingen
en schulden onderdeel zijn van dezelfde aangifte en daarmee een gezamenlijke fiscale
positie betreffen. Daarom wordt voorgesteld deze vorderingen en schulden, indien beide
in box 3 vallen, niet meer in de belastingheffing te betrekken.

Door het voorstel worden onderlinge vorderingen en schulden in de hierboven beschreven
situaties niet meer aangemerkt als vermogensbestanddelen die in de heffing van box 3
worden betrokken. Deze vorderingen en schulden hoeven daardoor niet meer opgegeven
te worden in de aangifte. Daarmee sluit de berekening van het box 3-inkomen in deze
gevallen beter aan bij het werkelijk per saldo behaalde rendement. Bovendien betekent
het een administratieve vereenvoudiging voor belastingplichtigen.

Terugwerkende kracht voor beide voorgestelde verfijningen

Voor de hiervoor toegelichte maatregelen ter verfijning van box 3 (aandeel in een
VvE en geld op een derdengeldenrekening onder banktegoeden scharen alsmede defiscaliseren
onderlinge vorderingen en schulden bij partners en bij ouders met minderjarige kinderen)
wordt voorgesteld om deze met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te introduceren.
De verfijningen zien op het box 3-stelsel zoals dat tijdens de overbruggingsperiode
tot de inwerkingtreding van het nieuwe stelsel van box 3 zal gelden. Het betreft naar
verwachting de jaren 2023 tot en met 2026. Wanneer de verfijningen pas met inwerkingtreding
vanaf 1 januari 2024 zouden worden geïntroduceerd, zou dat betekenen dat in de overbruggingsperiode
afwijkende regelingen bestaan. Dat zou niet consistent zijn en niet ten goede komen
aan de begrijpelijkheid voor belastingplichtigen. De verfijningen worden geïntroduceerd
naar aanleiding van een aantal moties en toezeggingen in beide Kamers.16 Het kabinet ziet daarom een breed gedragen wens om de verfijningen zo spoedig mogelijk
te introduceren. Het voorstel betreft maatregelen die in het voordeel van belastingplichtigen
zijn. Dat voordeel wil het kabinet graag vanaf het begin van het overbruggingsstelsel
van box 3 aan belastingplichtigen bieden. Uitvoeringstechnisch is terugwerkende kracht
zonder problemen mogelijk. De verfijningen worden voorgesteld voor vermogensbestanddelen
die niet aan de Belastingdienst worden gerenseigneerd en daardoor niet in de vooraf
ingevulde aangifte worden opgenomen. De betreffende gegevens moeten door de belastingplichtigen
zelf worden aangegeven in de aangifte. Aangezien de aangifte voor 2023 pas na afloop
van dat jaar kan worden ingediend, is het mogelijk om deze aanpassingen terugwerkende
kracht te geven.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De voorgestelde verfijningen beogen de forfaitaire heffing in box 3 beter aan te laten
sluiten bij de werkelijkheid. Voor het aandeel in een VvE en het geld op een derdengeldenrekening
van een notaris of gerechtsdeurwaarder wordt dit bereikt door op deze vermogensonderdelen
het forfait voor banktegoeden toe te passen. Het geld in een reservefonds van een
VvE en geld op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder wordt
in de regel aangehouden op een bank- of spaarrekening. Daarom is het forfait voor
banktegoeden passender dan het forfait voor overige bezittingen en sluit de heffing
beter aan bij het werkelijke rendement dat met deze vermogenstanddelen behaald wordt.

Voor het defiscaliseren van onderlinge vorderingen en schulden bij partners en van
ouders en minderjarige kinderen wordt het doel bereikt door dergelijke vorderingen
en schulden niet meer aan te merken als vermogensbestanddelen die in de heffing van
box 3 worden betrokken. Daardoor hoeven deze vermogensbestanddelen niet meer opgegeven
te worden in de aangifte en wordt de fiscale behandeling van dergelijke situaties
weer gelijkgesteld met de oude systematiek. Dergelijke onderlinge vorderingen en schulden
leiden in de regel niet tot inkomen. Het defiscaliseren ervan zorgt ervoor dat de
heffing aansluit bij het werkelijk behaalde rendement.

Beide voorgestelde maatregelen zijn in te passen in de bestaande systematiek van box 3
zonder aanvullende uitvoeringskosten of administratieve lasten.

Vanwege de verwachte korte looptijd van de huidige bepalingen in box 3 voor alleen
de overbruggingsperiode tot aan de invoering van het nieuwe stelsel van box 3 wordt
niet voorzien in een evaluatie.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De verfijningen worden voorgesteld voor vermogensonderdelen die niet aan de Belastingdienst
worden gerenseigneerd en die daardoor niet in de vooraf ingevulde aangifte kunnen
worden opgenomen. De belastingplichtige moet deze bestanddelen zelf aangeven in de
juiste rubriek van de aangifte. Dat is geen verschil ten opzichte van de huidige situatie
in box 3. Ook nu worden het aandeel in het reservefonds van een VvE en het aandeel
in een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder niet gerenseigneerd,
maar moeten belastingplichtigen deze vermogensbestanddelen zelf aangeven in de aangifte.
Hierbij wordt de belastingplichtige zoveel mogelijk ondersteund via de reguliere communicatiekanalen,
zoals de website van de Belastingdienst. In de toelichting bij de aangifte 2023 zal
hiernaar worden verwezen. Behalve deze aanpassing van de communicatie hebben de verfijningen
daarmee geen uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst. Voor de Dienst Toeslagen
en de Douane hebben de voorgestelde verfijningen geen uitvoeringsgevolgen.

Verduidelijking berekening rendementspercentage box 3 bij partners

Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 is naar
aanleiding van een publicatie in een fiscaal vaktijdschrift17 gesproken over een vermeend lek bij de berekening van het rendement in box 3 bij
fiscale partners. Bij Kamerbrief van 15 december 2022 heeft het kabinet toegelicht
dat geen sprake is van een lek zoals beschreven in het artikel.18 Om voor de praktijk elk misverstand te voorkomen, is echter toegezegd om de wettekst
op dit punt te verduidelijken. Deze verduidelijking is in het onderhavige wetsvoorstel
opgenomen, met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023.

Het rendement in box 3 wordt zoals gezegd forfaitair berekend op basis van het werkelijk
aangehouden vermogen – op peildatum 1 januari – in drie categorieën: banktegoeden,
overige bezittingen en schulden. Voor iedere vermogenscategorie geldt een afzonderlijk
forfaitair rendementspercentage. Op basis van het berekende rendement wordt één zogenoemd
effectief rendementspercentage bepaald. Bij fiscale partners wordt bij de berekening
van het effectieve rendementspercentage uitgegaan van de gezamenlijke rendementsgrondslag.

Vervolgens kunnen partners de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen (de gezamenlijke
rendementsgrondslag met aftrek van het heffingvrije vermogen) onderling verdelen.
Bij de verdere berekening van het inkomen in box 3 – het voordeel uit sparen en beleggen –
wordt het effectieve rendementspercentage vermenigvuldigd met het aan de partner toegerekende
deel van de grondslag sparen en beleggen. Op deze manier kunnen partners de gewenste
verdeling aanbrengen in de uiteindelijk verschuldigde belasting in box 3.

In de genoemde publicatie is gesteld dat bij fiscale partners geen sprake zou zijn
van één effectief rendementspercentage, maar van twee effectieve rendementspercentages.
Daarbij zou dan bijvoorbeeld de ene partner enkel banktegoeden kunnen hebben (en dus
een laag effectief rendementspercentage), en de andere partner enkel beleggingen (en
dus een hoog effectief rendementspercentage). In de publicatie wordt gesteld dat het
vervolgens mogelijk zou zijn om de gehele grondslag sparen en beleggen toe te rekenen
aan de partner met het lage effectieve rendementspercentage. Deze uitleg strookt echter
niet met de wetssystematiek van box 3. Sinds 2010 kunnen partners enkel de gezamenlijke
grondslag sparen en beleggen onderling verdelen, en niet de achterliggende vermogensbestanddelen
per vermogensbestanddeel. Bovendien blijkt ook uit de toelichting op de Overbruggingswet
box 3 dat bij fiscale partners één effectief rendementspercentage wordt berekend.
Bij die toelichting is aangegeven dat zoveel mogelijk aansluiting wordt gezocht bij
de systematiek van het rechtsherstel box 3. In het kader van het rechtsherstel box 3
zijn verschillende rekenvoorbeelden gepubliceerd waarin de berekeningssystematiek
wordt toegelicht.19

Om iedere onduidelijkheid te voorkomen stelt het kabinet voor om met terugwerkende
kracht tot en met 1 januari 2023 expliciet in de wettekst op te nemen dat voor de
berekening van het effectieve rendementspercentage bij fiscale partners wordt uitgegaan
van de gezamenlijke rendementsgrondslag. De terugwerkende kracht wordt voorgesteld
omdat de opgenomen verduidelijking geen inhoudelijke wijziging van de al bestaande
bepaling beoogt. Het gaat er alleen om expliciet in de wettekst op te nemen dat voor
de berekening van het effectieve rendementspercentage bij fiscale partners wordt uitgegaan
van de gezamenlijke rendementsgrondslag. De huidige berekeningswijze wordt hiermee
niet veranderd. Door de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 zal iedere
onduidelijkheid over de juistheid van de berekeningsmethode ook over het jaar 2023
worden voorkomen.

5.3 Verhogen gerichte vrijstelling reiskostenvergoeding

De onbelaste reiskostenvergoeding is een gerichte vrijstelling in de loonbelasting.
Op basis van deze vrijstelling kan een werkgever aan werknemers een vergoeding tot
maximaal € 0,21 per kilometer (cijfers 2023) toekennen voor zakelijke kilometers,
inclusief woon-werkkilometers, zonder dat de werknemer hierover loonbelasting hoeft
te betalen of de werkgever het moet toerekenen aan de vrije ruimte van de werkkostenregeling.
Het ligt aan de afspraken tussen werkgever en werknemer of en tegen welke hoogte de
reiskosten worden vergoed. Er is geen wettelijke verplichting om de reiskosten (tot
het maximale bedrag) te vergoeden.

In het coalitieakkoord is afgesproken om de onbelaste reiskostenvergoeding stapsgewijs
te verhogen vanaf 2024. Hiervoor was een budget beschikbaar van € 200 miljoen in 2024
en € 400 miljoen vanaf 2025. Gelet op de snelle stijging van de reiskosten per kilometer
en het feit dat het maximum van de onbelaste reiskostenvergoeding sinds 2006 niet
is gewijzigd, besloot het kabinet vorig jaar al per 1 januari 2023 een eerste verhoging
op te nemen in het Belastingplan 2023. Het streven was daarbij om de onbelaste reiskostenvergoeding
in twee stappen te verhogen naar € 0,23. Omdat de budgettaire derving van verhogen
tot € 0,23 per kilometer hoger was dan de hiervoor beschikbare € 400 miljoen, was
het vorig jaar alleen mogelijk om voor te stellen het maximum in twee stappen te verhogen
tot € 0,22. Met het Belastingplan 2023 werd de onbelaste reiskostenvergoeding per
1 januari 2023 verhoogd van € 0,19 naar € 0,21 en zou het maximum per 1 januari 2024
verder verhoogd worden naar € 0,22. Het kabinet deed daarbij de toezegging gedaan
om zich in te zetten voor de hier voorgestelde verdere verhoging naar € 0,23 per 1 januari
2024.

Tabel 3: Onbelaste reiskostenvergoeding

 

2022

2023

2024

Coalitieakkoord

€ 0,19

€ 0,21

€ 0,23

Belastingplan 2023

€ 0,19

€ 0,21

€ 0,22

Belastingplan 2024

€ 0,19

€ 0,21

€ 0,23

De onbelaste reiskostenvergoeding is dit jaar geëvalueerd op doeltreffendheid en doelmatigheid.
De resultaten zijn in juni gedeeld met de Tweede Kamer. De regeling wordt door de
onderzoekers in hoofdzaak doeltreffend en vanuit overheidsperspectief waarschijnlijk
doelmatig beoordeeld. Het kabinet vindt het belangrijk om de resultaten van deze evaluatie
en de aanbevelingen zorgvuldig te bestuderen en komt daarom later dit jaar met een
inhoudelijke reactie op het rapport. Hierop vooruitlopend stelt het kabinet vast dat
de onderzoekers ook concluderen dat een onbelaste reiskostenvergoeding van € 0,22
per zakelijke kilometer over het algemeen de variabele autokosten dekt.

Het kabinet stelt voor om het maximale onbelaste bedrag per 1 januari 2024 te verhogen
naar € 0,23 per zakelijke kilometer, zoals ook was opgenomen in het coalitieakkoord.
Een vergoeding conform het huidige maximum kan in ieder geval meer dan kostendekkend
zijn en dat zal zich vooral voordoen als een werknemer anders dan met de auto naar
diens werkplek gaat, bijvoorbeeld lopend of per fiets, want dan zijn er weinig (variabele)
kosten. De voorgestelde maatregel maakt dit mogelijke verschil groter. Omwille van
de uitvoerbaarheid blijft deze maximale onbelaste kilometervergoeding gelden voor
alle vervoersmodaliteiten.

De voorgestelde verhoging van het maximum van de onbelaste reiskostenvergoeding naar
€ 0,23 per zakelijke kilometer geldt voor werknemers in de loonheffing, maar wordt
eveneens voorgesteld voor de aftrekbaarheid van de reiskosten van IB-ondernemers en
resultaatgenieters waar het gaat om het gebruikmaken van een vervoermiddel dat behoort
tot het privévermogen. Daarnaast kent de Wet IB 2001 nog enkele forfaits waarbij eveneens
het bedrag van de maximale onbelaste reiskostenvergoeding wordt gebruikt. Om de hoogte
van deze forfaits uniform te houden, wordt voorgesteld deze eveneens te verhogen.
Dit betreft:

– aftrek specifieke zorgkosten voor reiskosten ziekenbezoek;

– kilometervergoeding voor weekenduitgaven gehandicapten; en

– giftenaftrek als een vrijwilliger afziet van reiskostenvergoeding.

Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie

Het doel van het verhogen van het maximumbedrag van de onbelaste reiskostenvergoeding
is om werkgevers te stimuleren een hogere reiskostenvergoeding aan werknemers te verstrekken.
Werknemers kunnen hierdoor een hogere tegemoetkoming krijgen voor de kosten die zij
maken voor zakelijke reizen (inclusief woon-werkverkeer).

De onbelaste reiskostenvergoeding is dit jaar geëvalueerd op doeltreffendheid en doelmatigheid.
De onderzoekers concluderen onder andere dat de onbelaste reiskostenvergoeding in
hoofdzaak doeltreffend is en vanuit overheidsperspectief waarschijnlijk doelmatig
is. Het verhogen van de onbelaste reiskostenvergoeding leidt volgens de onderzoekers
tot een toename van de doeltreffendheid van de regeling omdat er meer auto’s zijn
waarvoor de volledige variabele kosten vergoed kunnen worden en dit leidt tot een
betere ondersteuning van de arbeidsmarkt. Het verhogen van het maximumbedrag vergroot
de uitvoeringslast niet. Wel leidt de verhoging tot een grotere budgettaire derving.
Mogelijk profiteren ook werknemers voor wie de huidige vergoeding al volstaat van
de verhoging. Daarnaast nemen de negatieve maatschappelijke effecten op milieu en
congestie toe. Het voorstel vergroot dus de doeltreffendheid van de onbelaste reiskostenvergoeding
maar de regeling wordt waarschijnlijk minder doelmatig. In de evaluatie wordt aangegeven
dat een verruiming van de onbelaste reiskostenvergoeding over het algemeen leidt tot
hogere kostenvergoedingen.

In 2028 zal opnieuw een evaluatie van de onbelaste reiskostenvergoeding plaatsvinden
waarin specifiek aandacht is voor de recente verhogingen. Daarbij zal ook aandacht
worden besteed aan de reactie van werkgevers op de verhoging van de maximale reiskostenvergoeding,
veranderingen in het gebruik van de reiskostenvergoeding door werknemers en veranderingen
in reisgedrag.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De voorgestelde maatregel is uitvoerbaar mits wordt geaccepteerd dat de voor de IB
voorgestelde verhoging pas bij de definitieve aanslag IB kan worden toegepast indien
de aanpassing niet tijdig in de voorlopige aanslag kan worden verwerkt.

Het is gegeven de nog resterende voorbereidingstijd namelijk niet zeker of de noodzakelijke
aanpassingen nog over de hele linie tijdig kunnen worden doorgevoerd. Dit kan er bijvoorbeeld
toe leiden dat er incidenteel nog ergens een lagere kilometervergoeding staat vermeld
in het programma voor de voorlopige aanslag IB. Gezien de sterke wens om de onbelaste
maximale reiskostenvergoeding per 1 januari 2024 verder te verhogen en omdat deze
verhoging – ook wanneer dit niet tijdig in de systemen kan worden verwerkt – gecorrigeerd
wordt bij de definitieve aanslag IB 2024, heeft het kabinet deze kanttekening bij
de uitvoerbaarheid geaccepteerd.

5.4 Afschrijvingsbeperking gebouwen in de inkomstenbelasting

In de winstsfeer en in de sfeer van resultaat uit overige werkzaamheden is afschrijving
op een gebouw alleen mogelijk indien de boekwaarde hoger is dan de bodemwaarde van
het gebouw. Voor ondernemers en resultaatgenieters in de IB is de bodemwaarde voor
gebouwen die ter beschikking worden gesteld aan derden gelijk aan de Waardering Onroerende
Zaken (WOZ)-waarde en voor gebouwen in eigen gebruik 50% van de WOZ-waarde. Voor belastingplichtigen
in de vennootschapsbelasting (Vpb) is bodemwaarde voor gebouwen in eigen gebruik sinds
1 januari 2019 de WOZ-waarde. Voorgesteld wordt een vergelijkbare afschrijvingsbeperking
in de winstsfeer van de IB in te voeren. In de IB gaat dan eveneens de WOZ-waarde
als bodemwaarde voor gebouwen in eigen gebruik gelden. Na deze wijziging geldt voor
alle gebouwen die als bedrijfsmiddel worden gebruikt een afschrijving tot maximaal
de WOZ-waarde, ongeacht of het een gebouw in eigen gebruik of ter belegging is en
ongeacht of het in een IB-onderneming (of in de resultaatsfeer) of een in onder de
Vpb vallend lichaam (Vpb-plichtig lichaam) wordt gebruikt.

Een verhoging van de bodemwaarde heeft tot gevolg dat er minder of geen ruimte voor
afschrijving is. Deze maatregel zorgt er daarentegen in het algemeen wel voor dat
het verschil tussen de boekwaarde en de toekomstige verkoopwaarde kleiner is, met
als gevolg dat de belastbare winst bij verkoop van het gebouw lager is. Daarmee wordt
de mogelijkheid voor langdurig uitstel van belastingheffing door gebruikmaking van
de herinvesteringsreserve beperkt. Bovendien worden door deze maatregel eventuele
constructies tegengegaan waarbij men ruimere afschrijvingsmogelijkheden in de IB-sfeer
(in vergelijking tot de Vpb-sfeer) beoogt te benutten.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het kabinet wil graag het onderscheid tussen de afschrijvingsbeperking gebouwen in
de IB en de Vpb wegnemen. Daarmee geldt voor alle gebouwen die als bedrijfsmiddel
worden gebruikt een afschrijving tot maximaal de WOZ-waarde, ongeacht of het een gebouw
in eigen gebruik of ter belegging is en ongeacht of het in een IB-onderneming (of
in de resultaatsfeer) of in een Vpb-plichtig lichaam wordt gebruikt. De mogelijkheid
voor langdurig uitstel van belastingheffing (door gebruikmaking van de herinvesteringsreserve)
wordt hierdoor beperkt. Bovendien worden door deze maatregel eventuele constructies
tegengegaan waarbij men ruimere afschrijvingsmogelijkheden in de IB-sfeer (in vergelijking
tot de Vpb-sfeer) beoogt te benutten. Daarnaast biedt de maatregel een budgettaire
opbrengst die dient ter dekking van andere maatregelen in het inkomstenkader.

De maatregel is doeltreffend omdat het betreffende onderscheid tussen IB en Vpb wordt
weggenomen en een budgettaire opbrengst wordt gerealiseerd. Dit gebeurt tegen zeer
beperkte uitvoeringskosten, waarmee de maatregel ook doelmatig is.

Evaluatie van de afschrijvingsbeperking voor gebouwen is niet voorzien. Een evaluatie
zou in de toekomst eventueel kunnen meelopen in een bredere evaluatie van de fiscale
positie van zelfstandigen.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

De aanscherping van de afschrijvingsbeperking voor gebouwen in eigen gebruik bij IB-ondernemers
(en resultaatgenieters) heeft beperkte uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst
en valt binnen de jaaraanpassingen. De Belastingdienst zal inzetten op communicatie
omtrent deze maatregel richting belastingplichtigen en fiscaal dienstverleners.

5.5 Aanpassing energie-investeringsaftrek, milieu-investeringsaftrek en willekeurige
afschrijving milieubedrijfsmiddelen

In 2023 zijn de evaluaties van zowel de EIA als de MIA en de Vamil afgerond. De EIA
is geëvalueerd door SEO Economisch Onderzoek en CE Delft20, de MIA/Vamil is geëvalueerd door Witteveen+Bos, CE Delft en KplusV.21

Deze evaluaties geven inzicht in de doelmatigheid en doeltreffendheid van de regelingen.
In de evaluaties is een aantal conclusies getrokken en zijn aanbevelingen gedaan.
In de kabinetsreacties is op deze aanbevelingen reeds ingegaan.22 Daarin is ook aangekondigd dat enkele maatregelen in het wetsvoorstel Belastingplan
2024 worden uitgewerkt.

Daarnaast geldt specifiek voor de EIA dat er in 2022 een tekort was door een forse
overschrijding van het budget. Dit tekort loopt naar verwachting 2023 verder op. In
de Voorjaarsnota 2023 is daarom reeds aangekondigd dat dit tekort wordt gedekt door
middel van aanpassing van de EIA parameters.23 In dit Belastingplan 2024 wordt voorgesteld om vanaf 1 januari 2024 het aftrekpercentage
structureel te verlagen van 45,5 procent naar 40 procent. Naast verlaging van het
aftrekpercentage heeft het kabinet in de kabinetsreactie op de beleidsevaluatie van
de EIA aangegeven dat in de zomer een besluit zou worden genomen over verlaging van
het maximale investeringsbedrag. Directe aanleiding was de hierboven beschreven budgettaire
overschrijding. Het kabinet heeft deze zomer besloten om het budget van de EIA vanaf
2025 structureel op te hogen. Hierdoor blijft het mogelijk om binnen de EIA zowel
grote als kleine bedrijven te ondersteunen en hoeft het maximale investeringsbedrag
niet te worden aangepast. Met bovenstaande aanpassingen is het de verwachting dat
ook de komende jaren de EIA binnen het daarvoor beschikbare budget belastingvoordeel
kan geven aan belastingplichtigen die energiezuinige en duurzame bedrijfsmiddelen
aanschaffen.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De EIA, MIA en Vamil zijn regelingen met een horizonbepaling. Dit betekent in dit
geval dat deze regelingen per 1 januari 2024 zouden komen te vervallen. Uit de evaluaties
van genoemde regelingen volgt dat ze over het algemeen doeltreffend en doelmatig zijn.
Met het oog hierop wordt voorgesteld de toepassing van de horizonbepaling met vijf
jaar op te schuiven tot en met 31 december 2028.

Tegelijkertijd hebben de onderzoekers van de evaluaties aangegeven geen eenduidige
conclusie te kunnen trekken over de keuze voor een fiscale faciliteit of een directe
subsidie. Dit raakt aan een breder vraagstuk rondom fiscale regelingen. Het kabinet
stelt daarom een nader onderzoek in en zal de Tweede Kamer in 2024 over de uitkomst
informeren.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De voorgestelde wijziging van de EIA met betrekking tot het verlagen van het aftrekpercentage
is een parameterwijziging in de Wet IB 2001. Deze wijziging heeft beperkte uitvoeringsgevolgen
voor de Belastingdienst.

De voorgestelde wijziging van de horizonbepaling van de EIA, MIA en de Vamil betekent
dat de looptijd van de huidige regelingen met vijf jaar wordt verlengd. Dit is een
technische wijziging en heeft geen invloed op de uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst.

5.6 Verlagen MKB-winstvrijstelling

Het kabinet stelt voor het percentage van de MKB-winstvrijstelling te verlagen Het
voorstel is het percentage te verlagen van 14% naar 12,7%. De MKB-winstvrijstelling
verlaagt de belastbare winst. Als de onderneming verlies lijdt, verkleint de MKB-winstvrijstelling
het fiscale verlies. De opbrengst van de maatregel is onderdeel van de dekking voor
de lagere dan eerder voorziene opbrengst van de zogenoemde Pijler 2-maatregelen (het
wetsvoorstel Wet minimumbelasting 2024, dat eveneens bij de Tweede Kamer aanhangig
is). Daarnaast draagt de maatregel bij aan het verkleinen van het verschil in de fiscale
behandeling van werknemers en ondernemers in de IB.

5.7 Aanpassen regeling voor geven vanuit een vennootschap

De overheid voert filantropiebeleid langs drie rijksbrede speerpunten: het stimuleren
van geefgedrag, het bevorderen van transparantie en betrouwbaarheid van de sector
en het bevorderen van samenwerking tussen overheid en filantropie. Dit is recent nog
bevestigd in de beleidsvisie op filantropie.24 Een uitwerking van het stimuleren van geefgedrag is de giftenaftrek in de Wet IB
2001 en de Wet Vpb 1969 waarvan het doel is het doen van al dan niet periodieke giften
te stimuleren. Per 1 januari 2023 is de periodiekegiftenaftrek in de Wet IB 2001 afgetopt
op € 250.000 per kalenderjaar per huishouden; bij de giftenaftrek in de Wet Vpb 1969
geldt voor (al dan niet periodieke) giften sinds 1 januari 2012 een grens van 50%
van de winst, met een maximum van € 100.000. Bij de behandeling van het Belastingplan
2023 waarin de aftopping van de periodiekegiftenaftrek in de Wet IB 2001 op € 250.000
was opgenomen, zijn er in het debat zorgen geuit over de effecten van de genoemde
aftopping op de goededoelensector. In de Kamerbrief van 27 juni 2023 is ingegaan op
de verwachte effecten van de genoemde aftopping en de signalen die inmiddels zijn
ontvangen over de effecten van die aftopping, in reactie op de motie Essers.25 Daarbij is eveneens ingegaan op de motie Otten die oproept te onderzoeken hoe de
fiscale belemmeringen bij het schenken aan een algemeen nut beogende instelling (ANBI)
of een steunstichting SBBI vanuit een vennootschap kunnen worden weggenomen.26 Uit de eerste inventarisatie27 van de Samenwerkende Brancheorganisaties Filantropie (SBF)28 valt op te maken dat de aftopping vooral negatieve gevolgen heeft voor grote periodieke
giften. Het grootste deel van die grote periodieke giften wordt gedaan vanuit het
vermogen van een vennootschap. Met name wanneer het overgangsrecht voor deze aftopping
in 2027 eindigt, heeft de aftopping negatieve gevolgen voor grote periodieke giften
die vanuit die vennootschap worden gedaan. In de Kamerbrief van 27 juni 2023 is daarom
aangekondigd een alternatieve systematiek te onderzoeken voor het doen van giften
door een vennootschap.29 Dit onderzoek heeft inmiddels plaatsgevonden. Het kabinet vindt, evenals de praktijk,
de huidige systematiek voor het doen van giften vanuit de vennootschap omslachtig.
Daarom stelt het kabinet een eenvoudiger systeem voor waarin het mogelijk is om rechtstreeks
een gift te doen vanuit een vennootschap. Dit voorstel houdt op de eerste plaats in
dat wettelijk wordt geregeld dat giften door de vennootschap aan een ANBI die als
een uitdeling aan de aanmerkelijkbelanghouder kunnen worden aangemerkt, niet worden
aangemerkt als in box 2 te belasten voordelen en met dividendbelasting te belasten
opbrengsten. Het wordt daarmee aantrekkelijker om grote periodieke giften vanuit de
vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder te doen. Daarbij vervalt de giftenaftrek
in de vennootschapsbelasting voor alle lichamen, waardoor giften bij het bepalen van
de winst voor de vennootschapsbelasting niet langer aftrekbaar zijn. Een gift door
een vennootschap aan een ANBI of een steunstichting SBBI is en blijft overigens vrij
van schenkbelasting bij de ontvangende ANBI of steunstichting SBBI.30 Onderstaand wordt eerst de huidige systematiek beschreven en vervolgens de uitwerking
van het voorstel.

De huidige systematiek werkt als volgt. Bedrijven die belastingplichtig zijn voor
de vennootschapsbelasting, zoals besloten vennootschappen (bv’s), mogen voor de berekening
van hun belastbare winst in beginsel alle zakelijke kosten aftrekken. Niet-zakelijke
uitgaven zijn niet aftrekbaar. Uitgaven van vennootschappen zijn onzakelijk en dus
niet aftrekbaar als zij kort gezegd worden gedaan vanuit aandeelhoudersmotieven. Naast
niet aftrekbaar van de winst zijn deze uitgaven ook een verkapte uitdeling aan de
aanmerkelijkbelanghouder(s). De aanmerkelijkbelanghouder heeft het vermogen immers
feitelijk aan de vennootschap onttrokken. Deze niet-zakelijke uitgaven van de betreffende
vennootschap vormen zodoende inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en met dividendbelasting
te belasten opbrengst bij de aanmerkelijkbelanghouder. Als bedrijven goede doelen
steunen door middel van sponsoring of reclame, vormen dit zakelijke kosten die net
als andere bedrijfskosten aftrekbaar zijn van de winst voor de vennootschapsbelasting.
In de praktijk is dan ook meer dan de helft van het totaal aan bedragen dat door bedrijven
aan goede doelen wordt gegeven (een vorm van) sponsoring of reclame en daarmee zakelijk.31 Ook uitgaven die worden gedaan in het kader van Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen
zijn zakelijk32. Het resterende gedeelte bestaat uit giften die zijn gedaan vanuit aandeelhoudersmotieven
en zijn – zoals gezegd – niet aftrekbaar bij de vennootschap en belast bij de aanmerkelijkbelanghouder.
Om financiële steun aan goede doelen te stimuleren, is echter een wettelijke uitzondering
op de hiervoor beschreven hoofdregel geïntroduceerd in de vorm van de giftenaftrek33 bij de vennootschap en in het verlengde daarvan een beleidsmatige goedkeuring in
een beleidsbesluit opgenomen over de onbelastbaarheid bij de aanmerkelijkbelanghouder
van de bijbehorende uitdeling.34 Op grond van de wettelijke bepaling zijn giften door de vennootschap aan ANBI’s /
steunstichtingen SBBI onder voorwaarden aftrekbaar van de winst voor de vennootschapsbelasting.
De aftrek bedraagt ten hoogste 50% van de winst met een maximum van € 100.000. Bij
een gift aan een culturele ANBI / steunstichting SBBI wordt de maximale aftrek verhoogd
met 50% van het bedrag van de giften, met een maximum van € 2.500. Voor zover sprake
is van giften door een vennootschap die zijn ingegeven door de persoonlijke charitatieve
behoefte van de aanmerkelijkbelanghouder, is de giftenaftrek – in afwijking van de
wettelijke hoofdregel – in beginsel niet van toepassing. In het genoemde beleidsbesluit
is echter goedgekeurd dat giften door een vennootschap die zijn ingegeven door de
persoonlijke charitatieve behoefte van de aanmerkelijkbelanghouder, maar verder voldoen
aan de wettelijke voorwaarden (en maxima) voor de in de Wet Vpb 1969 opgenomen giftenaftrek,
bij de vennootschap als giften in de zin van het betreffende wetsartikel in aftrek
komen en voor dat bedrag aan giften niet als te belasten opbrengst wordt aangemerkt
voor de inkomstenbelasting en de dividendbelasting. Deze goedkeuring geldt dus voor
zover de giften het wettelijke maximum van 50% van de winst en € 100.000 niet te boven
gaan.35 Voor zover de giften dat maximum wel overstijgen, wordt teruggevallen op het uitgangspunt
dat de gift niet aftrekbaar is bij de vennootschap en wel als opbrengst in box 2 en
voor de dividendbelasting wordt aangemerkt. Doordat dat deel van de gift wordt belast
bij de aanmerkelijkbelanghouder, kan dat deel van de gift bij hem in privé onder voorwaarden
in aanmerking komen voor de giftenaftrek.36

Gelet op het maatschappelijke belang van giften aan goede doelen, en daarmee giften
die worden gedaan vanuit een vennootschap, acht het kabinet het wenselijk om de hiervoor
beschreven systematiek aan te passen.

De nu voorgestelde wijzigingen regelen per 1 januari 2024 dat:

• een door een vennootschap37 aan een ANBI gedane gift niet aftrekbaar is, ook niet voor zover de gift lager is
dan het huidige wettelijke maximum van 50% van de winst en van € 100.000;

• het bedrag van die gift niet in aanmerking wordt genomen als een tot het inkomen van
de aanmerkelijkbelanghouder te rekenen voordeel in box 2 of als opbrengst voor de
dividendbelasting, tenzij de bedragen niet rechtstreeks worden gedaan door de vennootschap,
maar bijvoorbeeld door de aanmerkelijkbelanghouder zelf of sprake is van bevoordelingen
of bijdragen in contant geld.

Deze maatregel leidt tot het eenvoudiger maken van de mogelijkheden om vanuit de vennootschap
te geven aan een ANBI of een steunstichting SBBI. Daarmee blijft het kabinet vennootschappen
stimuleren om grote giften te geven vanuit de vennootschap. Daarnaast geldt dat de
in het hiervoor genoemde beleidsbesluit opgenomen goedkeuring, op grond waarvan het
bedrag van de door de vennootschap gedane giften tot bepaalde maxima niet als te belasten
voordeel wordt aangemerkt voor de inkomstenbelasting of opbrengst voor de dividendbelasting,
deels wordt gecodificeerd, maar ook deels wordt uitgebreid. De uitbreiding ziet op
de omstandigheid dat deze regel ook gaat gelden ingeval het bedrag van de door de
vennootschap gedane gift meer bedraagt dan 50% van de winst en dan € 100.000. Doordat
het bedrag van de gift niet wordt belast bij de aanmerkelijkbelanghouder, kan hij
dat bedrag niet in aftrek brengen voor de in de Wet IB 2001 opgenomen giftenaftrek.
Er is wel sprake van een bij de aanmerkelijkbelanghouder te belasten opbrengst voor
de inkomstenbelasting en de dividendbelasting als de gift van de vennootschap niet
rechtstreeks wordt gedaan door de vennootschap, maar bijvoorbeeld via de rekening
van de aanmerkelijkbelanghouder loopt. In dat geval geldt voor de aanmerkelijkbelanghouder
de giftenaftrek wel.

Ten overvloede wordt opgemerkt dat deze wijzigingen geen invloed hebben op de fiscale
behandeling en dus de aftrekbaarheid van zakelijke uitgaven door vennootschappen aan
goede doelen, zoals door middel van sponsoring of reclame. Deze kosten blijven aftrekbaar.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De maatregel komt tegemoet aan belemmeringen die belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouders
ervaren als zij vanuit hun vennootschap willen geven aan goede doelen. Het kabinet
is zich ervan bewust dat de voorgestelde systematiek voor het doen van giften door
een vennootschap een breuk vormt met de huidige systematiek. Het betreft hier de invoering
van een nieuwe fiscale regeling die ertoe leidt dat het geven vanuit de vennootschap
wordt gestimuleerd. De verwachting is dat vooral grote gevers die bijvoorbeeld stoppen
met hun vennootschap/met ondernemen, met de nieuwe regeling goed uit de voeten kunnen.
Maar het valt op voorhand niet goed in te schatten wat de gedragsreacties op deze
nieuwe regeling zullen zijn. Daarom zal dit in de uitvoering van de nieuwe regeling
een extra aandachtspunt zijn. De toepassing van de nieuwe regeling zal in ieder geval
ook aan de orde komen in de reguliere overleggen die met de sector (SBF) gevoerd worden.
Momenteel vindt een evaluatie van de giftenaftrek over de periode 2016–2021 plaats.
Een evaluatie van deze maatregel kan meelopen in een volgende evaluatie van de giftenaftrek.

5.8 Verruiming herinvesteringsreserve bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen

Het kabinet wil graag een fiscale belemmering bij de toepassing van de herinvesteringsreserve
bij het gedeeltelijk staken van een onderneming wegnemen. Hierdoor wordt het gebruik
van de herinvesteringsreserve in meer gevallen mogelijk dan thans geldt, zoals voor
onder andere ten gevolge van overheidsingrijpen stoppende agrariërs.

In de Voorjaarsnota 2023 is het voornemen om de toepassing van de herinvesteringsreserve
bij staking van een gedeelte van een onderneming (gedeeltelijke staking) als gevolg
van overheidsingrijpen te verruimen tot uitdrukking gebracht. Dat voornemen wordt
met de voorgestelde maatregel in dit wetsvoorstel geregeld.

Op basis van de regeling van de herinvesteringsreserve kan de boekwinst38 die wordt behaald bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel worden gereserveerd,
indien en zolang het voornemen tot herinvestering van die winst bestaat. Daarmee wordt
voorkomen dat direct wordt geheven over de behaalde boekwinst. De herinvesteringsreserve
wordt vervolgens afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen
die in het jaar van vervreemding of in de daaropvolgende drie jaren worden aangeschaft
of voortgebracht. Deze afboeking zorgt ervoor dat de afschrijvingsgrondslag van die
bedrijfsmiddelen lager wordt.

Voor een ondernemer in de IB geldt dat de herinvesteringsreserve per onderneming kan
worden toegepast. Op basis van de wetssystematiek is het niet mogelijk om de herinvesteringsreserve
over de grens van de onderneming toe te passen. Indien een ondernemer meerdere ondernemingen
heeft, kan een herinvesteringsreserve die is gevormd in de ene onderneming dus niet
worden gebruikt voor een (her)investering in een andere onderneming. Of sprake is
van meerdere ondernemingen of van één onderneming (met meerdere activiteiten) is overigens
afhankelijk van de feitelijke situatie.

Bij een gedeeltelijke staking is het mogelijk om de herinvesteringsreserve toe te
passen in geval van (het voornemen tot) herinvestering in (bedrijfsmiddelen in het
overgebleven gedeelte van) die onderneming.39 Bij een (voornemen tot) herinvestering in een andere onderneming (waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet) kan in die
situatie de herinvesteringsreserve nu niet worden toegepast. Ook doorschuiving via
te conserveren inkomen naar een andere onderneming40 is in die situatie niet mogelijk, omdat die regeling alleen kan worden toegepast
als de gehele onderneming wordt gestaakt. Voorgesteld wordt om toepassing van de herinvesteringsreserve
voor ondernemers in de IB over de ondernemingsgrens mogelijk te maken in geval van
een gedeeltelijke staking als gevolg van overheidsingrijpen. Overwogen is om deze
maatregel van toepassing te laten zijn in elke situatie waarin een ondernemer in de
IB een gedeelte van zijn onderneming staakt (en niet uitsluitend als gevolg van overheidsingrijpen).
Dat zou betekenen dat de maatregel ongericht is en zou leiden tot een hogere budgettaire
derving. Het kabinet heeft daar niet voor gekozen.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het kabinet wil graag een fiscale belemmering bij de toepassing van de herinvesteringsreserve
(in de IB) bij het gedeeltelijk staken van een onderneming ten gevolge van overheidsingrijpen
wegnemen. Door het wegnemen van deze fiscale belemmering (met een beperkte budgettaire
derving voor het Rijk) wordt het gebruik van de herinvesteringsreserve in meer gevallen
mogelijk dan thans geldt.

In de huidige regeling is het voor een inkomstenbelastingplichtige ondernemer niet
mogelijk om de herinvesteringsreserve over de grens van de onderneming toe te passen.
Voorgesteld wordt om toepassing van de herinvesteringsreserve voor een ondernemer
in de IB over de ondernemingsgrens mogelijk te maken in geval van een gedeeltelijke
staking als gevolg van overheidsingrijpen. Herinvestering (en daarmee doorschuiven
van de belastingclaim) kan zowel naar een nieuwe onderneming als een bestaande onderneming
van de betreffende belastingplichtige. De maatregel is doeltreffend omdat het de betreffende
belemmeringen met betrekking tot het toepassen van de herinvesteringsreserve wegneemt.
Dit gebeurt tegen zeer beperkte kosten, waarmee de maatregel ook doelmatig is.

De voorgestelde aanpassing zal worden betrokken in de volgende evaluatie van de fiscale
regelingen gericht op ondernemers. Deze maatregel is pas te evalueren nadat er daadwerkelijk
gedeeltelijke stakingen plaatsvinden ten gevolge van de beëindigingsregelingen. Dit
wordt op zijn vroegst verwacht in 2025 of 2026. Data met betrekking tot definitieve
aanslagen in de IB-registers lopen bovendien twee jaar achter. Dit impliceert dat
het eerst waarneembare effect van de maatregel door middel van data pas in 2027 of
2028 vast te stellen kan zijn, indien de populatie van gebruikmakers omvangrijk genoeg
is.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De verruiming van de herinvesteringsreserve bij een gedeeltelijke staking als gevolg
van overheidsingrijpen heeft beperkte uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst
en valt binnen de jaaraanpassingen.

5.9 Wijzigingen IACK

Co-ouderschapsregeling

Voorgesteld wordt om de co-ouderschapsregeling voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting
(IACK), die momenteel is opgenomen in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001
(URIB 2001), in de wet op te nemen en aan te passen. Met de aanpassing wordt een naar
het oordeel van het kabinet onwenselijke uitkomst van het arrest van de HR van 30 september
202241 gecorrigeerd. Door dat arrest kan een belastingplichtige in een co-ouderschapssituatie
die slechts 78 dagen in een kalenderjaar zorgt voor een kind in aanmerking komen voor
de IACK. Door de voorgestelde aanpassing wordt deze uitkomst gerepareerd waardoor
co-ouders, zoals oorspronkelijk beoogd, alleen beiden in aanmerking kunnen komen voor
de IACK als zij de zorg voor een kind gedurende het kalenderjaar gelijkelijk hebben
verdeeld. Concreet is de eis in het voorstel dat het kind ten minste 156 dagen van
het kalenderjaar in elk van beide huishoudens verblijft. Deze aanpassing wordt voorgesteld
met ingang van 1 januari 2024.

De IACK is een heffingskorting voor alleenstaanden of minstverdienende partners die
arbeid en zorg hebben voor een kind combineren. Een van de voorwaarden voor toekenning
van de IACK is de zogenoemde inschrijvingseis. De belastingplichtige moet in een kalenderjaar
ten minste zes maanden op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen (BRP)
staan ingeschreven als een kind dat bij het begin van het kalenderjaar jonger is dan
twaalf jaar. In de URIB 2021 is geregeld dat gedurende de periode van het kalenderjaar
waarin het kind van de belastingplichtige tegelijkertijd tot het huishouden van diens
beide ouders behoort en het kind op hetzelfde woonadres in de BRP staat ingeschreven
als diens andere ouder, voor de toepassing van de inschrijvingseis het kind wordt
beschouwd op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige te staan ingeschreven.
Een kind behoort tegelijkertijd tot het huishouden van diens beide ouders indien hij,
in een binnen het kalenderjaar doorgaans repeterend ritme, ten minste 156 dagen van
het kalenderjaar in elk van beide huishoudens verblijft. Hierdoor kunnen beide ouders
in een gelijkwaardige co-ouderschapsregeling aanspraak maken op de inkomensafhankelijke
combinatiekorting. Van belang is dat de zorg voor het kind tussen de beide ouders
gelijkelijk is verdeeld.

De HR heeft in het arrest van 30 september 2022 geoordeeld dat het tegelijkertijd
behoren tot beide huishoudens van een kind beoordeeld moest worden binnen een periode
van zes maanden en niet binnen een kalenderjaar. Dit leidt ertoe dat als een co-ouder
78 dagen in een kalenderjaar voor een kind zorgt al recht kan bestaan op de IACK.
Dit is naar het oordeel van het kabinet niet in lijn met doel en strekking van de
IACK en de regeling voor co-ouderschap, namelijk dat voor het recht op de IACK voor
beide co-ouders de zorg voor het kind door de co-ouders in gelijke mate in een kalenderjaar
moet zijn verdeeld.

Daarom wordt voorgesteld in de wet te regelen wanneer bij co-ouderschap wordt voldaan
aan de inschrijvingseis. Voorgesteld wordt dat het kind geacht wordt ten minste zes
maanden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige te staan ingeschreven in
de BRP als het kind gedurende ten minste 156 dagen van het kalenderjaar in elk van
beide huishoudens verblijft en het kind gedurende het kalenderjaar op hetzelfde woonadres
als diens andere ouder staat ingeschreven in de BRP. De eis van 156 dagen is bedoeld
om te bepalen dat de zorg in het kalenderjaar in gelijke mate wordt verdeeld door
beide co-ouders. Beoordeeld moet worden of gedurende het kalenderjaar het kind ten
minste 156 dagen in het huishouden van elk van beide ouders verblijft. Achtergrond
van deze eis is dat 156 dagen een equivalent is van drie dagen per week. Zonder een
dergelijke regeling zouden co-ouders alleen beiden in aanmerking kunnen komen voor
de IACK als het kind exact zes maanden op het woonadres van beide co-ouders zou zijn
ingeschreven. Dit zou tot gevolg hebben dat veel co-ouders geen recht zouden hebben
op de IACK omdat een exacte verdeling van zes om zes maanden in de praktijk lastig
vorm te geven is, terwijl wel sprake is van een ongeveer gelijke verdeling van de
zorg door de co-ouders.

De regeling voor co-ouders in de URIB 2001 kan komen te vervallen aangezien de eis
van 156 dagen in de voorgestelde wettekst wordt geregeld. Ter vereenvoudiging vervalt
de in de URIB 2001 opgenomen eis dat sprake moet zijn van een doorgaans repeterend
ritme. Wel blijft het, net als in de URIB 2001, mogelijk om de eis van 156 dagen naar
tijdgelang te herrekenen in het jaar van aanvang of beëindiging van co-ouderschap,
bijvoorbeeld het jaar van scheiding. In een dergelijk jaar ontstaat de co-ouderschapsregeling
namelijk pas later in het jaar waardoor niet aan de eis van 156 dagen kan worden voldaan.
Om in dat geval onredelijke uitkomsten door de 156 dageneis te voorkomen is nu in
de URIB 2001 opgenomen dat een tijdsgelange herrekening van de 156 dagen plaatsvindt
als het co-ouderschap niet gedurende het gehele kalenderjaar, maar wel gedurende ten
minste zes maanden duurt (dat wil zeggen vóór 1 juli tot stand komt of na 1 juli eindigt).
Deze tijdsgelange herrekening blijft op grond van de voorgestelde wettekst bestaan.

Vervangen formele inschrijvingseis door een materiële toets

Zoals hierboven toegelicht is een van de voorwaarden voor toekenning van de inkomensafhankelijke
combinatiekorting de zogenoemde (formele) inschrijvingseis. In de praktijk zijn er
situaties waarin de belastingplichtige arbeid en zorg voor een kind combineert, maar
hij niet gezamenlijk met het kind op hetzelfde woonadres staat ingeschreven in de
BRP. Hier kunnen verschillende redenen aan ten grondslag liggen.

In het Besluit heffingskortingen zijn al langere tijd voor twee situaties goedkeuringen
opgenomen waarmee de betreffende belastingplichtigen alsnog recht kunnen krijgen op
de IACK. Het gaat hier om binnenvaartschippers die geen woonadres hebben in de BRP,
omdat een binnenvaartschip zonder vaste ligplaats niet kan kwalificeren als een woonadres.
Daarnaast gaat het om belastingplichtigen die samen met hun kind vanwege veiligheidsredenen
niet staan ingeschreven op een woonadres maar op een briefadres in de BRP.

Het kabinet constateert echter dat in de praktijk in meer situaties de formele inschrijvingseis
kan leiden tot een zeer strikte toepassing van de wet, waarbij het de vraag is of
die past bij doel en strekking van de IACK. Een van de voorkomende situaties is de
situatie waarbij ouders samen met een kind, veelal tijdelijk, verblijven in een recreatiewoning,
maar het adres van de recreatiewoning niet als woonadres kunnen registreren in de
BRP. Hierdoor voldoen deze ouders niet aan de formele inschrijvingseis en hebben zij
geen recht op de IACK. Dit is naar de mening van het kabinet niet in lijn met doel
en strekking van de IACK. Immers er wordt door de ouders wel arbeid en zorg voor een
kind gecombineerd.

Om het toekennen van de IACK meer in lijn te brengen met doel en strekking van de
IACK wordt voorgesteld om de formele inschrijvingseis met ingang van 1 januari 2025
te vervangen door een materiële toets. In het Belastingplan 2023 is geregeld dat de
IACK vanaf 1 januari 2025 wordt uitgefaseerd. Ouders van kinderen die zijn geboren
vóór 1 januari 2025 komen op grond van overgangsrecht nog in aanmerking voor de IACK
als aan de voorwaarden is voldaan. De voorgestelde wijziging geldt voor de gevallen
die onder dit overgangsrecht vallen.

Bij het bepalen of recht bestaat op de IACK moet door de voorgestelde wijziging materieel
beoordeeld worden of de belastingplichtige en het kind voor ten minste zes maanden
in het kalenderjaar tot hetzelfde huishouden behoren. Hierdoor kan de IACK worden
toegekend als een gezamenlijke inschrijving op hetzelfde woonadres ontbreekt, maar
wel sprake is van tot hetzelfde huishouden behoren. Daar staat tegenover dat ouders
die wel een gezamenlijke inschrijving hebben met een kind, maar niet ten minste zes
maanden met dat kind tot hetzelfde huishouden behoren, niet meer voldoen aan de voorwaarden
voor de IACK. In die situatie zal die ouder echter ook niet degene zijn die (primair
of evenredig) de zorg draagt voor het kind. In het geval van co-ouders geldt – als
gevolg van de voorgestelde regeling – dat het kind geacht wordt gedurende zes maanden
tot het huishouden van elk van beide ouders te behoren, als het kind gedurende het
kalenderjaar voor ten minste 156 dagen in het huishouden van elk van beide ouders
verblijft.

Doordat wordt voorgesteld de formele inschrijvingseis te laten vervallen, zouden belastingplichtigen
die op één woonadres verblijven, maar die geen fiscale partners van elkaar zijn omdat
zij geen gezamenlijke inschrijving hebben in de BRP, onbedoeld beiden IACK kunnen
krijgen. Dit is in strijd met doel en strekking van de IACK, die alleen bedoeld is
voor de alleenstaande ouder of de minstverdienende partner. Om onbedoelde dubbele
toekenning van de IACK te voorkomen wordt voorgesteld te bepalen dat iemand die ten
minste zes maanden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige verblijft maar
die door het ontbreken van een gezamenlijke inschrijving op een woonadres in de BRP
niet kwalificeert als partner, voor de toekenning van de IACK wordt gelijkgesteld
met een partner. Door de gelijkstelling met een partner wordt een kind van een van
beide belastingplichtigen voor toekenning van de IACK ook aangemerkt als kind van
de andere belastingplichtige.

Vooruitlopend op wetgeving is, in aanvulling op hierboven genoemde goedkeuringen die
langere tijd bestaan, bij beleidsbesluit goedgekeurd dat onder voorwaarden de IACK
al kan worden toegekend aan belastingplichtigen die voldoen aan de materiele toets
maar niet aan de formele inschrijvingseis. Om dubbele toekenning van IACK te voorkomen
is een van de voorwaarden dat het kind niet of minder dan zes maanden staat ingeschreven
op een woonadres in de BRP bij iemand anders dan de belastingplichtige. Als het wetsvoorstel
wordt aangenomen kunnen deze goedkeuringen komen te vervallen. Ook de belastingplichtigen
die nu een geslaagd beroep kunnen doen op een goedkeuring hebben op grond van de voorgestelde
materiële toets recht op de IACK als zij eveneens voldoen aan de overige voorwaarden
voor het recht op de IACK.

De voorgestelde materiële toets is voor de IACK niet onbekend. In de tot 2011 geldende
wetgeving waren de materiële toets en de formele inschrijvingseis twee cumulatieve
voorwaarden voor het recht op de IACK. Omwille van de eenvoud voor de uitvoeringspraktijk
is de materiële toets met ingang van 2011 afgeschaft. Destijds werd namelijk geconcludeerd
dat kinderen tot een leeftijd van 12 jaar vrijwel altijd voldoen aan het criterium
«tot het huishouden behoren» indien zij staan ingeschreven op hetzelfde adres als
de ouder(s). Alleen in geval van co-ouderschap was voorzien dat dit niet zo was. Zoals
aangegeven blijkt nu dat deze aanname voor meer mensen dan alleen co-ouders niet opgaat
en dit vindt het kabinet onwenselijk.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De aanpassing van de co-ouderschapsregeling heeft beperkte uitvoeringsgevolgen voor
de Belastingdienst. Het herintroduceren van de materiële toets maakt de IACK complexer
maar voor de Belastingdienst nog steeds goed uitvoerbaar en doenlijk. De inschrijving
op een woonadres in de BRP is namelijk de contra-informatie waarover de Belastingdienst
beschikt en is nog steeds een belangrijke aanwijzing dat de inspecteur niet hoeft
te twijfelen aan de juistheid van de aangifte als de belastingplichtige aangeeft te
voldoen aan de materiële toets. Mocht de gezamenlijke inschrijving ontbreken dan zal
de inspecteur de belastingplichtige verzoeken om aannemelijk te maken dat het kind
in het kalenderjaar wel gedurende zes maanden tot zijn huishouden behoort of geacht
wordt te behoren. De inspecteur zal daarbij ook controleren of een ander dan de belastingplichtige
ten aanzien van hetzelfde kind niet ten onrechte de IACK claimt en of er sprake is
van co-ouderschap. Dit wordt gedaan om te voorkomen dat onterecht aan beide belastingplichtigen
IACK wordt toegekend.

5.10 Verruiming vrijstelling OV-abonnementen en voordeelurenkaarten

Tijdens de behandeling van het pakket Belastingplan 2023 heeft het lid Romke de Jong
vragen gesteld over de fiscale regels die van toepassing zijn als een werkgever een
OV-abonnement wil aanbieden aan diens werknemer. Vervolgens is de motie van de leden
Romke de Jong en Van Ginneken42 ingediend en unaniem aangenomen. Deze motie verzoekt om te onderzoeken hoe werkgevers
beter gefaciliteerd kunnen worden om hun werknemers OV-abonnementen te verstrekken,
bijvoorbeeld door dit belastingvrij te mogen doen, ook als onzeker is of werkelijk
gemaakte zakelijke kosten de kosten van het OV-abonnement overschrijden.

Uit gesprekken met vertegenwoordigers van werkgevers- en werknemersorganisaties en
de OV-sector blijkt dat de huidige regeling voor OV-abonnementen en voordeelurenkaarten
(hierna gezamenlijk aangeduid als: OV-kaarten) als complex wordt ervaren, mede omdat
er twee verschillende vrijstellingen relevant zijn als de werknemer gebruikmaakt van
het openbaar vervoer. Afhankelijk van de manier waarop een werkgever de OV-kaart faciliteert,
gelden er onder de huidige tekst van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964)
en de daarop gebaseerde Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB 2011) andere
voorwaarden wil de fiscale vrijstelling op (een deel van) de OV-kaart van toepassing
zijn.

De eerste vrijstelling43 ziet op het ter beschikking stellen van een OV-kaart door de werkgever.44 De tweede vrijstelling45 is van toepassing als een werknemer een vergoeding ontvangt van diens werkgever om
daar vervolgens zelf een OV-kaart mee te kopen of als een OV-kaart aan de werknemer
wordt verstrekt, anders dan in de vorm van ter beschikking stellen. Bij het vergoeden
van een OV-kaart moet een werkgever nagaan of de vergoeding niet hoger is dan de daadwerkelijke
kosten van zakelijk gebruik (waaronder woon-werkverkeer). Het verschil tussen de vergoeding
en de daadwerkelijke kosten van zakelijk gebruik is fiscaal belast. Vanwege het hybride
werken leidt deze berekening vaker tot een bedrag aan verschuldigde belasting dan
voorheen. Daarnaast kan de berekening voor een werkgever ook arbeidsintensiever uitpakken
als diens werknemers vanwege het hybride werken een onvoorspelbaarder reispatroon
hebben waarover vooraf lastig afspraken kunnen worden gemaakt.

De Wet LB 1964 heeft als doel om belasting te heffen over loon dat werkgevers aan
hun werknemers doen toekomen. Loon is al hetgeen uit een (tegenwoordige of vroegere)
dienstbetrekking wordt genoten, daaronder begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt
in het kader van de dienstbetrekking. Vervolgens bevat de Wet LB 1964 vrijstellingen
voor zover sprake is van het vergoeden of verstrekken van bepaalde kosten. Voorgaande
brengt een aantal administratieve verplichtingen met zich mee voor werkgevers en werknemers.
Immers, om een beroep te kunnen doen op een vrijstelling, moet een werkgever wel aannemelijk
kunnen maken dat bepaalde kosten ook daadwerkelijk zijn gemaakt. Mede gelet op de
toename van administratieve lasten vanwege het hybride werken wordt voorgesteld om
het privégebruik van een OV-kaart die wordt vergoed, verstrekt of ter beschikking
gesteld gericht vrij te stellen. Dat leidt ertoe dat, onafhankelijk hoe een werkgever
een OV-kaart aanbiedt aan diens werknemer, er geen belasting verschuldigd is, mits
de werknemer de OV- kaart ook (in welke mate dan ook) voor zakelijke reizen (waaronder
woon-verkeer) gebruikt. Bovendien kan het verruimen van de vrijstelling een stimulans
zijn voor het gebruik van het openbaar vervoer voor zowel zakelijke als privéreizen.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Mede vanwege het hybride werken is het voor een werkgever complexer en arbeidsintensiever
geworden om de zakelijkheid van de vergoeding of verstrekking van een OV-kaart aannemelijk
te maken. Gelet daarop, wordt om doelmatigheidsredenen voorgesteld dat een OV-kaart
altijd onbelast kan worden vergoed of verstrekt mits de werknemer de OV-kaart, ook
(in welke mate dan ook) voor zakelijke reizen (waaronder woon-werkverkeer) gebruikt.
Zolang de werkgever aannemelijk kan maken dat sprake is van zakelijk gebruik hoeft
een werkgever geen registratie van privé en zakelijk gebruik meer bij te houden om
in aanmerking te komen voor de vrijstelling. Dit is een vereenvoudiging ten opzichte
van de huidige situatie, omdat het verschil tussen enerzijds vergoeden en verstrekken
en anderzijds ter beschikking stellen komt te vervallen. Het doel van de maatregel
om de administratieve lasten van werkgevers te beperken wordt daarmee automatisch
bereikt. De voorgestelde vrijstelling voor OV-kaarten is een gerichte vrijstelling
in de werkkostenregeling (WKR). De WKR als geheel wordt periodiek geëvalueerd.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De Belastingdienst acht de voorgestelde maatregel uitvoerbaar per 2024. De voorgestelde
maatregel betekent een vereenvoudiging ten opzichte van de huidige situatie. De vrijstelling
voor OV-kaarten is echter een klein onderdeel in de (geïntegreerde) controles die
de Belastingdienst doet op het gebied van de loonheffingen en zal daardoor niet leiden
tot een capaciteitsbesparing. Er wordt met de voorgestelde maatregel een vereenvoudiging
van regelgeving bereikt, met een complexiteitsreductie als gevolg. De Belastingdienst
wees er op dat de maatregel vragen kan oproepen over de gevolgen van een eigen bijdrage
van werknemers. Naar aanleiding hiervan is in de artikelsgewijze toelichting expliciet
opgenomen dat een eigen bijdrage van werknemers niet kan leiden tot negatief loon.
De voorgestelde maatregel brengt daar geen verandering in.

5.11 Afschaffen betalingskorting voorlopige aanslag IB

Bij bepaalde voorlopige aanslagen IB wordt op grond van de wet een betalingskorting
verleend als het gehele bedrag van de voorlopige aanslag minus het bedrag van de betalingskorting
uiterlijk op de eerste vervaldag is betaald. De betalingskorting is in 1998 geïntroduceerd
op advies van de Commissie Van Lunteren. De Commissie Van Lunteren deed onderzoek
naar het verminderen van de administratieve lasten die samenhangen met de fiscale
regelgeving en uitvoeringspraktijk.46 Deze commissie stelde vast dat een aantal belastingschuldigen in staat en bereid
is om een voorlopige aanslag, die in meer dan één termijn betaald mag worden, in één
keer te betalen. Met het oog op administratieve lastenverlichting werd voorgesteld
en wettelijk vastgelegd om betaling in één keer te stimuleren met een betalingskorting.47

De tijden zijn veranderd. De administratieve lasten bij het voldoen van een voorlopige
aanslag zijn als gevolg van het elektronisch bankieren vandaag de dag gering. Het
in één keer betalen van een aanslag kost nu als gevolg van de digitalisering namelijk
bijna evenveel tijd als het in gang zetten van vooraf vastgestelde periodieke betalingen.
Dit maakt dat het niet langer noodzakelijk is om de volledige betaling in één keer
van een voorlopige aanslag te stimuleren met een betalingskorting. Gelet daarop wordt
voorgesteld om de betalingskorting bij voorlopige aanslagen IB af te schaffen. Het
blijft ook na de inwerkingtreding van deze voorgestelde maatregel voor de belastingschuldige
mogelijk om een voorlopige aanslag in één keer te betalen.

Sinds 1 januari 2023 wordt er al geen betalingskorting meer aangeboden bij voorlopige
aanslagen Vpb. Met deze voorgestelde maatregel wordt de betalingskorting – overeenkomstig
de toezegging bij de plenaire behandeling van de Fiscale verzamelwet 2023 – in haar
geheel afgeschaft.

Doelmatigheid, doeltreffendheid en evaluatie

Met de afschaffing van de betalingskorting bij voorlopige aanslagen IB wordt tegemoetgekomen
aan de toezegging bij de plenaire behandeling van de Fiscale verzamelwet 2023 aan
het lid Nijboer om in navolging van de afschaffing van de betalingskorting bij voorlopige
aanslagen Vpb de betalingskorting ook af te schaffen bij voorlopige aanslagen IB.
Voorts was de betalingskorting geïntroduceerd om de administratieve lasten te verminderen.
Als gevolg van het internetbankieren zijn de administratieve lasten vandaag de dag
gering. Hierdoor is het niet langer noodzakelijk om volledige betaling van een voorlopige
aanslag te stimuleren met een betalingskorting.

De afschaffing van de betalingskorting geschiedt simpelweg door deze niet langer aan
te bieden bij een voorlopige aanslag IB. Hiermee wordt er dus niet langer korting
verleend op de te betalen IB in de situatie dat de belastingschuldige de gehele voorlopige
aanslag voor het verstrijken van de eerste termijn heeft voldaan. Hierdoor is de maatregel
doeltreffend.

Met deze voorgestelde maatregel wordt de betalingskorting niet langer aangeboden.
Hierdoor zal de opbrengst bij voorlopige aanslagen IB hoger zijn. Het niet langer
aanbieden van een betalingskorting bij voorlopige aanslagen IB vereist een eenmalige
aanpassing van het systeem. De uitvoeringskosten hiervoor zijn geraamd op € 110.000.
Dit betreffen incidentele kosten die samenhangen met de benodigde wijzigingen in de
automatisering. Door het niet langer aanbieden van de betalingskorting vervalt de
financiële prikkel voor belastingschuldigen om de aanslag in één keer te voldoen.
Desondanks is de verwachting dat de uitvoeringslasten niet (veel) hoger zullen worden.
Ingeschat wordt dat het nalevingstekort en de uitvoeringslasten de opbrengsten die
worden gerealiseerd met deze maatregel niet gaan overschrijden. Een evaluatie is niet
noodzakelijk.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

Het voorstel om de betalingskorting bij voorlopige aanslagen IB af te schaffen is
goed uitvoerbaar voor de Belastingdienst. Voorts zal deze wijziging zorgen voor een
geringe afname van de complexiteit.

Met het afschaffen van de betalingskorting komt een stimulans om de voorlopige aanslag
IB tijdig te betalen te vervallen. Het blijft echter voor de belastingschuldige wel
mogelijk om de voorlopige aanslag in één keer te betalen. De verwachting is echter
dat een grotere groep belastingschuldigen de voorlopige aanslag IB in termijnen zal
gaan betalen. In 2019 maakte ruim 53,5% van de belastingschuldigen die een betalingskorting
kregen aangeboden gebruik van dit aanbod en hebben de voorlopige aanslag IB in één
keer voldaan. In 2021 toen de betalingskorting – als gevolg van de lagere invorderingsrente –
vaak slechts € 1 betrof, besloot nog steeds 41,8% van de belastingschuldigen om de
voorlopige aanslag IB in één keer te betalen. Het is niet mogelijk in te schatten
hoeveel belastingschuldigen na de inwerkingtreding van dit voorstel de voorlopige
aanslag in termijnen zullen voldoen. Er bestaat een klein risico dat het bedrag van
de voorlopige aanslag IB minder makkelijk binnenkomt. Voorts zullen belastingschuldigen
meer gebruikmaken van betaalmethoden om in termijnen te betalen. Denk hierbij aan
het verlenen van een automatische incasso. Dit kan resulteren in klantvragen. Tot
slot kunnen belastingschuldigen kiezen voor een maandelijkse overboeking, met de kans
dat een termijn wordt vergeten of een fout wordt gemaakt bij de overboeking. Dit zorgt
voor uitval en invorderingswerkzaamheden. Daarentegen komt het op dit moment regelmatig
voor dat belastingschuldigen in de veronderstelling zijn dat ze de voorlopige aanslag
IB tijdig hebben voldaan, maar dat betaling pas na de eerste vervaldag is bijgeschreven
op de rekening van de Belastingdienst, waardoor de belastingschuldige niet in aanmerking
komt voor de betalingskorting. Voorts kan een onjuist bedrag zijn overgemaakt. Wanneer
dit bedrag lager is dan het bedrag van de voorlopige aanslag IB minus de betalingskorting
komt de belastingschuldige eveneens niet in aanmerking voor de betalingskorting. Deze
situaties zorgen nu voor klantvragen en herstelwerkzaamheden. Deze komen na de inwerkingtreding
van de voorgestelde afschaffing te vervallen. Het afschaffen van de betalingskorting
heeft een zeer beperkte impact op de automatisering. Door het verwijderen van de rekenmodule
wordt er geen rekening meer gehouden met de betalingskorting. De betalingskorting
zal ook niet meer zichtbaar zijn op de voorlopige aanslag IB.

5.12 Minimumkapitaalregel in de vennootschapsbelasting

Met deze maatregel wordt een aanpassing in de minimumkapitaalregel in de Vpb voorgesteld.
De minimumkapitaalregel is een specifieke renteaftrekbeperking in de Vpb voor banken
en verzekeraars die is ingevoerd per 1 januari 2020. Om te komen tot een meer gelijke
behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen is in 2019 de generieke renteaftrekbeperking
(earningsstrippingmaatregel) uit ATAD1 geïmplementeerd in de Vpb. Omdat de earningsstrippingmaatregel
niet aangrijpt bij banken en verzekeraars is per 1 januari 2020 de minimumkapitaalregel
ingevoerd om ook voor hen het fiscale voordeel van de financiering met vreemd vermogen
te beperken. De maatregel beperkt de aftrek van de verschuldigde rente voor zover
het vreemd vermogen meer bedraagt dan 91% van het balanstotaal.48

De minimumkapitaalregel blijkt onevenwichtig uit te werken op het interne liquiditeitsbeheer
van banken en verzekeraars. In het kader van het interne liquiditeitsbeheer worden
overtollige liquide middelen van de ene groepsmaatschappij door tussenkomst van de
interne treasury afdeling uitgeleend aan andere groepsmaatschappijen. Op deze wijze
worden de liquide middelen vanuit de groep bezien op een zo efficiënt mogelijke wijze
ingezet en wordt voorkomen dat op groepsniveau onnodig vreemd vermogen dient te worden
aangetrokken. De rentelasten op deze schulden aan groepslichamen vallen momenteel
onder het toepassingsbereik van de minimumkapitaalregel. Vanuit het doel van de maatregel
om financiering met vreemd vermogen te beperken wordt voorgesteld de minimumkapitaalregel
zodanig aan te passen dat rentelasten op schulden aan groepslichamen voortaan onder
voorwaarden niet in aftrek worden beperkt. Met andere woorden rentelasten op schulden
aan groepslichamen worden onder voorwaarden aftrekbaar. Om de budgettaire derving
van € 73 miljoen te dekken die voortvloeit uit de voorgestelde aanpassing wordt aanvullend
voorgesteld om het percentage van de minimumkapitaalregel per 1 januari 2024 te verhogen
van 9% naar 10,6%. Dat wil zeggen dat de aftrek van rentelasten wordt beperkt voor
zover het vreemd vermogen meer bedraagt dan 89,4% van het balanstotaal. Hoewel voor
de financiële sector als geheel hiermee geen sprake is van een fiscale lastenverlichting
of -verzwaring, kunnen zich binnen deze sector herverdelingseffecten voordoen.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De minimumkapitaalregel heeft als doel de fiscale prikkel voor banken en verzekeraars
tot financiering met vreemd vermogen te beperken. Omdat de regel tot nu toe ook aangreep
op rentelasten op schulden aan groepslichamen, kon dit de efficiënte allocatie van
middelen binnen de groep verstoren. Door het opnemen van een uitzondering voor rentelasten
op schulden aan groepslichamen kunnen banken en verzekeraars overtollige liquide middelen
zo efficiënt mogelijk inzetten binnen een groep. Hierdoor blijft in lijn met het doel
van de minimumkapitaalregel op groepsniveau de behoefte voor de financiering met vreemd
vermogen beperkt. Het betreft een gerichte uitzondering in een bestaande wettelijke
regeling die een beperkte groep belastingplichtigen raakt. Hiermee is de maatregel
naar verwachting doeltreffend en doelmatig. De opbrengst van de minimumkapitaalregel
wordt gemonitord. Hierover zal uiterlijk in 2026 worden gerapporteerd. Afhankelijk
van de beschikbaarheid van aangiftegegevens zal de impact van deze wijziging daarin
worden meegenomen.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De uitvoeringsgevolgen van de voorgestelde aanpassing van de minimumkapitaalregel
voor banken en verzekeraars zijn door de Belastingdienst vastgesteld aan de hand van
een uitvoeringstoets. Hieruit volgt dat de impact van deze maatregel beperkt is en
het risico op procesverstoringen klein is. De maatregel is derhalve uitvoerbaar per
1 januari 2024.

5.13 Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

Voor de btw is het uitgangspunt dat btw (algemeen tarief, momenteel 21%) verschuldigd
is door de verkoper bij de levering van nieuwe onroerende zaken.49 De verkrijging van bestaande onroerende zaken wordt in de regel bij de koper met
overdrachtsbelasting (ovb) belast (algemeen tarief, momenteel 10,4%). Het is echter
mogelijk om nieuwe onroerende zaken via een aandelentransactie over te dragen (in
plaats van via een rechtstreekse levering van de onroerende zaken) waarbij noch btw,
noch ovb verschuldigd is.

In de praktijk passen belastingplichtigen deze belastingbesparende structuur toe om
de belastingdruk te verlagen bij de aankoop van nieuwe onroerende zaken. Deze structuur
is interessant als de btw een kostenpost vormt, zoals bij aankoop door verhuurders
van woningen, (beleggers die verhuren aan) onderwijsinstellingen, pensioenfondsen,
verzekeringsmaatschappijen en zorgaanbieders.50

Deze belastingbesparende structuur is mogelijk binnen het huidige wettelijk kader51, maar is ongewenst en ook niet bedoeld met de wet- en regelgeving ter voorkoming
van samenloop van btw en ovb op basis waarvan de vrijstelling van ovb slechts in bepaalde
situaties waarin sprake is van btw-heffing van toepassing kan zijn. Het gebruik van
rechtspersonen en aandelentransacties gebeurt mede om niet-fiscale redenen maar heeft
ook een minimalisering van de belastingdruk als effect.52 Het bestaan van de structuur kan projectontwikkelaars er (indirect) toe bewegen om
bij de levering van nieuwe onroerende zaken gebruik te maken van (belastingbesparende)
aandelentransacties. De Belastingdienst heeft op dit moment geen bestrijdingsmogelijkheden
ten aanzien van deze structuur omdat zij niet in strijd is met wet- en regelgeving
en jurisprudentie. Omdat bestrijdingsmethoden nu ontbreken, is het waarschijnlijk
dat het gebruik van aandelentransacties omwille van fiscaal voordeel in dit soort
situaties op grote schaal zal (blijven) plaatsvinden.

Hoewel met betrekking tot de btw-wetgeving ook mogelijkheden bestaan om de btw-druk
van de genoemde aandelentransacties via een wetswijziging zodanig te verhogen dat
een vergelijkbare belastingdruk ontstaat met situaties waarin de onroerende zaken
rechtstreeks en belast met btw worden geleverd (zie paragraaf 5, doelmatigheid en
doeltreffendheid), zijn deze – op dit moment – niet doeltreffender en doelmatiger
bevonden dan de mogelijkheid van wijziging van de ovb-wetgeving waarvoor met dit wetsvoorstel
is gekozen. Dit wetsvoorstel bevat daarom een voorstel om de zogenoemde samenloopvrijstelling
in de ovb-wetgeving in die zin te wijzigen dat in ieder geval heffing van ovb (4%)
plaatsvindt bij de verkrijging van nieuwe onroerende zaken of rechten waaraan deze
zijn onderworpen via een (kwalificerend)53 aandelenbelang als de achterliggende nieuwe onroerende zaken op dat moment voor minder
dan 90% worden gebruikt voor btw-belaste prestaties of zich dat binnen twee jaren
na het moment van verkrijging voordoet. Dit wordt bereikt door de toepassing van de
samenloopvrijstelling in die gevallen uit te sluiten.

In de internetconsultatie is door partijen met steekhoudende argumentatie benadrukt
dat er veelal geen alternatieven bestaan voor een aandelentransactie en dat alternatieve
structurering (waaronder rechtstreekse overdracht van «stenen») vaak niet mogelijk
is. Daarom is naar aanleiding van de internetconsultatie besloten de voorgestelde
regeling aan te passen. Een van deze aanpassingen is dat kopende partijen die de onderliggende
onroerende zaken op het moment van verkrijging en de twee daaropvolgende jaren volledig
of nagenoeg volledig btw-belast (zullen) gebruiken, niet worden geconfronteerd met
heffing van ovb. Bovendien wordt met de introductie van een tarief van 4% in veel
gevallen voorkomen dat de voorgestelde maatregel leidt tot een effectieve heffing
(niet aftrekbare btw in de bouwfase plus ovb) van meer dan de 21% (btw) die verschuldigd
zou zijn bij rechtstreekse levering van de onroerende zaak.

Ondanks dat het introduceren van een nieuw tarief in de ovb zich niet optimaal verhoudt
tot het algemeen streven naar een eenvoudiger belastingstelsel, acht het kabinet de
maatregel opportuun voor de specifiek beschreven situaties. Het met de maatregel voorgestane
doel is het bestrijden van een ongewenste en door de bestaande wetgeving niet beoogde
belastingbesparende structuur en daarmee het creëren van een gelijker speelveld in
de sector. Dat doel wordt bereikt doordat de overdracht van nieuwe onroerende zaken
door middel van aandelen in voorkomende gevallen in die mate met ovb wordt belast,
dat daarmee zoveel mogelijk eenzelfde effectieve belastingdruk ontstaat als het geval
zou zijn wanneer de onroerende zaken zelf worden overdragen. De twee reeds bestaande
ovb-tarieven zijn daartoe niet toereikend. Uit de internetconsultatie is gebleken
dat toepassing van het tarief van 10,4% in veel gevallen zal leiden tot een te hoge
effectieve belastingdruk terwijl het tarief van 2% op basis van berekeningen onvoldoende
blijkt om de beoogde, gelijke belastingdruk te bewerkstelligen. Met de introductie
van een ovb-tarief van 4% is sprake van een zo gericht mogelijke maatregel die in
de als zodanig afgebakende situaties het beoogde effect sorteert.

Naast de beleidsevaluatie die in 2028 zal plaatsvinden ten aanzien van de doelmatigheid
en doeltreffendheid van onderhavige maatregel, vindt in 2024 een evaluatie plaats
van de tariefdifferentiatie in de ovb. Daarbij zal de mate van complexiteit van de
toepassing van diverse ovb-tarieven worden meegenomen.

Hoofdlijnen van het voorstel

De voorgestelde wetswijziging zorgt ervoor dat de samenloopvrijstelling in bepaalde
situaties54 geen toepassing vindt bij de verkrijging van een kwalificerend aandelenbelang in
een zogenoemde onroerendezaakrechtspersoon.55 Wanneer de achterliggende (nieuwe) onroerende zaken echter op het moment van verkrijging
en gedurende twee jaren na het moment van verkrijging volledig of nagenoeg volledig
(dus voor ten minste 90%) gebruikt worden voor btw-belaste prestaties, vindt de samenloopvrijstelling
onverminderd toepassing. Worden de achterliggende (nieuwe) onroerende zaken in de
genoemde periode voor minder dan 90% gebruikt voor btw-belaste prestaties, waardoor
de samenloopvrijstelling geen toepassing vindt, dan is het tarief op de verkrijging
van het kwalificerende aandelenbelang in een onroerendezaakrechtspersoon 4%. Het doel
van deze wetswijziging is de ongelijkheid in het speelveld te verminderen die is ontstaan
tussen marktpartijen die de vervreemding van onroerende zaken vormgeven door een aandelentransactie
en marktpartijen die de onroerende zaken rechtstreeks overdragen. De voorgestelde
maatregel beoogt een gelijker speelveld te creëren en neemt gedeeltelijk het voordeel
van de ongewenste btw-besparing weg door in voorkomende gevallen ovb te heffen. Aldus
wordt zo reëel56 mogelijk de belastingdruk benaderd waarvan sprake zou zijn bij een rechtstreekse,
met btw belaste, overdracht van de onroerende zaken.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

In het samenloopbesluit57 staat momenteel een goedkeuring op basis waarvan btw- en ovb-vrij met deelgerechtigdheden
in niet-rechtspersonen (bijvoorbeeld commanditaire vennootschappen) nieuwe onroerende
zaken geleverd/verkregen kunnen worden. Deze goedkeuring dient om binnen de huidige
wet- en regelgeving een gelijk speelveld te creëren ten opzichte van (reguliere) aandelentransacties.
Het kabinet zal, indien dit wetsvoorstel wordt aangenomen en tot wet wordt verheven,
deze goedkeuring (zie paragraaf 8, de evaluatieparagraaf) aanpassen in lijn met dit
wetsvoorstel zodat aldus aandelentransacties en transacties met deelgerechtigdheden
na de voorgestelde wetswijziging gelijk worden behandeld.

Er bestaan ook andere transactiestructuren dan een aandelenoverdracht of een overdracht
door middel van deelgerechtigdheden die een vergelijkbaar resultaat bereiken (btw-vrije
en ovb-vrije overdracht van nieuwe onroerende zaken). Te denken valt aan de verkrijging
van nieuwe onroerende zaken binnen een fiscale eenheid voor de btw of via de overname
van een (gedeelte van een) onderneming, waarin de nieuwe onroerende zaak is gerealiseerd58. Het wetsvoorstel beoogt daar geen wijziging in aan te brengen. Het gaat in die situaties
immers niet om de vervreemding van een losse onroerende zaak aan een derde, maar om
de levering binnen één btw-onderneming of het (geruisloos) kunnen voortzetten van
een onderneming. Daarom ziet het kabinet er vooralsnog van af om bij dergelijke transacties
een heffing van ovb te introduceren. Het kabinet monitort in hoeverre de markt reageert
op nieuwe wetgeving door middel van een toename in onbedoeld gebruik van de andere
transactiestructuren (zie paragraaf 8, de evaluatieparagraaf).

Tot slot kan een transactie zodanig worden vormgegeven dat geen sprake is van een
belaste verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon door bijvoorbeeld
een viertal samenwerkende partijen de aandelen te laten verkrijgen waardoor die verkrijging
(ieder 25% van het aandelenbelang) niet resulteert in heffing van ovb (voor zover
deze transactiewijze niet valt aan te merken als misbruik van recht waardoor wel ovb
verschuldigd zou zijn).59 Deze structurering is te voorkomen met wetgeving voor een zogenoemde samenwerkende
groep in de ovb. Vergelijkbare wetgeving bestaat in de vennootschapsbelastingwetgeving60. Dit is uitvoeringstechnisch complexe wetgeving. Daarom heeft het de voorkeur in
eerste instantie te monitoren (zie paragraaf 8, de evaluatieparagraaf) in hoeverre
deze structuur zich voor zal gaan doen en in hoeverre dergelijke structurering, indien
gericht op belastingontwijking, kan worden bestreden door middel van het leerstuk
van misbruik van recht. Mochten significante gedragseffecten waarneembaar zijn dan
kan de mogelijkheid van de introductie van de zogenoemde samenwerkende groep in de
ovb-wetgeving worden overwogen.

Alles overziend is het kabinet van mening dat de voorgestelde wijziging in de Wet
op belastingen van rechtsverkeer (WBR) leidt tot de meest eenduidige en uitvoerbare
wijze om het beoogde resultaat van een gerichte belastingheffing op verkrijgingen
van nieuwe onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen via aandelen
te bereiken. Aldus acht het kabinet deze wijziging van de WBR de meest doelmatige
en doeltreffende manier om de gesignaleerde concurrentieverstoring te bestrijden.

Door de verkrijging van nieuwe onroerende zaken door middel van aandelen te belasten
met ovb, beoogt het kabinet een gelijker speelveld te creëren tussen ondernemers die
nieuwe onroerende zaken rechtstreeks leveren en ondernemers die nieuwe onroerende
zaken leveren door middel van een aandelentransactie. Om te onderzoeken of de gekozen
vormgeving van de voorgestelde maatregel doeltreffend en doelmatig is, wordt de voorgestelde
maatregel betrokken bij een beleidsevaluatie. Dit is mogelijk zodra er voldoende aangiften
zijn en onroerende zaken zijn geleverd waarbij deze maatregel van toepassing is. In
verband met het overgangsrecht zal dit het geval zijn in 2028. In dat jaar kunnen
ten aanzien van ten minste twee jaren eventuele veranderingen in prijzen waargenomen
worden. De aangiftegegevens zijn op termijn beschikbaar vanuit de Belastingdienst.
In het kader van de doeltreffendheid en doelmatigheid zullen in elk geval de volgende
onderzoeksvragen worden beantwoord:

– Heeft de maatregel gezorgd voor een gelijker speelveld tussen ondernemers die nieuwe
onroerende zaken rechtstreeks leveren en ondernemers die nieuwe onroerende zaken via
aandelen leveren? (onderzoeksmethode: kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau
en, indien mogelijk, aangevuld met informatie vanuit het Vastgoedkenniscentrum van
de Belastingdienst).

– In hoeverre heeft de maatregel geleid tot een verschuiving van aandelentransacties
naar transacties met deelgerechtigdheden in niet-rechtspersonen (bijvoorbeeld commanditaire
vennootschappen) of transacties die conform de btw-wetgeving een overgang van het
geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen vormen? (kwantitatieve analyse
door een onderzoeksbureau en, indien mogelijk, aangevuld met informatie vanuit het
Vastgoedkenniscentrum van de Belastingdienst).

– In hoeverre wordt om de voorgestelde wetswijziging heen gestructureerd door bijvoorbeeld
het te verkrijgen aandelenbelang in een onroerendezaakrechtspersoon zodanig onder
samenwerkende rechtspersonen op te splitsen dat niet langer sprake is van een belaste
verkrijging in de zin van de WBR? (kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau
en, indien mogelijk, aangevuld met informatie vanuit het Vastgoedkenniscentrum van
de Belastingdienst).

– In hoeverre heeft de maatregel geleid tot een prijsverhoging in de huursector? (kwantitatieve
analyse door een onderzoeksbureau en, indien mogelijk, aangevuld met informatie vanuit
het Vastgoedkenniscentrum van de Belastingdienst).

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

De maatregel als zodanig is complex. Deze complexiteit wordt versterkt door de wijzigingen
die zijn doorgevoerd naar aanleiding van de internetconsultatie en de met de sector
gevoerde gesprekken, waaruit bleek dat de maatregel op punten aanpassing behoefde.
De maatregel is aan de Belastingdienst voorgelegd en in overleg is bezien hoe de maatregel
beter uitvoerbaar gemaakt kon worden en hoe de uitvoeringslasten beheersbaar konden
worden gehouden. De Belastingdienst heeft zich ingespannen om de maatregel ook na
de wijzigingen uitvoerbaar te maken. Door middel van een uitvoeringstoets zijn de
uitvoeringsgevolgen in kaart gebracht. De Belastingdienst voorziet een verhoudingsgewijs
aanzienlijke, structurele, aanvullende inzet van hooggekwalificeerd personeel om uitvoering
aan de maatregel te geven. De Belastingdienst heeft zich ingespannen om die aanvullende
inzet, waar mogelijk, te beperken, onder meer door aanvaarding van bepaalde risico’s.
De maatregel verlangt blijkens de door de Belastingdienst vastgestelde uitvoeringstoets
uitbreiding van de personele capaciteit met 22 fte.

De uitvoeringslasten zien met name op noodzakelijke aanpassing van aangifteformulieren
en achterliggende systemen, de toepassing van het overgangsrecht en het 90%-criterium
alsmede een juiste tarief toepassing. Aldus zijn die uitvoeringslasten in grote mate
gerelateerd aan de handhaafbaarheid van de maatregel. Omdat de maatregel vooral transacties
met complexe en omvangrijke vastgoedportefeuilles en daarmee aanzienlijke fiscale
belangen betreft, zal voorts naar verwachting veelvuldig vooroverleg plaatsvinden.
Dat vergt (eveneens) extra structurele personele capaciteit die, gezien de huidige
arbeidsmarkt, in ieder geval in de aanvangsfase met name aan bestaande toezichtsprocessen
zal moeten worden onttrokken, hetgeen een procesverstorend effect zal hebben.

Concluderend geeft de Uitvoeringstoets aan dat de maatregel uitvoerbaar is, mits bepaalde
risico’s worden onderkend en geaccepteerd. Die risico’s zien met name op handhaving
van de maatregel, in combinatie met personele aspecten. Twee jaar na invoering zal
een (eerste) evaluatie van de maatregel plaatsvinden. Daarbij zal worden beoordeeld
in welke mate de geconstateerde risico’s zich voordoen en in hoeverre dat dan aanvaardbaar
is dan wel aanvullende capaciteit noodzakelijk is.

5.14 Algemeen btw-tarief op agrarische goederen en diensten

In 2022 is de evaluatie van het verlaagde btw-tarief in de Wet op de omzetbelasting
1968 (Wet OB 1968) aangevangen.61 Deze evaluatie is op 3 april 2023 gepubliceerd onder de titel «Evaluatie van het
verlaagde btw-tarief».62 Naar aanleiding van de bevindingen voorziet dit voorstel in de toepassing van het
algemeen btw-tarief op leveringen van bepaalde agrarische goederen per 1 januari 2025.

Op grond van de Wet OB 1968 zijn leveringen van bepaalde agrarische goederen belast
tegen een verlaagd tarief, zoals peulvruchten en granen die niet als voedingsmiddel
kwalificeren, pootgoed, vee, beetwortelen, land- en tuinbouwzaden, rondhout, stro,
veevoeders, vlas en wol, zowel ruw en ongewassen. Dat deze leveringen van agrarische
goederen zijn belast tegen het verlaagde tarief dient in samenhang te worden bezien
met de inmiddels afgeschafte landbouwregeling.

De landbouwregeling was een bijzondere regeling voor landbouwers, veehouders, tuinbouwers
en bosbouwers. Deze ondernemers waren op grond van de regeling geen btw verschuldigd
over hun leveringen van goederen en dienstenverrichtingen, niet verplicht tot het
bijhouden van een btw-administratie en mochten de aan hen in rekening gebrachte btw
niet in aftrek brengen. Om cumulatie van btw in bedrijfskolommen te voorkomen, was
daarbij voorzien in een verlaagd btw-tarief voor de goederenleveringen en dienstverrichtingen
die doorgaans voornamelijk door agrarische ondernemers werden afgenomen. Het niet
in aftrek kunnen brengen van de in rekening gebrachte btw maakte de regeling namelijk
onaantrekkelijk bij hoge voordruk. Door middel van een verlaagd tarief werd de relatief
hoge voordruk voorkomen.

De landbouwregeling is per 1 januari 2018 afgeschaft, maar het verlaagde btw-tarief
op de leveringen van bepaalde agrarische goederen is in stand gebleven. Uit de thans
uitgevoerde evaluatie volgt dat het verlaagde tarief op die agrarische goederen niet
meer actueel is. Door het afschaffen van de landbouwregeling doet cumulatie van btw
zich immers in beginsel niet meer voor bij de beoogde doelgroep. De landbouwers, veehouders,
tuinbouwers en bosbouwers zijn door de afschaffing van de landbouwregeling doorgaans
btw-ondernemer die btw-belaste prestaties verrichten en zij kunnen als gevolg daarvan
de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Voor zover zij btw in aftrek
kunnen brengen, kan cumulatie van btw dus niet meer voorkomen. Daarom wordt voorgesteld
het verlaagde btw-tarief op de leveringen van bepaalde agrarische goederen per 1 januari
2025 af te schaffen.

Gelijktijdig met het voorstel tot afschaffing van het verlaagde btw-tarief op leveringen
van bepaalde agrarische goederen, zal een nota van wijziging op het wetsvoorstel Fiscale
verzamelwet 2024 worden aangeboden.63 Deze nota van wijziging zal de in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 opgenomen
codificatie van bestaand uitvoeringsbeleid ongedaan maken.64 Dit bestaande beleid ziet op de toepassing van het verlaagd tarief voor de opfok
van dieren en het opkweken van planten. Voorliggend voorstel maakt deze codificatie
irrelevant. Als het onderhavige wetsvoorstel wordt aangenomen, wordt het bestaande
uitvoeringsbeleid ook ingetrokken per 1 januari 2025.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Uit de evaluatie van het verlaagde btw-tarief volgt dat het beleidsdoel voor het verlaagde
btw-tarief op leveringen van bepaalde agrarische goederen irrelevant is geworden.
Voor de agrarische ondernemers maakt het doorgaans niet uit of deze goederen onder
het verlaagde tarief vallen. Het bepalen van de doeltreffendheid en doelmatigheid
is daarmee eveneens irrelevant.65

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

Dit wetsvoorstel is door de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets, die
als bijlage is bijgevoegd. Uit deze uitvoeringstoets blijkt dat de Belastingdienst
de tariefwijziging voor leveringen van bepaalde agrarische goederen uitvoerbaar acht
per de voorgestelde datum van inwerkingtreding. De maatregel heeft geen noemenswaardige
invloed op de complexiteit of de handhaving.

5.15 Wijziging van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992

Verhogen vaste voet bpm

De bpm is een belasting ter zake van de inschrijving van een auto in Nederland. Oftewel
het betreft een belasting op de aanschaf van een auto. De hoogte van de bpm voor een
personenauto is opgebouwd uit een vast deel (vaste voet) en een variabel deel (schijvenstelsel)
dat afhankelijk is van de CO2-uitstoot van de personenauto.

In de Voorjaarsnota 2023 is kenbaar gemaakt dat het kabinet de ingroei van emissievrije
personenauto’s wil versnellen en de aanschaf van een tweedehands elektrische auto
wil subsidiëren. Om deze extra uitgaven te dekken wordt een verhoging van de vaste
voet in de bpm voorgesteld met € 200 vanaf 2025 (prijspeil 2023)66.

Beëindigen teruggaaf bpm geldtransport

In de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (Wet BPM 1992) wordt
op verzoek een bpm-teruggaaf verleend voor motorrijtuigen die zijn ingericht voor
geldtransport en als zodanig uiterlijk kenbaar zijn (zogenoemde geldtransportwagens).
De regeling voor geldtransportwagens is destijds in de Wet BPM 1992 opgenomen, omdat
deze motorrijtuigen binnen de huidige regels niet als bestelauto (maar als personenauto)
worden aangemerkt doordat de laadruimte zitplaats biedt aan een bewaker. Het kabinet
stelt voor om deze regeling te beëindigen, zodat ook houders van deze motorrijtuigen
vanaf 2026 geprikkeld worden om bij aanschaf van het motorrijtuig te kiezen voor een
CO2-zuiniger alternatief. Dit past ook binnen de bredere context van de klimaat- en milieudoelen.

De teruggaafregeling voor geldtransportwagens brengt daarnaast administratieve lasten
met zich mee voor zowel de uitvoering als de gebruikers van de regeling. Door beëindigen
van de regeling wordt het belastingstelstel eenvoudiger.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Met de verhoging van de vaste voet van de bpm kan de subsidieregeling voor tweedehands
elektrisch aangedreven personenauto’s worden gefinancierd. Omdat de maatregel een
parameterwijziging betreft kunnen de middelen die nodig zijn voor de subsidieregeling
worden verkregen tegen relatief lage kosten. De maatregel is dan ook doeltreffend
en doelmatig. Omdat de maatregel een tariefsverhoging betreft is een evaluatie hiervan
niet aan de orde.

Beëindiging van de bpm-teruggaaf voor motorrijtuigen die zijn ingericht voor geldtransport
dient het belang van doeltreffend en doelmatig beleid. De bewuste motorrijtuigen worden
gehouden door professionele ondernemers die met de voertuigen, net zoals andere ondernemers,
diensten tegen een vergoeding aanbieden en de kosten daarvan in de prijs van deze
diensten kunnen doorberekenen. Door de motorrijtuigen vrij te stellen van bpm blijft
de prikkel voor deze ondernemers om te kiezen voor milieuvriendelijke motorrijtuigen
beperkt. Deze specifieke maatregel wordt niet voorzien van een evaluatie. Het effect
dat de maatregel heeft op de administratieve lasten is verwaarloosbaar.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

Het voorstel om de vaste voet van de bpm te verhogen is door de Belastingdienst beoordeeld
met een uitvoeringstoets. De Belastingdienst heeft geconcludeerd dat invoering van
de maatregel per 1 januari 2025 uitvoerbaar is. Ook voor het voorstel om de teruggaaf
van bpm voor motorrijtuigen die zijn ingericht voor geldtransport te beëindigen is
door de Belastingdienst een uitvoeringstoets uitgevoerd. Hieruit volgt dat de impact
van deze maatregel beperkt is en het risico op procesverstoringen klein. Deze maatregel
kan met ingang van 1 januari 2026 worden uitgevoerd.

5.16 Wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994

Beëindigen nihiltarief motorrijtuigenbelasting OV-autobussen op autogas en beëindigen
nihil- of lager tarief motorrijtuigenbelasting voor LPG, CNG en LNG

In de Wet MRB 1994 geldt een vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) voor een
autobus die hoofdzakelijk wordt gebruikt voor het openbaar vervoer en die is bestemd
om hoofdzakelijk te worden aangedreven door een kracht die wordt ontleend aan vloeibaar
gemaakt petroleumgas of aan aardgas. Daarnaast geldt in de Wet MRB 1994 een lagere
brandstoftoeslag voor personenauto’s en bestelauto’s die door particulieren worden
gehouden, wanneer in het kentekenregister de brandstofsoort CNG, LNG of de brandstofsoort
LPG met de typeaanduiding af-fabriek-, G3- of R115-installatie is opgenomen. Voor
personenauto’s en bestelauto’s met een andere autogas(installatie) geldt de lagere
brandstoftoeslag overigens niet. Het mrb-tarief voor deze groep is ten opzichte van
benzineauto’s hoger vanwege de ontbrekende of lagere brandstofaccijnzen voor LPG,
LNG en CNG.

Het kabinet stelt voor om voornoemde regelingen te beëindigen. Beide regelingen zijn
destijds geïntroduceerd om de CO2-uitstoot te verminderen en de afhankelijkheid van benzine en diesel te verminderen.
LPG, LNG en CNG golden toen als een duurzame en betaalbare brandstof, die een alternatief
kon bieden voor benzine en diesel. Het stimuleren van het gebruik van aardgasvoertuigen
werd gezien als een manier om deze doelen te bereiken.

Zoals SEO Economisch Onderzoek67 en de Algemene Rekenkamer68 in hun onderzoek hebben geconcludeerd is de doelstelling van deze regelingen achterhaald.
Het beleid van het kabinet is nu gericht op het stimuleren van duurzamere alternatieven,
zoals elektrische auto's en waterstofauto's. Het voortzetten van regelingen voor voertuigen
die rijden op onder meer autogas is daarom niet langer wenselijk. Door het beëindigen
van de regelingen worden emissievrije alternatieven aantrekkelijker.

Daarnaast leidt het beëindigen van beide regelingen tot een eenvoudigere en beter
uitvoerbare mrb. Met name de uitvoering van de regeling voor autobussen vraagt – in
verhouding tot het aantal gebruikers – relatief meer capaciteit van de Belastingdienst
om vast te stellen of een autobus daadwerkelijk wordt ingezet in het openbaar vervoer.

Voorgesteld wordt om het verlaagde mrb-tarief te beëindigen met ingang van 1 januari
2026 om de houders van deze voertuigen voldoende handelingsperspectief te kunnen bieden.
Voor het beëindigen van de vrijstelling voor autobussen wordt 1 januari 2030 als ingangsdatum
voorgesteld. Deze datum wordt voorgesteld gegeven de wens om het reeds afgesloten
Bestuursakkoord zero emissie OV-busvervoer69 in 2030 niet te doorkruisen. Het kabinet zal zich ook blijven inzetten voor de verdere
inzet van biobrandstoffen in de huidige infrastructuur.70 Ook in het kader van het Europese Fit for 55-pakket en de hoge doelen uit REDIII
(Renewable energy directive) en de ETS (European Union Emissions Trading System) blijft
het kabinet de mogelijkheden verkennen voor investeringen in de infrastructuur van
hernieuwbare energie in mobiliteit. De opgebouwde (gas) infrastructuur blijft daarom
relevant voor de transitie naar de verdere inzet van hernieuwbare brandstoffen.

Versoberen lagere mrb-tarieven kampeerauto

In de Wet MRB 1994 geldt een kwarttarief voor personenauto’s waarvan de binnenruimte
is ingericht voor het vervoer en verblijf van personen en is voorzien van een vaste
kook- en slaapgelegenheid. De zogenoemde kampeerauto. Voor kampeerauto’s die bedrijfsmatig
worden verhuurd geldt in de Wet MRB 1994 een halftarief. De regelingen zijn bedoeld
om kampeerauto’s te compenseren vanwege het beperkte gebruik van de weg. Het kabinet
stelt naar aanleiding van de evaluatie door SEO71 en in het kader van vereenvoudiging van het belastingstelsel voor om het kwarttarief
te versoberen. Bovendien wordt voorgesteld om kampeerauto’s die bedrijfsmatig worden
verhuurd niet langer zwaarder te belasten dan kampeerauto’s die door particulieren
worden gehouden. Met de voorgestelde maatregel wordt het kwarttarief voor kampeerauto’s
versoberd naar een halftarief en vervalt het specifieke tarief voor kampeerauto’s
die bedrijfsmatig worden verhuurd.

Zoals uit de onderzoeken van de Algemene Rekenkamer Autobelastingen als beleidsinstrument72 en onderzoeksbureau SEO Evaluatie bijzondere regelingen in de autobelastingen73 naar voren komt leveren de bijzondere regelingen voor de kampeerauto’s een aanzienlijke
belastingderving in de autobelastingen op. Als beleidsinstrument gaan deze regelingen
daarmee met hoge kosten gepaard. Bovendien is het een aanname dat deze voertuigen
slechts beperkt gebruik van de weg maken, er wordt namelijk niet gecontroleerd of
een voertuig beperkt wordt gebruikt. Daarnaast komt het voor dat circa de helft van
de gebruikers de kampeerauto minimaal 1 keer per jaar schorst. Door schorsing wordt
de facto een lagere mrb betaald dan het geldende kwarttarief. Voorts stoten kampeerauto’s,
in vergelijking tot personenauto’s relatief meer CO2, stikstofoxiden en fijnstof uit en dragen daarmee substantieel bij aan de totale
emissie door het wegverkeer. De regeling maakt de financiële prikkel die vanuit de
mrb wordt gegeven om te kiezen voor een milieu- en klimaatvriendelijke(re) variant
aanmerkelijk zwakker. Om dit negatieve neveneffect te reduceren wordt voorgesteld
om de bijzondere regelingen te versoberen. De ratio van de voorgestelde maatregel
is dan ook om de negatieve milieuprikkels van de huidige regeling deels te herstellen
en niet om per se een bepaalde (extra) CO2-reductie te realiseren. Paragraaf 6 van de memorie van toelichting geeft weer welke
budgettaire opbrengst als gevolg van de beëindiging/versobering met ingang van 1 januari
2026 wordt voorzien.

Onderzocht is of het kwarttarief kon worden behouden, wanneer als aanvullende voorwaarde
zou worden gesteld dat de kampeerauto dan voor een langere periode (bijvoorbeeld 1
jaar) niet mag worden geschorst. Voor deze optie is evenwel niet gekozen omdat het
zou leiden tot meer complexiteit en handhavingsvraagstukken. Daarnaast is overwogen
om het tarief voor kampeerauto’s, gegeven de schorsingsmogelijkheden, volledig gelijk
te stellen met reguliere personenauto’s. Geconstateerd is dat het tarief voor kampeerauto’s
aanmerkelijk sterker stijgt dan nu is voorgesteld. Het volledig afschaffen van dit
bijzondere tarief zou vanaf 2026 een forse lastenverzwaring opleveren voor houders
van kampeerauto’s die meer dan gemiddeld moeite hebben om op koerswijzigingen te reageren,
bijvoorbeeld door pensionering. Het kabinet acht dit nadeel zwaarder wegen dan het
voordeel van het reguliere tarief.

Versoberen oldtimersregeling mrb

In de Wet MRB 1994 geldt voor voertuigen die 40 jaar en ouder zijn een vrijstelling.
Deze zogenoemde oldtimersregeling is oorspronkelijk ingevoerd vanwege beperkt gebruik
van de weg door deze groep, maar is in de loop van de tijd veranderd naar behoud van
mobiel erfgoed. De regeling heeft geen duidelijkere doelstelling. Ook wordt het gebruik
van deze voertuigen niet gemonitord en is daarom niet goed te achterhalen of het oorspronkelijke
doel wordt behaald. Het kabinet heeft naar aanleiding van de evaluatie door SEO Economisch
Onderzoek74 en in het kader van vereenvoudiging van het belastingstelsel besloten om de regeling
te herzien.

De overgangsregeling voor oudere motorrijtuigen met een bouwjaar tot 1988 loopt per
1 januari 2028 af. Motorrijtuigen die voor 1 januari 1988 voor het eerst in gebruik
zijn genomen en waarbij de datum van eerste toelating nog geen veertig jaar geleden
is kunnen onder nadere voorwaarden gebruikmaken van deze overgangsregeling. Het kabinet
stelt voor deze overgangsregeling als vertrekpunt te nemen en de oldtimersvrijstelling
voor auto’s vanaf 40 jaar niet af te schaffen, maar met ingang van 1 januari 2028
te versoberen tot motorrijtuigen die voor 1988 zijn gebouwd.

Beëindigen kwarttarief mrb paardenvervoer

In de Wet MRB 1994 geldt een kwarttarief voor een voertuig dat is ingericht voor het
vervoer van paarden ten behoeve van de paardensport en uitsluitend niet-beroepsmatig
wordt gebruikt. De zogenoemde regeling voor paardenvervoer. De regeling is bedoeld
om de groep te compenseren vanwege beperkte gebruik van de weg. Volgens de onderzoekers
staat de doelstelling hiervan op gespannen voet met de grondslag van de mrb, omdat
de mrb een belasting op bezit is. Bovendien is het een aanname dat deze voertuigen
slechts beperkt gebruik van de weg maken, er wordt namelijk niet gecontroleerd of
een voertuig beperkt wordt gebruikt. Voorts ontvangt de Belastingdienst regelmatig
verzoeken met betrekking tot personen- en bestelauto's die niet geschikt (veilig en
diervriendelijk) zijn voor het vervoeren van paarden. Ook is het gebruik van de regeling
de afgelopen jaren fors toegenomen: van 1.898 gebruikers in 2018 tot 2.954 in 2020.
Het is aannemelijk dat een toenemend deel van de verzoeken slechts is gericht op het
verkrijgen van het kwarttarief.

Deze bijzondere regeling vervoer van paarden ten behoeve van de paardensport is vanwege
de ruime interpretatie van de voorwaarden moeilijk handhaafbaar. Dit werkt misbruik
in de hand, wat ook terug is te zien in de cijfers. Het kabinet heeft naar aanleiding
van de evaluatie door SEO Economisch Onderzoek75 en in het kader van vereenvoudiging van het belastingstelsel besloten om de regeling
te beëindigen. De fiscale milieuprikkels in de mrb worden daarmee ook van toepassing
op deze groep voertuigen. Verder draagt het afschaffen van de vrijstelling bij aan
de fiscale neutraliteit in de mrb ten opzichte van andere sporten en hobby’s.

Naheffing buitenlands ingezetenen

Voertuigen met een Nederlands kenteken worden automatisch in de heffing van de mrb
betrokken na de tenaamstelling. Voor in het buitenland gekentekende voertuigen dient
de houder zich op eigen initiatief te melden. Vanaf 2014 is een strenger regime geïntroduceerd
om de houder van een buitenlands gekentekend motorrijtuig tot compliant gedrag te
bewegen. Waarnemingen door de Belastingdienst geven aanleiding om de naheffing van
maximaal vijf jaar terug te brengen tot maximaal twaalf maanden. Dit wordt hierna
nader toegelicht.

De per 2014 doorgevoerde wetswijzigingen hebben in de praktijk geleid tot het opleggen
van méér naheffingsaanslagen mrb met een over het algemeen langere periode van naheffing
dan vóór 2014. Echter worden niet alleen evident frauduleuze gevallen getroffen, maar
ook gevallen die zich – ondanks voorlichting – niet bewust zijn van de in Nederland
geldende verplichting om het buitenlands motorrijtuig in bepaalde omstandigheden in
te schrijven in het Nederlands kentekenregister en mrb af te dragen.

In de praktijk blijkt het voor belastingplichtigen lastig om (met name) het vermoeden
van de duur van het houderschap te weerleggen. Dit hangt samen met het gegeven dat
vaak over een lange periode, tot maximaal vijf jaar, wordt nageheven. Voorgesteld
wordt om bij niet naleving van de Wet MRB 1994 een naheffing op te leggen over een
tijdsduur van maximaal twaalf maanden. Deze naheffingsperiode sluit daarmee aan bij
de naheffingsperiodes die in andere naheffingsartikelen van de Wet MRB 1994 zijn opgenomen.
Met het verkorten van de naheffingsperiode voor motorrijtuigen met een buitenlands
kenteken, wordt ook voorgesteld de bewijslast gelijk te stellen met de overige naheffingen.

Overige maatregelen

Allereerst wordt een verduidelijking doorgevoerd voor de situatie dat een naheffing
voor de mrb mogelijk is vanwege een verandering aan het motorrijtuig. Bijvoorbeeld
als een bestelauto is omgebouwd naar een personenauto. Er wordt verduidelijkt dat
het niet uitmaakt of die verandering is aangebracht door de huidige of een vorige
houder van het motorrijtuig, of dat het motorrijtuig altijd al in die specifieke toestand
verkeerde. Deze onduidelijkheid in de wetgeving wordt in juridische procedures soms
aangegrepen met als doel de naheffingsaanslag ter discussie te stellen.

Daarnaast wordt een aanpassing voorgesteld voor de situatie dat een motorrijtuig in
de bedrijfsvoorraad op de weg wordt gebruikt, en de bestuurder enkel in verzuim is
doordat bij een staandehouding het handelaarskentekenbewijs niet kan worden getoond.
Er wordt voorgesteld om de hoogte van de naheffingsaanslag en de daarvan afgeleide
boete in verhouding te brengen met dergelijk administratief verzuim. Voorgesteld wordt
om in de situatie dat alleen het handelaarskentekenbewijs niet kan worden overgelegd,
de naheffingsaanslag te baseren op drie maanden in plaats van twaalf maanden.

Tot slot wordt verduidelijkt dat de vrijstelling in de mrb voor een keuringsrit in
het kader van de Algemene Periodieke Keuring (APK) alleen geldt op de dag van de APK.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het versoberen en beëindigen van de hiervoor beschreven bijzondere regelingen vergroot
de prikkel voor de houders van voertuigen die van deze bijzondere regelingen gebruikmaken
om rekenschap te geven van de negatieve milieueffecten die met het gebruik van deze
voertuigen samenhangen. Dat komt de doeltreffendheid van de mrb ten goede. Met het
beperken van het aantal uitzonderingen binnen de mrb wordt deze regeling voor de Belastingdienst
beter uitvoerbaar, waardoor ook de doelmatigheid van mrb wordt verbeterd. Voor wat
betreft de overige maatregelen geldt dat ze geen financiële gevolgen kennen die in
het licht van de doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie nadere overwegingen
vragen. Evaluatie van de specifieke maatregelen uit dit wetsvoorstel die zijn gericht
op de Wet MRB 1994 wordt niet voorzien. Het effect dat de maatregelen hebben op de
administratieve lasten is verwaarloosbaar.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De uitvoeringsgevolgen van de voorstellen die zijn gericht op de Wet MRB 1994 zijn
door de Belastingdienst vastgesteld aan de hand van drie afzonderlijke uitvoeringstoetsen.
Hieruit volgt dat de impact op de Belastingdienst van de maatregelen die worden voorgesteld
beperkt is. De Belastingdienst wijst evenwel op het belang van de tijdige vernieuwing
van het ICT-systeem dat wordt gebruikt voor de uitvoering van de mrb. De verwachting
is echter dat deze vernieuwing tijdig zal zijn gerealiseerd en dat de voorgestelde
maatregelen dus uitvoerbaar zijn.

5.17 Inkorten nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2023 zijn de amendementen
Grinwis c.s.76 aangenomen. Deze regelen dat de eerste schijven gas en elektriciteit in de energiebelasting
worden opgeknipt per 1 januari 2024. De huidige eerste schijf gas loopt van 0–170.000 m3. In het amendement wordt de grens tussen de nieuwe eerste en nieuwe tweede schijf
gesteld op 1.200 m3. Deze grens komt overeen met die van het tijdelijke prijsplafond energie en benadert
het gasverbruik van een huishouden met gemiddeld verbruik in 2023 (1.169 m3).

Het kabinet stelt voor om de schijfgrens te stellen op 1.000 m3 in plaats van 1.200 m3. Op deze manier wordt bij een eventuele toekomstige verlaging van het tarief van
de nieuwe eerste schijf ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf aan
huishoudens naast een financieel voordeel tevens een prikkel gegeven om het gasverbruik
zo veel terug te brengen onder het gemiddelde verbruik van 1.169 m3 (2023). Het kabinet past de tarieven van de schijven niet aan. Dat betekent dat de
tarieven van de nieuwe eerste en tweede schijf op 1 januari 2024 gelijk zijn – zoals
is geregeld in voornoemd amendement – en tot een verbruik van 170.000 m3 feitelijk één tarief geldt.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Indien zou worden besloten om het tarief in de nieuwe eerste schijf te verlagen ten
opzichte van het tarief in de nieuwe tweede schijf, blijft de besparingsprikkel in
de energiebelasting meer behouden door de verdere inkorting van de nieuwe eerste schijf
tot 1.000 m3. Op deze manier worden verbruikers aangespoord om het verbruik zo veel mogelijk onder
de 1.000 m3 te houden, omdat voor het verbruik boven die grens een hoger tarief wordt geheven.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

De Belastingdienst kan de lengte van de eerste schijf gas die moet gelden per 1 januari
2024 aanpassen tot 1 december 2023. Voor energieleveranciers geldt overigens dat zij
een voorbereidingstijd nodig hebben van ten minste drie maanden. Dat betekent dat
de schijfgrens die per 1 januari 2024 moet gelden, voor energieleveranciers uiterlijk
1 oktober 2023 bekend moet zijn.

De aankondiging in het wetsvoorstel Belastingplan 2024 van de voorgestelde wijziging
per 1 januari 2024 is dus tijdig voor aanpassing per 1 januari 2024 voor de Belastingdienst
en energieleveranciers.

5.18 Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

De amendementen Grinwis c.s.77 regelen dat de eerste schijven gas en elektriciteit in de energiebelasting worden
opgeknipt per 1 januari 2024. Bij de voorbereiding op de uitvoering van de amendementen
is gebleken dat nadere wetswijzigingen en aanpassingen in de uitvoering door de Belastingdienst
en energieleveranciers noodzakelijk zijn om de tarieven in de nieuwe eerste en tweede
schijf te kunnen differentiëren. De meest impactvolle wijziging is de introductie
van een forfaitaire teruggaveregeling voor blokverwarming. Voordat de drie noodzakelijke
aanvullende wetswijzigingen worden toegelicht, wordt eerst een toelichting gegeven
op de schijvensystematiek en behandeling van blokverwarming in de energiebelasting.
Na de toelichting op de wetswijzigingen wordt stilgestaan bij de gevolgen van de nieuwe
systematiek voor burgers en bedrijfsleven, energieleveranciers, leveranciers van stadsverwarming
en de Belastingdienst. Daarbij komen onder meer aan de orde het risico dat het voordeel
van een lager tarief van de nieuwe eerste schijf niet bij alle huishoudens zou terechtkomen
en het frauderisico bij de nieuwe teruggaveregeling voor blokverwarming.

Benadrukt wordt dat de tarieven niet worden gewijzigd in dit wetsvoorstel. Het wetsvoorstel
bevat de noodzakelijke technische aanvullingen op het amendement Grinwis c.s. inzake
gas om het tarief van de nieuwe eerste schijf gas in de toekomst te kunnen verlagen
ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf gas. In dit licht wordt geregeld
dat de wetswijzigingen die noodzakelijk zijn bij een lager tarief van de nieuwe eerste
schijf dan het tarief van de nieuwe tweede schijf op een bij koninklijk besluit te
bepalen tijdstip in werking treden. Op deze manier is geborgd dat de wetswijzigingen
in werking kunnen treden zodra de tarieven worden gedifferentieerd. Een aantal voorgestelde
wetswijzigingen treedt ook zonder tariefdifferentiatie in de eerste en tweede schijf
in werking op 1 januari 2024, tegelijkertijd met het opknippen van de huidige eerste
schijf.

Schijvensystematiek in de energiebelasting

De energiebelasting kent vier schijven. De tarieven in die schijven zijn degressief.
Dat wil zeggen dat het belastingtarief afneemt naarmate het verbruik toeneemt. Ingevolge
voornoemde amendementen Grinwis c.s. worden de eerste schijven opgeknipt per 1 januari
2024. Daardoor kent de energiebelasting vanaf dat moment vijf schijven.78 De tarieven in de nieuwe eerste en tweede schijven gas en elektriciteit zijn in de
amendementen gelijk gehouden. Uit de toelichting op de amendementen blijkt dat het
de bedoeling is van de indieners om vanaf het Belastingplan 2024 de mogelijkheid te
hebben om «desgewenst met name huishoudens veel gerichter dan tot op heden mogelijk
was tegemoet te komen via het tarief van de energiebelasting».79 Dat betekent concreet dat de tarieven in de nieuwe eerste schijven per 1 januari
2024 moeten kunnen worden verlaagd. De veranderingen in de schijvensystematiek zijn
weergegeven in tabel 4. Hierbij is uitgegaan van de voorgestelde inkorting van de
nieuwe eerste schijf gas (zie paragraaf 5.17).

Tabel 4: Schijvensystematiek tot 1 januari 2024 en vanaf 1 januari 2024

 

1e schijf

2e schijf

3e schijf

4e schijf

5e schijf

Elektriciteit (kWh)

Tot 1 januari 2024

0 – 10.000

10.000 – 50.000

50.000 – 10.000.000

>10.000.000

n.v.t.

Vanaf 1 januari 2024

0 – 2.900

2.900 – 10.000

10.000 – 50.000

50.000 – 10.000.000

>10.000.000

Gas (m3)

Tot 1 januari 2024

0 – 170.000

170.000 – 1.000.000

1.000.000 – 10.000.000

>10.000.000

n.v.t.

Vanaf 1 januari 2024

0 – 1.000

1.000 – 170.000

170.000 – 1.000.000

1.000.000 – 10.000.000

>10.000.000

Het is niet mogelijk om in de toekomst het tarief van de nieuwe eerste schijf gas
te verlagen ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf gas zonder (I)
nadere wetswijzigingen en (II) aanpassingen in de uitvoering van de energiebelasting
door de Belastingdienst en energieleveranciers.

Het tarief van de nieuwe eerste schijf elektriciteit kan worden verlaagd ten opzichte
van het tarief van de nieuwe tweede schijf elektriciteit zonder nadere wetswijzigingen. Wel zijn aanpassingen in de uitvoering van de energiebelasting
nodig door de Belastingdienst en energieleveranciers. Die worden toegelicht onder
«Doenvermogen» (paragraaf 9) en «Gevolgen voor burgers en bedrijfsleven» (paragraaf 10).

Uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienst op het amendement met betrekking tot
de nieuwe eerste schijf gas is gebleken dat nadere aanpassingen van de Wet belastingen
op milieugrondslag (Wbm) randvoorwaardelijk zijn voor de uitvoerbaarheid van een verlaging
van het tarief van de nieuwe eerste schijf gas ten opzichte van het tarief van de
nieuwe tweede schijf gas. Naar aanleiding hiervan zijn voor het wetsvoorstel Belastingplan
2024 nadere wijzigingen in de Wbm voorbereid. Op deze conceptwetgeving heeft de Belastingdienst
ook een uitvoeringstoets opgesteld. In het voorbereidingsproces voor wetgeving en
uitvoering is uiteindelijk naar voren gekomen dat wetswijziging op een drietal onderwerpen
noodzakelijk is:

(a) de hoogte van het blokverwarmingstarief en introductie van een forfaitaire teruggaveregeling
bij blokverwarming;

(b) aanpassing van de bestaande regeling voor het blokverwarmingstarief; en

(c) verduidelijking van de kring van verzoekers die een teruggaveverzoek kunnen indienen
bij blokverwarming.

De benodigde wetswijzigingen zijn opgenomen in dit wetsvoorstel. Ze worden hieronder
toegelicht onder (a) tot en met (c).

De introductie van de nieuwe eerste schijf gas en een mogelijke toekomstige verlaging
van het tarief van die schijf heeft impact op blokverwarming en de regeling in de
energiebelasting daaromtrent. De drie noodzakelijke wetswijzigingen houden verband
met blokverwarming. Daarom wordt voorafgaand aan de toelichting op de voorgestelde
wetswijzigingen eerst een toelichting gegeven op de behandeling van blokverwarming
in de energiebelasting.

Blokverwarming in de energiebelasting

Bij blokverwarming wordt gezamenlijk gas afgenomen voor de productie van warmte in
een centrale installatie. Een zogenoemde «contracthouder» sluit een energiecontract
met een energieleverancier voor de levering van gas ten behoeve van de blokverwarming.
De contracthouder is doorgaans een VvE, woningcorporatie of verhuurder. De geproduceerde
warmte wordt gedistribueerd en gebruikt voor ruimteverwarming in de aangesloten onroerende
zaken, bijvoorbeeld woningen, kantoren, winkels. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij
appartementencomplexen, al dan niet met winkels in de «plint» op de begane grond.
Het gaat naar schatting om circa 40.000 situaties met blokverwarming, met als verbruikers80 bedrijven en naar schatting circa 600.000 huishoudens.

Bij blokverwarming is dus sprake van een collectieve aansluiting. Daardoor ligt het
gasverbruik van zo’n aansluiting hoger dan bij een individuele aansluiting. Bij de
huidige schijflengtes overstijgt het totale verbruik binnen een blokverwarming niettemin
zelden de eerste schijf van 0–170.000 m3. Als het verbruik die grens wel overstijgt, wordt het gasverbruik van verbruikers
«achter een blokverwarming» en dat van verbruikers met een individuele aansluiting
verschillend belast. Over het verbruik boven de 170.000 m3 wordt in de huidige degressieve tariefsystematiek immers een lager tarief geheven.
Dit voordeel hebben verbruikers met een individuele aansluiting niet.

Uitgangspunt in de energiebelasting is juist dat verbruikers achter een blokverwarming
en verbruikers met een individuele aansluiting hetzelfde worden belast. In de energiebelasting
is de ongelijkheid opgelost door het zogenoemde blokverwarmingstarief. Dat werkt als
volgt.

Het blokverwarmingstarief geldt voor het gehele verbruik binnen de blokverwarming.
Op dit moment is dit tarief gelijk aan het tarief van de huidige eerste schijf (zie
figuur 1).

Figuur 1: Blokverwarmingstarief in relatie tot tarief van eerste en tweede schijf
(huidige systematiek)

Het verbruik loopt bij blokverwarming dus niet de schijven door, maar het tarief van
de eerste schijf is van toepassing op het volledige verbruik. De achtergrond hierbij
is dat de verbruikers achter de blokverwarming zelfstandig zelden de grens van 170.000 m3 overschrijden. Op deze manier wordt een verbruiker achter een blokverwarming hetzelfde
belast als een verbruiker met een individuele aansluiting. Zou het blokverwarmingstarief
niet worden toegepast bijvoorbeeld in een groot appartementencomplex met blokverwarming
en een verbruik van 200.000 m3, dan zou 30.000 m3 tegen het lagere tarief van de huidige tweede schijf worden belast. Dat voordeel
hebben huishoudens en bedrijven met een individuele aansluiting en een verbruik onder
de 170.000 m3 niet.

Om ervoor te zorgen dat de verbruikers achter een blokverwarming hetzelfde worden
behandeld als verbruikers met een individuele aansluiting bestaat naast het blokverwarmingstarief
een teruggaveregeling voor de situatie dat één van de verbruikers zelfstandig méér verbruikt dan 170.000 m3. Omdat het blokverwarmingstarief wordt toegepast over het volledige verbruik, betaalt
de verbruiker meer energiebelasting over het verbruik boven de 170.000 m3 dan wanneer de verbruiker een individuele aansluiting zou hebben. Over dat verbruik
wordt dan namelijk het hogere tarief van de eerste schijf geheven in plaats van het
lagere tarief van de tweede of andere hogere schijf. In die gevallen kan de betreffende
verbruiker een teruggaveverzoek indienen bij de Belastingdienst. De teruggave bedraagt
het verschil tussen de betaalde energiebelasting en de energiebelasting als het verbruik
de schijven zou zijn doorgelopen. Het gaat op dit moment jaarlijks om ongeveer vijftien
verzoeken. De Belastingdienst handelt deze handmatig af.

Een energieleverancier is in geval van blokverwarming gehouden om het blokverwarmingstarief
toe te passen. Voor een energieleverancier is het ingewikkeld om blokverwarming te
herkennen; er zijn geen gegevens beschikbaar in openbare registers. Op dit moment
hebben de energieleveranciers zeker niet alle installaties voor blokverwarming in
beeld. De reden hiervoor is dat het in de huidige situatie geen verschil maakt in
energiebelasting of er wel of niet sprake is van blokverwarming als het totale verbruik
van de installatie onder de 170.000 m3 blijft en dat het verbruik die grens zelden overstijgt. Bovendien, als het totale
verbruik hoger is dan 170.000 m3 heeft de verbruiker geen financiële prikkel om de blokverwarmin bij de energieleverancier
te melden, doordat het tarief voor het verbruik boven 170.000 m3 lager is dan het tarief van de eerste schijf/het blokverwarmingstarief.

Dit verandert als het tarief van de nieuwe eerste schijf lager wordt dan het tarief
van de nieuwe tweede schijf. Er zijn dan twee scenario’s mogelijk ten aanzien van
de hoogte van het blokverwarmingstarief. Het tarief kan worden gelijkgesteld aan het
tarief van de nieuwe eerste schijf of aan dat van de nieuwe tweede schijf.

Als het blokverwarmingstarief wordt gelijkgesteld aan het tarief van de nieuwe tweede schijf (zie figuur 2), betalen verbruikers achter een blokverwarming meer energiebelasting
dan verbruikers met een individuele aansluiting voor het verbruik in de eerste schijf.
Dat zou moeten kunnen worden gecorrigeerd door een teruggaveverzoek in te dienen bij
de Belastingdienst. Op die manier kan de te veel betaalde energiebelasting worden
teruggegeven.

Figuur 2: Scenario blokverwarmingstarief gelijk aan tarief nieuwe tweede schijf

Als het blokverwarmingstarief wordt gelijkgesteld aan het tarief van de nieuwe eerste schijf (zie figuur 3), betalen verbruikers achter een blokverwarming minder energiebelasting
dan verbruikers met een individuele aansluiting voor het verbruik boven de 1.000 m3. In dit scenario wordt het in tegenstelling tot de huidige systematiek voor alle
gevallen van blokverwarming financieel aantrekkelijk om het blokverwarmingstarief
toe te laten passen. Het blokverwarmingstarief moet dan gaan worden toegepast in circa
40.000 gevallen, die nu nog nauwelijks in beeld zijn. Een substantieel deel hiervan
betreft gevallen waarin slechts enkele verbruikers achter een gezamenlijke aansluiting
zitten. Het gaat dus niet uitsluitend grote appartementencomplexen. Het kan bijvoorbeeld
ook gaan om woningen boven een winkel.

Figuur 3: Scenario blokverwarmingstarief gelijk aan tarief nieuwe eerste schijf

In tegenstelling tot de huidige eerste schijf (0–170.000 m3) zal de nieuwe eerste schijf (0–1.000 m3) bij blokverwarming praktisch altijd worden overschreden. Het kabinet wil borgen
dat verbruikers achter een blokverwarming en verbruikers met een individuele aansluiting
zoveel mogelijk hetzelfde worden belast en dat geen sprake is van (overmatige) bevoordeling
of benadeling van de ene groep verbruikers ten opzichte van de andere groep verbruikers.

(a) Hoogte blokverwarmingstarief en introductie forfaitaire teruggave bij blokverwarming

Indien het tarief van de nieuwe eerste schijf gas lager wordt dan het tarief van de
nieuwe tweede schijf gas, moet worden besloten op welk niveau het blokverwarmingstarief
wordt vastgesteld. Het kabinet stelt voor die situatie voor om het blokverwarmingstarief
gelijk te stellen aan het tarief van de nieuwe tweede schijf (zie de schematische weergave in figuur 2).

In de eerste plaats is deze keuze ingegeven door de omvangrijke en in sommige gevallen
substantiële overcompensatie in het scenario waarin het blokverwarmingstarief zou
worden gelijkgesteld aan het tarief van de nieuwe eerste schijf gas. In dat scenario zou het lagere tarief van de eerste schijf worden geheven
over het volledige verbruik, dus ook voor het verbruik in de tweede en andere hogere schijven. Alle huishoudens
en bedrijven met blokverwarming die individueel meer dan 1.000 m3 verbruiken, worden in dit scenario overgecompenseerd. Een deel van de huishoudens
met blokverwarming en vermoedelijk een groot deel van bedrijven met blokverwarming
verbruikt meer dan 1.000 m3. Het gaat dus om een substantiële groep. Bij huishoudens die iets meer verbruiken
dan 1.000 m3 is de overcompensatie betrekkelijk klein. Er zijn bijvoorbeeld ook supermarkten met
blokverwarming. Gemiddeld verbruikt een supermarkt 11.000 m3. Het energiebelastingvoordeel van een supermarkt met een bovengemiddeld verbruik
van 20.000 m3 binnen een blokverwarming ten opzichte van een supermarkt met een individuele aansluiting
bij een verschil tussen de eerste en tweede schijf van bijvoorbeeld 20 cent zou dan
circa € 3.760 zijn. Als een supermarkt of ander bedrijf meerdere vestigingen heeft,
kan het voordeel van deze onderneming hoog oplopen. Het kabinet acht de talrijke en
in sommige gevallen substantiële overcompensatie van bedrijven en huishoudens met
blokverwarming onwenselijk.

In de tweede plaats kiest het kabinet voor het gelijkstellen van het blokverwarmingstarief
aan het tarief van de nieuwe tweede schijf gas omwille van het behoud van de besparingsprikkel.
Als het blokverwarmingstarief zou worden gelijkgesteld aan het lagere tarief van de
nieuwe eerste schijf, wordt dat tarief dus geheven over het volledige verbruik en gaat er boven de 1.000 m3 geen besparingsprikkel meer uit van de energiebelasting. Het lagere tarief van de
nieuwe eerste schijf ook toepassen op het verbruik boven de 1.000 m3 bij blokverwarming verhoudt zich niet met de besparingsprikkel.

De keuze voor het gelijkstellen van het blokverwarmingstarief aan het tarief van de
nieuwe tweede schijf, brengt met zich dat voor gevallen van blokverwarming een mogelijkheid
moet worden geboden om een teruggaveverzoek in te dienen bij de Belastingdienst. Verbruikers
achter een blokverwarming betalen dan immers meer energiebelasting dan verbruikers
met een individuele aansluiting: de verbruikers achter een blokverwarming gaan gezamenlijk
één keer de eerste schijf door en komen dan al terecht in de tweede schijf met een
hoger tarief.

Voorbeeld 1

De tien woningen in een appartementencomplex met elk een verbruik van 1.500 m3 en dus een totaal verbruik van 15.000 m3 doorlopen gezamenlijk éénmalig de eerste schijf met een tarief dat 20 cent lager
is dan het tarief van de tweede schijf en vervolgens voor het resterende verbruik
de tweede schijf met het hogere tarief. De totaal betaalde energiebelasting is dan:
1.000 * 0,5055 + 14.000 * 0,7055 = € 10.382.81 Als alle appartementen een individuele aansluiting zouden hebben, lopen zij elk zelfstandig
de eerste schijf door en zouden zij gezamenlijk hebben betaald: (1.000 * 10) * 0,5055
+ (500 * 10) * 0,7055 = € 8.582.82

Op dit moment ontvangt de Belastingdienst jaarlijks ongeveer vijftien teruggaveverzoeken
voor blokverwarming. Zou in de nieuwe schijvensystematiek het tarief van de nieuwe
eerste schijf worden verlaagd ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf,
dan gaat het naar verwachting om circa 40.000 verzoeken per jaar, mits de kring van
verzoekers beperkt is (zie onder (c)). Digitalisering en automatisering van het teruggaveproces
is noodzakelijk om dit aantal te kunnen verwerken. Duidelijk is geworden dat het huidige
teruggaveproces door de Belastingdienst door verschillende oorzaken niet goed is te
digitaliseren en automatiseren. Factoren die daarbij een rol spelen zijn bijvoorbeeld
verschillende berekeningsmethodieken voor de verschuldigde energiebelasting op de
factuur van energieleveranciers en onjuist ingevulde teruggaveformulieren door verzoekers.
Ook het weer kan een rol spelen in de berekening van de verschuldigde energiebelasting.
Dat betekent kort gezegd dat de Belastingdienst bij de berekening van de teruggave
niet het daadwerkelijke verbruik van elke verbruiker achter een blokverwarming kan
meewegen. Daarom is ervoor gekozen om bij de teruggave een forfait te hanteren.

De berekening van de teruggave bij een blokverwarmingssituatie zal de Belastingdienst
als volgt gaan uitvoeren. Het aantal onroerende zaken (c.q. verbruikers) achter een
blokverwarming wordt vermenigvuldigd met een vast bedrag. Dat bedrag wordt vastgesteld
door het verschil te nemen tussen de energiebelasting over de eerste 1.000 m3 bij toepassing van het tarief van de nieuwe tweede schijf en bij toepassing van het
tarief van de nieuwe eerste schijf.

Voorbeeld 2

Bij een verschil van 20 cent tussen de nieuwe eerste en tweede schijf bedraagt het
forfait 1.000 * (0,7055 – 0,5055) = € 200.83

Op deze manier betalen verbruikers achter een blokverwarming in elk geval niet méér
energiebelasting over het verbruik tot 1.000 m3 dan verbruikers met een individuele aansluiting.

De huidige wettelijke regeling inzake het blokverwarmingstarief wordt gewijzigd (zie
hierover nader onder (b)). In de nieuwe regeling wordt ook bij blokverwarming de eerste
1.000 m3 belast met het tarief van de eerste schijf, dus niet met het (hogere) blokverwarmingstarief. Omdat de blokverwarming dus wel één keer
het voordeel heeft van het lagere tarief van de eerste schijf, wordt de teruggave
verminderd met dit voordeel, dus met één keer het forfait. In formulevorm berekent
de Belastingdienst de teruggave per blokverwarmingssituatie als volgt, waarbij N staat
voor het aantal onroerende zaken achter de blokverwarming: (N-1) * forfait.

Voorbeeld 3

Bij een appartementencomplex met tien appartementen bedraagt de teruggave: (10–1)
* 200 = € 1.800.

Het forfait gaat uit van de fictie dat elke verbruiker achter een blokverwarming ten
minste (de warmte-equivalent van) 1.000 m3 verbruikt.

De verwachting is dat de meeste bedrijven met blokverwarming meer dan 1.000 m3 verbruiken en dus niet worden overgecompenseerd. Voor wat betreft btw geldt het volgende.
Over energiebelasting wordt btw berekend. Bij de diverse teruggaven van energiebelasting
wordt de btw teruggegeven, tenzij degene die de teruggave krijgt, recht heeft op aftrek
van in rekening gebrachte btw. Omwille van de uitvoerbaarheid van de forfaitaire teruggaveregeling
wordt niet langer onderscheid gemaakt tussen verbruikers die wel of geen recht hebben
op aftrek van in rekening gebrachte btw. Dat betekent dat een verbruiker die recht
heeft op aftrek van in rekening gebrachte btw, btw terugkrijgt die ook al als vooraftrek
in aanmerking is genomen op zijn btw-aangifte. In voorkomende gevallen levert dit
een voordeel op omdat het forfait feitelijk lager zou moeten worden vastgesteld, in
voornoemd voorbeeld met een verschil tussen de eerste en tweede schijf van 20 cent:
1.000 * (0,5830 – 0,4177) = € 165,29. Het voordeel is in dit voorbeeld € 37,71.

Er zijn huishoudens met blokverwarming die minder verbruiken dan 1.000 m3. Zij worden dus overgecompenseerd. De overcompensatie zal (aanzienlijk) kleiner zijn
dan het bedrag van het volledige forfait, omdat er altijd enig verbruik zal zijn.
Een huishouden met een verbruik van bijvoorbeeld 900 m3 wordt voor 100 m3 overgecompenseerd. Dit levert in voornoemd voorbeeld met een verschil tussen de eerste
en tweede schijf van 20 cent een voordeel op van € 20. Het kabinet verkiest beperkte
overcompensatie van een beperkte groep verbruikers – waaronder voornamelijk huishoudens –
boven omvangrijke compensatie, die bij bedrijven zeer substantieel kan zijn.

(b) Wijziging regeling inzake blokverwarmingstarief

In de huidige schijven- en tariefsystematiek is het blokverwarmingstarief bij een
verbruik onder de 170.000 m3 in de praktijk – kort gezegd – niet relevant. Het hele verbruik wordt immers belast
tegen het (hoogste) tarief van de eerste schijf. Dit verandert zodra het tarief van
de nieuwe eerste schijf gas wordt verlaagd ten opzichte van het tarief van de nieuwe
tweede schijf en het blokverwarmingstarief op het niveau wordt gesteld van het tarief
van de nieuwe tweede schijf (zie figuur 2). Als de reikwijdte van de wettelijke regeling
inzake het blokverwarmingstarief in die situatie niet wordt gewijzigd, dienen energieleveranciers
het blokverwarmingstarief nog altijd voor het volledige verbruik toe te passen. Terwijl het blokverwarmingstarief met name financiële impact
heeft bij blokverwarmingssituaties waarin het totale verbruik meer dan 170.000 m3 bedraagt. Bij een verbruik van meer dan 170.000 m3 is het van belang dat het verbruik boven die grens wordt belast tegen het tarief
van de nieuwe tweede schijf/het blokverwarmingstarief in plaats van tegen het lagere
tarief van de (nieuwe) derde schijf, zodat verbruikers met een individuele aansluiting
en verbruikers achter een blokverwarming hetzelfde worden belast.

In dit licht wordt – zodra het tarief van de nieuwe eerste schijf lager wordt dan
het tarief van de nieuwe tweede schijf – de reikwijdte van de regeling inzake het
blokverwarmingstarief beperkt tot die gevallen waarin het totale verbruik de 170.000 m3 overstijgt. In die situatie passen energieleveranciers voor het verbruik tot 1.000 m3 dientengevolge in alle gevallen van blokverwarming het (lagere) tarief van de nieuwe
eerste schijf toe.84 Voor het verbruik van 1.000–170.000 m3 passen energieleveranciers het tarief van de nieuwe tweede schijf toe en voor het
verbruik boven de 170.000 m3passen zij het blokverwarmingstarief toe. Met andere woorden, voor het verbruik tussen
0–170.000 m3 wordt de energiebelasting berekend door op normale wijze de schijven te doorlopen
en het verbruik boven de 170.000 m3 wordt belast met het tarief uit de nieuwe tweede schijf. Feitelijk belast de energieleverancier
het volledige verbruik bóven de 1.000 m3 dus met hetzelfde tarief (van de nieuwe tweede schijf).

Deze wijziging laat de mogelijkheid ongemoeid voor de situatie dat zich achter een
blokverwarming één onroerende zaak bevindt die zelfstandig meer dan 170.000 m3 verbruikt een teruggaveverzoek in te dienen bij de Belastingdienst.

(c) Verduidelijking van de kring van verzoekers die een teruggaveverzoek kunnen indienen
bij blokverwarming

Een verlaging van het tarief van de eerste schijf ten opzichte van het tarief van
de tweede schijf kan leiden tot grote aantallen teruggaveverzoeken. Er zijn naar schatting
600.000 huishoudens met blokverwarming, in circa 40.000 gevallen van blokverwarming.
De verlaging is onuitvoerbaar als de Belastingdienst honderdduizenden verzoeken moet
verwerken. Bovendien acht het kabinet het onwenselijk om van 600.000 huishoudens te
verwachten dat zij jaarlijks een teruggaveverzoek zouden indienen bij de Belastingdienst.
In dit licht wordt verduidelijkt dat de kring van verzoekers die een teruggaveverzoek
mogen indienen bij blokverwarming beperkt is tot (circa 40.000) contracthouders.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Zonder aanpassingen in aanvulling op het amendement Grinwis c.s. inzake gas is het
niet mogelijk om in de toekomst het tarief van de nieuwe eerste schijf gas daadwerkelijk
te verlagen ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf gas.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

De wijzingen met betrekking tot de nieuwe eerste schijven in de energiebelasting heeft
de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets; daarbij zijn separate toetsen
voor gas en elektriciteit opgesteld. Eerder zijn de uitvoeringstoetsen op de aangenomen
amendementen Grinwis c.s. naar de Tweede Kamer verzonden.85 In deze uitvoeringstoetsen heeft de Belastingdienst aangegeven, zoals hierboven toegelicht,
dat nadere wetswijzigingen randvoorwaardelijk zijn voor de uitvoerbaarheid indien
het tarief van de nieuwe eerste schijf zou worden verlaagd ten opzichte van het tarief
van de nieuwe tweede schijf. Ook is gemeld dat de Belastingdienst – vooruitlopend
op definitieve besluitvorming – is gestart met de technische voorbereidingen om eventuele
tariefaanpassingen van de eerste schijven per 1 januari 2024 te kunnen ondersteunen.
Bij deze voorbereidingen is gebleken dat naast de in de uitvoeringstoets op de aangenomen
amendementen genoemde noodzakelijke nadere wetswijzigingen ook een vereenvoudiging
van de berekeningswijze bij de teruggave noodzakelijk is voor uitvoerbare teruggaveregelingen.

Voorts is bij de voorbereidingen op basis van voortschrijdend inzicht gebleken dat
de uitvoeringstoets op het amendement voor de nieuwe eerste schijf elektriciteit moest
worden herijkt. Het resultaat van de herijking is als bijlage bij deze memorie van
toelichting gevoegd.

De uitvoeringsgevolgen van de aanvullende nadere wetswijzigingen in dit wetsvoorstel
om het tarief van de nieuwe eerste schijf gas te kunnen verlagen ten opzichte van
het tarief van de nieuwe tweede schijf gas zijn uiteengezet in twee uitvoeringstoetsen
die in de bijlage met uitvoeringstoetsen voor dit wetsvoorstel zijn opgenomen. De
eerste uitvoeringstoets beschrijft de uitvoeringsgevolgen van het verduidelijken dat
uitsluitend de contracthouder een teruggaveverzoek kan indienen en het verder inkorten
van de nieuwe eerste schijf. De tweede uitvoeringstoets beschrijft de uitvoeringsgevolgen
van de noodzakelijke aanvullende maatregelen rondom blokverwarming die tijdens de
voorbereidingen naar voren kwamen, en dan met name rondom het blokverwarmingstarief
en de berekening van de teruggave en vaststelling van het te hanteren forfait.

Uit de uitvoeringstoetsen blijkt dat de Belastingdienst de aangenomen amendementen
– in combinatie met de aanvullende wetgeving in dit wetsvoorstel – uitvoerbaar acht.
De wijzigingen leiden tot een toename van de complexiteit en aanvullende uitvoeringskosten,
deze zijn per maatregel opgenomen in de samenvattende tabel in paragraaf 11. Deze
kosten zijn ook opgenomen in de uitvoeringstoetsen in de bijlage. Ze worden gedekt
op begroting IX.

Voor de uitvoerbaarheid van de nieuwe eerste schijf gas bij blokverwarmingssituaties
is het noodzakelijk dat het teruggaveproces zo eenvoudig mogelijk is. Daartoe wordt
op het formulier dat betrekking heeft op de eerste 1.000 m3 van individuele onroerende zaken achter een blokverwarming uitsluitend uitgevraagd
(a) de EAN-code van de aansluiting86 en (b) het aantal onroerende zaken achter de blokverwarming. Het verwerken van meer
dan genoemde informatie zou geautomatiseerde behandeling van het verwachte grote aantal
teruggaveverzoeken onmogelijk maken. De naar schatting maximaal 40.000 teruggaveverzoeken
blokverwarming die jaarlijks worden ingediend kan de Belastingdienst niet allemaal
achteraf controleren. Uit steekproeven moet blijken of verzoekers teruggaveverzoeken
indienen voor situaties waarin geen sprake is van blokverwarming of waarin het aantal
onroerende zaken achter een blokverwarming kleiner is dan in het teruggaveverzoek
is vermeld. Op basis van de bevindingen bij de steekproeven kan de Belastingdienst
de controles toespitsen op situaties waarin het frauderisico het grootst lijkt. Het
frauderisico is reëel.

5.19 Actualiseren duurzame warmtebronnen

Het kabinet stelt voor om de opsomming van duurzame warmtebronnen van de zogenoemde
stadsverwarmingsregeling in de energiebelasting te actualiseren door deze aan te vullen
met installaties die grotendeels gebruikmaken van aquathermie, een lucht-water-warmtepomp,
gasvormige biomassa of een elektrische boiler. Voor deze installaties geldt net als
voor de duurzame warmtebronnen in de huidige opsomming dat ze kunnen bijdragen aan
de verduurzaming van de warmtevoorziening. Door de toevoeging wordt voorkomen dat
het aardgas dat wordt gebruikt in de hulpketels bij deze duurzame verwarmingsbronnen
wordt belast tegen een hoger tarief in de energiebelasting. Hiermee wordt voorkomen
dat bij stadsverwarmingen die (deels) gebruikmaken van vergelijkbare, maar nog niet
in de opsomming opgenomen, warmtebronnen een belastingnadeel zou ontstaan ten opzichte
van stadsverwarmingen die gebruikmaken van reeds in de opsomming opgenomen warmtebronnen.
De toevoeging van de alternatieve warmtebronnen leidt tot een budgettaire derving
(zie paragraaf 6 «Budgettaire aspecten»).

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De stadsverwarmingsregeling is in de meest recente evaluatie van de energiebelasting87 als doeltreffend en grotendeels doelmatig geëvalueerd. Door het toevoegen van de
genoemde technieken maakt de maatregel geen onderscheid tussen de fiscale behandeling
van vergelijkbare warmtebronnen. De keuze tussen deze duurzame technieken wordt hierdoor
niet gestuurd door de fiscaliteit maar door welke techniek het meest geschikt is voor
de situatie. Hiermee wordt de maatregel doeltreffender en doelmatiger.

De voorgestelde uitbreiding zal in een volgende evaluatie van de energiebelasting
worden meegenomen en worden beoordeeld op doeltreffendheid en doelmatigheid.

Uitvoerbaarheid

Deze maatregel is door de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets. De
Belastingdienst heeft geconcludeerd dat invoering van de maatregel per 1 januari 2025
uitvoerbaar is.

De Belastingdienst oordeelt dat de maatregel een beperkte impact heeft op de interactie
tussen burgers en bedrijven. Hiernaast heeft de invoering van de maatregel een licht
positief effect op de fraudebestendigheid door de uitbreiding van de soorten duurzame
warmtebronnen waar voor stadsverwarming gebruik van kan worden gemaakt. Doordat meer
warmtebronnen kwalificeren als duurzame warmtebron, kan de stadsverwarmingsregeling
vaker worden toegepast. De uitbreiding van de soorten duurzame warmtebronnen heeft
een middelgrote impact op de handhaafbaarheid en de complexiteit.

5.20 Wettelijke grondslag gegevensverstrekking in het kader van Europeesrechtelijke
verplichtingen

Staatssteun is het direct dan wel indirect verstrekken van financiële steun aan ondernemingen
door overheden. Staatssteun kan negatieve gevolgen hebben voor gelijke concurrentievoorwaarden
op de interne markt die de EU wil creëren. Daarom zijn staatssteunregels opgesteld.
Onder deze staatssteunregels is staatssteun in beginsel verboden en mag staatssteun
uitsluitend onder voorwaarden worden verstrekt. De staatssteunregels zijn opgenomen
in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).88

Transparantie van staatssteun is van belang voor de correcte toepassing van de staatssteunregels,
meer rechtszekerheid en betere verantwoording. In dit licht is een van de voorwaarden
om staatssteun te mogen verstrekken de transparantieverplichting. Hieraan wordt uitvoering
gegeven via de zogenoemde Transparency Aid Module (TAM).89 In de TAM moeten steunbedragen per onderneming worden opgenomen als de steun een
drempelbedrag overschrijdt. Het drempelbedrag is gesteld in het Europese kader op
basis waarvan goedkeuring wordt geacht te zijn verleend door de Europese Commissie
(EC) dan wel op grond waarvan een kennisgeving moet worden gedaan (hierna: «drempelbedrag»).
De drempelbedragen in diverse Europese kaders zijn recent verlaagd van € 500.000 naar
€ 100.000 (zie ook tabel 5). In de Richtsnoeren staatssteun ten behoeve van milieubescherming
en energie 2022 (Richtsnoeren) en Algemene Groepsvrijstellingsverordening (AGVV)90 is opgenomen welke gegevens in de TAM moeten worden gepubliceerd per begunstigde.
Het gaat onder andere om:

– de naam;

– het nummer waaronder deze bij de Kamer van Koophandel is geregistreerd (KVK-nummer);

– of het een kleine of middelgrote onderneming (kmo)91 betreft;

– NACE-code92; en

– het steunbedrag.

De energiebelasting is geregeld in de Wbm. Hierin zijn enkele regelingen in de energiebelasting
opgenomen die steunmaatregelen vormen in de zin van artikel 107, eerste lid, VWEU.
Het betreft de verlaagde tarieven voor glastuinbouw, laadpalen en walstroom (hierna:
«regelingen»).93 De EC heeft hiervoor goedkeuring verleend aan het verlaagde tarief voor glastuinbouw.
De verlaagde tarieven voor laadpalen en walstroom vallen onder de AGVV, waarvoor een
kennisgeving is gedaan. Omdat het steunmaatregelen betreft, dienen ten aanzien van
deze regelingen gegevens in de TAM te worden opgenomen. Rijksdienst voor Ondernemend
Nederland (RVO) zal ervoor zorgdragen dat de gegevens in de TAM worden opgenomen.
RVO voert deze taak uit in mandaat voor de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit
(LNV) voor wat betreft de regeling glastuinbouw en voor de Minister van Infrastructuur
en Waterstaat (IenW) voor wat betreft de regelingen laadpalen en walstroom.

Tabel 5: Overzicht relevante regelingen in de Wbm voor de TAM

Verlaagd tarief

Europees kader

Drempelbedrag verlaagd per

Verlaagd drempelbedrag effectief toegepast per

Glastuinbouw

Richtsnoeren

1 januari 2022

1 januari 20241

Laadpalen en walstroom

AGVV

1 juli 20232

1 januari 20243

X Noot

1

In het overgangsrecht is geregeld dat lidstaten uiterlijk per 31 december 2023, waar
nodig, bestaande steunregelingen dienen te wijzigen om die met de richtsnoeren in
overeenstemming te brengen.

X Noot

2

Verordening (EU) nr. 2023/1315.

X Noot

3

In het overgangsrecht is geregeld dat lidstaten uiterlijk binnen zes maanden na publicatie,
waar nodig, bestaande steunregelingen dienen te wijzigen om die met de AGVV in overeenstemming
te brengen.

De TAM-verplichting geldt ook voor de Postcoderoosregeling (PCR).97 Het voordeel onder de PCR blijft onder het daarvoor geldende drempelbedrag. Daarom
hoeven geen gegevens met betrekking tot de PCR te worden opgenomen in de TAM.

Voor de TAM zijn gegevens en inlichtingen (hierna: «gegevens») nodig op «klantniveau».
Het gaat bijvoorbeeld om het steunbedrag en KVK-nummer. Dergelijke gegevens zijn niet
opgenomen in de energiebelastingaangifte van de belastingplichtige (veelal de energieleverancier).
Belastingplichtigen doen namelijk energiebelastingaangifte op geaggregeerd niveau.
Dit betekent dat zij uitsluitend het totaal aan energiebelasting van al hun klanten
in de aangifte energiebelasting vermelden in hun energiebelastingaangifte. Om de benodigde
gegevens te verkrijgen en deze uiteindelijk in de TAM te kunnen zetten, dienen belastingplichtigen
daarom de benodigde gegevens te verstrekken aan RVO.

Belastingplichtigen beschikken grotendeels over deze gegevens. Voor zover een belastingplichtige
niet over de benodigde gegevens beschikt, dient de begunstigde deze te verstrekken
als RVO dit nodig acht. RVO kan de begunstigde verplichten gegevens te verstrekken
aan RVO waaruit blijkt of de begunstigde al dan niet een kmo is. RVO zal een dergelijk
verzoek uitsluitend doen indien op basis van gegevens en inlichtingen blijkt dat de
begunstigde in een kalenderjaar meer steun heeft ontvangen dan het drempelbedrag.
De begunstigde hoeft anders niet in de TAM te worden opgenomen;de kmo-kwalificatie
is dan niet relevant.

De voorgestelde verplichting tot het verstekken van gegevens wordt ingevoerd om gegevens
te verzamelen en verwerken in het kader van de TAM. De wettelijke verplichting bestaat
uit:

– een actieve gegevensverstrekking die regelt dat energiebelastingplichtigen jaarlijks
de TAM-gegevens waarover zij beschikken aanleveren bij RVO;98 en

– een passieve gegevensverstrekking die regelt dat begunstigden desgevraagd gegevens
aanleveren bij RVO.

Het verzamelen en verwerken van gegevens is uitsluitend toegestaan voor een welbepaald,
uitdrukkelijk omschreven en gerechtvaardigd doel (doelbinding). Mede daarom is het
passend om de gegevensverstrekking door de belastingplichtigen en begunstigden expliciet
in de Wbm te verankeren met de voorgestelde wetswijziging. In figuur 4 is schematisch
weergegeven hoe de actieve gegevensverstrekking verloopt bij de voorgestelde wettelijke
regeling.

Figuur 4: Actieve gegevensverstrekking in het kader van de TAM

1. De belastingplichtige verstrekt jaarlijks aan RVO ten aanzien van de begunstigde gegevens
waaronder gegevens over het steunbedrag.99

a. RVO kan de begunstigde verzoeken om gegevens te verstrekken waaruit blijkt of de begunstigde
een kmo is.

b. De begunstigde verstrekt desverzocht gegevens aan RVO waaruit blijkt of de begunstigde
een kmo is.

2. RVO registreert de begunstigde die een steunbedrag ontvangt boven het drempelbedrag.

Stappen a. en b. zijn uitsluitend van toepassing als het steunbedrag dat een begunstigde
in een kalenderjaar ontvangt, het drempelbedrag overschrijdt en RVO gegevens nodig
acht om te bepalen of de begunstigde een kmo is. De kmo-kwalificatie is nameijk uitsluitend
van belang wanneer de gegevens met betrekking tot de begunstigde moeten worden opgenomen
in de TAM. Als het steunbedrag bij een begunstigde onder het drempelbedrag blijft,
is de kmo-kwalificatie niet relevant.

Voorts wordt voorgesteld dat de Belastingdienst een overzicht aan RVO verstrekt van
belastingplichtigen die verplicht zijn actief gegevens aan RVO te verstrekken. Het
gaat om belastingplichtigen die in hun energiebelastingaangifte aangeven een of meerdere
van de betreffende regelingen toe te passen. Met dit overzicht kan RVO controleren
of de belastingplichtigen de gegevens conform de wettelijke verplichting verstrekken.
De Belastingdienst verstrekt, indien beschikbaar, de volgende gegevens over deze belastingplichtigen:
naam, adres, telefoonnummer en e-mailadres. Als bij RVO uit het overzicht van de Belastingdienst
blijkt dat een belastingplichtige geen gegevens heeft verstrekt zoals wettelijk vereist,
kan RVO de belastingplichtige manen de gegevens alsnog te verstrekken, indien nodig
door middel van een last onder dwangsom.

De verantwoordelijkheid voor de TAM-taak ligt bij RVO, omdat RVO over de benodigde
kennis van TAM beschikt. RVO vult de TAM al in voor onder andere de MIA en VAMIL.
RVO is een agentschap dat valt onder het Ministerie van Economische Zaken en Klimaat.
Voor het invoeren van gegevens in de TAM voor het verlaagde tarief voor glastuinbouw
wordt RVO gemandateerd door de Minister van LNV, aangezien deze Minister het bestuursorgaan
is dat verantwoordelijk is voor de steunverstrekking. Voor het invoeren van gegevens
in de TAM met betrekking tot de verlaagde tarieven voor laadpalen en walstroom wordt
RVO gemandateerd door de Minister van IenW, omdat deze Minister (mede) verantwoordelijk
is voor de steunverstrekking.

Uit artikel 108 VWEU volgt dat de EC bestaande steunregelingen voortdurend monitort.
In het kader van het monitoren van de regelingen vraagt de EC soms ad hoc gegevens.
De concrete gegevens die in dergelijke gevallen door de EC worden gevraagd, kunnen
niet op voorhand worden bepaald.

Om als lidstaat te kunnen voldoen aan de verplichtingen die voortvloeien uit het toezicht
op bestaande steunmaatregelen conform artikel 108 VWEU, moet de lidstaat gegevens
aan de EC verstrekken. Voor de regelingen wordt de basis voor het verstrekken van
gegevens aan de Minister van Financiën opgenomen in de Wbm. Het betreft gegevens die
nodig zijn om te voldoen aan een verzoek om informatie van de EC. Het zijn gegevens
met betrekking tot de begunstigde. Als de belastingplichtige niet over de gegevens
beschikt, moet de begunstigde deze op verzoek van de Minister zelf verstrekken. Het
kan bijvoorbeeld gaan om verklaringen van de begunstigde om in aanmerking te komen
voor het verlaagde tarief. In figuur 5 is schematisch weergegeven hoe de passieve
gegevensverstrekking verloopt in de voorgestelde wettelijke regeling.

Figuur 5: Passieve gegevensverstrekking in het kader van de monitoring door de EC

1. De EC verzoekt de Minister van Financiën gegevens aan te leveren.

2. De Minister verzoekt de belastingplichtige en/of begunstigde gegevens aan te leveren.

3. De belastingplichtige en/of begunstigde verstrekt de gegevens aan de Minister.

4. De Minister verstrekt de gegevens aan de EC.

Sanctioneringsmogelijkheden

Om te bewerkstelligen dat belastingplichtigen en begunstigden juist, volledig en tijdig
gegevens aanleveren bij RVO, krijgen de Minister van LNV en de Minister van IenW de
mogelijkheid om zo nodig een herstelsanctie op te leggen in de vorm van een last onder
dwangsom. Het kabinet acht dit een passend herstelsanctiemiddel voor het niet, niet
volledig of niet tijdig nakomen van de verplichting tot het verstrekken van gegevens.

De bevoegdheid tot het opleggen van een last onder dwangsom wordt formeel toegekend
aan de Minister van LNV en de Minister van IenW als bestuursorganen. Zij zullen de
dwangsombevoegdheid mandateren aan de algemeen directeur van RVO, die deze bevoegdheid
kan ondermandateren aan ondergeschikte ambtenaren.

RVO heeft al ervaring met het opleggen van een last onder dwangsom. De hoogte van
de last onder dwangsom voor het niet-verstrekken van de benodigde gegevens wordt niet
wettelijk bepaald. RVO zal de hoogte per geval vaststellen in het licht van (onder
meer) de draagkracht van de overtreder. Daarbij moet RVO ook de proportionaliteit
in acht nemen. Dat betekent dat de hoogte van de last onder dwangsom in een redelijke
verhouding moet staan tot de overtreding (het niet, niet volledig of niet tijdig nakomen
van de verplichting tot het verstrekken van de gegevens) en tot de beoogde doel van
de dwangsom (het alsnog en volledig nakomen van de verplichting tot het verstrekken
van gegevens).

Gegevensverwerking

Een deel van de gegevens die wordt opgenomen in en vervolgens gepubliceerd via de
TAM kwalificeert als persoonsgegevens in de zin van de Algemene Verordening Gegevensbescherming
(AVG).100 Dit betekent dat de AVG van toepassing is op de verwerking van deze gegevens. Onder
de AVG is de verwerking van persoonsgegevens uitsluitend rechtmatig indien en voor
zover aan ten minste een van de gestelde voorwaarden is voldaan.101 Eén van die voorwaarden is dat de verwerking van persoonsgegevens noodzakelijk is
om te voldoen aan een wettelijke verplichting. Energieleveranciers worden via deze
wetswijziging verplicht persoonsgegevens te verstrekken aan RVO. Hiermee wordt een
wettelijke grondslag gecreëerd. De te publiceren gegevens zijn expliciet opgenomen
in de AGVV, waardoor het noodzakelijk is de gegevens te verwerken en te publiceren.102

Voorts wordt zoals hiervoor is toegelicht met dit wetsvoorstel mogelijk gemaakt dat
de Minister van Financiën, in geval van verzoeken van de EC in het kader van toezicht
op staatsteunmaatregelen, kan verzoeken dat de begunstigde en belastingplichtige bepaalde
gegevens verstrekken voor zover dat noodzakelijk is om aan die verzoeken van de EC
te voldoen. De Minister van Financiën is verplicht om aan deze verzoeken te voldoen
op grond van het VWEU en hierbij in voorkomende gevallen persoonsgegevens te verwerken.
De AVG rechtvaardigt de gegevensverwerking omdat deze noodzakelijk is om te voldoen
aan een wettelijke verplichting die op de Minister die de gegevens verwerkt rust.103

Vanwege de mogelijke verwerking van persoonsgegevens is een Data Protection Impact
Assessment (DPIA) uitgevoerd, waarbij op gestructureerde wijze de gevolgen en risico’s
van de verwerking in kaart zijn gebracht.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het doel van de maatregel is invulling te geven aan Europeesrechtelijke verplichtingen,
meer specifiek de transparantieverplichting in de TAM en de verplichting om gegevens
te verstrekken bij monitoringsvragen van de EC. Aangezien de maatregel een wettelijke
grondslag creëert op basis waarvan belastingplichtigen en begunstigden gegevens verstrekken
die hiervoor nodig zijn, is de maatregel doeltreffend. De maatregel is zo doelmatig
mogelijk vormgegeven. Uitvoering geschiedt door RVO. RVO kan dit efficiënt, mede gelet
op de ervaring met de MIA en VAMIL. Door ook deze taak bij RVO te beleggen worden
expertise- en synergievoordelen behaald ten opzichte van uitvoering door de Belastingdienst.

Uitvoeringsgevolgen RVO

RVO publiceert de TAM-gegevens over de begunstigden van de steun en het steunbedrag
op de website van de EC. Het gaat specifiek om de transparantieverplichting in de
TAM. De belastingplichtige verstrekt aan RVO de benodigde gegevens. Als er gegevens
ontbreken neemt RVO contact op met de belastingplichtige en/of begunstigde.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

Er zijn zeer beperkte gevolgen ten aanzien van de TAM voor de Belastingdienst aangezien
de uitvoering is belegd bij RVO. De Belastingdienst dient uitsluitend periodiek een
overzicht aan RVO te verstrekken met de belastingplichtigen die in hun energiebelastingaangifte
aangeven een of meerdere van de betreffende regelingen toe te passen.

5.21 Accijnstarieven voor alcoholhoudende producten

Het kabinet stelt voor om de accijnstarieven voor alcoholhoudende producten in de
Wet op de accijns (WA) te verhogen als ware het een indexatie. Hieraan wordt invulling
gegeven door de tarieven te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor voor de jaren
2023 en 2024 van respectievelijk 6,3% en 9,9%. Daarom wordt voorgesteld de alcoholaccijns
te verhogen met 16,2%. Alcoholhoudende producten zijn bier, wijn, tussenproducten
en overige alcoholhoudende producten. De laatste verhoging van de alcoholaccijns stamt
uit 2014. De accijns op alcohol is sindsdien in reële termen fors gedaald.

Voor de accijns op bier wordt per 1 januari 2024 overgegaan van een accijns op basis
van graden Plato naar een accijns op basis van alcoholpercentage. Deze overgang is
vastgelegd in de Wet implementatie richtlijnen accijns 2022. Op basis van die wet
bedraagt het accijnstarief voor bier vanaf 1 januari 2024 € 7,49 per hectoliter per
volumeprocent alcohol. Voor de accijns op bier stelt het kabinet daarom voor om het
tarief in de WA te verhogen van € 7,49 naar € 8,70. Voor de accijns op bier gebrouwen
door zogeheten kleine brouwerijen stelt het kabinet voor om het tarief te verhogen
van € 6,93 naar € 8,05.

Het accijnstarief in de WA voor niet-mousserende en mousserende wijn met een alcoholgehalte
van niet meer dan 8,5% wordt per 1 januari 2024 verhoogd van € 44,24 naar € 51,41
per hectoliter. Voor niet-mousserende en mousserende wijn met een alcoholgehalte van
meer dan 8,5% wordt per 1 januari 2024 het tarief verhoogd van € 88,30 naar € 102,60
per hectoliter.

Voor de accijns op tussenproducten met een alcoholgehalte van niet meer dan 15% wordt
per 1 januari 2024 de accijns in de WA verhoogd van € 105,98 naar € 123,15 per hectoliter.
Voor de accijns op tussenproducten met een alcoholgehalte van meer dan 15% wordt per
1 januari 2024 de accijns verhoogd van € 149,30 naar € 173,49 per hectoliter.

Het accijnstarief voor overige alcoholhoudende producten in de WA wordt per 1 januari
2024 verhoogd van € 16,86 naar € 19,59 per hectoliter per volumeprocent alcohol.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De maatregel heeft primair een budgettair doel. De geraamde extra inkomsten zijn structureel
€ 153 miljoen vanaf 2024. De maatregel leidt tot beperkte extra lasten voor ondernemers
en de Douane en is daarmee een doelmatige maatregel om extra opbrengsten te generen.

Daarnaast heeft de maatregel als doel om een prikkel te vormen voor consumenten om
minder alcohol te consumeren. Of dit doel wordt bereikt, hangt onder andere af van
de mate waarin verkopers van alcoholhoudende producten de verlaging in hun verkoopprijzen
doorberekenen. De overheid kan dit niet verplichten. Ook hangt de doeltreffendheid
af van de hoeveelheid alcohol die burgers nuttigen en waar de genuttigde alcohol wordt
gekocht.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

De maatregel betreft een parameterwijziging die eenvoudig en uitvoerbaar is voor de
Douane.

5.22 Verhoging accijns dieselvervangende stookolie

Het kabinet ontvangt van de Douane en het bedrijfsleven aanhoudend signalen dat er
in toenemende mate stookolie als motorbrandstof op de markt wordt gebracht ter vervanging
van gasolie (diesel). Voor deze stookolie geldt in de WA het relatief lage accijnstarief
van zware stookolie van € 41,31 per 1.000 kg (tarief per 1 januari 2023). Voor gasolie
(diesel) geldt in de WA het hogere dieselaccijnstarief van € 516,25 per 1.000 liter
(tarief per 1 januari 2023). Toenemend gebruik van dieselvervangende stookolie leidt
daarom tot een lagere opbrengst van de brandstofaccijns. Daarnaast is toenemend gebruik
van zware stookolie slecht voor het milieu vanwege het hogere zwavelgehalte. Gebruik
van deze brandstof leidt tot meer luchtverontreiniging dan gebruik van diesel.

Het fiscale voordeel is de belangrijkste prikkel om dieselvervangende stookolie te
gebruiken. In de brandstoffenmarkt leidt dit tot een ongelijk speelveld tussen de
reguliere schonere gasolie (diesel) en de meer vervuilende zware stookolie. Met ingang
van 1 januari 2024 stelt het kabinet daarom voor om het accijnstarief voor zware stookolie
gelijk te stellen met het accijnstarief voor gasolie. Dit leidt er naar verwachting
toe dat het gebruik ervan wordt beperkt. De wettelijk verschuldigde heffing over de
veraccijnsde voorraad bij de verhoging per 1 januari 2024 wordt buiten toepassing
gelaten.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De aanpassing van het accijnstarief voor zware stookolie heeft als doel om het fiscale
voordeel door het gebruik van stookolie ter vervanging van gasolie (diesel) weg te
nemen. De aanpassing is doeltreffend indien de accijnsdruk voor zware stookolie gelijk
is met die van gasolie. Of dit doel wordt bereikt, hangt af van de mate waarin verkopers
van dieselvervangende stookolie de verhoging van de accijns in hun verkoopprijzen
doorberekenen. De overheid kan deze doorberekening niet verplichten. Naast een verhoging
van de accijns heeft het kabinet alternatieve oplossingsrichtingen onderzocht:

• Wettelijk verbod voor het gebruik van dieselvervangende stookolie: Het Besluit brandstoffen
luchtverontreiniging kan mogelijk worden aangepast zodat de milieukwaliteitseisen
van het besluit op alle motorbrandstoffen (waaronder stookolie) van toepassing zijn.
Een dergelijk wetgevingstraject is tijdintensief en uitbreiding van dit besluit vereist
mogelijk ook goedkeuring van de EC. Een aanpassing van het besluit biedt dus geen
mogelijkheid om het probleem van de dieselvervangende stookolie op korte termijn op
te lossen.

• Gematigder verhoging accijnstarief zware stookolie: Een alternatief is om het accijnstarief
voor zware stookolie te verhogen, maar niet (direct) gelijk te stellen met het accijnstarief
voor gasolie. Dieselvervangende stookolie blijft dan nog steeds fiscaal aantrekkelijker
dan gasolie en daarom blijft de prikkel bestaan voor gebruikers om dieselvervangende
stookolie te gebruiken in plaats van gasolie.

• Fiscaal onderscheid naar gebruik: Zware stookolie kan als motorbrandstof en als verwarmingsbrandstof
worden gebruikt. De dieselvervangende stookolie wordt uitsluitend gebruikt als motorbrandstof.
Een alternatieve maatregel is om alleen het gebruik van zware stookolie als motorbrandstof
te onderwerpen aan het tarief van gasolie. Het maken van een onderscheid in accijnstarief
naar het soort gebruik van de brandstof is op dit moment niet mogelijk in de accijnsaangifte.
Een dergelijke wijziging zou een structuuraanpassing inhouden en daarom niet op korte
termijn mogelijk zijn.

Uit de beoordeling van de alternatieve oplossingsrichtingen is gebleken dat ze niet
leiden tot het gewenste doel op de korte termijn, namelijk het wegnemen van het fiscale
voordeel door het gebruik van dieselvervangende stookolie

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

De maatregel betreft een parameterwijziging die eenvoudig en uitvoerbaar is voor de
Douane.

5.23 Verhoging van de tabaksaccijns

In het Belastingplan 2023 is voorzien in een verhoging van de tabaksaccijns per 1 april
2023 en per 1 april 2024. Het kabinet stelt voor om de tabaksaccijns op sigaretten
en op rooktabak per 1 april 2024 aanvullend te verhogen. De verhoging bedraagt € 0,60
cent per pakje sigaretten van 20 stuks en € 3,60 per pakje shag van 50 gram.

Als gevolg van de maatregel bedraagt de gemiddelde verkoopprijs voor een pakje sigaretten
van twintig stuks in 2024 naar verwachting € 10,70. Voor een pakje shag van 50 gram
bedraagt de gemiddelde verkoopprijs in 2024 naar verwachting € 24,14.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De maatregel heeft primair een budgettair doel. De geraamde extra inkomsten zijn structureel
€ 137 miljoen vanaf 2025. De maatregel leidt tot beperkte extra lasten voor ondernemers
en de Douane en is daarmee een doelmatige maatregel om extra opbrengsten te generen.
Daarnaast is het verhogen van de tabaksaccijns een wetenschappelijk bewezen effectieve
maatregel om roken te verminderen.104 Een verhoging van de tabaksaccijns is daarmee een doeltreffende en doelmatige maatregel.

Substantiële verhogingen kunnen leiden tot grenseffecten die de doelmatigheid en doeltreffendheid
van de verhoging kunnen beperken (zowel voor wat betreft opbrengsten als voor wat
betreft ontmoediging). Het kabinet kan bedrijven niet voorschrijven of en in welke
mate zij de accijnsverhoging laten terugkomen in de consumentenprijs. De verwachting
is dat de verhoging grotendeels wordt doorberekend, omdat de accijns al een groot
onderdeel is van de totale verkoopprijs. De maatregel is naar verwachting doelmatig
om roken tegen te gaan en te verminderen.

Net als bij de verhoging van de tabaksaccijns in 2020 en 2023 zullen de grenseffecten
van de totale verhoging in 2024 worden gemonitord. In 2024 en in 2025 voert de Douane
een Empty Pack Survey uit waarbij het aandeel niet-Nederlandse veraccijnsde pakjes
sigaretten wordt gemonitord. Daarbij wordt ook gekeken naar de wijzigingen in het
aandeel namaaksigaretten en illicit whites (legaal geproduceerde sigaretten zonder legale afzetmarkt).

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

De maatregel betreft een parameterwijziging die eenvoudig en uitvoerbaar is voor de
Douane.

5.24 Co-ouderschap toeslagen

Indien een kind tegelijkertijd tot het huishouden behoort van beide ouders, bijvoorbeeld
in het geval van co-ouderschap, kan dit gevolgen hebben voor de toeslagen. Als co-ouders
bijvoorbeeld beiden een deel van de kosten van de kinderopvang betalen, krijgen ze
allebei een deel van de kinderopvangtoeslag. Ook bij de huurtoeslag kan er als gevolg
van co-ouderschap een hoger recht bestaan op huurtoeslag bij beide co-ouders. Hierbij
is van belang dat beide ouders voldoen aan de voorwaarden van de betreffende toeslag
en dat het kind staat ingeschreven op hetzelfde woonadres als de aanvrager van de
toeslag in de BRP. Omdat het voor een kind niet mogelijk is op beide adressen van
diens ouders te zijn ingeschreven, wordt geacht te zijn voldaan aan de inschrijvingseis
gedurende de periode dat sprake is van co-ouderschap.

In de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) is nu nog opgenomen dat
sprake is van kwalificerend co-ouderschap wanneer het kind doorgaans ten minste drie
gehele dagen per week in elk van beide huishoudens verblijft. Dienst Toeslagen bekijkt
op dit moment niet of elke week de drie dagen wordt gehaald, maar beoordeelt of over
een langere periode sprake was van een gelijke verdeling met een gemiddelde van minstens
drie dagen per week. Deze uitleg is ook door de Afdeling bestuursrechtspraak van de
Raad van State onderschreven.105 Ook bij deze toepassing kan echter nog steeds gelden dat het verblijf van kinderen
tijdens vakantie- en feestdagen in beide huishoudens niet wordt meegerekend, omdat
dit niet aangemerkt kan worden als een doorgaans verblijf.

Aangezien in onderhavig wetsvoorstel het begrip van co-ouderschap in de Wet IB 2001
wordt gewijzigd, ziet het kabinet aanleiding om dit begrip ook te wijzigen in de Awir.
Door deze wijziging is het voor de ouder makkelijker om te bepalen of het kind voldoende
dagen in diens huishouden verblijft en wordt zoveel mogelijk harmonisatie bewerkstelligd
tussen de Wet IB 2001 en de Awir.

De kern van de bepaling blijft dat het gaat om een situatie waarbij een kind in ongeveer
gelijke mate in beide huishoudens verblijft. Het is alleen niet meer nodig dat op
elk moment in het jaar sprake is van een gelijke verdeling. Het is voldoende als op
kalenderjaarbasis het verblijf van het kind in beide huishoudens nagenoeg in een gelijke
verhouding is. Hiervan is in ieder geval sprake als het kind 156 dagen (3 dagen maal
52 weken) per berekeningsjaar bij elk van beide ouders verblijft. In individuele gevallen
houdt de Dienst Toeslagen nog wel ruimte om maatwerk te bieden. Deze wijziging heeft
geen gevolgen voor de ouders die aan het bestaande begrip voldoen, want zij zullen
ook onder de nieuwe definitie vallen.

Indien voor een deel van het jaar minimaal een maand sprake is van co-ouderschap,
dan wordt de richtlijn van 156 dagen tijdsevenredig toegepast. Er is gekozen voor
een maand, omdat toeslagen per maand worden uitbetaald.

Doelmatigheid, doeltreffendheid en evaluatie

De maatregel heeft meerdere doelen. Deze maatregel heeft ten eerste als doel het vereenvoudigen
van het verblijfsvereiste. Het is voor ouders eenvoudiger om te toetsen of zij voldoen
aan dit vereiste. Zij hoeven niet meer te bepalen of het kind doorgaans ten minste
drie gehele dagen per week in elk van beide huishoudens verblijft, maar hoeven alleen
te bepalen of een kind 156 dagen in hun huishouden verblijft. Zodoende hebben de ouders
meer vrijheid om de zorg voor hun kind(eren) te verdelen. Ten tweede wordt met deze
maatregel zoveel mogelijk harmonisatie bewerkstelligd tussen de Wet IB 2001 en de
Awir. Er gelden zodoende geen verschillende regelingen met betrekking tot co-ouderschap.
Dit is eenvoudiger voor de ouder. Met deze wetswijziging worden deze doelen behaald
en daarom is deze maatregel doelmatig en doeltreffend. Er is geen aparte evaluatie
voor deze bepaling voorzien. Wel zal deze maatregel meelopen in de periodieke evaluatie
van de Awir.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

Voor de ouders die op dit moment onder de huidige regelgeving kwalificeren als co-ouders,
verandert er niets. Naar verwachting vindt wel een zeer beperkte uitbreiding van de
doelgroep plaats, en dit is uitvoerbaar. Ook behoudt Toeslagen de ruimte om maatwerk
te bieden in voorkomende gevallen.

5.25 Verlenging horizonbepaling overtredersbegrip

Ingevolge de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit is per 1 januari 2014 in de
Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)106 en de Awir107 het overtredersbegrip in de fiscaliteit, onderscheidenlijk voor toeslagen, uitgebreid
met de doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige.108 Dit maakt het mogelijk om betrokkenen die anderen bewust helpen bij het niet nakomen
van hun verplichtingen in de fiscaliteit of toeslagen een bestuurlijke boete op te
leggen. Deze mogelijkheid zou ingevolge de in de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit
opgenomen horizonbepaling met ingang van 1 januari 2019 vervallen, tenzij voor die
datum een voorstel van wet bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal zou zijn ingediend
dat in het onderwerp van de betreffende wetsartikelen in de AWR en de Awir voorziet.

Deze horizonbepaling had bij invoering tot doel om de artikelen die voorzien in de
uitbreiding van het overtredersbegrip uiterlijk vijf jaar na inwerkingtreding met
het oog op de effectiviteit te evalueren. Bij de evaluatie in 2018 is echter geconstateerd
dat er op dat moment nog te weinig ervaring was opgedaan met deze uitbreiding om de
effectiviteit ervan te bepalen en te evalueren. Dat kwam doordat de uitbreiding van
het overtredersbegrip voor het eerst van toepassing was op verzuimen en vergrijpen
die zijn begaan op of na 1 januari 2014 en het vervolgens in de praktijk mede als
gevolg van een intern toestemmingstraject109 vaak enige tijd duurt voordat een bestuurlijke boete wordt opgelegd.110 Gelet op het voorgaande is de in de horizonbepaling opgenomen vervaldatum met vijf
jaar opgeschoven naar 1 januari 2024. Bij de volgende evaluatie moest voldoende duidelijk
zijn of de uitbreiding van het overtredersbegrip doeltreffend is.

Fiscaliteit

Na de verlenging van de in de horizonbepaling opgenomen vervaldatum tot 1 januari
2024 kreeg Nederland te maken met de uitbraak van het coronavirus. Als gevolg van
de maatregelen ter voorkoming van de verspreiding van dit virus was de dienstverlening
van de Belastingdienst waarbij fysiek contact nodig is, grotendeels beperkt. Dat heeft
tot gevolg gehad dat er minder boekenonderzoeken in dit tijdvak hebben plaatsgevonden
en daarmee ook minder (schuld)onderzoeken, waardoor uiteindelijk minder boetes zijn
opgelegd. Hierdoor is het ook tijdens de afgelopen jaren niet goed mogelijk geweest
voldoende ervaring op te doen om de effectiviteit van deze bepalingen beter te kunnen
evalueren. Dit neemt niet weg dat de uitbreiding van het overtredersbegrip grote meerwaarde
heeft voor de fiscale handhavingspraktijk. Zo gaat er een belangrijke preventieve
werking van uit die niet direct zichtbaar is in het aantal opgelegde boetes. Om deze
redenen wordt voorgesteld om de in de horizonbepaling opgenomen vervaldatum nogmaals
met vijf jaar op te schuiven en dus te vervangen door 1 januari 2029. Dit betekent
niet per se dat met name het proces van het opleggen van boetes tot die tijd ongewijzigd
zal blijven. Ook het interne proces zal de komende periode worden geëvalueerd. Zo
is een belangrijk aandachtspunt in de komende tijd het borgen van de kennis en deskundigheid
die voor boeteoplegging nodig is. Eventueel te nemen maatregelen om die kennis en
deskundigheid beter te borgen zullen ook worden meegenomen in de evaluatie.

Toeslagen

Ook voor toeslagen geldt dat per 1 januari 2019 de in de horizonbepaling opgenomen
vervaldatum vijf jaar is opgeschoven en is vervangen door 1 januari 2024. In dit tijdvak
is er veel gebeurd. De toeslagenaffaire heeft zijn weerslag gehad op de aanpak van
misbruik en oneigenlijk gebruik. Vanaf 2020 heeft de aanpak van misbruik en oneigenlijk
gebruik111 bij de Belastingdienst/Toeslagen stilgelegen en zijn er geen boetes meer opgelegd.
Hierdoor is het tijdens dit tijdvak niet mogelijk geweest ervaring op te doen en de
effectiviteit van deze boetemogelijkheid te evalueren. Wel wordt, net als in de voorgaande
perioden, de mogelijke meerwaarde van een uitbreiding van het overtredersbegrip gezien.
Hierdoor ontstaat er een ruimere mogelijkheid handhavend op te treden tegen derden
die betrokken zijn bij het opzettelijk onjuist aanvragen van een toeslag. Om deze
reden wordt ook voor de toeslagen voorgesteld om de in de horizonbepaling opgenomen
vervaldatum nogmaals met vijf jaar op te schuiven en dus te vervangen door 1 januari
2029. Vanaf eind 2022 is een begin gemaakt met het gefaseerd en geborgd opstarten
van het intensief toezicht proces bij de Belastingdienst/Toeslagen. In het kader van
deze opstart onderzoekt de Belastingdienst/Toeslagen nu ook hoe de boete voor de medeplichtige,
doen pleger en de uitlokker van een beboetbaar vergrijp het beste kan worden toegepast.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Met de uitbreiding van het overtredersbegrip werden de doelen nagestreefd die over
het algemeen met een punitieve sanctie worden nagestreefd, namelijk: speciale preventie,
generale preventie en vergelding. Die doelen blijven met de verschuiving van de vervaldatum
gelijk. De doeltreffendheid van deze bepaling wordt over vijf jaar geëvalueerd. Doelmatigheid
is niet aan de orde.

Deze maatregel vervalt per 1 januari 2029. Voor die datum wordt de maatregel geëvalueerd.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

Aan de maatregel zijn geen noemenswaardige uitvoeringsgevolgen verbonden, omdat het
hier alleen gaat om de verlenging van de horizonbepaling.

5.26 Loslaten koppeling rentepercentage belastingrente voor Toeslagen

Op grond van de Awir wordt er rente vergoed over het bedrag aan uit te betalen toeslagen,
dan wel rente in rekening gebracht over het bedrag aan terug te vorderen toeslagen.112 Deze rente wordt berekend over de periode tussen 1 juli volgend op het berekeningsjaar
en het moment waarop de definitieve toekenning of herziening van de toeslag plaatsvindt.113 Het percentage van deze rente is gelijk aan het percentage van de belastingrente
dat ten aanzien van de IB wordt gehanteerd.114 Het percentage van de belastingrente voor de IB is gekoppeld aan het percentage van
de wettelijke rente voor niet-handelstransacties. De wettelijke rente wordt eens per
halfjaar bij algemene maatregel van bestuur vastgesteld en is gebaseerd op de door
de Europese Centrale Bank (ECB) vastgestelde rente voor herfinancieringstransacties.
Per 1 juli 2023 is deze rente vastgesteld op 6%.115 De wettelijke rente bedroeg tot en met 30 juni 2023 4%.

In de brief van 22 juni 2023 is aangegeven dat het kabinet het onwenselijk vindt om
de rente die gerekend wordt ten aanzien van toeslagen mee te laten stijgen naar 6%.116 Met deze wijziging wordt voorgesteld om het percentage voor de rente voor toeslagen
zelfstandig en onafhankelijk van de belastingrente voor belastingen vast te stellen.

In de Tussenrapportage toekomst toeslagen zijn problematische terugvorderingen als
één van de fundamentele problemen benoemd van de toeslagensystematiek.117 Uit de tussenrapportage volgt dan ook de ambitie om dit probleem aan te pakken. Terugvorderingen
kunnen financieel een grote impact hebben, juist voor de doelgroep die is aangewezen
op toeslagen. Terugvorderingen (en nabetalingen) zijn echter inherent aan het voorschotsysteem
van Toeslagen, waarbij de burger toeslagen ontvangt op basis van een voorschot dat
gedurende het berekeningsjaar maandelijks wordt uitgekeerd. Deze vormgeving voorkomt
namelijk dat er geen gebruik gemaakt kan worden van vitale voorzieningen of dat er
schulden ontstaan bij bijvoorbeeld een verhuurder of zorgverzekeraar. De voorschotten
zijn onder andere gebaseerd op een schatting van het inkomen. Het inkomen wordt echter
pas aan het eind van het berekeningsjaar definitief vastgesteld, waarna ook de toeslagen
definitief worden vastgesteld. De keerzijde hiervan is dat er terugvorderingen of
nabetalingen ontstaan als achteraf het inkomen of het vermogen hoger of juist lager
blijkt te zijn dan vooraf ingeschat. Een stijging van de rente op de terugvorderingen
vergroot de impact die de terugvorderingen al hebben. Om deze reden vindt het kabinet
het wenselijk om de rente voor toeslagen op het niveau van 4% te handhaven en niet
te laten meestijgen naar 6%.

Om dit mogelijk te maken wordt in onderhavig wetsvoorstel voorgesteld om de wettelijke
koppeling tussen de vaststelling van het percentage van de rente voor Toeslagen en
de vaststelling van het percentage van de belastingrente voor de IB te verbreken en
een aparte grondslag te creëren voor toeslagen om het percentage voor de rente vast
te stellen.

Zoals aangegeven is het voornemen de rente op 4% te handhaven, om te voorkomen dat
toeslaggerechtigden nu met een stijging worden geconfronteerd. Er kan aanleiding zijn
om in latere jaren dit percentage bij te stellen. Het kabinet wil in de toekomst bij
het vaststellen van het rentepercentage zich baseren op enkele uitgangspunten. Allereerst
is het streven om de rente op nabetalingen en terugvorderingen gelijk te houden. Hiermee
wordt asymmetrie voorkomen en dit draagt bij aan duidelijkheid richting toeslaggerechtigden.
Daarnaast is het wenselijk veelvuldige schommelingen te voorkomen zodat de toeslaggerechtigde
niet te vaak wordt geconfronteerd met nieuwe rentepercentages.

Inwerkingtreding, terugwerkende kracht

Zoals reeds benoemd is de belastingrente voor de IB per 1 juli 2023 vastgesteld op
6%. Zonder nadere regeling zou met ingang van 1 juli 2023 het hogere rentepercentage
ook gelden voor rente die in rekening wordt gebracht over het bedrag aan terug te
vorderen bedragen aan toeslagen. Zoals hiervoor aangegeven acht het kabinet een stijging
van de in rekening te brengen rente voor toeslagen naar 6% echter onwenselijk en wil
het kabinet de rente voor toeslagen loskoppelen van de belastingrente voor de IB.
Om te kunnen differentiëren tussen de belastingrente en de rente voor toeslagen is
een wetswijziging noodzakelijk. Gelet op de tijd die is gemoeid met een wetgevingstraject
is het niet mogelijk gebleken om de wetswijziging tijdig, te weten voor 1 juli 2023,
te realiseren. Daarom wordt voor artikel XIII, onderdeel B, van onderhavig wetsvoorstel
terugwerkende kracht voorgesteld tot en met 1 juli 2023. Dit houdt in dat de percentages
van de rente, bedoeld in het voorgestelde artikel 27, derde lid, Awir, bij algemene
maatregel van bestuur per 1 juli 2023 onafhankelijk kunnen worden vastgesteld van
de percentages die bij algemene maatregel van bestuur zijn vastgesteld voor de IB.

Op grond van de voorgestelde delegatiebepaling zal vervolgens bij de nog op te stellen
algemene maatregel van bestuur het rentepercentage voor in rekening te brengen rente
over het bedrag aan terug te vorderen toeslagen met ingang van 1 juli 2023 worden
vastgesteld op 4%. Deze rente zal daardoor dus met IB naar 6%. Dit zal begunstigend
zijn voor belanghebbenden die rente zijn verschuldigd ter zake van teruggevorderde
bedragen aan toeslagen, aangezien zij hierover geen 6% rente maar 4% rente hoeven
te betalen. Verder wordt voorgesteld om bij de nog op te stellen algemene maatregel
van bestuur het percentage voor te vergoeden rente over uit te betalen bedragen aan
toeslagen voor de periode van 1 juli 2023 tot 1 januari 2024 wel mee te laten stijgen
naar 6%, zodat gedurende de periode van terugwerkende kracht de burger niet wordt
benadeeld. Het is de bedoeling dat vanaf 1 januari 2024 de te vergoeden rente over
uit te betalen bedragen aan toeslagen gelijk wordt getrokken met de in rekening te
brengen rente over terug te vorderen bedragen aan toeslagen, zijnde 4%.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Met de voorgestelde wijziging van de Awir wordt het mogelijk om het rentepercentage
over het bedrag aan in rekening te brengen en te vergoeden toeslagen apart vast te
stellen ten opzichte van het percentage van de belastingrente voor de IB. Hiermee
wordt het mogelijk meer gericht op de specifieke doelgroep van toeslagontvangers de
hoogte van de rente vast te stellen, waarmee de vaststelling van de rente meer doelgericht
kan plaatsvinden.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

Dienst Toeslagen heeft dit voorstel beoordeeld door middel van een uitvoeringstoets.
Hieruit volgt dat de impact van het loslaten van de koppeling van het rentepercentage
belastingrente voor toeslagen en de Belastingdienst beperkt is en dat het voorstel
uitvoerbaar is.

5.27 Invoeren hardheidsclausule in de Invorderingswet 1990

Huidige mogelijkheden

Een belangrijke pijler van het regeerakkoord is dat bij de armoede- en schuldenaanpak
gezorgd wordt voor een betere, verantwoorde overheidsincasso met oog voor de menselijke
maat. Om dit maatwerk in de uitvoering en de wet- en regelgeving te verbeteren zijn
reeds diverse trajecten ingezet. De invorderingsstrategie van de Belastingdienst en
dienst Toeslagen is tegen het licht gehouden, in het bijzonder voor mensen die langdurig
te maken hebben met hoge schulden.118 Daarnaast is onderzocht of in de Invorderingswet 1990 (IW 1990) voldoende ruimte
wordt gelaten om maatwerk te kunnen bieden.119 Bij de invordering van rijksbelastingen120 is het immers van belang dat rekening kan worden gehouden met de omstandigheden van
burgers. Naast de ingezette trajecten om maatwerk in de uitvoering en de wet- en regelgeving
te verbeteren wordt er zo veel mogelijk proactief gehandeld bij signalen uit de maatschappij.
Zo kan worden gedacht aan de recente maatregel gericht op de situatie waarin burgers
met een inkomen rond het sociaal minimum de energietoeslag op de bankrekening bijgeschreven
krijgen. Dit kon tot gevolg hebben dat de burger in verband met het overschrijden
van de spaargeldnorm niet meer in aanmerking komt voor kwijtschelding of uitstel van
betaling of dat de energietoeslag kan worden getroffen door een vordering of een beslag.
Deze ongewenste situatie is proactief opgelost door het bedrag van de energietoeslag
hiervoor uit te zonderen.121

De ontvanger is bij de uitvoering van zijn taken gehouden de algemene beginselen van
behoorlijk bestuur in acht te nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel.122 Uit het onderzoek naar de IW 1990 is gebleken dat de wet zelf voldoende ruimte biedt
om rekening te houden met de omstandigheden van belastingschuldigen.123 Er wordt invulling gegeven aan deze wettelijke ruimte met beleidsregels die zijn
opgenomen in de Leidraad Invordering 2008 (LI 2008).124 Bij de invordering van rijksbelastingen speelt de LI 2008 een belangrijke rol. In
de LI 2008 zijn diverse mogelijkheden opgenomen om rekening te houden met de persoonlijke
omstandigheden van belastingschuldigen. Voorts bestaat op grond van de LI 2008 de
mogelijkheid om conform de Algemene wet bestuursrecht (Awb)125 af te wijken van de beleidsregels zoals die zijn opgenomen in de LI 2008. Deze afwijking
is gerechtvaardigd als toepassing van een beleidsregel voor een of meer belanghebbenden
gevolgen zou hebben die vanwege bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding
tot de doelen die de beleidsregel dient.126 Omdat het afwijken van beleidsregels kan leiden tot schending van het gelijkheidsbeginsel,
moet er sprake zijn van daadwerkelijk bijzondere omstandigheden op grond waarvan onverkorte
toepassing van de LI 2008 onevenredig nadeel voor de betrokkene zou opleveren.127 Dergelijke bijzondere omstandigheden zijn tevens de onderbouwing waarom er geen sprake
is van gelijke gevallen dan wel de onderbouwing dat sprake is van een redelijke en
objectieve rechtvaardiging om af te kunnen wijken van de regel. Er is echter geen
mogelijkheid om in bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen wanneer
zich onvoorziene onbillijkheden van overwegende aard voordoen bij de toepassing van
de IW 1990. Hiervoor wordt voorgesteld een hardheidsclausule te introduceren.

Aanleiding tot wijziging

In de kabinetsreactie op het rapport van de Parlementaire ondervragingscommissie Kinderopvangtoeslag
heeft het kabinet de wens kenbaar gemaakt om een hardheidsclausule toe te voegen aan
de IW 1990.128 Daarnaast heeft de Tweede Kamer een motie aangenomen waarin wordt gevraagd om wetgeving
als regel te voorzien van een hardheidsclausule.129 Tevens heeft de Tweede Kamer een motie aangenomen om alle wet- en regelgeving te
voorzien van waarborgen, zoals een hardheidsclausule met het oog op het voorkomen
van schrijnende individuele effecten van wet- en regelgeving.130 In het regeerakkoord is ten slotte de ambitie uitgesproken om hardheidsclausules
op te nemen in de wet om voor de uitvoering ruimte te creëren om af te wijken van
de wet.

Voorgestelde regeling

De voorgestelde introductie van een hardheidsclausule in de IW 1990 geeft de Minister
van Financiën de bevoegdheid om tegemoet te komen aan bepaalde gevallen of groepen
van gevallen waarin de toepassing van de IW 1990 leidt tot onbillijkheden van overwegende
aard.131 De voorgestelde hardheidsclausule geldt voor de bepalingen in de IW 1990 en werkt
niet door naar bepalingen in andere wetten die specifieke bepalingen in de IW 1990
van overeenkomstige toepassing verklaren. Dit is bijvoorbeeld het geval bij toeslagen
waarvoor de Awir geldt. Voor de bepalingen in de Awir geldt uitsluitend de hardheidsclausule
die in de Awir is opgenomen, ook indien hierin bepalingen uit de IW 1990 van overeenkomstige
toepassing zijn verklaard. Het gaat bij de voorgestelde hardheidsclausule om situaties
waarin toepassing leidt tot een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat bij
het maken van de wet had voorzien. In die gevallen kan worden afgeweken van de betreffende
wettelijke bepaling, in voorkomende gevallen met inachtneming van de betrokken EU-regelgeving.
De Douane int immers in- en uitvoerrechten op grond van de IW 1990 en is hierbij gebonden
aan de EU-regelgeving.132

De voorwaarde van een onbillijkheid van overwegende aard brengt met zich dat niet
aan elke onbillijkheid wordt tegemoetgekomen.133 Het opnemen van een hardheidsclausule in de IW 1990 moet worden beschouwd als een
toevoeging op de reeds bestaande beleidsmatige mogelijkheden die de ontvanger al kent,
zoals de mogelijkheid om af te wijken van beleidsregels en biedt de mogelijkheid om
af te wijken van wettelijke bepalingen zoals opgenomen in de IW 1990.

Hardheidsclausule in de praktijk

Voorgesteld wordt dat voor de toepassing van de voorgestelde hardheidsclausule in
de IW 1990 een vergelijkbare procedure zal gaan gelden als voor de al veel langer
bestaande hardheidsclausule in de AWR.134 Een belastingschuldige die meent dat in zijn situatie bij de uitvoering van de wetgeving
sprake is van een onvoorziene onbillijkheid van overwegende aard, kan een verzoek
tot toepassing van de hardheidsclausule richten aan de Minister van Financiën. In
dit verzoek vraagt de belastingschuldige om af te wijken van de regels die in de wet
staan. Tegen een afwijzing van een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule
staat geen bestuursrechtelijke rechtsgang open.135

Tegen reguliere besluiten van de ontvanger bij de invordering is in beginsel bezwaar
en beroep dan wel administratief beroep mogelijk. Een beslissing op een verzoek tot
toepassing van de hardheidsclausule maakt onderdeel uit van het procesdossier dat
bij een eventueel beroep aan de rechter wordt gezonden. In bezwaar en beroep dan wel
administratief beroep kan de vraag worden gesteld of binnen de bestaande wettelijke
kaders en met in achtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur tot
een juiste en passende beslissing is gekomen. De ontvanger zal een eventueel verzoek
tot toepassing van de hardheidsclausule dat in die procedures wordt gedaan alsmede
in andere gevallen doorsturen naar het Ministerie van Financiën overeenkomstig de
Awb.136 De bevoegdheid tot het nemen van een beslissing op een verzoek tot toepassing van
de hardheidsclausule zal, net als bij een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule
bij de belastingheffing, worden gemandateerd aan een (of meer) voor het uitvoeringsbeleid
verantwoordelijke directie(s) van dit ministerie.

Na ontvangst van een verzoek zal de betrokken directie van het Ministerie van Financiën
beoordelen of in het voorgelegde geval sprake is van een onbillijk gevolg dat door
de wetgever onvoorzien is geweest bij de totstandkoming van de wet. Als er sprake
is van een onvoorziene onbillijkheid van overwegende aard wordt tevens bezien op welke
wijze hier het beste aan kan worden tegemoetgekomen. De betrokken directie zal ervoor
zorgdragen dat relevante signalen die uit de verzoeken tot toepassing van de hardheidsclausule
naar voren komen, naar de juiste afdelingen binnen het ministerie worden geleid. Waar
nodig kan dit dan leiden tot nadere vormgeving van oplossingen voor de korte termijn
en aanpassingen van wet- en regelgeving voor de langere termijn. Er is dus sprake
van een zogenoemde feedbackloop.

Komt de betrokken directie tot het oordeel dat in het voorgelegde geval geen sprake
is van een onvoorziene onbillijkheid van overwegende aard, dan zal het verzoek tot
toepassing van de hardheidsclausule worden afgewezen. Hierbij dient te worden bedacht
dat de hardheidsclausule (alleen) is bedoeld voor bijzondere gevallen of groepen van
gevallen waarin toepassing van de wet leidt tot duidelijk onbedoelde gevolgen die
niet zijn voorzien bij de totstandkoming van de wettelijke bepaling.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Er bestaat geen mogelijkheid om in bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet
te komen wanneer zich onvoorziene onbillijkheden van overwegende aard voordoen bij
de toepassing van de IW 1990. Hiervoor wordt voorgesteld een hardheidsclausule in
de IW 1990 te introduceren. Door de mogelijkheid te introduceren is de maatregel doeltreffend.
Dit is daarnaast de meest efficiënte manier is om het doel te bereiken, daarmee is
de maatregel doelmatig. Evaluatie van deze specifieke maatregel uit dit wetsvoorstel
wordt niet voorzien.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

De hardheidsclausule is bedoeld voor onvoorziene en onbillijke situaties van overwegende
aard, die individueel beoordeeld moeten worden. De verwachting is dat de hardheidsclausule
in de meeste gevallen niet nodig is of geen toepassing kan vinden, maar dat er toch
in bepaalde gevallen een beroep op de hardheidsclausule zal worden gedaan. Met name
belastingschuldigen die in financiële problemen verkeren zullen de hardheidsclausule
zien als een laatste kans om een beslissing over een belastingaanslag in hun voordeel
te forceren. Hierbij zal de onbekendheid met het toepassingsbereik van de hardheidsclausule
een rol spelen, evenals de te verwachte politieke en maatschappelijke aandacht voor
de hardheidsclausule. Dit zal met name in het begin ervoor zorgen dat er meer (en
niet perse terecht) een beroep zal worden gedaan op de hardheidsclausule. Voorts zal
een beroep op de hardheidsclausule worden gedaan om feitelijk uitstel van betaling
te realiseren. De introductie van de hardheidsclausule in de IW 1990 zorgt voor de
Belastingdienst voor een nieuwe werkstroom waardoor het niet mogelijk is om een accurate
inschatting te maken omtrent het aantal verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule
dat jaarlijks gedaan zal worden. Een grove inschatting gebaseerd op ervaringen met
verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule die worden gedaan op grond van de
AWR en andere soorten brieven die de Belastingdienst thans behandelt, resulteert in
een verwachting van tenminste 130 verzoeken op jaarbasis. Voor de behandeling van
deze verzoeken is (beperkt) extra capaciteit nodig. De voorgestelde wijziging is uitvoerbaar.

6. Budgettaire aspecten

Het pakket Belastingplan 2024 bestaat uit 15 wetsvoorstellen. Een volledig overzicht
van het lastenbeeld is opgenomen in de Miljoenennota 2024. In deze paragraaf wordt
een overzicht gegeven van de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan 2024
en een uitsplitsing van de maatregelen in het wetsvoorstel Belastingplan 2024. De
budgettaire effecten per maatregel van de andere 14 wetsvoorstellen uit het pakket
Belastingplan 2024 worden toegelicht in de betreffende memories van toelichting. Het
betreft hier enkel de budgettaire gevolgen voor de ontvangstenkant van de Rijksbegroting.
In paragraaf 11 wordt ingegaan op de uitvoeringskosten die aan de uitgavenkant van
de Rijksbegroting vallen.

De ramingen per maatregel worden nader toegelicht in de bijlage Ramingstoelichtingen137. Het CPB beziet de ramingen van de budgettaire effecten van de fiscale maatregelen
uit het pakket Belastingplan 2024. Met deze certificering wordt de kwaliteit en objectiviteit
van de ramingen van fiscale maatregelen zo veel mogelijk geborgd, in navolging van
het advies van de studiegroep Begrotingsruimte.138 Het CPB heeft het voorlopige resultaat van de certificering op zijn website geplaatst.
Vanwege de samenloop van dit certificeringsproces en Keuzes in Kaart (KIK) zal een
deel van de certificering van de ramingen later plaatsvinden. De publicatie van de
ramingstoelichtingen en de certificering draagt bij aan het vergroten van de transparantie
en validiteit. In tabel 6 worden de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan
2024 weergegeven.

Tabel 6: Budgettaire effecten van het Belastingplan 2024, in € mln.

Pakket belastingplan 2024

2023

2024

2025

2026

Structureel

Belastingplan 2024

– 40

2.637

2.837

2.940

3.079

Wetsvoorstel Belastingplan BES eilanden 2024

0

3

3

3

3

Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2024

0

0

0

0

0

Wetsvoorstel Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw

0

0

151

196

343

Wetsvoorstel Wet fiscale klimaatmaatregelen elektriciteit en industrie

0

0

166

160

201

Wetsvoorstel Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling

0

0

47

47

47

Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling

0

0

46

46

46

Wetsvoorstel Fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen

0

0

0

0

0

Wetsvoorstel Wet compensatie selectie aan de poort

0

0

0

0

0

Wetsvoorstel Wet herwaardering proceskostenvergoeding WOZ en bpm

0

0

0

0

0

Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024

0

45

25

27

99

Wetsvoorstel Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting

0

0

0

0

0

Wetsvoorstel Wet verlaging eigen bijdrage huurtoeslag

0

– 699

– 736

– 725

– 694

Wetsvoorstel tot wijziging van de Algemene nabestaandenwet en de Participatiewet in
verband met het in 2024 niet afbouwen van de dubbele algemene heffingskorting in het
referentieminimumloon

0

– 127

– 227

– 247

0

Wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op het kindgebonden budget tot intensivering
van het kindgebonden budget in verband met koopkrachtondersteuning

– 92

– 10.95

– 1.055

– 1.016

– 959

Tabel 7: Budgettaire effecten van het wetsvoorstel Belastingplan 2024 per maatregel,
in € mln.

Maatregel

2022

2023

2024

2025

2026

Structureel

Box 3: aandeel in een VvE scharen onder banktegoeden

0

– 25

– 25

– 26

– 26

0

Box 3: derdengeldrekening notaris scharen onder banktegoeden

0

– 5

– 5

– 5

– 5

0

Box 3: defiscaliseren onderlinge vorderingen en schulden bij partners en minderjarige
kinderen

0

– 4

– 4

– 4

– 4

0

Box 3: verduidelijking berekening effectief rendementspercentage bij fiscale partners

0

0

0

0

0

0

Box 3: niet indexeren heffingvrij vermogen (HVV) en vervroegen verhoging tarief

0

0

235

89

89

0

Energie-investeringsaftrek (EIA): verlagen aftrekpercentage (binnen budget)

0

0

0

0

0

0

Verlengen horizonbepaling EIA, milieu-investeringsaftrek (MIA) en willekeurige afschrijving
milieu-investeringen (VAMIL)

0

0

0

0

0

0

Verruiming herinvesteringsreserve (HIR) bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen

0

0

– 1

– 1

– 1

0

Wijzigen ouderschapsregeling inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK)

– 2

– 2

0

0

0

0

Introduceren materiële toets IACK als uitzondering op formele inschrijvingseis

0

0

– 1

– 1

– 1

0

Verruimen vrijstelling OV-abonnementen en voordeelurenkaarten

0

0

– 18

– 18

– 18

– 18

Afschaffen betalingskorting voorlopige aanslag inkomstenbelasting (IB)

0

0

90

90

90

90

Minimumkapitaalregel: aanpassingen om verstoringen interne treasury te voorkomen

0

0

– 73

– 73

– 73

– 73

Minimumkapitaalregel: verhogen niet-aftrekbare percentage van 9% naar 10,6%

0

0

73

73

73

73

Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

0

0

0

0

0

64

Beëindigen teruggaaf belasting personenauto's en motorrijwielen (BPM) geldtransport

0

0

0

0

0

0

Beëindigen nihiltariefmotorrijtuigenbelasting OV-autobussen op autogas en beëindigen
nihil- of lager tarief motorrijtuigenbelasting voor LPG, CNG en LNG motorrijtuigenbelasting
(MRB)

0

0

0

0

57

57

Versoberen lagere tarieven MRB kampeerauto

0

0

0

0

80

80

Versoberen oldtimersregeling MRB

0

0

0

0

0

76

Beëindigen kwarttarief MRB paardenvervoer

0

0

0

0

2

2

Naheffing buitenlands ingezetenen MRB

0

0

0

0

0

0

Bevoegdheid Belastingdienst tot naheffen bij een ontbrekende aanvullende aangifte
juridisch borgen MRB

0

0

0

0

0

0

Hoogte naheffing bij het onjuist gebruik van een handelaarskenteken baseren op drie
maanden i.p.v. twaalf MRB

0

0

0

0

0

0

Verduidelijken dat vrijstelling algemene periodieke keuring (APK) rit alleen geldt
op de dag van de APK-keuring MRB

0

0

0

0

0

0

Verhogen vaste voet BPM

0

0

0

104

108

119

Inkorten nieuwe eerste schijf in de Energiebelasting

0

0

0

0

0

0

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas energiebelasting

0

0

0

0

0

0

Actualiseren lijst duurzame warmtebronnen energiebelasting

0

0

– 3

– 3

– 4

– 7

Wettelijke grondslag maken ter bevordering van het uitwisselen van informatie door
energieleveranciers

0

0

0

0

0

0

Aanpassen begrip co-ouderschap toeslagen

0

0

0

0

0

0

Verlengen horizonbepaling fiscale boetebepaling omtrent overtredersbegrip naar 2029

0

0

0

0

0

0

Loslaten koppeling rentepercentage Belastingrente voor Toeslagen

0

-4

0

0

0

0

Invoeren hardheidsclausule Invorderingswet

0

0

0

0

0

0

Indexeren alcoholaccijns met tabelcorrectiefactor 2023 en 2024

0

0

153

153

153

153

Verhogen accijns rooktabak en sigaretten

0

0

82

137

137

137

Verhogen tweede knikpunt arbeidskorting met € 115

0

0

– 207

– 207

– 207

– 207

Beperken indexatie aanvangspunt toptarief

0

0

1.622

1.622

1.622

1.622

Beperken indexatie aanvangspunt tweede schijf

0

0

244

247

250

351

Verhogen tarief eerste schijf (TES)

0

0

272

420

384

338

Verlagen MKB-winstvrijstelling van 14% naar 12,7%

0

0

180

180

180

180

Afschaffen verlaagd btw-tarief agrarische input-goederen en diensten

0

0

0

43

43

43

Aanpassen schenken vanuit vennootschap

0

0

0

– 6

– 12

– 24

Verhogen onbelaste reiskostenvergoeding met 1 cent

0

0

– 109

– 109

– 109

– 109

Verhogen accijns op stookolie

0

0

26

26

26

26

Beperken afschrijven gebouwen in de IB

0

0

106

106

106

106

Totaal

– 2

– 40

2.637

2.837

2.940

3.079

Box 3: aandelen in VvE scharen onder banktegoeden

Het aandeel in het vermogen van een VvE is een vermogensrecht dat onder de huidige
regels van box 3 in de categorie «overige bezittingen» valt. Omdat dit vermogensbestanddeel
meestal op een bankrekening staat, past wat betreft het rendement de categorie «banktegoeden»
beter dan de categorie overige bezittingen. Het kabinet stelt voor om per 2023 dit
vermogen onder de categorie banktegoeden te plaatsen. Omdat het forfaitaire rendement
op banktegoeden lager is dan overige bezittingen, leidt dit tot een derving van € 25 miljoen
in 2023 en 2024 en een derving van € 26 miljoen in 2025 en 2026.

Box 3: derdenrekening notaris scharen onder spaargeld

Het aandeel in een derdengeldenrekening van een notaris of een gerechtsdeurwaarder
is een vermogensrecht dat onder de huidige regels van box 3 in de categorie overige
bezittingen valt. Omdat dit vermogensbestanddeel meestal op een bankrekening staat,
past wat betreft het rendement de categorie «banktegoeden» beter dan de categorie
overige bezittingen. Het kabinet stelt voor om per 2023 dit vermogen onder de categorie
banktegoeden te plaatsen. Omdat het forfaitaire rendement op banktegoeden lager is
dan overige bezittingen, leidt dit tot een derving van € 5 miljoen in 2023 t/m 2026.

Box 3: defiscaliseren onderlinge vorderingen en schulden

Het kabinet stelt voor om per 2023 vorderingen en schulden tussen fiscale partners
én tussen ouders en minderjarige kinderen te defiscaliseren. Deze hoeven dan niet
in de aangifte te worden vermeld. Bij ouders en minderjarige kinderen gaat het alleen
om de situatie waarin het inkomen van het minderjarige kind aan de ouders wordt toegerekend,
omdat alleen dan sprake is van dezelfde aangifte. Dit voorkomt dat dergelijke onderlinge
vorderingen en schulden vanwege het verschil in forfaitaire rendementspercentages
kunnen leiden tot box 3-heffing. Dit leidt tot een derving van € 4 miljoen in 2023
t/m 2026.

Box 3: verduidelijken berekening effectief rendementspercentage bij fiscale partners

Naar aanleiding van enkele vragen bij de behandeling van het wetsvoorstel Overbruggingswet
box 3 in de Tweede Kamer is toegezegd om de wettekst m.b.t. de berekening van het
rendementspercentage bij fiscale partners te verduidelijken. Er bleek namelijk onduidelijkheid
te bestaan over de mogelijke aanwezigheid van een «lek» in de huidige wetgeving. Omdat
deze maatregel geen impact heeft op de grondslag van box 3 heeft het geen budgettair
effect.

Box 3: niet indexeren heffingvrij vermogen en vervroegen invoering tariefsverhoging

In het Belastingplan 2023139 is bepaald dat het tarief in box 3 per 2024 wordt verhoogd van 32% naar 33% en dat
het per 2025 verder wordt verhoogd naar 34%. Met de maatregel in het Belastingplan
2024 wordt het tarief al per 2024 verhoogd naar 34%. Dit leidt tot een incidentele
opbrengst van € 146 miljoen in 2024. Daarnaast wordt met deze maatregel het heffingvrij
vermogen in box 3 per 2024 niet geïndexeerd. Hierdoor blijft het huidige heffingvrij
vermogen van € 57.000 gelijk. Dit leidt tot een opbrengst van € 89 miljoen in 2024
t/m 2026. Cumulatief leidt dit tot een opbrengst van € 235 miljoen in 2024 en € 89 miljoen
in 2025 en 2026.

Verlagen aftrekpercentage energie-investeringsaftrek (EIA)

Met de EIA kan een ondernemer een percentage van investeringen in duurzame energie
en energiebesparende bedrijfsmiddelen aftrekken van de winst. Conform de budgetsystematiek
van de regeling wordt het aftrekpercentage structureel verlaagd van 45,5% naar 40%
per 2024. Binnen het budget van de EIA leidt dit tot het inlopen van overschrijdingen
uit vorige jaren met € 45 miljoen in 2024, € 50 miljoen in 2025 en € 55 miljoen in
2026. Omdat deze aanpassing binnen de gebudgetteerde regeling plaatsvindt en niet
leidt tot een aanpassing van het budget is deze niet opgenomen in tabel 7.

Verlengen horizonbepaling EIA, milieu-investeringsaftrek (MIA) en willekeurige afschrijving
milieu-investeringen (VAMIL)

Voor de EIA, MIA en VAMIL geldt een «horizonbepaling». Dit betekent dat deze regelingen
een einddatum hebben waarna deze zullen komen te vervallen. Voor de EIA, MIA en VAMIL
geldt dat deze nog tot 1 januari 2024 geldig zijn. Met deze maatregel worden deze
verlengd tot 1 januari 2029. Omdat het om gebudgetteerde regelingen gaat heeft dit
geen budgettair effect.

Verruimen herinvesteringsreserve (HIR)

Op dit moment (2023) is het mogelijk om als ondernemer bij staking van je onderneming
de stakingswinst die is toe te schrijven aan een HIR of bedrijfsmiddelen te conserveren,
indien dit binnen 12 worden geherinvesteerd in een onderneming waaruit een ondernemer
winst geniet. Dit is echter niet mogelijk als alleen een gedeelte van een onderneming
wordt gestaakt. Dit scenario kan onder andere voorkomen bij agrariërs die deelnemen
aan de landelijke beëindigingsregeling. Om herinvesteringen mogelijk te maken bij
gedeeltelijke staking in een nieuwe activiteit wordt het mogelijk gemaakt om de herinvesteringsreserve
over de grens van de onderneming toe te passen, indien er sprake is van overheidsingrijpen.

Dit leidt tot een derving van € 1 miljoen per 2024 t/m 2056. Hierna wordt het budgettaire
effect van de maatregel structureel nul. De reden dat de derving lang doorloopt en
daarna verwaarloosbaar wordt, komt doordat pas aan het einde van de economische levensduur
van het bedrijfsmiddel waarin geherinvesteerd is (ongeveer 20 jaar), de uitgestelde
belasting geheel betaald is. Daarnaast dient de herinvestering binnen drie jaar gedaan
te worden bij toepassing van de HIR, wat verder bijdraagt aan een vertraging in de
derving. De verwachting is dat hierdoor pas na 2056 de belasting waarover uitstel
is gegeven is ontvangen, waarna het effect nihil wordt.

Wijzigen ouderschapsregeling inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK)

In september 2022140 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het tegelijkertijd behoren tot beide huishoudens
bij de IACK moet worden beoordeeld binnen een periode van 6 maanden, in plaats van
een kalenderjaar. Omdat dit niet in lijn is met het doel en de strekking van de IACK
wordt de co-ouderschapsregeling aangepast. Tot die tijd moet er naar aanleiding van
het arrest IACK worden toegekend aan een specifieke groep belastingplichtigen. Dit
leidt tot een incidentele derving van € 2 miljoen in 2022 en 2023.

Introduceren materiële toets IACK

Een van de voorwaarden voor een burger om in aanmerking te komen voor de IACK is dat
hij/zij in een kalenderjaar tenminste 6 maanden op hetzelfde woonadres staat ingeschreven
als een kind dat aan het begin van dit kalenderjaar jonger is dan 12. Dit is ook wel
bekend als de «formele inschrijvingseis». Echter, uit de praktijk volgen situaties
waarin een burger werk én zorg voor één of meerdere kinderen combineert maar niet
samen met hen staat ingeschreven.

Omdat veel van deze situaties wel in lijn zijn met het doel en de strekking van de
IACK wordt de formele inschrijvingseis vervangen door een «materiële toets». Dit houdt
in dat materieel beoordeeld wordt of een burger recht heeft op IACK of niet. Hierdoor
kan IACK ook worden toegekend als er geen sprake is van gezamenlijke inschrijving
maar men wel tot hetzelfde huishouden behoort. Omdat dit ervoor zorgt dat een beperkte
groep burgers voortaan ook IACK ontvangt die dat eerder niet kreeg leidt dit een derving
van € 1 miljoen in 2024, 2025 en 2026. De reden dat er geen sprake is van een structurele
derving is omdat de IACK vanaf 2025 wordt afgebouwd.

Vereenvoudigen vrijstelling OV-abonnementen

Naar aanleiding van de motie de Jong en van Ginneken141 is er onderzocht hoe werkgevers beter gesteund kunnen worden om hun werknemers een
OV-abonnementen aan te bieden. Op basis van dit onderzoek wordt de regeling voor OV-abonnementen
en voordeelurenkaarten, inclusief de twee vrijstellingen binnen deze regeling, vereenvoudigd.

Deze vereenvoudiging leidt tot een verruiming van de vrijstelling voor situaties waarin
de werkgever een OV-abonnement of voordeelurenkaart vergoedt én de vergoeding hoger
ligt dan de kosten van zakelijk gebruik. Dit leidt tot een structurele derving van
€ 18 miljoen vanaf 2024. Van deze derving is € 13 miljoen afkomstig uit de loonheffing
en € 5 miljoen uit de premies werknemersverzekeringen.

Afschaffen betalingskorting IB

Per 2023 is de betalingskorting bij de voorlopige aangifte (VA) van de Vpb afgeschaft.
Naar aanleiding van een toezegging aan de heer Nijboer bij de behandeling van de Fiscale
Verzamelwet 2023 wordt ook voor de IB de betalingskorting bij de VA afgeschaft. Dit
leidt tot een structurele opbrengst van € 90 miljoen vanaf 2024.

Aanpassingen minimumkapitaalregeling

De minimumkapitaalregel (MKR) is een specifieke renteaftrekbeperking voor banken en
verzekeraars binnen de Vpb. Het doel van deze regel is om het fiscale voordeel van
financiering met vreemd vermogen te beperken. Echter, in de praktijk blijkt deze regel
een onevenwichtig effect te hebben op het interne liquiditeitsbeheer van banken en
verzekeraars.

Om dit in de toekomst te voorkomen wordt de MKR aangepast zodat rentelasten op schulden
aan groepslichamen voortaan niet in aftrek worden beperkt. Dit leidt tot een structurele
derving van € 73 miljoen per 2024. Om deze derving te dekken wordt het percentage
van de MKR verhoogd van 9% naar 10,6%. Deze maatregel leidt tot een structurele opbrengst
van € 73 miljoen per 2024. Hierdoor is de som van de tweede aanpassingen van de MKR
dus budgettair neutraal.

Aanpak vastgoedaandelentransacties in samenloopvrijstelling

Voor de btw is het uitgangspunt dat btw (algemeen tarief, momenteel 21%) verschuldigd
is door de verkoper bij de levering van nieuwe onroerende zaken.142 De verkrijging van bestaande onroerende zaken wordt in de regel bij de koper met
overdrachtsbelasting (ovb) belast (algemeen tarief, momenteel 10,4%). Het is echter
mogelijk om nieuwe onroerende zaken via een aandelentransactie over te dragen (in
plaats van via een rechtstreekse levering van de onroerende zaak) waarbij noch btw,
noch ovb verschuldigd is.

In de praktijk passen belastingplichtigen deze belastingbesparende structuur toe om
belastingdruk te verlagen bij de aankoop van nieuwe onroerend zaken. De samenloopvrijstelling
wordt aangepast waardoor er een 4% OVB tarief geheven wordt op vastgoedaandelentransacties.
Naar aanleiding van een internetconsultatie is er overgangsrecht opgenomen waardoor
de belastingopbrengst van de maatregel wordt vertraagd en stapsgewijs opbouwt. Het
budgettaire effect hiervan wordt in de onderstaande tabel 8 weergegeven.

Tabel 8: Budgettaire effect aanpak vastgoedaandelentransactie, in € mln.

2024

2025

2026

2027

2028

Structureel vanaf

0

0

0

32

64

2028

Beëindigen teruggaaf geldtransport belasting van personenauto’s en motorrijwielen
(bpm)

Op dit moment (2023) wordt teruggave verleend van bpm voor voertuigen die zijn ingericht
voor het transport van geld. Om bedrijven te stimuleren bij de aanschaf van een nieuw
voertuig te kiezen voor een CO2-zuiniger alternatief wordt deze teruggave afgeschaft. Omdat er zeer beperkt gebruikt
wordt gemaakt van deze teruggave (minder dan 10 gebruikers per jaar) leidt dit afgerond
tot een nihil budgettair effect.

Beëindigen nihiltarief motorrijtuigenbelasting (mrb) OV-autobussen en LPG, CNG & LNG

Een autobus die hoofdzakelijk wordt gebruikt voor openbaar vervoer is op dit moment
(2023) vrijgesteld van mrb. Ook geldt er een lagere brandstoftoeslag voor particuliere
personen- en bestelauto’s die rijden op «Compressed Natural Gas» (CNG), «Liquified
Natural Gas» (LNG) of «Liquified Petroleum Gas» (LPG). Omdat de oorspronkelijke doelstelling
van deze maatregelen om het gebruik van aardgasvoertuigen te stimuleren nu achterhaald
wordt geacht worden beide regelingen afgeschaft. Dit leidt tot een structurele opbrengst
van € 57 miljoen vanaf 2026.

Versoberen lagere tarieven mrb kampeerauto

Voor kampeerauto’s geldt binnen de mrb een «kwarttarief». Dit houdt in dat iemand
die een kampeerauto bezit maar 25% van de mrb betaalt die hij/zij zou betalen als
hij/zij een personenauto zou hebben (met hetzelfde gewicht). Voor kampeerauto’s die
door een bedrijf worden verhuurd geldt een halftarief. Hier hoeft dus maar 50% van
de mrb (t.o.v. een personenauto met hetzelfde gewicht) over betaald te worden.

Naar aanleiding van de evaluatie van bijzondere regelingen in de bpm en mrb143 en het streven om het belastingstelsel te vereenvoudigen wordt het kwarttarief voor
kampeerauto’s veranderd naar een halftarief. Ook wordt het halftarief voor de verhuur
van kampeerauto’s afgeschaft. Dit leidt tot een structurele opbrengst van € 80 miljoen
vanaf 2026.

Versoberen oldtimersregeling mrb

Voertuigen die 40 jaar of ouder zijn, zijn vrijgesteld van mrb. Ook naar aanleiding
van de evaluatie bijzondere regelingen bpm en mrb en met het doel om het belastingstelsel
te vereenvoudigen wordt deze «oldtimerregeling» aangepast. De overgangsregeling voor
oudere motorrijtuigen met een bouwjaar tot 1988 loopt per 1 januari 2028 af. Met deze
maatregel wordt de oldtimersvrijstelling in de mrb voor auto’s vanaf 40 jaar niet
afgeschaft maar met ingang van 2028 versoberd tot motorrijtuigen die voor 1988 zijn
gebouwd (met een datum eerste toelating vóór 1 januari 1988). Het budgettaire effect
hiervan wordt in de onderstaande tabel 9 weergegeven.

Tabel 9: Budgettaire effect versoberen oldtimersregeling mrb, in € mln.

2028

2029

2030

2031

2032

2033

2034

2035

4

10

14

18

22

26

28

31

2036

2037

2038

2039

2040

2041

2042

2043

34

37

40

43

45

48

52

55

2044

2045

2046

2047

2048

2049

2050

2051

58

61

63

66

68

69

71

72

2052

2053

2054

2055

2056

2057

2058

72

73

74

74

75

76

76

Structureel

Structureel vanaf

76

2058

Beëindigen kwarttarief paardenvervoer mrb

Binnen de mrb geldt een kwarttarief voor voertuigen die zijn ingericht voor het vervoeren
van paarden voor paardensport. Het doel van de regeling is om burgers die dit soort
voertuigen bezit te compenseren voor hun relatief lage gebruik van de weg. Echter,
vanwege de ruime interpretatie van de voorwaarden van de regeling is deze moeilijk
te handhaven.

Het aantal gebruikers van de regeling is de afgelopen jaren ook sterk toegenomen.
Het lijkt er op dat er steeds vaker onrechtmatig gebruikt van wordt gemaakt. Naar
aanleiding van de eerder genoemde evaluatie en het streven om het belastingstel te
vereenvoudigen wordt de paardenvervoerregeling afgeschaft. Dit leidt tot een structurele
opbrengst van € 2 miljoen per 2026.

Naheffing buitenlandse ingezetenen mrb

In tegenstelling tot een voertuig met een Nederlands kenteken wordt een voertuig met
een buitenlands kenteken niet automatisch betrokken in de mrb. Het initiatief om dit
te melden en de vereiste mrb af te dragen ligt bij de houder (eigenaar) van het voertuig.
Sinds 2014 zijn er enkele wijzigingen doorgevoerd met als doel om houders van buitenlandse
voertuigen hiertoe te bewegen. Echter, in de praktijk blijkt dat niet alleen fraudeurs
door deze wijzigingen worden geraakt maar ook mensen die zich niet bewust zijn van
de Nederlandse mrb-wetgeving.

Het blijkt voor veel mensen met name lastig om het vermoeden van de duur van houderschap
te weerleggen. Dit houdt in dat iemand moet bewijzen dat hij/zij niet langer dan aangegeven
houderschap heeft (gehad) over zijn/haar voertuig. Dit hangt samen met het feit dat
mrb vaak over een ruime periode (maximaal vijf jaar) wordt nageheven. Met deze maatregel
wordt deze «naheffingsperiode» ingekort naar twaalf maanden. Omdat deze maatregel
geen impact heeft op de grondslag van de mrb heeft het geen budgettair effect.

Bevoegdheid Belastingdienst naheffing aangifte mrb te borgen

Uit de praktijk blijkt dat er in sommige juridische procedures gebruik wordt gemaakt
van een onduidelijkheid in de mrb om een naheffingsaanslag ter discussie te stellen.
Het gaat hier om onduidelijkheid over of het uitmaakt of een verandering aan een motorrijtuig
is aangebracht door de vorige of huidige eigenaar, of dat het motorrijtuig reeds in
de specifieke toestand verkeerde. Met deze maatregel wordt een verduidelijking doorgevoerd
voor de situatie dat een naheffing voor de motorrijtuigenbelasting mogelijk is vanwege
een verandering aan het motorrijtuig. Omdat deze maatregel geen impact heeft op de
grondslag van de mrb heeft het geen budgettair effect.

Hoogte naheffing onjuist gebruik handelaarskenteken mrb baseren op drie maanden

Uit de praktijk komt de casuïstiek naar voren dat een bestuurder een motorrijtuig
in bedrijfsvoorraad op de weg gebruikt maar enkel verzuimt in zijn/haar plicht om
bij een staandehouding het handelaarskentekenbewijs te kunnen tonen. Met deze maatregel
wordt de naheffingsaanslag (en daarvan afgeleide boete) in dit geval gebaseerd op
drie i.p.v. twaalf maanden. Omdat deze maatregel geen impact heeft op de grondslag
van de mrb heeft het geen budgettair effect.

Verduidelijken vrijstelling algemene periodieke keuring (APK)

Met deze maatregel wordt een verduidelijking doorgevoerd in de mrb. Het gaat hier
om de verduidelijking dat een «algemene periodieke keuring» (APK) keuringsrit alleen
geldt op de dag van de APK. Omdat deze maatregel geen impact heeft op de grondslag
van de mrb heeft het geen budgettair effect.

Verhogen vaste voet bpm

De hoogte van de bpm die wordt betaald over de aanschaf van een auto bestaat uit twee
delen. Een vast deel (vaste voet) en een variabel deel (schijvenstelsel) dat afhankelijk
is van de CO2-uitstoot van de personenauto. Om de ingroei van emissievrije personenauto’s te versnellen
en de aanschaf van tweedehands elektrische auto’s te subsidiëren wordt de vaste voet
verhoogd met € 200 euro per 2025. Het budgettaire effect hiervan wordt in de onderstaande
tabel 10 weergegeven.

Tabel 10: Budgettaire effect verhogen vaste voet bpm, in € mln.

2025

2026

2027

2028

2029

2030

2031

2032

104

108

111

113

115

117

117

118

2033

2034

Structureel

Structureel vanaf

119

119

119

2034

Inkorten nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

Conform het amendement Grinwis c.s.144 worden de eerste schijven voor gas en elektriciteit in de energiebelasting opgeknipt
per 1 januari 2024. Het kabinet stelt voor de nieuwe eerste schijf gas verder in te
korten van 1.200 m3 naar 1.000 m3. Het kabinet stelt niet voor om de tarieven aan te passen. Hierdoor heeft de voorgestelde
wetswijziging geen budgettair effect.

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

De voorgestelde nadere wetswijzigingen zijn noodzakelijk om in de toekomst het tarief
van de nieuwe eerste schijf gas te kunnen verlagen ten opzichte van het tarief van
de nieuwe tweede schijf gas, conform de bedoeling van het amendement Grinwis c.s.145 Het kabinet stelt niet voor om de tarieven aan te passen. Hierdoor heeft de voorgestelde
wetswijziging geen budgettair effect.

Actualiseren lijst duurzame warmtebronnen energiebelasting

Binnen de energiebelasting geldt de «stadverwarmingsregeling». Deze regeling bepaalt
dat het gas dat stadsverwarmingsinstallaties die gebruikmaken van duurzame technieken
bijstoken belast is tegen de reguliere, degressieve schijvensystematiek in de energiebelasting,
in plaats van dat dit tegen een hoger tarief wordt belast.

Binnen de stadsverwarmingsregeling geldt een lijst met duurzame warmtebronnen. Uitsluitend
stadsverwarmingsinstallaties die grotendeels gebruikmaken van technieken op deze lijst
kunnen gebruikmaken van de regeling. Door de toevoeging wordt voorkomen dat het gas
dat wordt gebruikt in de hulpketels wordt belast tegen een hoger tarief. Hiermee wordt
voorkomen dat bij stadsverwarmingen die (deels) gebruikmaken van vergelijkbare maar
nog niet in de opsomming opgenomen warmtebronnen een belastingnadeel zou ontstaan
ten opzichte stadsverwarmingen die gebruikmaken van reeds in de opsomming opgenomen
warmtebronnen. Het budgettaire effect hiervan wordt in tabel 11 weergegeven.

Tabel 11: Budgettaire effect actualiseren lijst duurzame warmtebronnen in de energiebelasting,
in € mln.

2024

2025

2026

2027

2028

2029

– 3

– 3

– 4

– 5

– 5

– 6

2030

Structureel

Structureel vanaf

– 7

– 7

2030

Wettelijke grondslag informatie-uitwisseling energieleveranciers

In de TAM moeten steunbedragen per onderneming worden opgenomen als de staatssteun
een drempelbedrag overschrijdt. Het drempelbedrag is gesteld in het Europese kader
op basis waarvan goedkeuring geacht wordt te zijn verleend door de EC dan wel op grond
waarvan een kennisgeving moet worden gedaan. Hiervan is sprake bij een drietal regelingen
in de energiebelasting. Gegevens over deze regelingen moeten worden opgenomen in de
TAM. Om hieraan invulling te geven wordt een wettelijke grondslag gecreëerd worden
voor het opvragen van de benodigde informatie. Met deze maatregel wordt dit bewerkstelligd.
Omdat deze maatregel geen impact heeft op de grondslag van de energiebelasting heeft
deze geen budgettair effect.

Aanpassen begrip co-ouderschap toeslagen

Er zijn meerdere situaties die gevolgen kunnen hebben op de toeslagen die een burger
ontvangt. Eén hiervan is de situatie dat een kind gelijktijdig behoort tot het huishouden
van beide ouders, bijvoorbeeld in het geval van co-ouderschap. In de Algemene wet
inkomensafhankelijke regelingen (AWIR) staat op dit moment (2023) dat er sprake is
van co-ouderschap wanneer een kind ten minste drie dagen per week in beide huishoudens
verblijft.

De uitvoerende Dienst Toeslagen bekijkt op basis van dit begrip niet of er elke week
aan deze driedaagse grens wordt voldaan. Er wordt enkel bekeken of er over een langere
periode sprake was een gemiddelde verdeling van ten minste drie dagen. Echter, bij
deze toepassing kan de situatie voorkomen dat het verblijf van kinderen tijdens vakantie-
en feestdagen in beide huishoudens niet wordt meegerekend. De reden hiervoor is dat
dit niet aangemerkt wordt als een doorgaans verblijf. Dit kan consequenties voor de
toeslagen die een burger ontvangt.

Omdat in de IB het begrip co-ouderschap wordt gewijzigd is er aanleiding om dit begrip
ook in de AWIR te wijzigen. Hierdoor wordt het voor een ouder makkelijker om te bepalen
of het kind voldoende dagen in diens huishouden verblijft. Ook wordt de werking van
de IB en AWIR hierdoor zoveel mogelijk geharmoniseerd. Met deze aanpassing wordt de
doelgroep die toeslagen ontvangt uitgebreid. Omdat deze uitbreiding zeer beperkt is
leidt dit tot een budgettair effect van afgerond nihil.

Verlengen horizonbepaling boetebepaling overtredersbegrip

Als je als burger niet, onjuist of onvolledig informatie verstrekt aan de Belastingdienst
kunt je hiervoor een «fiscale boete» krijgen. In de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(AWR) en AWIR zijn hiervoor verschillende bepalingen opgenomen op grond waarvan iemand
zo’n boete kan krijgen. Een van de bepalingen in deze wetten is de «boetebepaling»,
op basis waarvan de doen pleger, uitlokker en medeplichtige kan worden beboet.

Deze boetebepaling heeft weer een horizonbepaling. Voor de boetebepaling geldt dat
deze nog tot 1 januari 2024 geldig is. Met deze maatregel wordt de horizonbepaling
van de boetebepaling in de AWR en AWIR verlengd tot 1 januari 2029. Omdat deze maatregel
geen impact heeft op de grondslag van een belasting heeft het geen budgettair effect.

Loslaten koppeling rentepercentage Belastingrente voor Toeslagen

Het voorstel om de delegatiegrondslag te wijzigen kent op zichzelf geen budgettaire
aspecten, aangezien de daadwerkelijke percentages zullen worden vastgesteld in de
nog op te stellen algemene maatregel van bestuur. Gezien de nauwe samenhang kan hierover
desalniettemin worden vermeld dat het vastzetten van de te betalen belastingrente
op 4% voor Toeslagen per 1 juli 2023 resulteert in een derving van circa € 4 miljoen,
omdat sprake is van asymmetrie doordat de door Dienst Toeslagen te vergoeden rente
op nabetalingen tijdelijk stijgt naar 6%.

Invoeren hardheidsclausule invorderingswet

Als een belastingwet «onbillijke» gevolgen heeft kan je als burger een verzoek indienen
om een «hardheidsclausule» toe te passen. Deze clausule biedt de mogelijkheid om in
bepaalde, zeer uitzonderlijke situaties gedeeltelijk of volledig af te wijken van
bepalingen in de wet. Niet alle wetten hebben zo’n clausule. Met deze maatregel wordt
er een hardheidsclausule opgenomen in de IW 1990. Omdat dit geen impact heeft op de
grondslag van een belasting heeft het geen budgettair effect.

Indexeren alcoholaccijns

De accijns die wordt geheven over bier, wijn en overige alcoholhoudende dranken wordt
tweemaal geïndexeerd. Eenmaal met de tabelcorrectiefactor (TCF) over 2023 en eenmaal
met de TCF over 2024. Dit leidt tot een cumulatieve structurele opbrengst van € 153 miljoen
vanaf 2024.

Verhogen accijns rooktabak en sigaretten

Met de twee voorgestelde maatregelen wordt de accijns op sigaretten met € 0,60 per
pakje van 20 sigaretten verhoogd (€ 30,– per 1000 sigaretten) en de accijns op rooktabak
met € 3,60 per pakje van 50 gram rooktabak (€ 72,– per 1.000 gram rooktabak). Het
minimumtarief per 1000 sigaretten komt daarmee neer op € 373,92 en voor rooktabak
op € 338,98 per 1.000 gram. Dit leidt tot een cumulatieve opbrengst van € 82 miljoen
in 2024 en een structurele opbrengst van € 137 miljoen vanaf 2025.

Verhogen tweede knikpunt arbeidskorting

Met deze maatregel wordt de arbeidskorting verhoogd met € 115 bij het tweede knikpunt.
Dit leidt tot een structurele derving van € 207 miljoen vanaf 2024.

Beperken indexatie aanvangspunt toptarief IB

Met deze maatregel wordt de hoogte van het aanvangspunt van het toptarief in de IB
minder verhoogd door de indexatie te beperken tot 3,55%, in plaats van 9,9%. Dit leidt
tot een structurele opbrengst van € 1.622 miljoen per 2024.

Beperken indexatie aanvangspunt tarief tweede schijf gepensioneerden

Met deze maatregel wordt de hoogte van het aanvangspunt van de tweede schijf in de
IB verlaagd door de indexatie te beperken tot 3,55%, in plaats van 9,9%. De facto
bestaan er ook drie schijven voor belastingplichtigen onder de AOW-leeftijd. In schijf
1 bedraagt het belastingtarief in 2024 9,32% en wordt 27,65% ingehouden voor de premies
volksverzekeringen. De optelsom hiervan is 36,97%, gelijk aan de tweede schijf die
volledig uit het belastingtarief van 36,97% bestaat. Voor belastingplichtigen onder
de AOW-leeftijd heeft deze maatregel dus geen financiële gevolgen. Voor belastingplichtigen
boven de AOW-leeftijd heeft deze maatregel wel consequenties. In de eerste schijf
betalen zij geen AOW-premie, waardoor het gecombineerde tarief 19,07% bedraagt. Zij
gaan door de maatregel vanaf een lager inkomen het belastingtarief van 36,97% betalen.
Dit leidt tot een oplopende opbrengst van structureel € 351 miljoen.

Verhoging tarief eerste schijf (TES)

Met deze maatregel wordt het TES in box 1 verhoogd ter dekking van de correctie van
de zorgpremies en als invulling van de resterende taakstelling voor de aanpak van
constructies en het afschaffen van fiscale regelingen. Dit leidt tot een budgettaire
opbrengst die structureel € 338 miljoen bedraagt.

Verlagen midden- en kleinbedrijf (MKB) winstvrijstelling

Binnen de IB bestaat een aftrekpost waarmee een ondernemer een percentage van behaalde
winst uit 1 of meerdere ondernemingen kan vrijstellen van belasting. Met deze maatregel
wordt dit percentage verlaagd van 14% naar 12,7%. Dit leidt tot een structurele opbrengst
van € 180 miljoen vanaf 2024.

Afschaffen verlaagd btw-tarief agrarische input-goederen en diensten

Met het vervallen van de landbouwregeling is de motivatie voor het verlaagde btw-tarief
voor agrarische input goederen verdwenen. Doordat agrarische ondernemers btw afdragen
kunnen zij de btw op input goederen in vooraftrek nemen waardoor een verlaagd tarief
geen effect meer heeft.

Met deze maatregel wordt dit verlaagde btw-tarief afgeschaft, wat betekent dat het
tarief wordt verhoogd van 9% naar 21%. Dit leidt tot een structurele opbrengst van
€ 43 miljoen vanaf 2025. Van deze opbrengst is € 38 miljoen afkomstig uit de verhoging
van het tarief op agrarische goederen en € 5 miljoen uit de verhoging van het tarief
op de opfok van dieren en opkweek van planten.

Aanpassen schenken vanuit vennootschap

Met deze maatregel wordt geregeld dat giften door de vennootschap niet worden aangemerkt
als verkapte winstuitdeling aan de aanmerkelijkbelanghouder en dus niet leiden tot
een heffing van IB (box 2) en dividendbelasting. Daarbij vervalt de giftenaftrek in
de Vpb, waardoor giften niet langer aftrekbaar zijn van de winst van de vennootschap.
De maatregel leidt tot een oplopende derving van € 24 miljoen structureel vanaf 2028.

Dit is het saldo-effect van drie zaken. Allereerst een besparing in de Vpb door het
afschaffen van de giftenaftrek. Dit kent een opbrengst van € 11 miljoen per 2024.
Ten tweede een derving in box 2 door meer giften die niet belast worden. Dit kent
een derving van € 6 miljoen per 2024. En als laatste een derving in box 2 doordat
de maatregel beperking periodieke giften in het vorige Belastingplan minder effectief
zal zijn. Dit leidt tot een oplopende derving die vanaf 2028 structureel € 30 miljoen
bedraagt. De volledige budgettaire effecten worden in tabel 12 hieronder weergegeven.

Tabel 12: Budgettaire effect aanpassen schenken vanuit vennootschap, in € mln.

Maatregel

2024

2025

2026

2027

2028

Structureel

Structureel vanaf

Afschaffen giftenaftrek Vpb

11

11

11

11

11

11

2028

Derving nieuwe giften (IB box 2)

– 6

– 6

– 6

– 6

– 6

– 6

2028

Derving opbrengst maatregel periodieke giften (box 2)

– 6

– 12

– 18

– 24

– 30

– 30

2028

Totaal

0

– 6

– 12

– 18

– 24

– 24

2028

Verhogen onbelaste reiskostenvergoeding

De maximale onbelaste reiskostenvergoeding die een werkgever aan werknemers mag vergoeden
voor zakelijk gemaakte reiskosten bedraagt op dit moment (2023) 21 cent per kilometer.
In het Belastingplan 2023146 is bepaald dat deze vergoeding per 2024 verhoogd wordt naar 22 cent. Met deze maatregel
komt hier nog 1 cent bij waarmee de vergoeding vanaf 2024 dus uitkomt op 23 cent per
kilometer. Dit leidt tot een structurele derving van € 109 miljoen vanaf 2024.

Verhogen accijns stookolie

Met deze maatregel wordt het accijnstarief dat wordt geheven over zware stookolie
wordt geheven gelijkgesteld met het tarief voor gasolie. Specifiek betekent dit een
verhoging van het tarief van 41,31 €/1.000kg naar 654,54 €/1.000kg. Dit leidt tot
een structurele opbrengst van € 26 miljoen vanaf 2024.

Beperken afschrijven gebouwen IB

Per 2019 is in de Vpb de afschrijving op gebouwen in eigen gebruik beperkt tot de
Waardering Onroerende Zaken (WOZ) waarde als bodem. Voor de IB is de bodemwaarde 50%
van de WOZ waarde gebleven. Met deze maatregel wordt het afschrijven van gebouwen
in eigen gebruik in de IB ook verlaagd tot de WOZ-waarde. Dit leidt tot een structurele
opbrengst van € 106 miljoen vanaf 2024.

7. Grenseffecten

Wanneer er sprake is van grenseffecten van een maatregel, wordt dat hieronder toegelicht.
Wordt een maatregel niet toegelicht in deze paragraaf, dan zijn er geen noemenswaardige
grenseffecten.

Accijnstarieven voor alcoholhoudende producten

In het algemeen geldt dat de accijns op bier en wijn in buurlanden België en Duitsland
lager is dan in Nederland. Voor tussenproducten zoals port geldt ongeveer hetzelfde
accijnstarief in de buurlanden. Voor overige alcoholhoudende producten geldt dat de
accijns in België substantieel hoger is dan in Nederland, maar in Duitsland weer lager.

Door de verhoging nemen de grensverschillen met buurlanden toe. De daadwerkelijke
invloed op de grenseffecten is mede afhankelijk van maatregelen die onze buurlanden
nemen. Ten tijde van indiening van onderhavig wetsvoorstel is niet bekend of, en zo
ja welke maatregelen, buurlanden nemen.

In de tabel hieronder is een vergelijking opgenomen van de alcoholaccijnstarieven
in Nederland en buurlanden. Hierbij dient rekening te worden gehouden met het feit
dat lidstaten een verschillende grondslagen kunnen hanteren voor de wijze van berekenen
van de accijns. In de tabel staat de informatie die in augustus 2023 bekend was over
het accijnsbeleid voor het jaar 2023 in België en Duitsland.

Tabel 13: Alcoholaccijnstarieven in Nederland

Tarief per hectoliter

Nederland 2023

Nederland 2024

België 2023

Duitsland 2023

Bier

Op basis van graden Plato:

€ 8,70 per volumeprocent

€ 2 per graad Plato

€ 0,79 per graad Plato

 

< 7

€ 8,83

 
 
 

 

7 tot 11

€ 28,49

 
 
 

 

11 tot 15

€ 37,96

 
 
 

 

> 15

€ 47,48

 
 
 

 
 
 
 
 
 

Wijn (niet-mousserend met > 8,5% vol)

 

€ 88,30

€ 102,60

€ 74,90

€ 0,00

Tussenproducten (> 15% vol)

 

€ 149,30

€ 173,49

€ 157,78

€ 153

Overige alcoholhoudende dranken (per volumeprocent alcohol)

 

€ 16,86

€ 19,59

€ 29,93

€ 13,03

De hoogte van de accijns is in de buurlanden als volgt voor de hieronder genoemde
producten.

Tabel 14: Hoogte van de accijns in buurlanden

Product

Nederland 2023

Nederland 2024

België 2023

Duitsland 2023

Fles bier 33cl

5% of 12 graden Plato

€ 0,13

€ 0,15

€ 0,08

€ 0,03

Fles wijn 75cl

> 8,5%

€ 0,66

€ 0,77

€ 0,56

€ 0,00

Fles port 75cl

19%

€ 1,12

€ 1,30

€ 1,18

€ 1,15

Fles sterke drank 70cl

48%

€ 5,66

€ 6,58

€ 10,06

€ 4,38

Verhoging accijns dieselvervangende stookolie

Zware stookolie heeft in de ons omringende landen een relatief laag accijnstarief.
In de tabel hieronder zijn de huidige (augustus 2023) tarieven in Nederland en buurlanden
opgenomen per 1.000 kg zware stookolie. Door de maatregel wordt het accijnstarief
voor zware stookolie in Nederland substantieel verhoogd. Deze maatregel kan daarom
leiden tot een forse toename in grenseffecten. Door het hoge accijnstarief in Nederland
en het lage(re) accijnstarief in buurlanden wordt het voor gebruikers van zware stookolie
financieel aantrekkelijker om zware stookolie in buurlanden te tanken.

Tabel 15: Accijns tarieven

Land

Accijnstarief zware stookolie per augustus 20231

Nederland

€ 41,31

België2

€ 16,346

Duitsland

€ 25,00

Luxemburg

€ 107,88

X Noot

1

Bron: Taxes in Europe Database.

X Noot

2

In België wordt zware stookolie nog veel gebruikt als verwarmingsbrandstof voor huizen.

Verhoging tabaksaccijns

Grenseffecten zullen mogelijk groter worden aangezien Nederland nu al hogere tabaksprijzen
kent dan zijn buurlanden en dit verschil door de maatregel zal toenemen. Dit komt
omdat bij een groter prijsverschil met buurlanden het meer loont om tabaksproducten
over de grens aan te schaffen. Deze grenseffecten kunnen nadelig van invloed zijn
op de doeltreffendheid.

Daadwerkelijke invloed op de grenseffecten is mede afhankelijk van maatregelen die
onze buurlanden nemen. Ten tijde van indiening van onderhavig wetsvoorstel is niet
bekend of, en zo ja welke maatregelen, buurlanden nemen.

De prijs (inclusief belastingen) van een pakje sigaretten en een pakje rooktabak in
Nederland en buurlanden is opgenomen in de tabel hieronder. De prijzen zijn gebaseerd
op de gewogen gemiddelde kleinhandelsprijs over 2022.149 Bij deze prijzen is de verhoging van de tabaksaccijns per 1 april 2023 niet inbegrepen:

Tabel 16: Accijns tarieven

Land

Sigaretten (20 stuks)

Rooktabak (50 gram

Nederland

€ 7,56

€ 13,37

België

€ 7,29

€ 11,19

Duitsland

€ 6,65

€ 8,84

8. EU-aspecten

Wanneer er sprake is van Europeesrechtelijke aspecten van een maatregel, wordt dat
hieronder toegelicht. Wordt een maatregel niet toegelicht in deze paragraaf, dan zijn
er geen noemenswaardige Europeesrechtelijke aspecten.

Aanpassing energie-investeringsaftrek, milieu-investeringsaftrek en willekeurige afschrijving
milieubedrijfsmiddelen

Voor de steunmaatregelen MIA en Vamil wordt voorgesteld een nieuwe horizonbepaling
op te nemen met als datum 1 januari 2029. Door gebruik te maken van de mogelijkheden
die de verschillende vrijstellingsverordeningen bieden, is er sprake van een geoorloofde
vorm van staatssteun. De kennisgevingen bij de EC met betrekking tot de Landbouw Groepsvrijstellingsverordening150 en de Visserij Groepsvrijstellingsverordening151 hebben reeds plaatsgevonden.152 Op dit moment wordt gewerkt aan de kennisgevingen met betrekking tot de AGVV153, zodat ook deze vorm van staatssteun van de MIA en de Vamil geoorloofd verstrekt
kan blijven worden.

Verruiming herinvesteringsreserve bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen

De voorgestelde verruiming van de HIR is van algemene aard en is van toepassing op
alle ondernemingen en takken van bedrijvigheid die aan de betreffende voorwaarden
voldoen. Bijgevolg is het voordeel dat verleend wordt door het gebruik van de herinvesteringsreserve
niet selectief. Gebruik van die reserve staat immers ter beschikking van alle ondernemingen
en takken van bedrijvigheid die aan de betreffende voorwaarden voldoen en zich in
een vergelijkbare situatie bevinden. De EC heeft in een soortgelijke situatie besloten154 het gebruik van de fiscale herinvesteringsreserve niet te beschouwen als staatssteun
in de zin van de VWEU, omdat de betreffende steun in de vorm van de belastingmaatregel
niet selectief is.

Wettelijke grondslag gegevensverstrekking in het kader van Europeesrechtelijke verplichtingen

De Richtsnoeren staatssteun ten behoeve van milieubescherming en energie 2022 en AGVV
schrijven voor dat lidstaten gegevens dienen op te nemen in de TAM ten aanzien van
een begunstigde wanneer het steunbedrag het drempelbedrag in een kalenderjaar overschrijdt.
Verder dient een lidstaat te voldoen aan de verplichting die voortvloeit uit artikel 108
VWEU, waarbij de lidstaat op verzoek van de EC verplicht is gegevens te verstrekken
aan de EC. De wetswijziging geeft invulling aan voornoemde Europeesrechtelijke verplichtingen.

Accijnstarieven voor alcoholhoudende producten

Uit de Richtlijn 92/84 van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing
van de accijnstarieven op alcohol en alcoholhoudende dranken155 volgt dat de lidstaten belasting moeten heffen over alcoholhoudende producten. De
nationale accijnsniveaus mogen niet liggen onder de in de richtlijn voorgeschreven
minimumbelastingniveaus. De door het kabinet voorgestelde accijnstarieven zijn boven
de minimumbelastingniveaus waardoor aan de eisen van de richtlijn wordt voldaan.

Verhoging accijns dieselvervangende stookolie

In de Richtlijn energiebelastingen156 is geen minimumbelastingniveau opgenomen voor zware stookolie als motorbrandstof.
Alleen voor het gebruik van zware stookolie als verwarmingsbrandstof is een minimumbelastingniveau
opgenomen, namelijk € 15 per 1.000 kg.

Verhoging tabaksaccijns

Uit de Richtlijn betreffende de structuur en tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten157 volgt dat de lidstaten belasting (accijns) moeten heffen over tabaksproducten. De
nationale accijnsniveaus mogen niet liggen onder de in de richtlijn voorgeschreven
minimumbelastingniveaus. De door het kabinet voorgestelde accijnstarieven blijven
na verhoging boven de minimumbelastingniveaus, waardoor aan de eisen van de richtlijn
wordt voldaan.

9. Doenvermogen

Per maatregel is een inschatting gemaakt van de «doenlijkheid». Het gaat er dan om
in hoeverre een maatregel (direct) kan leiden tot (problematische) belasting van het
doenvermogen van de betreffende burgers en/of ondernemers.

Secundaire effecten van maatregelen zijn effecten die het doenvermogen kunnen beïnvloeden,
bijvoorbeeld via inkomenseffecten. Secundaire effecten worden hieronder bij de inschatting
van de doenlijkheid van maatregelen buiten beschouwing gelaten. Bij het doenvermogen
wordt gekeken naar een aantal factoren zoals: (i) op welke groep burgers en/of ondernemers
is het wetsvoorstel van toepassing, (ii) welke extra acties worden er van deze doelgroep
gevraagd ten opzichte van de huidige situatie, en (iii) in hoeverre kunnen deze acties
samenvallen met omstandigheden die het doenvermogen kunnen inperken, zoals financiële
stress en life events. Bij maatregelen die enkel betrekking hebben op grote of middelgrote
ondernemingen die gebruik maken van professionele fiscale adviseurs en bij maatregelen
die geen extra acties vergen (zoals een technische wijziging of parameterwijziging)
wordt door middel van de doenvermogenscan de inschatting gegeven dat doenvermogen
hierbij geen aandachtspunt zal zijn. Bij overige maatregelen zijn er drie oordelen
mogelijk: de maatregel doet een kleiner beroep op het doenvermogen, de maatregel doet
een groter beroep op het doenvermogen maar dit is geen aandachtspunt want de doelgroep
zal naar verwachting deze benodigde acties goed kunnen uitvoeren, de maatregel doet
een groter beroep op het doenvermogen en dit is wel een aandachtspunt.

Elke maatregel krijgt derhalve één van de volgende vier oordelen:

– Oordeel 1: doenlijkheid niet relevant of onveranderd; wanneer de maatregel ten opzichte van
de huidige situatie geen extra acties vergt van mensen, enkel grote ondernemingen
raakt, of een technische wijziging betreft

– Oordeel 2: kleiner beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen; wanneer de maatregel
ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers minder acties hoeven nemen, bijvoorbeeld
wanneer een regeling die mensen voorheen zelf moesten toepassen nu automatisch wordt
toegepast.

– Oordeel 3: groter beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen, geen aandachtspunt; Wanneer
de maatregel ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers meer acties moeten nemen,
maar zij deze naar verwachting correct zullen uitvoeren.

– Oordeel 4: groter beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen, wel aandachtspunt; wanneer de maatregel ertoe leidt dat burgers en/of MKB ondernemers
meer acties moeten nemen, en zij deze naar verwachting niet (altijd) goed kunnen/zullen
uitvoeren. Bij dit oordeel wordt ook een uitgebreidere doenvermogenscan doorlopen.

Tabel 17: doenvermogen per maatregel

Maatregel

Oordeel

Inkomensbeleid

Oordeel 1

Verhoging tarief box 3 in 2024 en niet indexeren heffingvrij vermogen

Oordeel 1

Verfijningen box 3

Oordeel 2

Verhogen gerichte vrijstelling reiskostenvergoeding

Oordeel 1

Afschrijvingsbeperking gebouwen in de inkomstenbelasting

Oordeel 1

Energie-investeringsaftrek, milieu-investeringsaftrek en willekeurige afschrijving
milieubedrijfsmiddelen

Oordeel 1

Verruiming herinvesteringsreserve bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen

Oordeel 1

MKB-winstvrijstelling

Oordeel 1

Wijzigingen IACK

Oordeel 1

Verruiming vrijstelling OV-abonnementen en voordeelurenkaarten

Oordeel 2

Afschaffen betalingskorting voorlopige aanslag IB

Oordeel 1

Minimumkapitaalregel in de Vpb

Oordeel 1

Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

Oordeel 1

Algemeen btw-tarief op agrarische goederen en diensten

Oordeel 1

Wijziging van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992

Oordeel 1

Wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994

Oordeel 1

Verhogen vaste voet bpm

Oordeel 1

Actualiseren duurzame warmtebronnen in de energiebelasting

Oordeel 1

Inkorten nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

Oordeel 1

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

Oordeel 3

Wettelijke grondslag gegevensverstrekking in het kader van Europeesrechtelijke verplichtingen

Oordeel 1

Accijnstarieven voor alcoholhoudende producten

Oordeel 1

Verhoging accijns dieselvervangende stookolie

Oordeel 1

Verhoging tabaksaccijns

Oordeel 1

Co-ouderschap toeslagen

Oordeel 2

Verlenging horizonbepaling overtredersbegrip

Oordeel 1

Loslaten koppeling rentepercentage Belastingrente voor Toeslagen

Oordeel 1

Invoeren hardheidsclausule in de Invorderingswet 1990

Oordeel 3

Inkomensbeleid

Tarieven en heffingskortingen worden automatisch toegepast wanneer de belastingplichtige
aangifte doet.

Verhoging tarief box 3 in 2024 en niet indexeren heffingvrij vermogen

De verhoging van het tarief wordt automatisch toegepast wanneer de belastingplichtige
aangifte doet.

Verfijningen box 3

De voorgestelde maatregelen ter verfijning van box 3 vergen ten opzichte van de huidige
situatie geen extra acties van belastingplichtigen. Het defiscaliseren van onderlinge
vorderingen en schulden bij partners en bij ouders met minderjarige kinderen zorgt
ervoor dat deze vorderingen en schulden niet meer in de aangifte moeten worden opgegeven.
Dit levert een beperkte vereenvoudiging op voor belastingplichtigen.

Verhogen gerichte vrijstelling reiskostenvergoeding

De verhoging kan leiden tot een wijziging van de administratie van de werkgever,maar
vergt geen extra acties van werknemers t.o.v. de huidige situatie. Er zijn nauwelijks
gevolgen voor burgers.

Afschrijvingsbeperking gebouwen in de IB

Voor ondernemers (en resultaatgenieters) in de IB wordt de afschrijvingsbeperking
voor gebouwen in eigen gebruik aangescherpt. Net als in de huidige situatie moeten
belastingplichtigen beoordelen in hoeverre afschrijving op een gebouw in eigen gebruik
mogelijk is. Dat verandert niet, alleen de grens (de bodemwaarde) wijzigt. Daarnaast
is de verwachting is dat de ondernemers die in aanraking komen met de afschrijvingsbeperking
gebouwen een adviseur hebben of gebruik maken van een dienstverlener waardoor er geen
verwachting is dat het doenvermogen niet toereikend is.

Aanpassing Energie-investeringsaftrek, milieu-investeringsaftrek en willekeurige afschrijving
milieubedrijfsmiddelen

De voorgestelde wijziging van de EIA met betrekking tot het verlagen van het aftrekpercentage
is een parameterwijziging in de Wet IB 2001. Deze wijziging heeft geen invloed op
de doenlijkheid voor belastingplichtigen.

De voorgestelde wijziging van de horizonbepaling van de EIA, MIA en de Vamil betekent
dat de huidige regelingen met vijf jaar worden verlengd. Dit is een technische wijziging
en heeft geen invloed op de doenlijkheid voor belastingplichtigen.

Verruiming herinvesteringsreserve bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen

De verruiming van de herinvesteringsreserve betekent voor ondernemers in de IB dat
toepassing van de herinvesteringsreserve over de ondernemingsgrens mogelijk wordt
gemaakt in geval van een staking van een gedeelte van een onderneming als gevolg van
overheidsingrijpen. De verwachting is dat de ondernemers die in aanraking komen met
de herinvesteringsreserve en met deze maatregel een adviseur hebben of gebruik maken
van een dienstverlener waardoor de verwachting is dat het doenvermogen van de belastingplichtigen
toereikend is.

Verlaging MKB-winstvrijstelling

De voorgestelde wijziging van het percentage van de MKB-winstvrijstelling is een parameterwijziging
in de Wet IB 2001. Deze wijziging heeft geen invloed op de doenlijkheid voor belastingplichtigen.

Wijzigingen IACK

De voorgestelde wijziging van de IACK doet geen aanvullend beroep op het doenvermogen
van belastingplichtigen. Op basis van de huidige wet moeten belastingplichtigen nagaan
of er in het kalenderjaar sprake is van een gezamenlijke inschrijving voor ten minste
zes maanden. Op grond van de voorgestelde materiële toets moeten zij nagaan of het
kind tot hun huishouden behoort of geacht wordt te behoren. Voor veruit de meeste
belastingplichtigen zal het eenvoudig zijn om dit vast te stellen. Alleen voor gescheiden
ouders met al dan niet een co-ouderschapsplan ligt dit anders, maar voor hen is de
eis van 156 dagen al bestaande praktijk en is zelfs sprake van een vereenvoudiging
en kleiner beroep op hun doenvermogen. Zij hoeven namelijk niet meer na te gaan of
sprake is van een doorgaans repeterend ritme hetgeen in de huidige regeling wel moet.

Verruiming vrijstelling OV-abonnementen en voordeelurenkaarten

Door de voorgestelde wijziging van de fiscale behandeling van OV-kaarten wordt er
een kleiner beroep gedaan op het doenvermogen van inhoudings- en belastingplichtigen,
omdat een werkgever niet langer hoeft na te gaan of de vergoeding, dan wel waarde
van de verstrekking, hoger is dan de daadwerkelijke kosten van zakelijk gebruik (waaronder
woon-werkverkeer).

Afschaffen betalingskorting voorlopige aanslag IB

Het afschaffen van de betalingskorting bij voorlopige aanslagen IB doet geen aanvullend
beroep op het doenvermogen van de belastingschuldige. Door het niet langer aanbieden
van een betalingskorting vervalt voor belastingschuldigen weliswaar de financiële
prikkel om de voorlopige aanslag IB in één keer te voldoen. Desondanks blijft het
mogelijk om de voorlopige aanslag IB in één keer te voldoen.

Minimumkapitaalregel in de Vpb

De maatregel heeft geen gevolgen voor het doenvermogen van de burger, omdat niet de
burgers, maar een beperkt aantal (groot)banken en verzekeraars de belastingplichtigen
zijn. Deze belastingplichtigen worden als (grote) professionele partijen verondersteld
over afdoende doenvermogen te beschikken om de maatregel uit te voeren.

Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

Ondanks dat dit voorstel complexe wetgeving bevat is doenvermogen geen aandachtspunt
omdat het voorstel met name (zeer)grote ondernemingen treft.

Algemeen btw-tarief op agrarische goederen en diensten

Voor het doenvermogen van de burger heeft deze maatregel op administratief vlak geen
gevolgen omdat de maatregel van hen geen extra handeling vraagt. Het doenvermogen
is daarom bij deze wijziging geen aandachtspunt.

Wijziging van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992

Het beëindigen van de teruggaaf van bpm voor geldtransportwagens doet geen beroep
op het doenvermogen. Het voorkomt immers enkel dat houders van deze voertuigen nog
in aanmerking kunnen komen voor een specifieke regeling. De verhoging van de vaste
voet van de bpm vraagt evenmin om aanvullende inspanningen van burgers of bedrijven.

Wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994

Het beëindigen van het nihiltarief voor OV-autobussen op autogas, het beëindigen van
het nihil- of lager tarief voor LPG, CNG en LNG en het versoberen van de tarieven
voor kampeerauto’s en paardenvervoer doet geen beroep op het doenvermogen. Houders
zullen via de Belastingdienst kennisnemen van de tarieven zoals die na de aanpassing
van toepassing zijn. Het versoberen van de oldtimersregeling doet evenmin een beroep
op het doenvermogen van de houder van een oldtimer. De aanpassingbeperkt enkel de
motorrijtuigen die van deze regeling gebruik kunnen maken. Voor motorrijtuigen die
op dit moment al als oldtimer te boek staan verandert er niets.

De maatregel die gericht is op de aanpassing van de naheffing voor buitenlands ingezetenen
beperkt enkel de boete de door de Belastingdienst wordt opgelegd en vraagt niets van
een houder van een motorrijtuig. Dat geldt ook voor de overige maatregelen die voor
de Wet MRB 1994 worden voorzien. Dat betreffen louter technische aanpassingen.

Inkorten nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

De verdere inkorting van de nieuwe eerste schijf gas doet als zodanig geen extra beroep
op het doenvermogen van burgers en bedrijven als verbruikers van gas, noch op het
doenvermogen van contracthouders van blokverwarming, en ook niet van energieleveranciers.

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

Burgers en bedrijven als verbruikers van gas en elektriciteit

De nieuwe schijvensystematiek leidt naar verwachting tot vragen bij burgers en bedrijven
als verbruikers van energie.

De energiebelasting maakt integraal onderdeel uit van de energierekening (factuur).
De factuur is op dit moment al ingewikkeld. Door het opknippen van de eerste schijven
boet de energiefactuur voor burgers en bedrijven verder aan duidelijkheid in. Dit
leidt mogelijk tot meer vragen aan energieleveranciers en de Belastingtelefoon. Ook
als de tarieven in de nieuwe eerste en tweede schijven gelijk blijven of na differentiatie
op enig moment weer gelijk zouden worden getrokken, blijft de toegevoegde complexiteit
bestaan. De twee schijven voor gas en elektriciteit moeten in dat geval als zodanig
op de energiefactuur blijven staan, maar dan met hetzelfde tarief. Dit leidt mogelijk
tot vragen aan energieleveranciers en de Belastingtelefoon.

Burgers als verbruikers achter een blokverwarming

De nieuwe systematiek doet een beroep op het doenvermogen van burgers als verbruikers
achter een blokverwarming. Het is niet evident dat alle burgers die het betreft beschikken
over voldoende doenvermogen; het is onzeker of alle huishoudens het voordeel ontvangen
dat een lager tarief van de nieuwe eerste schijf zou beogen te bieden.

Voor huishoudens achter een blokverwarming is onzeker of het voordeel van een lager
tarief van de eerste schijf gas daadwerkelijk bij hen zou terechtkomen. Het gaat om
circa 600.000 huishoudens achter een blokverwarming. De teruggaveregeling voor blokverwarming
schept geen directe rechten voor huishoudens achter een blokverwarming, omdat zij
zelf geen verzoek kunnen indienen, maar de contracthouder van de blokverwarming de
enige is die een verzoek kan indienen. Of het voordeel bij de verbruiker terechtkomt
of zou moeten terechtkomen, hangt af van de omstandigheden van het geval.

Als het gaat om situaties waarin een VvE de contracthouder is, geldt dat elke appartementseigenaar
lid is van en daarmee direct betrokken is bij deze vereniging en de handelingen daarvan.
Het is primair aan de VvE om met inachtneming van de statuten op een passende wijze
om te gaan met de teruggave. Mocht een geschil over een besluit van de VvE ontstaan,
dan kan een verenigingslid dit aan de rechter voorleggen.

Als het gaat om huurwoningen, zijn in sommige gevallen de energielasten verdisconteerd
in een all-in huurprijs en komen hogere of lagere energielasten voor rekening en risico van de
verhuurder. In andere gevallen worden de energielasten doorberekend aan de huurder,
bijvoorbeeld via de servicekosten. In de gevallen dat de energielasten worden doorberekend
aan de huurder is het wenselijk dat het voordeel van de toegekende teruggave energiebelasting
daadwerkelijk terechtkomt bij de huurder. Indien de verhuurder de teruggave niet aanvraagt
c.q. laat aanvragen en/of niet uitkeert aan de huurder, kan de huurder een beroep
doen op de regels met betrekking tot de doorberekening van servicekosten in het huurrecht.
Zo geldt als maatstaf dat de verhuurder reële kosten op reguliere wijze doorberekent
aan de huurder. Als een huurder het niet eens is met de door de verhuurder in rekening
gebrachte servicekosten, kan de huurder naar de Huurcommissie voor een bindende uitspraak
over de servicekosten, als er geen sprake is van een geliberaliseerde huurprijs. De
Huurcommissie heeft de bevoegdheid om de servicekosten naar redelijkheid vast te stellen.
Als sprake is van een geliberaliseerde huurprijs, dan kunnen huurders de Huurcommissie
vragen om advies over de servicekosten. Voor een bindende uitspraak kunnen deze huurders
zich wenden tot de kantonrechter. Voor bovengenoemde stappen hebben verhuurders en
huurders een bepaalde mate van kennis en doenvermogen nodig. Het is niet evident dat
de gehele doelgroep hierover beschikt. Door middel van monitoring en onderzoek zou
na invoering van de maatregel gepoogd kunnen worden om zicht te krijgen in de mate
waarin contracthouders teruggaveverzoeken indienen en het voordeel terechtkomt bij
degene bij wie het zou moeten terechtkomen. Het schatten van de omvang en aard van
het (niet-)gebruik van de teruggaveregeling zal naar verwachting gepaard gaan met
uitdagingen. Allereerst is het niet duidelijk welke circa 600.000 huishoudens blokverwarming
hebben. Hierbij komt dat deze huishoudens zich er niet altijd van bewust zullen zijn
dat zij gebruikmaken van «blokverwarming» in de zin van de Wet belastingen op milieugrondslag.
Een andere uitdaging is dat informatie uitgevraagd dient te worden bij zowel contracthouders
als huishoudens (eindverbruikers).

Teruggaveverzoeken blokverwarming van contracthouders

De nieuwe systematiek zou bij een lager tarief van de nieuwe eerste schijf ten opzichte
van het tarief van de nieuwe tweede schijf een substantieel beroep doen op het doenvermogen
van contracthouders van blokverwarmingen. De maatregel is naar verwachting voor veel
contracthouders doenlijk. Het is niet zeker of dit geldt voor alle contracthouders.
Er zullen ook contracthouders zijn die mogelijk niet de benodigde actie ondernemen
of – tegen een financiële vergoeding – een professionele partij inschakelen.

Het teruggaveverzoek blokverwarming moet worden ingediend door de contracthouder van
de blokverwarming. Het betreft meestal een VvE, woningcorporatie of verhuurder. Het
invullen van het teruggaveformulier is voor het overgrote deel van de naar schatting
40.000 contracthouders een nieuwe handeling. De Belastingdienst gaat twee soorten
formulieren hanteren.

Het eerste formulier heeft betrekking op die verbruikers achter een blokverwarming
die zelfstandig meer dan 170.000 m3 verbruiken. Het gaat bijvoorbeeld om een ziekenhuis met blokverwarming waarin ook
winkels en horeca zijn gehuisvest. Het ziekenhuis verbruikt dan zelf meer dan 170.000 m3, terwijl de winkels en horeca bijvoorbeeld elk 2.000 m3 verbruiken. De Belastingdienst behandelt op dit moment ongeveer vijftien teruggaveverzoeken
per jaar voor dit soort situaties. In die gevallen wordt via een teruggaveverzoek
geborgd dat op de aansluiting het voordeel wordt berekend over het verbruik in de
(nieuwe) derde schijf (170.000–1.000.000 m3) waarin het tarief lager is dan het tarief van de (nieuwe) eerste en (nieuwe) tweede
schijf/het blokverwarmingstarief. Zou in die gevallen geen teruggaveverzoek kunnen
worden ingediend, dan wordt de betreffende verbruiker zwaarder belast dan wanneer
deze een individuele aansluiting zou hebben. De contracthouders blijven in de nieuwe
schijven- en tariefsystematiek voor die gevallen een teruggaveverzoek indienen. Vanaf
het moment dat het tarief van de nieuwe eerste schijf lager is dan het tarief van
de nieuwe tweede schijf ziet het verzoek uitsluitend op de onroerende zaak met een
verbruik van meer dan 170.000 m3 en dan meer specifiek uitsluitend op het verbruik boven de 170.000 m3. Op het formulier moet de contracthouder naast adres- en contactgegevens, de EAN-code
van de aansluiting en de verbruiksgegevens van de desbetreffende onroerende zaak invullen.
Contracthouders vullen in de huidige systematiek al een teruggaveformulier in. Daarom
is de verwachting dat het invullen van een teruggaveformulier voor deze groep doenlijk
blijft.

Het tweede formulier heeft betrekking op de eerste 1.000 m3 van individuele onroerende zaken waarvoor bij een blokverwarmingssituatie te veel
energiebelasting wordt betaald. Via dit formulier wordt voor alle verbruikers, ook
die met een verbruik van meer dan 170.000 m3, teruggave verzocht voor die eerste 1.000 m3indien het tarief van de nieuwe eerste schijf lager is dan het tarief van de nieuwe
tweede schijf. Op het formulier moeten adres- en contactgegevens worden ingevuld alsmede
de EAN-code van de aansluiting en het aantal onroerende zaken achter de blokverwarming.
Voor contracthouders, met uitzondering van de contracthouders bij een blokverwarmingssituatie
met een onroerende zaak die zelfstandig meer dan 170.000 m3 verbruikt, is het invullen van een teruggaveformulier een nieuwe handeling. Omdat
het om een beperkt aantal bekende gegevens gaat, is het invullen naar verwachting
voor de meeste contracthouders doenlijk, zeker voor dat deel van de contracthouders
dat professionele partijen betreft die gewend zijn om administratieve handelingen
uit te voeren. De verzoekers zullen naar verwachting regelmatig professionele partijen
zijn, zoals woningcorporaties, studenthuisvestingscorporaties, zorginstellingen en
VvE-beheerders. Er zullen ook contracthouders zijn die een intermediair inschakelen
om het teruggaveverzoek – voor een financiële vergoeding – in te dienen.

Toepassing blokverwarmingstarief door energieleveranciers in de verhouding met contracthouders

De nieuwe systematiek is naar verwachting doenlijk voor energieleveranciers en contracthouders
in situaties met een blokverwarming waarbinnen één onroerende zaak meer verbruikt
dan 170.000 m3.

Het blokverwarmingstarief is vanaf het moment dat het tarief van de nieuwe eerste
schijf lager is dan het tarief van de nieuwe tweede schijf uitsluitend van toepassing
in situaties waarin sprake is van blokverwarming en het totale verbruik meer bedraagt
dan 170.000 m3. Hierdoor hoeft het blokverwarmingstarief niet te worden toegepast in álle – naar
schatting – 40.000 blokverwarmingssituaties: uitsluitend de (beperkte) populatie blokverwarmingen
waarop het blokverwarmingstarief financiële impact heeft, namelijk die waar het verbruik
meer is dan 170.000 m3, krijgt te maken met de toepassing van het tarief. De energieleverancier past het
toe. De contracthouder draagt zorg voor de verwerking hiervan in de financiële afwikkeling
van het gebruik van de blokverwarming binnen de blokverwarmingssituatie. Deze activiteit
wordt doenlijk geacht omdat de wettelijke verplichting tot toepassing van het blokverwarmingstarief
al bestaat en de toepassing daarvan in deze situaties financiële impact heeft. Als
de energieleverancier het blokverwarmingstarief niet toepast maar het lagere tarief
van de (nieuwe) derde schijf, wordt te weinig energiebelasting afgedragen. Dit kan
leiden tot een naheffing van de Belastingdienst. De verwachting is dat energieleveranciers
zich inspannen en zullen blijven inspannen om dergelijke gevolgen te voorkomen. Volledigheidshalve
wordt opgemerkt dat de contracthouder in deze gevallen immer een professionele partij
zal zijn, zoals een woningcorporatie.

Burgers en bedrijven als afnemers van stadsverwarming

Burgers en bedrijven die warmte geleverd krijgen hoeven zelf geen actie te ondernemen
om te borgen dat een leverancier van stadsverwarming niet meer rekent dan het maximumtarief
voor warmte. De nieuwe systematiek is daarom voor hen naar verwachting doenlijk.

Leveranciers van stadsverwarming zijn monopolisten. Huishoudens die zijn aangesloten
op een warmtenet kunnen zelf niet kiezen van welke leverancier zij hun warmte afnemen.
Om consumenten te beschermen tegen onredelijk hoge tarieven stelt de Autoriteit Consument
en Markt (ACM) jaarlijks de maximumtarieven voor warmte vast. In de Warmtewet is geregeld
dat de leveranciers van stadsverwarming per hoeveelheid warmte maximaal een bepaald
bedrag mogen rekenen. De ACM berekent het maximumtarief aan de hand van de gasprijs
per 1 januari inclusief de energiebelasting op gas. Dit wordt het «niet meer dan anders-principe»
genoemd. Het betekent dat leveranciers van stadsverwarming geen hogere tarieven mogen
vragen dan energieleveranciers die gas leveren aan vergelijkbare aansluitingen met
een gasketel. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat op de levering van warmte geen
energiebelasting wordt geheven. Een eventuele toekomstige verlaging van het tarief
van de nieuwe eerste schijf gas en de verhoging van het tarief van de nieuwe tweede
schijf gas zou de ACM in het maximumtarief voor warmte verwerken. Dat betekent dat
er in dat geval een maximumprijs geldt voor (de warmte-equivalenten van) de nieuwe
eerste schijf (0–1.000 m3) onderscheidenlijk de nieuwe tweede schijf (1.000–170.000 m3), zoals in 2023 ook maximumprijzen gelden tot (de warmte-equivalent van) 1.000 m3 en boven 1.000 m3 gas in verband met het tijdelijke prijsplafond energie. De leveranciers die aan een
collectief leveren, dat wil zeggen aan centrale aansluitingen die warmte doorleveren,
werken in 2023 voor die situaties met één maximumtarief voor warmte als het aansluitingen
betreft met een vermogen boven 100 kW, en met twee tarieven als het aansluitingen
betreft met een vermogen onder 100 kW. Als het tarief van de nieuwe eerste schijf
gas lager wordt dan het tarief van de nieuwe tweede schijf gas, past de ACM voor alle
centrale aansluitingen één tarief toe. Bij de berekening van de energiebelastingcomponent
in dit maximumtarief gaat de ACM dan uit van het laagste energiebelastingtarief voor
gas, dus van het tarief van de nieuwe eerste schijf.

Huishoudens en bedrijven die zijn aangesloten op een warmtenet hoeven zelf geen actie
te ondernemen om te borgen dat het tarief voor warmte in hun situatie niet het maximumtarief
overstijgt. De leverancier van stadsverwarming mag niet meer rekenen dan de maximumtarieven
voor warmte. De ACM ziet toe op de naleving hiervan.

Leveranciers van stadsverwarming

De nieuwe systematiek is naar verwachting doenlijk voor leveranciers van stadsverwarming.

Zoals hiervoor is toegelicht, mogen leveranciers van stadsverwarming niet meer rekenen
aan afnemers dan het maximumtarief voor warmte waarin een component voor energiebelasting
is opgenomen. Voorliggende wetswijziging brengt geen nieuwe verplichtingen of activiteiten
voor de leveranciers van stadsverwarming met zich. Vrijwel alle leveranciers hebben
in 2023 vanwege het prijsplafond al te maken met twee verschillende maximumtarieven
bij de levering van warmte aan individuele verbruikers. De leveranciers van stadsverwarming
die aan een collectief warmte leveren, dat wil zeggen aan centrale aansluitingen die
warmte doorleveren, werken in 2023 voor die situaties met één maximumtarief als het
aansluitingen betreft met een vermogen boven 100 kW, en met twee tarieven als het
gaat om aansluitingen onder 100 kW. Zoals hiervoor is toegelicht past de ACM in de
situatie dat het tarief van de nieuwe eerste schijf gas lager is dan het tarief van
de nieuwe tweede schijf gas voor centrale aansluitingen één tarief toe.

Teruggaveverzoeken «blokelektriciteit» van contracthouders

De nieuwe systematiek is naar verwachting doenlijk voor contracthouders van «blokelektriciteit».

Behalve blokverwarming komt ook blokelektriciteit voor. In die gevallen is er één
aansluiting in een pand waarop elektriciteit wordt geleverd die wordt verbruikt in
meerdere achterliggende onroerende zaken.

Het uitgangspunt is dat het elektriciteitsverbruik van elk van de onroerende zaken
achter één elektriciteitsaansluiting hetzelfde wordt belast als wanneer sprake zou
zijn van onroerende zaken met een individuele aansluiting. Aan de ene kant heeft het
«blok» nadeel doordat de achterliggende onroerende zaken gezamenlijk slechts één keer
de belastingvermindering energiebelasting ontvangen. Aan de andere kant heeft het
blok het voordeel dat het gezamenlijk verbruik sneller in een hogere schijf met een
lager tarief komt dan het verbruik van een verbruiker met een individuele aansluiting.
Teneinde de mogelijkheid te bieden dat een blok gelijk wordt behandeld in de energiebelasting
ten opzichte van een individuele aansluiting, kan de contracthouder van de blokelektriciteit
op grond van het zogenoemde beleidsbesluit belastingen op milieugrondslag158 een teruggaveverzoek indienen bij de Belastingdienst. De Belastingdienst herberekent
dan de energiebelasting voor het blok. De teruggave bedraagt het verschil tussen de
in rekening gebrachte energiebelasting en de energiebelasting die betaald zou zijn
indien de achterliggende onroerende zaken elk een individuele aansluiting zouden hebben
gehad. Dat betekent dat de Belastingdienst in beginsel het totale verbruik handmatig
verdeelt over het aantal onroerende zaken achter de gezamenlijke aansluiting. Met
de huidige eerste schijf van 0–10.000 kWh hoeft de Belastingdienst dit handmatige
werk niet altijd uit te voeren omdat weinig onroerende zaken zelfstandig over die
grens gaan. Bij de kortere nieuwe eerste schijf tot 2.900 kWh met een lager tarief
dan het tarief van de nieuwe tweede schijf zou dit werk veel vaker voorkomen. De Belastingdienst
zou moeten uitvragen van welke achterliggende onroerende zaak het verbruik de eerste
schijf overstijgt. Hierdoor wordt het invullen van het teruggaveformulier complexer
voor de verzoeker. Het gemiddelde aantal onroerende zaken achter één aansluiting is
dertien. Er zijn uitschieters naar achthonderd. De verzoeker zou per onroerende zaak
het verbruik moeten invullen. In 2023 worden 27.000 tot 30.000 verzoeken verwacht.
Omwille van de uitvoerbaarheid is het noodzakelijk dat een substantieel deel hiervan
geautomatiseerd kan worden afgewikkeld. Tijdens de voorbereiding op een mogelijke
verlaging van het tarief van de nieuwe eerste schijf elektriciteit is gebleken dat
de Belastingdienst de benodigde uitbreiding van het teruggaveformulier niet kan realiseren.
Het beoogde teruggaveproces kan daardoor niet worden gedigitaliseerd en geautomatiseerd.
In het belang van het beperken van de impact van de nieuwe eerste schijf elektriciteit
op verzoekers en ten behoeve van de uitvoerbaarheid van de teruggave «blokelektriciteit»
vereenvoudigt de Belastingdienst de beoogde berekening van de teruggave in de situatie
dat het tarief van de nieuwe eerste schijf elektriciteit lager zou worden dan het
tarief van de nieuwe tweede schijf elektriciteit. Op die manier wordt er niet méér
van de verzoeker gevraagd dan nu al het geval is bij teruggaveverzoeken. Naast contactgegevens,
de EAN-code van de elektriciteitsaansluiting en de in rekening gebracht energiebelasting
moet de verzoeker met name het aantal onroerende zaken achter de aansluiting doorgeven
en de verbruiksgegevens van onroerende zaken met een verbruik dat de nieuwe tweede
schijf (2.900–10.000 kWh) overstijgt. Als het tarief van de nieuwe eerste schijf zou
worden verlaagd ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf, past de Belastingdienst
de vereenvoudigde berekening toe en is het indienen van een verzoek naar verwachting
doenlijk voor de contracthouders. Het aantal contracthouders dat een verzoek indient,
neemt niet toe. De betreffende groep dient op dit moment al jaarlijks een teruggaveverzoek
in met het oog op de belastingvermindering.

Actualiseren duurzame warmtebronnen

Het actualiseren van de opsomming van duurzame warmtebronnen van de stadsverwarmingsregeling
in de energiebelasting zal mogelijk een extra actie vergen voor wat betreft de administratie
van leveranciers van stadsverwarming. De verhouding stadsverwarming die gebruikmaakt
van duurzame warmtebronnen en stadsverwarming die gebruikmaakt van andere warmtebronnen
zal namelijk wijzigen door de actualisatie. Deze gegevens zullen al grotendeels bekend
zijn. De wijziging vergt zodoende geen verregaande nieuwe actie. Hierbij komt dat
de leveranciers van stadsverwarming grote ondernemingen zijn waardoor doenlijkheid
minder een zorgpunt is.

Wettelijke grondslag gegevensverstrekking in het kader van Europeesrechtelijke verplichtingen

Aangezien (grote) professionele partijen de belastingplichtigen en begunstigden zijn
die gegevens moeten verstrekken en het geen burgers betreft, heeft de maatregel geen
gevolgen voor de doenlijkheid. De belastingplichtige en begunstigde worden als (grote)
professionele partijen verondersteld over afdoende doenvermogen te beschikken om de
benodigde acties uit te voeren.

Accijnstarieven voor alcoholhoudende producten

Voor het doenvermogen van de burger heeft deze maatregel op administratief vlak geen
gevolgen omdat de maatregel van hen geen extra handeling vraagt. De accijns is in
de consumentenprijs verwerkt. Voor bedrijven betreft de maatregel een aanpassing van
het accijnstarief. Het kabinet verwacht dat deze aanpassing relatief eenvoudig is
voor het bedrijfsleven. Zodoende is deze maatregel doenlijk.

Verhoging accijns dieselvervangende stookolie

Voor de doenlijkheid voor burgers heeft deze maatregel geen gevolgen omdat de maatregel
van hen geen extra handeling vraagt. De brandstofaccijns is in de consumentenprijs verwerkt. Voor bedrijven betreft de maatregel
slechts een aanpassing van het accijnstarief. Ten opzichte van de huidige aangifte
accijns zijn er geen wijzigingen en worden geen extra handelingen van bedrijven verlangd.
De maatregel is daarom doenlijk.

Verhoging tabaksaccijns

Voor het doenvermogen van de burger en tabaksverkooppunten heeft deze maatregel op
administratief vlak geen gevolgen, aangezien zij de producten inclusief accijns kopen
en niet de belastingplichtige zijn. Van de burger en het tabaksverkooppunt wordt,
naast het betalen van het aankoopbedrag, geen afzonderlijke handeling gevraagd. De
accijnsverhoging zal ertoe leiden dat mensen die (blijven) roken uiteindelijk meer
geld kwijt zijn. Daar staat tegenover dat bij mensen die minder gaan roken of helemaal
stoppen met roken, het besteedbaar inkomen weer kan toenemen, respectievelijk toeneemt.
Afhankelijk hiervan kan deze maatregel, vooral bij financieel kwetsbare groepen, leiden
tot meer of juist minder financiële stress en kan daarmee ook hun doenvermogen negatief
of juist positief beïnvloeden. Zulke tweede-orde effecten zijn echter lastig in te
schatten en vallen buiten de focus van de doenvermogenscan. Voor tabaksfabrikanten
of importeurs betreffen het tariefsaanpassingen. Aangezien dit veelal grote ondernemingen
zijn, is de doenlijkheid van deze maatregelen geen punt van zorg.

Co-ouderschap toeslagen

Er is sprake van een vereenvoudiging en een kleiner beroep op het doenvermogen van
co-ouders bij de voorgestelde maatregel voor het co-ouderschap bij de toeslagen. Zij
hoeven namelijk niet meer na te gaan of sprake is van een doorgaans wekelijks repeterend
ritme hetgeen in de huidige regeling wel moet. Deze vereenvoudiging geldt zowel voor
nieuwe co-ouders als bestaande co-ouders die het verblijfsritme van hun kind aanpassen.

Loslaten koppeling rentepercentage Belastingrente voor Toeslagen

Dit voorstel stelt voor het rentepercentage voor Toeslagen niet meer te koppelen aan
het percentage van de belastingrente voor de IB. Dit rentepercentage wordt door Toeslagen
per beschikking vastgesteld en automatisch verwerkt in de systemen. Aangezien er geen
actie wordt gevraagd van de toeslagontvanger heeft de voorgestelde wijziging geen
gevolgen voor de doenlijkheid.

Invoeren hardheidsclausule in de Invorderingswet 1990

Het voorstel richt zich op de invordering bij belastingschuldigen die geconfronteerd
kunnen worden met onvoorziene onbillijkheden van overwegende aard die zich kunnen
voordoen bij de uitvoering van de IW 1990. Het kabinet beseft dat dit doenvermogen
vraagt van de burger (het voeren van een administratie met bewijsstukken, het onder
woorden kunnen brengen en beargumenteren dat de eigen situatie binnen het toepassingsbereik
van de hardheidsclausule valt). De verwachting is echter dat er in een beperkt aantal
zaken een beroep op de hardheidsclausule nodig zal zijn, mede gezien de bestaande
beleidsmatige mogelijkheden die de ontvanger al kent en de diverse trajecten die zijn
ingezet om meer maatwerk te verlenen in de uitvoering en de wet- en regelgeving die
de dienstverlening aan de burger zal verbeteren.159 Dat neemt niet weg dat het nog steeds van belang kan zijn om de onvoorziene gevolgen
op te lossen. Het kabinet meent dat het daarom aanvaardbaar is om een beroep te doen
op het doenvermogen van burgers.

10. Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven

In onderstaande tabel worden de regeldrukkosten inschattingen van de afzonderlijke
maatregelen beschreven. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen maatregelen waarvan
de regeldruk kosten conform het SKM zijn ingeschat en maatregelen waarvan dat niet
het geval is omdat het bijvoorbeeld vooraf de inschatting is dat het om een gering
aantal belastingplichtigen gaat of zeer weinig vergt van de belastingplichtige. Alle
maatregelen uit dit wetsvoorstel zijn voorgelegd aan het ATR160. Het college van het ATR onderschrijft de gemaakte regeldruk inschatting en heeft
geen nadere toevoegingen met betrekking tot de regeldrukkosten in dit wetsvoorstel.
Met betrekking tot het vereenvoudigen van de vrijstelling met betrekking tot OV-abonnement
in de loonheffing wordt door het college van het ATR het advies «indienen» meegegeven.

Tabel 18: Regeldrukkosten in miljoenen euro’s conform het Standaard Kosten Model (SKM)*.

Maatregel

2023

2024

2025

2026

Struc

Maatregelen met gekwantificeerde regeldrukkosten

Verruiming vrijstelling OV-abonnementen en voordeelurenkaarten

 

– 2,84

– 2,88

– 2,88

– 2,88

Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

 

0,19

0,04

0,04

0,04

Wijzigingen IACK

0,00

 
 
 
 

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf in de energiebelasting1

 

2,2

1,6

1,6

1,6

Wettelijke grondslag maken t.b.v. uitwisselen van informatie door energieleveranciers

 

0,03

0,03

0,03

0,03

Totaal

0,00

– 2,60

– 2,81

– 2,81

– 2,81

* Een [+] betreft een toename in de regeldrukkosten voor burgers en/of bedrijven,
een [-] betekent een afname in de regeldrukkosten.

** Regeldrukkosten worden hier gepresenteerd bij het jaar waarbij ze horen (qua aangifte)
en zijn in constante prijzen 2023 (nieuwe versie handboek meting regeldrukkosten).

X Noot

1

De regeldrukkosten hangen – kort gezegd – af van het verschil tussen de tarieven van
de nieuwe eerste en tweede schijven gas en elektriciteit. Zie tabel 20 voor de specificatie.

Voor de afzonderlijke maatregelen staat hieronder een beknopte, kwalitatieve beschrijving
van de administratieve lasten gevolgen voor burgers en bedrijven.

Verruiming vrijstelling OV-kaarten

De voorgestelde wijziging van de fiscale behandeling van OV-kaarten heeft als gevolg
dat geen nacalculatie van de zakelijke kosten (waaronder woon-werkverkeer) meer hoeft
plaats te vinden. Het is dan voldoende als de inhoudingsplichtige aannemelijk kan
maken dat de betreffende werknemer de OV-kaart mede (in welke mate dan ook) gebruikt
voor zakelijke reizen (waaronder woon-werkverkeer). De mate van zakelijk gebruik in
het geval van een vergoeding of verstrekking van een OV-kaart is dus niet langer van
belang. Dit betekent een administratieve lastenverlichting voor werkgevers.

Nederland kent in totaal 416.000 organisaties met personeel (werkgevers) volgens het
Handboek Meting Regeldrukkosten. 17% van de werkgevers biedt werknemers een OV-abonnement
en in 20% van deze gevallen gebeurt dit door het vergoeden of verstrekken van het
abonnement. De maatregel raakt dus ruim 14.000 werkgevers die moeten kennisnemen van
de maatregel omdat er iets wijzing in de loonheffingswetgeving. Voortaan hoeven zij
het zakelijk gebruik van de OV-kaarten niet meer te registeren en eventuele daaruit
voorvloeiende verschuldigde loonbelasting af te dragen. Inclusief incidentele kennisname
kosten betreft dit een besparing van circa 20 minuten hetgeen overeenkomt met een
daling in de administratieve lastendruk van ongeveer 2,8 miljoen. Wel daalt de ervaren
regeldruk met een factor 4 minder in verband met huidige compliantie op basis van
een uitvraag van AWVN. Na 2025 zijn stijgt de daling in de regeldrukkosten licht toe
in verband met het vervallen van kennisname kosten.

Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

Bij het invoeren van deze maatregel moeten bedrijven een aantal handelingen incidenteel
verrichten. Ten eerste moeten ze kennis nemen van de nieuwe maatregel waarbij aangenomen
dat dit een matige complexiteit met zich meebrengt. Daarnaast zullen de gehanteerde
rekenmodellen aangepast moeten worden. Om te bepalen of een transactie door middel
van vastgoedaandelen of door middel van «stenen» plaats zal vinden, gebruiken bedrijven
modellen. Om deze aan te passen zullen gegevens nodig zijn, moeten berekeningen opnieuw
uitgevoerd worden en moeten er controle taken uitgevoerd worden. Alle handelingen
worden beoordeeld als matig met uitzondering van het uitvoeren van berekeningen, dit
wordt ingeschat als complex. Naar verwachting zullen er 1.000 bedrijven zijn die de
toepassing van een samenloopvrijstelling overwegen en vanwege de maatregel dus te
maken krijgen met een toename in de regeldruk, hetgeen eenmalig circa 146.000 euro
bedraagt.

Tot slot geldt er bij het overgangsrecht van de maatregel dat bedrijven zelf aan moeten
geven als er een beroep gedaan wordt op het overgangsrecht. Het aantal projecten waarvoor
dit van toepassing is zijn alle projecten die zijn gestart en een LOI is opgesteld.
Rekening wordt gehouden met 0 tot 140 transacties zijn per jaar die onder de nieuwe
wetgeving zullen vallen. Daarom zullen er in totaal tussen de 245 en 490 transacties
onder het overgangsrecht vallen. Uitgaande van het gemiddelde, zullen in totaal de
administratieve lasten voor projecten met overgangsrecht 49.000 euro bedragen.

Verder is bij gebruik van de samenloopvrijstelling dient er geen aangifte te worden
gedaan. Na de aanpassing in de samenloopvrijstelling moet er bij iedere transactie
een aangifte gedaan worden wat leidt tot een structurele toename in de administratieve
lasten. De taxatie van panden/woningen en/of bedrijfsobjecten gebeurt overigens al
bij verkoop waardoor er bij de aangifte geen extra handelingen nodig zijn. Uitgaande
van de hierboven genoemde aantallen en circa 400 euro aan regeldrukkosten per aangifte
geeft dit een totale toename in de regeldrukkosten van ongeveer 41.000 euro.

Wijzigingen IACK

Ten aanzien van de wijziging is geraamd dat ca. 950 ouders met een co-ouderschapsregeling
door de uitspraak van de HR in 2022 en 2023 additioneel kwalificeren voor IACK. Deze
ouders moeten kennisnemen van de uitspraak en in hun aangifte IB IACK aanvragen. De
tijdsbesteding bedraagt 2 minuten per handeling volgens het Handboek Meting Regeldrukkosten
2022 voor een eenvoudige handeling. De totale regeldrukkosten bedragen volgens de
berekening € 1.077 in 2022 en 2023 en zijn daarmee verwaarloosbaar.

De wijziging in de dagen-eis door de uitspraak van de HR heeft alleen betrekking op
2022 en 2023. Door de voorliggende maatregel geldt per 2024 de eerdere 156-dageneis
weer. Dit is geen verandering ten opzichte van de situatie voor de HR-uitspraak. Structureel
vervalt alleen de eis dat de verdeling van zorg in een repeterend ritme moet plaatsvinden.
Het is in de praktijk onwaarschijnlijk dat er veel co-ouderschapsregelingen met betrekking
tot jonge kinderen en werkende ouders zijn vastgelegd zonder structuur of ritme. De
structurele gevolgen zijn daarom op nihil gesteld.

Wettelijke grondslag gegevensverstrekking in het kader van Europeesrechtelijke verplichtingen

Het in voeren van de maatregel leidt structureel tot een niet noemenswaardige verhoging
van de administratieve lasten voor belastingplichtige en begunstigde. De belastingplichtige
zullen elk jaar de gegevens delen met RVO welke voorheen niet aangeleverd werden.
Begunstigde die in een kalenderjaar meer steun ontvangen dan het drempelbedrag zullen
verder als RVO niet kan vaststellen of de begunstigde een kmo is, gegevens dienen
te verstrekken waaruit blijkt of de begunstigde een kmo is. Dit leidt tot administratieve
lasten voor de begunstigde in een dergelijk geval. De administratieve lasten van de
belastingplichtige en begunstigde tezamen nemen hierdoor structurele toe met circa
€ 26.000. Dit komt enerzijds doordat de handelingen beperkte kosten met zich mee brengen
(circa € 25 per begunstigde) en anderzijds doordat de kring van begunstigde relatief
beperkt is (circa € 1.000 begunstigden).

Inkorten nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

De verdere inkorting van de nieuwe eerste schijf gas brengt als zodanig geen extra
administratieve lasten met zicht voor burgers en bedrijven als verbruikers van gas,
noch voor contracthouders van blokverwarming, en ook niet voor energieleveranciers.

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

Het concept wetsvoorstel dat aan het ATR is voorgelegd bevatte een verlaging van het
tarief van de nieuwe eerste schijf gas, teneinde concreet in beeld te brengen wat
een dergelijke verlaging met zich zou brengen. Het ATR adviseert om het wetsvoorstel
niet in te dienen (dictum 4).

Het ATR concludeert dat de nieuwe eerste schijven in de energiebelasting aanvullende
onderbouwing behoeven over nut en noodzaak. Het wijst erop dat de amendementen Grinwis
c.s. noch voorliggende concept memorie van toelichting motiveren waarom de voorgestelde
extra beleidsoptie van de nieuwe eerste schijven noodzakelijk is. Het ATR wijst daarbij
op de volgende factoren. De uitwerking van de beleidsoptie is complex, de omstandigheden
zijn onzeker (door de schommelende energieprijzen), het is onzeker of het beoogde
nuttig effect wordt behaald, het is onzeker of de kosten proportioneel zijn en het
is onzeker of niet ook veel huishoudens en andere kleinverbruikers profiteren terwijl
zij het voordeel niet nodig hebben. Het ATR benadrukt dat eerdere maatregelen – verlaging
van het tarief van de huidige eerste schijf en verhoging van de belastingvermindering –
ruime mogelijkheden bieden om de energiebelasting aan te passen aan de omstandigheden.
Het ATR adviseert als minder belastend alternatief, dat bovendien meer past bij de
klimaatopgave, om het tarief van huidige eerste schijven te verlagen, eventueel in
combinatie met een verhoging van de belastingvermindering.

Aangezien het wetsvoorstel zoals het wordt ingediend bij de Tweede Kamer noodzakelijke
technische aanvullingen betreft op een bij het Belastingplan 2023 aangenomen amendement,
is geen gevolg gegeven aan het advies van het ATR om de noodzaak van de introductie
van de beleidsoptie bij de amendementen Grinwis c.s. in deze memorie van toelichting
toe te lichten.

Het ATR adviseert voorts om de doenvermogentoets uit te breiden naar verbruikers zonder
eigen aansluiting en beheerders van de aansluiting waar hun energie wordt afgeleverd.
Het adviseert daarnaast om toe te lichten hoe het lagere tarief wordt doorberekend
aan huishoudens met een gedeelde gas- en/of elektriciteitsaansluiting.

Het betreft blokaansluitingen voor gas en elektriciteit, waar in de toelichting uitvoerig
bij wordt stilgestaan. Zie specifiek hiervoor over het doenvermogen van burgers en
bedrijven onder «Burgers en bedrijven als verbruikers van gas en elektriciteit», «Burgers
als verbruikers achter een blokverwarming» en «Burgers en bedrijven als afnemers van
stadsverwarming» (paragraaf 9). En zie voor de gevolgen voor burgers en bedrijven
in deze paragraaf onder «Burgers en bedrijven als verbruikers van gas en elektriciteit»
en «Burgers en bedrijven als afnemers van stadsverwarming». Naar aanleiding van het
advies van het ATR is aan de toelichting toegevoegd dat de blokaansluitingen een groot
aantal gevallen betreft waarin slechts enkele verbruikers achter een gezamenlijke
aansluiting zitten – waarop het ATR lijkt te doelen in zijn advies. Het gaat dus niet
uitsluitend om grote appartementencomplexen.

Het ATR adviseert om de gevolgen voor de regeldruk aan te vullen met de gevolgen voor
leveranciers van stadsverwarming en verbruikers zonder eigen aansluiting. De gevolgen
voor leveranciers van stadsverwarming zijn aan de memorie van toelichting toegevoegd.
De gevolgen voor verbruikers zonder eigen aansluiting waren reeds opgenomen in de
toelichting. De totale regeldrukkosten worden weergegeven in tabel 20.

Tabel 19: Overzicht regeldrukkosten nieuwe eerste schijf gas

Bron regeldrukkosten

2024

2025

2026

Struc.

Energieleveranciers ongeacht gelijke of gedifferentieerde tarieven eerste en tweede schijven gas

0,6

0

0

0

Contracthouders blokverwarming indien tarief eerste schijf lager dan tarief tweede schijf gas

1,6

1,6

1,6

1,6

Totaal

2,2

1,6

1,6

1,6

Burgers en bedrijven als verbruikers van gas en elektriciteit

Een verlaging van het tarief van de nieuwe eerste schijf ten opzichte van het tarief
van de nieuwe tweede schijf gas zou geen directe gevolgen hebben voor de administratieve
lasten voor burgers en bedrijven als verbruikers, omdat de energieleveranciers de
tarieven verwerken in hun systemen en facturen voor verbruikers.

Contracthouders van blokverwarming

Als het tarief van de nieuwe eerste schijf in de toekomst lager is dan het tarief
van de nieuwe tweede schijf gas, kunnen contracthouders van blokverwarming bij de
Belastingdienst een teruggaveverzoek indienen voor alle verbruikers achter de blokaansluiting.
Het verzoek bevat gegevens over het totale verbruik en het aantal onroerende zaken
achter de blokverwarming. Het gaat naar schatting om 40.000 gevallen van blokverwarming
met daarachter bedrijven en circa 600.000 huishoudens.

Uitgaand van gemiddeld (600.000 / 40.000 =) vijftien onroerende zaken achter een blokverwarming
betekent dit gemiddelde jaarlijkse kosten van € 39 per verzoek. Dit is gerekend buiten
het aantal bedrijven met blokverwarming, omdat dit aantal niet bekend is. In gevallen
waarin er substantieel meer onroerende zaken achter de blokverwarming zijn, kunnen
de kosten hoger zijn. Uitgaand van 40.000 blokaansluitingen en evenveel verzoeken
bedragen de totale jaarlijkse kosten van contracthouders € 1,6 miljoen.

Energieleveranciers ten aanzien van de nieuwe eerste schijven gas en elektriciteit
(exclusief blokverwarming)

Het opknippen van de eerste schijven gas en elektriciteit conform de amendementen
Grinwis c.s. heeft impact op de energieleveranciers, ook zonder tariefaanpassingen.
Die impact is niet in beeld gebracht bij de amendementen. Volledigheidshalve wordt
de impact hieronder beknopt toegelicht. Om te beginnen met de invloed op de factuur:
deze moet worden uitgebreid. Daarnaast moeten de juiste volumes worden toegewezen
aan de schijven. Verder wordt de jaargrensproblematiek ingewikkelder. Het verbruik
van verreweg de meeste verbruikers gaat door de eerste schijf heen, terwijl dat nu
niet het geval is. Omdat de tarieven jaarlijks wijzigen wordt de berekeningssystematiek
complexer. Dit leidt tot extra kosten voor de inrichting op de factuur en in de administratie
en het toewijzen van (een) nieuwe grootboekrekening(en) aan de nieuwe schijven. Aan
de nieuwe eerste en tweede schijven zal een koppeling moeten worden gemaakt met een
tijdsperiode, omdat deze gelden met ingang van 1 januari 2024. Ook aan alle oude schijven
moeten tijdsperioden worden gekoppeld omdat deze gelden tot 1 januari 2024. Deze moeten
blijven bestaan, vanwege correcties voor het verleden en deze dienen correct te worden
gerapporteerd tot twee jaar terug in de energiebelastingaangifte (de aangifte kent
drie zichtjaren). Naast de incidentele investering moet dit onderscheid jarenlang
worden onderhouden in de systemen van de energieleveranciers. Dit gaat ten koste van
de inzichtelijkheid van de energiebelastingadministratie. Er is ook impact op andere,
niet-fiscale rapportages waarin het volume van de schijven aan de orde is.

Ook als de tarieven in de nieuwe eerste en tweede schijven gelijk blijven of op enig
moment worden gedifferentieerd en later weer gelijk worden getrokken, blijft de toegevoegde
complexiteit in de administratie van energieleveranciers bestaan. De twee schijven
moeten in dat geval als zodanig op de energiefactuur en in de administratie van energieleveranciers
blijven staan, maar dan met hetzelfde tarief.

De kosten van het inregelen van de nieuwe eerste en tweede schijven worden geschat
op gemiddeld € 10.000 per energieleverancier. Uitgaande van zestig energieleveranciers
bedragen de kosten voor de sector incidenteel € 600.000. In reactie op deze inschatting
heeft Energie-Nederland aangegeven dat het bedrag hoger kan zijn. Gebaseerd op de
voorbereidingstijd die gemoeid was met het tijdelijke prijsplafond energie en de deels
vergelijkbare werkzaamheden voor de nieuwe schijven schat zij de incidentele kosten
op € 25.000 per energieleverancier.

Energie-Nederland benadrukt dat de wijziging in de schijven- en tariefstructuur zal
leiden tot meer vragen van klanten over de factuur en energierekening, wat leidt tot
een groter beroep op de klantenservices en stijging van de operationele kosten.

Energieleveranciers ten aanzien van het blokverwarmingstarief

Energieleveranciers zijn verplicht om in alle gevallen van blokverwarming het blokverwarmingstarief
toe te passen. Omdat het blokverwarmingstarief op dit moment gelijk is aan het tarief
van de eerste schijf en het verbruik bij blokverwarming in veel gevallen niet meer
is dan 170.000 m3, zijn in de praktijk niet alle blokverwarmingen bij energieleveranciers in beeld
en passen zij het blokverwarmingstarief niet bij alle blokverwarmingen toe. Vanwege
de huidige schijven- en tariefsystematiek heeft dat geen impact op de hoogte van de
energiebelasting in gevallen van verbruik tot 170.000 m3. Met de introductie van de nieuwe eerste schijf, het gelijkstellen van het blokverwarmingstarief
aan het tarief van de nieuwe tweede schijf en wanneer het tarief van de nieuwe eerste
schijf zou worden verlaagd ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf,
zou het niet-toepassen van het blokverwarmingstarief ook impact hebben op de hoogte
van de energiebelasting in situaties waarin het verbruik de 170.000 m3 niet overstijgt. De energieleverancier zou dan te weinig energiebelasting heffen
bij de contracthouder en afdragen aan de Belastingdienst. Over de eerste 1.000 m3 wordt dan immers het lagere tarief van de nieuwe eerste schijf geheven in plaats
van het hogere blokverwarmingstarief. De reikwijdte van de regeling inzake het blokverwarmingstarief
wordt in geval het tarief van de nieuwe eerste schijf lager wordt dan het tarief van
de nieuwe tweede schijf beperkt tot situaties waarin het verbruik meer is dan 170.000 m3, teneinde te voorkomen dat (i) energieleveranciers in alle – naar schatting – 40.000
blokverwarmingssituaties het blokverwarmingstarief moeten toepassen, (ii) 40.000 contracthouders
hiermee te maken krijgen en (iii) energieleveranciers alsmede contracthouders het
risico op naheffing van energiebelasting lopen als het blokverwarmingstarief niet
wordt toegepast. Dit brengt ten opzichte van de huidige wettelijke regeling in theorie
een substantiële vermindering van de administratieve lasten voor energieleveranciers
met zich. In de praktijk zal die vermindering beperkt zijn, omdat het blokverwarmingstarief
in verreweg de meeste gevallen met verbruik onder de 170.000 m3 naar verwachting al niet wordt toegepast omdat in die gevallen niet bekend is dat
sprake is van blokverwarming. In het licht van het voorgaande is de verwachting dat
deze wijziging geen extra kosten met zich brengt voor energieleveranciers.

Energieleveranciers ten aanzien van de energiebelasting op gas voor woonhuizen op
de aansluiting van een glastuinbouwbedrijf

Voor gas dat wordt gebruikt voor verwarming ter bevordering van het groeiproces van
tuinbouwproducten (glastuinbouw) geldt een verlaagd tarief in de energiebelasting.
Het verlaagde tarief is uitsluitend van toepassing op het gedeelte van de op een aansluiting
geleverde hoeveelheid gas dat wordt toegepast ter bevordering van het groeiproces.
Het komt voor dat op de gasaansluiting voor een glastuinbouwbedrijf ook een of meerdere
woonhuizen zijn aangesloten. Indien deze situatie zich voordoet, dienen in beginsel
afzonderlijke gasmeters aanwezig te zijn. Indien er geen afzonderlijke meters zijn,
geldt dat per jaar per woonhuis 5.000 m3 aardgas als privégebruik wordt aangemerkt.162 Tot nu toe valt het forfait van 5.000 m3 volledig in de huidige eerste schijf gas van 0–170.000 m3. Omdat de eerste schijf per 1 januari 2024 wordt opgeknipt, valt het forfait van
5.000 m3 voor een deel in de nieuwe eerste schijf, namelijk het verbruik van de eerste 1.000 m3, én voor een deel in de nieuwe tweede schijf, namelijk het verbruik van

1.000–5.000 m3. Op dit moment zijn de tarieven van de nieuwe eerste en tweede schijf gelijk. Als
het tarief van de nieuwe eerste schijf lager is dan dat van de nieuwe tweede schijf
moeten energieleveranciers het verbruik van 5.000 m3 over de eerste twee schijven verdelen. Afhankelijk van de huidige berekening van
de energiebelasting door energieleveranciers in voorkomende gevallen zou deze wijziging
voor de ene energieleverancier wel en voor de andere energieleverancier geen administratieve
lasten met zich brengen.

Burgers en bedrijven als afnemers van stadsverwarming

De wijziging heeft geen directe gevolgen voor de administratieve lasten voor burgers
en bedrijven als afnemers van stadsverwarming omdat het leveranciers van stadsverwarming
niet is toegestaan meer te rekenen aan afnemers dan het maximumtarief voor warmte
waarin een component voor energiebelasting is opgenomen. Afnemers hoeven hiervoor
zelf geen handelingen te verrichten.

Leveranciers van stadsverwarming

Zoals hiervoor is toegelicht, mogen leveranciers van stadsverwarming niet meer rekenen
aan afnemers dan het maximumtarief voor warmte. In dit maximumtarief is een component
voor energiebelasting opgenomen. Voorliggende wetswijziging brengt geen nieuwe administratieve
lasten voor leveranciers van stadsverwarming met zich. Leveranciers die warmte leveren
aan individuele verbruikers werken in 2023 vanwege het tijdelijke prijsplafond met
twee maximumtarieven. In die situaties is deze werkwijze ook van toepassing als het
tarief van de nieuwe eerste schijf gas lager wordt dan het tarief van de nieuwe tweede
schijf gas. Bij collectieve warmtelevering werken leveranciers in 2023 met één maximumtarief
als het centrale aansluitingen betreft met een vermogen boven 100 kW, en met twee
tarieven als het gaat om aansluitingen onder 100 kW. Zoals hiervoor is toegelicht,
past de ACM in geval het tarief van de nieuwe eerste schijf gas lager wordt dan het
tarief van de nieuwe tweede schijf gas voor centrale aansluitingen één tarief toe.

Contracthouders van blokelektriciteit

Zoals toegelicht in paragraaf 9 wordt het indienen van een teruggaveverzoek bij blokelektriciteit
niet ingewikkelder en neemt het aantal teruggaveverzoeken niet toe als het tarief
van de nieuwe eerste schijf elektriciteit lager zou worden dan het tarief van de nieuwe
tweede schijf elektriciteit (zie onder «Teruggaveverzoeken «blokelektriciteit» van
contracthouders»). De administratieve lasten van contracthouders die gemoeid zijn
met het indienen van teruggaveverzoeken blokelektriciteit blijven gelijk omdat zij
in de huidige situatie jaarlijks al een teruggaveverzoek indienen en er geen aanvullende
informatie van hen wordt gevraagd.

Verhoging accijns dieselvervangende stookolie

Voor de doenlijkheid voor burgers heeft deze maatregel geen gevolgen omdat de maatregel
van hen geen extra handeling vraagt. De accijns is in de consumentenprijs verwerkt.

Voor bedrijven heeft deze maatregelen wel gevolgen. De aanpassing van het accijnstarief
voor zware stookolie raakt namelijk niet alleen gebruikers van dieselvervangende stookolie,
maar ook bedrijven die de reguliere zware stookolie op andere wijze gebruiken. Hierbij
kan worden gedacht aan bedrijven die zware stookolie als verwarmingsbrandstof gebruiken.
Uit een onderzoek van de Douane op basis van het accijnsaangiftesysteem in 2022 blijkt
dat het gaat om slachterijen, beenderverwerkingsbedrijven en afvalverwerking- en recyclingbedrijven.
Deze bedrijven zullen worden geconfronteerd met een substantieel hogere accijnsdruk
voor het gebruik van zware stookolie.163 Het is niet bekend in hoeverre dergelijke bedrijven de hogere accijnsheffing kunnen
doorberekenen in hun prijzen, hun processen efficiënter kunnen maken of alternatieve
brandstoffen kunnen aanwenden.

Overige maatregelen

Met betrekking tot de overige maatregelen zoals benoemt in tabel 21 zijn geen noemenswaardige
regeldruk gevolgen voorzien, vanwege het feit dat:

– Het verwaarloosbare wijziging qua handelingen tot gevolg heeft. Hierbij kan onder
andere gedacht worden aan een bedrag dat nu elders in de aangifte vullen zoals bij
aandelen VvE scharen onder spaargeld, bijvoorbeeld het loslaten van de koppeling rentepercentage
Belastingrente voor toeslagen, het verduidelijken van de berekening van het effectief
tarief onder de overbruggingswet, of bij het beëindigen van de bijzondere regelingen
in de motorrijtuigenbelasting164;

– Een zeer beperkte kring van belastingplichtige raakt zoals bij onder andere de verruiming
HIR inzake overheidsingrijpen, het beëindigen van de teruggaaf voor geldtransportwagens165, het invoeren van een hardheidsclausule in de Invorderingswet, of de minimumkapitaalregel
aanpassing. Bij deze laatste betreft het bovendien partijen die reeds zicht hebben
op de eigen financieringsstromen in het kader van bestaande wet- en regelgeving.

– Het een parameter aanpassing betreft waardoor dit automatisch in aangiftes wordt verwerkt.
Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het aanpassen het percentage heffingskorting
groene beleggingen.

Tabel 20: Overzicht maatregels zonder voorziene regeldrukeffecten

Maatregel

Verfijningen overbruggingswet box 3

Afschrijvingsbeperking gebouwen in de inkomstenbelasting

Energie-investeringsaftrek, milieu-investeringsaftrek en willekeurige afschrijving
milieubedrijfsmiddelen

Verruiming herinvesteringsreserve bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen

Vrijstelling in box 3 en heffingskorting groene beleggingen

Afschaffen betalingskorting voorlopige aanslag IB

Minimumkapitaalregel in de Vpb

Algemeen btw-tarief op agrarische goederen en diensten

Wijziging van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992

Wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994

Accijnstarieven voor alcoholhoudende producten

Co-ouderschap toeslagen

Verlenging horizonbepaling overtredersbegrip

Loslaten koppeling rentepercentage Belastingrente voor Toeslagen

Invoeren hardheidsclausule in de Invorderingswet 1990

De aanvullende maatregelen uit de augustusbesluitvorming betreffen een wijziging ten
opzichte van het eerder ter advisering bij het ATR ingediende pakket Belastingplan.
Deze zijn voor een aanvullende zienswijze aangeboden aan het ATR. Ook hier onderschrijft
de ATR de gemaakte regeldruk inschatting.

11. Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Toeslagen

Uitvoeringsgevolgen en toetsen

Het kabinet hecht grote waarde aan het samenspel tussen beleid en uitvoering.

In het coalitieakkoord166 is aangegeven dat het belangrijk is om samen met de uitvoering tot een effectief
beleid te komen waarmee een bijdrage kan worden geleverd aan het oplossen van maatschappelijke
opgaven. Het is daarbij niet alleen belangrijk dat maatregelen op individueel niveau
uitvoerbaar zijn, maar dat ook een wetsvoorstel in zijn geheel uitvoerbaar is. Hiermee
wordt eventuele verdringing in het portfolio zichtbaar. Er wordt daarom vroegtijdig
een beeld gedeeld van alle beleidsopdrachten die mogelijk door de Belastingdienst,
Douane en Toeslagen moeten worden uitgevoerd167.

Dit is onderdeel van een meerjarig proces waarin beleid en uitvoering samenwerken
om het inzicht in de uitvoerbaarheid verder te vergroten. Door beleidsvoornemens in
een vroeg stadium inzichtelijk te maken kan rekening gehouden worden met bijvoorbeeld
de mogelijkheden en onmogelijkheden in het ICT-landschap van de Belastingdienst. Zo
is een andere of eenvoudigere opzet van een beleidsvoornemen soms voldoende om de
implementatie sneller te kunnen realiseren en substantieel minder impact op de uitvoering
te hebben.

Het is wenselijk om beleidsambities te bezien in samenhang met ambities voor de uitvoering.
Niet alles kan tegelijkertijd. Het is namelijk van groot belang om de dienstverlening
van de Belastingdienst aan burgers en bedrijven te blijven verbeteren. Daarnaast moet
er bij het maken van nieuw beleid ook prioriteit worden gegeven aan het op orde brengen
van de basis en het implementeren van noodzakelijke moderniseringen bij de Belastingdienst,
zoals binnen de ICT. Dat betekent ook dat er soms moet worden geaccepteerd dat beleidsvoornemens
later worden ingevoerd om zo de modernisering van de ICT niet te vertragen. Tegelijkertijd
blijven maatschappelijke opgaven vragen om beleidsmatige oplossingen. Wanneer zich
nieuwe beleidswensen voordoen geldt dat de inpasbaarheid steeds op de volgende wijze
wordt bekeken:

1. inpassen van maatregelen waar dit mogelijk is zonder herprioritering

2. de vormgeving van maatregelen aanpassen om deze inpasbaar te maken (bijv. als parameter)

3. waar dit niet kan ontstaat een (her)planningsvraagstuk.

Dit jaar waren er diverse uitdagingen op het snijvlak van beleid en uitvoering. Het
kabinet heeft bijvoorbeeld in de tweede Fiscale beleids- en uitvoeringsagenda aangekondigd
voornemens te zijn om bedrijfsopvolging eenvoudiger, doelmatiger en evenwichtiger
te maken.168 In de periode na publicatie van de agenda zijn, in samenspraak met de Belastingdienst,
de aangekondigde aanpassingen van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (BOR &
DSR) nader uitgewerkt, waarbij in het bijzonder is gekeken naar de mogelijke inwerkingtredingsdata
en de uitvoerbaarheid daarvan. In de brief van 29 juni 2023169 en het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 is
toegelicht waarom niet alle aangekondigde maatregelen – om wetstechnische en uitvoeringstechnische
redenen – al uitgewerkt zijn in wetgeving of op hetzelfde moment inwerking kunnen
treden.

Daarnaast is er in meerdere ketens van de Belastingdienst, mede gegeven het belang
van modernisering bij de Belastingdienst, een beperkte ruimte voor beleidsmaatregelen
die structuurwijzigingen in de automatisering vergen. In de vormgeving van maatregelen
is daarom vaak gekozen voor een wijziging van een parameter en/of toelichtingen die
geen of zeer beperkte ICT-capaciteit vragen. Dit geldt bijvoorbeeld voor maatregelen
die raken aan de inkomensheffing, zoals de verfijningen in box 3. Ook moet in een
aantal gevallen geaccepteerd worden dat een maatregel niet meer in de toelichting
van de Voorlopige Aangifte 2024 kan worden verwerkt.

De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met de
Uitvoeringstoets. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar
acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. Voor toetsen met gele en rode
vlaggen geldt dat de Belastingdienst heeft aangegeven dat het voorstel op de weergegeven
aspecten risico’s met zich meebrengt of er negatieve gevolgen zijn voor de handhaafbaarheid
of fraudebestendigheid. Een gele of rode vlag betekent niet per se dat een maatregel
onuitvoerbaar is. Een maatregel kan nog steeds uitvoerbaar zijn, waarbij dan wel geaccepteerd
moet worden dat op bijvoorbeeld handhaafbaarheid wordt ingeboet. Het kabinet acht
de prioritering van de maatregelen in het Belastingplan 2024 gerechtvaardigd vanwege
de terechte verwachting van de samenleving dat het kabinet met urgentie een aantal
belangrijke maatschappelijke problemen aanpakt. Als gevolg daarvan moet een aantal
fiscale maatregelen dit jaar vastgelegd en volgend jaar uitgevoerd worden. Om de inpasbaarheid
in het portofolio te waarborgen en stapeling te voorkomen, zullen andere meer technische
maatregelen opgenomen worden in de Fiscale verzamelwet 2025. Hiermee wordt de druk
op de uitvoering geprobeerd te verminderen. Desalniettemin vergen de voorgenomen maatregelen
een flinke inspanning van de Belastingdienst, Toeslagen en Douane.

De gevolgen voor de uitvoering op individueel niveau zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen
die als bijlage bij het Belastingplan 2023 zijn bijgevoegd. Daarnaast wordt in de
algemene toelichting op de individuele maatregelen in het onderhavige verzamelwetsvoorstel
ingegaan op de uitvoeringsgevolgen.

Uitvoeringskosten

De maatregelen uit dit wetsvoorstel die leiden tot uitvoeringskosten bij de Belastingdienst,
Douane en Toeslagen zijn opgenomen in de onderstaande tabel. De uitvoeringskosten
worden gedekt op begroting hoofdstuk IX (Financiën). Uitgangspunt is dat de uitvoeringskosten
worden gedekt vanuit de begroting IXB Financiën, artikel 1 of 10170, en vervolgens overgeheveld naar de uitvoeringsorganisaties.

Tabel 21: Overzicht uitvoeringskosten van het Belastingplan 2024 (bedragen x € 1.000)
(uitgavenkant van de Rijksbegroting)

Pakket Belastingplan 2024

2023

2024

2025

2026

2027

2028

Belastingplan 2024

310

2.200

3.730

4.100

3.550

3.440

Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2024

0

0

0

0

0

0

Wetsvoorstel Fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw en elektriciteit en industrie

0

850

0

0

360

270

Wetsvoorstel Belastingplan BES eilanden 2024

380

90

90

90

90

90

Wetsvoorstel Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling

50

590

820

580

490

490

Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling

0

490

380

560

490

490

Wetsvoorstel Fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen

420

5.260

3.470

2.640

2.180

1.800

Wetsvoorstel Wet compensatie selectie aan de poort

1.560

8.920

0

0

0

0

Wetsvoorstel Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm

0

0

0

0

0

0

Wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024

210

1.310

980

900

1.180

990

Wetsvoorstel Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting

0

0

0

0

0

0

Tabel 22: Uitvoeringskosten van het wetsvoorstel Belastingplan 2024 (per maatregel)(bedragen
x € 1.000) (uitgavenkant van de Rijksbegroting)

Maatregel

2023

2024

2025

2026

2027

2028

Verfijningen box 3

0

0

0

0

0

0

Energie-investeringsaftrek, milieu-investeringsaftrek en willekeurige afschrijving
milieubedrijfsmiddelen

0

0

0

0

0

0

Verruiming herinvesteringsreserve bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen

0

0

0

0

0

0

Wijzigingen IACK

0

50

0

0

0

0

Vrijstelling in box 3 en heffingskorting groene beleggingen

0

0

0

0

0

0

Verruiming vrijstelling OV-abonnementen en voordeelurenkaarten

0

0

0

0

0

0

Afschaffen betalingskorting voorlopige aanslag IB/Zvw

110

0

0

0

0

0

Minimumkapitaalregel in de Vpb

140

260

260

260

260

260

Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

20

1.330

2.860

2.860

2.860

2.860

Wijziging van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992

0

0

0

0

0

0

Wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994

0

0

70

440

– 40

– 40

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

40

310

0

0

0

0

Actualiseren duurzame warmtebronnen

0

0

0

0

0

0

Wettelijke grondslag uitwisselen informatie energieleveranciers

0

0

0

0

0

0

Co-ouderschap toeslagen

0

0

0

0

0

0

Verlenging horizonbepaling overtredersbegrip

0

0

0

0

0

0

Loslaten koppeling rentepercentage Belastingrente voor Toeslagen

0

0

0

0

0

0

Invoeren hardheidsclausule in de Invorderingswet 1990

0

220

220

220

220

220

Aanscherpen afschrijvingsbeperking gebouwen in de IB

0

0

0

0

0

– 110

Inkomensbeleid 2024

0

0

0

0

0

0

Verhogen vaste voet BPM

0

30

320

320

250

250

Totaal

310

2.200

3.730

4.100

3.550

3.440

12. Advies en consultatie

Gezien de spoedbehandeling van het Belastingplan is het wetsvoorstel in zijn geheel
niet ter internetconsultatie aangeboden. Er zijn wetswijzigingen in het wetsvoorstel
welke individueel wel voor internetconsultatie zijn uitgezet. Wanneer dit is gebeurt,
wordt dat hieronder toegelicht.

Over het pakket Belastingplan 2024 is advies gevraagd aan de Raad voor de Rechtspraak.
De Raad heeft aangegeven dat in algemene zin het volgende kan worden opgemerkt171. Een aantal voorgestelde wetswijzigingen zal naar verwachting leiden tot een (beperkte)
mutatie van de werklast voor de gerechten. Deze zal naar de inschatting van de Raad
op basis van de ter beschikking gestelde stukken niet substantieel zijn, noch in toe-
noch in afnemende zin. Wel heeft de Raad bij een aantal onderwerpen aangegeven mogelijk
nog met een aanvullende inschatting van de werklast te komen.

Verruiming vrijstelling OV-abonnementen en voordeelurenkaarten

Uit gesprekken met vertegenwoordigers van werkgevers- en werknemersorganisaties en
de OV-sector blijkt dat de huidige regeling voor OV-kaarten in de praktijk als complex
wordt ervaren, mede omdat er twee verschillende vrijstellingen gelden voor dergelijke
OV-kaarten. Onduidelijkheid over de vraag of en zo ja welke van beide vrijstellingen
van toepassing is, zou inhoudingsplichtigen ervan kunnen weerhouden om überhaupt een
OV-kaart aan te bieden.

Aanpassing samenloopvrijstelling bij aandelentransacties

Via internet heeft een consultatie plaatsgevonden van het conceptwetsvoorstel met
concepttoelichting. Deze internetconsultatie liep van 27 februari 2023 tot en met
27 maart 2023. Op de internetconsultatie zijn 29 reacties ontvangen. De reacties zijn
overwegend negatief, waarbij op hoofdlijnen drie motieven worden aangedragen:

1. Het wetsvoorstel bevat op twee punten een hogere effectieve heffing ten opzichte van
een rechtstreekse levering van onroerende zaken, zowel bij (1) nieuwe onroerende zaken
bestemd voor btw-belast gebruik als bij (2) nieuwe onroerende zaken bestemd voor btw-vrijgesteld
gebruik (met name woningen, zorg, banken).

2. Het wetsvoorstel bevat geen overgangsrecht terwijl dit noodzakelijk is voor al gestarte
of geplande projecten.

3. Het wetsvoorstel zet een rem op nieuwbouw van met name huurwoningen.

Deze reacties hebben ertoe geleid dat het wetsvoorstel op deze punten zodanig ingrijpend
is aangepast, dat de gesignaleerde hogere effectieve heffing zo goed en gericht mogelijk
is weggenomen en dat is voorzien in een overgangsregeling. Met deze wijzigingen wordt
het onbedoelde negatieve effect op de nieuwbouw van met name huurwoningen zoveel mogelijk
verzacht door de maatregel zo gericht mogelijk toe te spitsen op de te bestrijden
structuur.

Nadere wetswijzigingen betreffende de nieuwe eerste schijf gas in de energiebelasting

Energie-Nederland is voorstander van het invoeren van gerichte compensatiemaatregelen
aan huishoudens. Energie-Nederland wijst erop dat het invoeren van een nieuwe eerste
schijf een generiek karakter heeft en ten goede komt aan alle huishoudens. Daarnaast
maakt de extra schijf het energiebelastingstelsel complexer in de uitvoering en de
energiefactuur minder duidelijk voor de eindverbruiker. Energieleveranciers hebben
een implementatietijd voor de nieuwe schijven van ten minste drie maanden.

Vanaf het moment waarop de tarieven in de nieuwe eerste en tweede schijf gas zouden
verschillen, wordt het blokverwarmingstarief uitsluitend toegepast in situaties waarin
per jaar méér dan 170.000 m3 wordt verbruikt en alleen op het verbruik bóven 170.000 m3. Hieruit vloeit voort dat energieleveranciers geen onderzoeksplicht hebben voor blokverwarmingssituaties
waarin per jaar minder dan 170.000 m3 gas wordt verbruikt – dit betreft het overgrote deel van de blokverwarmingssituaties.
Energie-Nederland beoordeelt dit als positief. Energie-Nederland merkt op dat deze
wijziging ook met zich brengt dat sommige energieleveranciers aanpassingen zouden
moeten doorvoeren in hun systemen en processen, omdat blokverwarmingssituaties met
een hoger verbruik dan 170.000 m3 tegen meerdere tarieven worden belast in plaats van één zoals op dit moment het geval
is.

Energie-Nederland merkt op dat energieleveranciers op het verbruik tot 5.000 m3 van gas via een gasaansluiting voor een glastuinbouwbedrijf waarop een of meerdere
woonhuizen zijn aangesloten verschillende tarieven moeten gaan toepassen in plaats
van één. Hierover wordt opgemerkt dat zolang de tarieven in de nieuwe eerste en tweede
schijf niet verschillen, in de praktijk één tarief wordt toegepast op het verbruik
tot 5.000 m3.

Energie-Nederland benadrukt dat het van belang is dat energieleveranciers zo spoedig
mogelijk duidelijkheid krijgen over de lengte van de nieuwe eerste schijf en welk
tarief hieraan wordt gekoppeld. De lengte van de nieuwe eerste schijf gas die per
1 januari 2024 moet gelden, moet uiterlijk 1 oktober 2023 duidelijk zijn voor energieleveranciers
in verband met de benodigde tijd voor implementatie van de nieuwe schijf.

Energie-Nederland merkt ook op dat een verlaging van het tarief van de nieuwe eerste
schijf sterke negatieve gevolgen zou hebben voor de warmtesector door het «niet meer
dan anders-principe». Daarover wordt het volgende opgemerkt. Leveranciers van stadsverwarming
krijgen tot de warmte-equivalent van 1.000 m3 gas te maken met een lager maximumtarief vanwege het «niet-meer-dan-anders-principe».
Hierdoor lopen zij op dat verbruik mogelijk inkomsten mis in vergelijking met de situatie
met één energiebelastingtarief en één maximumtarief. Boven de warmte-equivalent van
1.000 m3 geldt een hoger maximumtarief en kunnen de inkomsten juist hoger zijn. De netto-impact
voor individuele leveranciers van stadsverwarming hangt onder meer af van de hoogte
van de energiebelasting in de eerste en tweede schijf gas, de lengte van de eerste
schijf gas, het jaarverbruik van hun klanten en het warmtetarief dat leveranciers
rekenen – dat lager maar niet hoger dan het maximumtarief mag zijn.

Wettelijke grondslag gegevensverstrekking in het kader van Europeesrechtelijke verplichtingen

Een aantal energieleveranciers is voorafgaand aan het wetsvoorstel geraadpleegd via
Energie-Nederland, wat heeft geleid tot meerdere overleggen, inclusief gezamenlijke
sessies met RVO. Tijdens deze overleggen zijn diverse inzichten naar voren gekomen,
die als basis hebben gediend voor aanpassingen in de wetgeving.

Verder is de Autoriteit Persoonsgegevens (AP) geraadpleegd. De beoordeling van de
AP luidt dat zij geen aanleiding ziet tot het maken van opmerkingen172.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I

Artikel I, onderdelen A en B, artikel II, onderdeel A, artikelen III tot en met VI,
artikel VII, onderdelen B en C, artikelen VIII tot en met XII en artikel XXXII, onderdeel
A, en artikel XXXIV (artikelen 2.10 en 2.10a van de Wet inkomstenbelasting 2001, artikelen 20a
en 20b van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikelen II, onderdeel A, III, onderdeel
B, VI, X, onderdeel B, XI, onderdeel A, XII en LIII van het Belastingplan 2023)

Met de in de artikelen I, onderdelen A en B, II, onderdeel A, III tot en met VI, artikel VII
onderdelen B en C, en VIII tot en met XII voorgestelde wijzigingen worden de tarieftabellen
van de artikelen 2.10, eerste lid, en 2.10a, eerste lid, Wet IB 2001 en van de artikelen 20a,
eerste lid, en 20b, eerste lid, Wet LB 1964 voor de jaren 2024 tot en met 2029 conform
het coalitieakkoord en de augustusbesluitvorming aangepast. Deze voorgestelde wijzigingen
zijn nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie. Bij de per 1 januari
2024 voorgestelde bedragen is reeds rekening gehouden met de inflatiecorrectie die
anders op grond van artikel 10.1 Wet IB 2001, per 1 januari 2024 zou worden toegepast.
Met artikel XXXII, onderdeel A, wordt geregeld dat de artikelen II, onderdeel A, III,
onderdeel B, VI, X, onderdeel B, XI, onderdeel A, XII en LIII van het Belastingplan
2023, die dezelfde tarieftabellen wijzigen, vervallen. De beleidsmatige aanpassingen
in genoemde artikelen van het Belastingplan 2023 zijn overgenomen in de hiervoor genoemde
artikelen van onderhavig wetsvoorstel. Met artikel XXXIV wordt geregeld dat na het
aanbrengen van de voorgestelde beleidsmatige wijzigingen per 1 januari 2025 tot en
met 2029 ook de bedragen in de derde kolom van die tarieftabellen overeenkomstig worden
gewijzigd. Dat laatste vindt plaats via de zogenoemde bijstellingsregeling.

Artikel I, onderdeel C en artikel XXXII, onderdeel B (artikel 2.13 van de Wet inkomstenbelasting
2001 en de artikelen II en III van het Belastingplan 2023)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 2.13 Wet IB 2001 wordt geregeld dat het
belastingtarief voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3-tarief)
per 1 januari 2024 wordt verhoogd van thans 32% naar 34%.

In samenhang met deze voorgestelde wijziging van artikel 2.13 Wet IB 2001 wordt in
artikel XXXII, onderdeel B, voorgesteld om de artikelen II, onderdeel C, en III, onderdeel
C, van het Belastingplan 2023 te laten vervallen. In die bepalingen is geregeld dat
de verhoging van het box 3-tarief in twee stappen plaatsvindt: een verhoging van 32%
naar 33% per 1 januari 2024 en een verhoging van 33% naar 34% per 1 januari 2025.
Vanwege de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen aanpassing van artikel 2.13 Wet
IB 2001, waarbij het tarief reeds per 1 januari 2024 wordt verhoogd naar 34%, dient
de in het Belastingplan 2023 opgenomen stapsgewijze verhoging te vervallen. Omdat
het laten vervallen van de genoemde wijzigingsopdrachten uit het Belastingplan 2023
dient plaats te vinden voordat die wijzigingsopdrachten worden toegepast, is de beoogde
volgorde in de inwerkingtredingsbepaling van het onderhavige wetsvoorstel opgenomen.

Artikel I, onderdeel D (artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001 wordt een
redactionele omissie hersteld. De huidige tekst van dit lid verwijst naar de gezamenlijke
rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001. Ingevolge artikel I,
onderdeel C, van de Overbruggingswet box 3 is artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001
echter met ingang van 1 januari 2023 vernummerd tot artikel 5.2, vijfde lid, Wet IB
2001. Daarbij is per abuis de verwijzing in artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001
niet overeenkomstig gewijzigd. Met de voorgestelde wijziging wordt deze verwijzing
alsnog met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 aangepast.

Artikel I, onderdeel E, F, Q, en R (artikelen 3.15, 3.17, 6.17 en 6.36 van de Wet
inkomstenbelasting 2001)

In het Belastingplan 2023 is voorzien in een verhoging van het maximaal gericht vrijgestelde
bedrag voor reiskostenvergoedingen. Per 1 januari 2023 is het maximum verhoogd naar
€ 0,21 per zakelijk kilometer (inclusief woon-werkverkeer) en per 2024 zou dit maximum
op grond van het Belastingplan 2023 € 0,22 per zakelijke kilometer (inclusief woon-werkverkeer)
gaan bedragen. In plaats daarvan wordt thans voorgesteld om per 1 januari 2024 de
huidige gerichte vrijstelling voor reiskostenvergoedingen van maximaal € 0,21 per
kilometer in de loonbelasting te verhogen tot € 0,23 per kilometer. Dit wordt in artikel VII,
onderdelen F en G uitgewerkt. In samenhang met dit voorstel worden de in artikel I
opgenomen aanpassingen van aftrekbare bedragen in de inkomstenbelasting voorgesteld.
De in artikel I, onderdelen E en F, opgenomen wijzigingen in de artikelen 3.15, zesde
lid en 3.17, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 brengen met zich mee dat per 1 januari
2024 de aftrekbare kosten en lasten die verband houden met een tot het privévermogen
van de ondernemer of resultaatgenieter behorend of door hem in privé gehuurd vervoermiddel
eveneens worden beperkt tot € 0,23 per kilometer. De in artikel I, onderdelen Q en
R, opgenomen wijzigingen in de artikelen 6.17, zesde lid, onderdeel a, en 6.36, tweede
lid, Wet IB 2001 hebben tot gevolg dat per 1 januari 2024 het thans in die bepalingen
opgenomen forfaitaire bedrag van € 0,21 per kilometer wordt verhoogd tot € 0,23 per
kilometer. Het betreft in artikel 6.17, zesde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 de kosten
voor ziekenbezoek per auto (anders dan per taxi) en in artikel 6.36, tweede lid, Wet
IB 2001 de giftenaftrek van de als vrijwilliger daadwerkelijk gemaakte kosten voor
vervoer per auto (anders dan per taxi) en ter zake waarvan de vrijwilliger afziet
van een vergoeding of waarvoor geen vergoedingsregeling is getroffen. Voor alle duidelijkheid
wordt opgemerkt dat voor de weekenduitgaven voor gehandicapten de verhoging tot € 0,23
per kilometer per 1 januari 2024 wordt gerealiseerd door aanpassing van artikel 40,
URIB 2001 op grond van artikel 6.26, Wet IB 2001. Voorgesteld wordt om de maatregel
in werking te laten treden per 1 januari 2024. Omdat de bovengenoemde wijzigingen
in de plaats komen van de op dit punt in het Belastingplan 2023 opgenomen wijzigingsopdrachten,
dienen de laatstgenoemde wijzigingsopdrachten te vervallen. Omdat het laten vervallen
van de genoemde wijzigingsopdrachten uit het Belastingplan 2023 dient plaats te vinden
voordat die wijzigingsopdrachten worden toegepast, is de beoogde volgorde in de inwerkingtredingsbepaling
van het onderhavige wetsvoorstel opgenomen.

Artikel I, onderdeel G (artikel 3.23 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In verband met het voorgestelde artikel 3.54aa Wet IB 2001, op grond waarvan de toepassing
van de herinvesteringsreserve wordt verruimd voor de situatie van een staking van
een gedeelte van een onderneming als gevolg van overheidsingrijpen, wordt de verwijzing
in artikel 3.23, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 aangevuld met een verwijzing
naar artikel 3.54aa Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel H (artikel 3.30a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In artikel 3.30a Wet IB 2001 is voor de bepaling van de winst uit een onderneming
voor de IB een begrenzing van de afschrijvingen op gebouwen opgenomen. Voor belastingplichtigen
in de Vpb is de bodemwaarde voor gebouwen in eigen gebruik sinds 1 januari 2019 de
WOZ-waarde. Voorgesteld wordt een vergelijkbare afschrijvingsbeperking in de winstsfeer
van de inkomstenbelasting in te voeren. In de IB gaat dan eveneens de WOZ-waarde als
bodemwaarde voor gebouwen in eigen gebruik gelden. De voorgestelde wijziging van artikel 3.30a,
derde lid, Wet IB 2001 beperkt de afschrijving voor de bepaling van de winst voor
de IB ook voor een gebouw in eigen gebruik tot de situatie dat de boekwaarde van dat
gebouw hoger is dan de WOZ-waarde van dat gebouw. Na deze wijziging geldt zowel in
de IB als in de Vpb voor alle gebouwen, dus voor zowel een gebouw in eigen gebruik
als voor een gebouw ter belegging, dezelfde afschrijvingsbeperking.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat indien de bodemwaarde van een gebouw in eigen
gebruik stijgt door een stijging van de WOZ-waarde en de bodemwaarde daardoor meer
bedraagt dan de boekwaarde van dat gebouw, die boekwaarde blijft gehandhaafd zodat
dit niet zal leiden tot winstneming. Dit geldt ook voor een stijging van de bodemwaarde
van 50% naar 100% van de WOZ-waarde als gevolg van de voorgestelde wijziging. Wel
heeft een stijging van de bodemwaarde tot gevolg dat er minder of geen ruimte voor
afschrijving is. Indien de bodemwaarde van een gebouw in eigen gebruik daalt, kan
weer (meer) ruimte ontstaan om af te schrijven.

De voorgestelde wijziging vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren
die aanvangen op of na 1 januari 2024. In het voorgestelde artikel XXXVII is voorzien
in overgangsrecht.

Artikel I, onderdeel I (artikel 3.34a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In verband met het voorgestelde artikel 3.54aa Wet IB 2001, op grond waarvan de toepassing
van de herinvesteringsreserve wordt verruimd voor de situatie van een staking van
een gedeelte van een onderneming als gevolg van overheidsingrijpen, wordt de verwijzing
in artikel 3.34a Wet IB 2001 aangevuld met een verwijzing naar artikel 3.54aa Wet
IB 2001.

Artikel I, onderdeel J (artikel 3.42 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging in artikel 3.42, derde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld
dat het in dat lid vermelde aftrekpercentage per 1 januari 2024 wordt verlaagd van
45,5 procent tot 40 procent.

Artikel I, onderdeel K (artikel 3.53 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Ten gevolge van de voorgestelde invoering van artikel 3.54aa Wet IB 2001, waarbij
de toepassing van de herinvesteringsreserve wordt verruimd voor de situatie van een
staking van een gedeelte van een onderneming als gevolg van overheidsingrijpen, wordt
artikel 3.53, eerste lid, Wet IB 2001 aangevuld met een verwijzing naar artikel 3.54aa
Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel L (artikel 3.54aa van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Het voorgestelde artikel 3.54aa Wet IB 2001 verruimt de toepassing van de herinvesteringsreserve
bij een staking van een gedeelte van een onderneming als gevolg van overheidsingrijpen.
De beoordeling of sprake is van een staking van een gedeelte van een onderneming geschiedt
conform de huidige jurisprudentie op dat gebied, bijvoorbeeld met betrekking tot de
toepassing van de stakingswinstlijfrente van artikel 3.129 Wet IB 2001. Voor de definitie
van overheidsingrijpen wordt aangesloten bij artikel 3.54, twaalfde lid, Wet IB 2001.
Hieronder valt onder andere de in artikel 12a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting
2001 aangewezen nationale regelgeving die leidt tot herstructurering of beëindiging
van een bedrijfstak.

In deze situatie wordt het mogelijk om bij de gedeeltelijk gestaakte onderneming een
herinvesteringsreserve te vormen, zolang het voornemen bestaat om het bedrag van die
reserve te herinvesteren in bedrijfsmiddelen ten behoeve van een andere onderneming
waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, mits voor het bepalen van
de winst bij beide ondernemingen dezelfde bepalingen van toepassing zijn. Het is derhalve
niet mogelijk dat bij de ene onderneming de «normale» winstbepalingsregels van toepassing
zijn en in de andere onderneming bijvoorbeeld het tonnageregime (forfaitaire winstbepaling
zeescheepvaart) wordt toegepast. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 3.54aa
Wet IB 2001 kan die andere onderneming zowel een nieuwe onderneming als een bestaande
onderneming van de belastingplichtige zijn. Met andere woorden, de herinvesteringsreserve
kan in dat geval over de ondernemingsgrens worden toegepast. Net als bij de huidige
regels voor de herinvesteringsreserve, bedoeld in artikel 3.54 Wet IB 2001, moet het
voornemen bestaan om het bedrag van de reserve in het jaar van vervreemding of in
de daaropvolgende drie jaren te herinvesteren in een of meer bedrijfsmiddelen.

Als een herinvesteringsreserve bij een staking van een gedeelte van een onderneming
als gevolg van overheidsingrijpen is gevormd, kan bij tijdige herinvestering het bedrag
van die reserve op basis van het voorgestelde artikel 3.54aa, tweede lid, Wet IB 2001
in mindering worden gebracht op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen
die worden aangeschaft of voortgebracht ten behoeve van een andere onderneming van
de belastingplichtige. In dat geval wordt de herinvesteringsreserve gelijktijdig en
voor hetzelfde bedrag opgenomen in de winst van de onderneming waarin de herinvesteringsreserve
is gevormd. De toepassing van de herinvesteringsreserve loopt in deze situatie derhalve
via de winst van de ondernemingen. Deze systematiek is het gevolg van toepassing over
de ondernemingsgrens heen.

Voorbeeld 1

Bij staking van een gedeelte van een onderneming (veeteeltbedrijf) van belastingplichtige
X als gevolg van overheidsingrijpen (in het kader van een beëindigingsregeling) wordt
bij de vervreemding van bedrijfsmiddel B het verschil tussen de opbrengst ad € 1.000.000
en de boekwaarde ad € 200.000, ofwel per saldo € 800.000, gereserveerd in een herinvesteringsreserve
omdat X het voornemen heeft om het bedrag van die reserve te herinvesteren in bedrijfsmiddelen
ten behoeve van een andere onderneming (campingbedrijf) van X. Deze € 800.000 wordt
dus op dat moment niet toegevoegd aan de winst van het veeteeltbedrijf. Een jaar later
investeert X ten behoeve van zijn campingbedrijf inderdaad in een bedrijfsmiddel C
met een kostprijs van € 2.000.000. Het bedrag van de herinvesteringsreserve ad € 800.000
wordt bij het campingbedrijf op de balans in mindering gebracht op de aanschaffingskosten
ad € 2.000.000 van het bedrijfsmiddel C dat door X is aangeschaft, waardoor bedrijfsmiddel
C voor een boekwaarde van € 1.200.000 op de balans van het campingbedrijf komt te
staan. In het veeteeltbedrijf (waarin de herinvesteringsreserve is gevormd) leidt
dit tot een opname in de winst van € 800.000 op basis van het voorgestelde artikel 3.54aa,
tweede lid, Wet IB 2001, terwijl dit bij het campingbedrijf tot een negatief resultaat
van € 800.000 leidt (de boekwaarde van bedrijfsmiddel C ad € 2.000.000 is immers verminderd
met het bedrag van de bij het veeteeltbedrijf gevormde herinvesteringsreserve ad € 800.000,
waarna het bedrijfsmiddel C voor een boekwaarde van € 1.200.000 op de balans van het
campingbedrijf komt te staan). Het gezamenlijke bedrag van de winst die X in dat jaar
als ondernemer geniet uit beide ondernemingen (op basis van artikel 3.2 Wet IB 2001)
is derhalve – afgezien van andere opbrengsten – per saldo nihil.

Het voordeel van de voorgestelde maatregel is dat over de € 800.000 boekwinst niet
direct hoeft te worden afgerekend en dat het bedrag van de herinvesteringsreserve
uit het veeteeltbedrijf een jaar later kan worden benut voor een investering in het
campingbedrijf. Doordat op basis van het voorgestelde artikel 3.54aa, tweede lid,
Wet IB 2001 het bedrag van de bij het veeteeltbedrijf gevormde herinvesteringsreserve
ad € 800.000 bij het campingbedrijf in mindering wordt gebracht op de aanschaffingskosten
van bedrijfsmiddel C ad € 2.000.000, resulteert dit in een boekwaarde van bedrijfsmiddel
C ad € 1.200.000, waardoor de afschrijvingsbasis van dat bedrijfsmiddel lager is geworden
en dus in de toekomst minder afschrijvingskosten ten laste van de winst in aanmerking
kunnen worden genomen. Door de lagere afschrijving bij het campingbedrijf zal X in
de loop van de jaren over de betreffende € 800.000 alsnog belasting betalen.

Voor de duidelijkheid worden hierna de journaalposten bij de verschillende stappen
weergegeven.

Stap 1

Verkoop bedrijfsmiddel B en vormen van een herinvesteringsreserve bij veeteeltbedrijf.

Aan Bedrijfsmiddel B (boekwaarde)

 

€ 200.000

Kas

€ 1.000.000

 

Aan Herinvesteringsreserve

 

€ 800.000

Stap 2

Aanschaf bedrijfsmiddel C voor € 2.000.000 door campingbedrijf.

Bedrijfsmiddel C

€ 2.000.000

 

Aan Kas

 

€ 2.000.000

Stap 3a

Ingevolge het voorgestelde artikel 3.54aa, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het bedrag
van de herinvesteringsreserve ad € 800.000 bij het campingbedrijf in mindering gebracht
op de aanschaffingskosten van bedrijfsmiddel C ad € 2.000.000, resulterend in een
boekwaarde van bedrijfsmiddel C ad € 1.200.000.

Aan Bedrijfsmiddel C (vermindering met bedrag herinvesteringsreserve)

 

€ 800.000

Verlies

€ 800.000

 

Stap 3b

Afboeken herinvesteringsreserve bij veeteeltbedrijf (slotzin van het voorgestelde
artikel 3.54aa, tweede lid, Wet IB 2001).

Herinvesteringsreserve

€ 800.000

 

Aan Winst

 

€ 800.000

In beginsel kunnen de stappen 3a en 3b in één keer worden genomen bij belastingplichtige
X. Het resultaat van de afzonderlijke ondernemingen leidt per saldo bij X niet tot
belastingheffing: de vrijval van de herinvesteringsreserve bij het veeteeltbedrijf
ad € 800.000 (resulterend in winst) staat tegenover de afname van de boekwaarde van
het bedrijfsmiddel C bij het campingbedrijf ad € 800.000 (ten gevolge van de vermindering
met het bedrag van de herinvesteringsreserve resulterend in een verlies). Omdat het
twee afzonderlijke ondernemingen betreft moeten de boekingen afzonderlijk worden opgesteld
(van de verschillende objectieve ondernemingen moet immers een balans en winst- en
verliesrekening worden opgesteld).

Ingevolge het voorgestelde artikel 3.54aa, derde lid, Wet IB 2001 is artikel 3.54
Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing bij de toepassing van genoemd artikel 3.54aa.
Dit betekent onder andere dat in voorkomende gevallen ook moet worden getoetst of
aan de boekwaarde-eis van artikel 3.54, tweede lid, Wet IB 2001 is voldaan. Bij de
«eenzelfde economische functie»-eis geldt de versoepeling in geval van overheidsingrijpen
(artikel 3.54, negende en tiende lid, Wet IB 2001). Ook de invulling van het in het
voorgestelde artikel 3.54aa, tweede lid, Wet IB 2001 opgenomen begrip «tijdige» vindt
plaats op basis van de overeenkomstige toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel M (artikel 3.79a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 3.79a Wet IB 2001 wordt geregeld dat het
percentage van de MKB-winstvrijstelling per 1 januari 2024 wordt verlaagd van 14%
naar 12,7%. De MKB-winstvrijstelling is een aftrekpost ter hoogte van een percentage
van de behaalde winst uit onderneming, na vermindering van die winst met de ondernemersaftrek
(onder meer bestaande uit de zelfstandigenaftrek).

Artikel I, onderdeel N (artikel 4.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Onder de huidige systematiek worden giften die op instigatie van de aanmerkelijkbelanghouder
die een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap worden gedaan door die vennootschap
in beginsel in aanmerking genomen als een in box 2 te belasten voordeel bij de aanmerkelijkbelanghouder.
In de voorgestelde leden van artikel 4.13 Wet IB 2001 wordt geregeld dat giften die
aan een ANBI of steunstichting SBBI worden gedaan door een vennootschap waarin de
belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft niet als een in box 2 te belasten
regulier voordeel in aanmerking worden genomen. De voorgestelde wijziging geldt ook
voor de buitenlandse belastingplichtige met een aanmerkelijk belang. Door het voorgestelde
artikel 4.13, vierde lid, Wet IB 2001 worden de genoemde giften expliciet uitgesloten
van het box 2-inkomen. Doordat de gift die rechtstreeks is gedaan door de vennootschap
op grond van het voorgestelde artikel 4.13, vierde lid, Wet IB 2001 niet wordt aangemerkt
als een in box 2 te belasten voordeel van de aanmerkelijkbelanghouder, is het niet
mogelijk voor de aanmerkelijkbelanghouder om de gift in privé voor de IB ten laste
van zijn inkomen te brengen door middel van de (periodieke)giftenaftrek.

Het voorgestelde artikel 4.13, vijfde lid, Wet IB 2001 bevat de in dit kader geldende
definitie van giften. Deze is gelijkluidend aan de huidige in artikel 16, tweede en
derde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen definitie van aftrekbare giften, met dien verstande
dat tevens wordt geregeld dat in dit kader ook geen sprake is van een gift als de
bedragen van de gift niet rechtstreeks worden gedaan door een lichaam waarin de belastingplichtige
een aanmerkelijk belang heeft. Hierdoor is bij giften die via de aanmerkelijkbelanghouder
of bijvoorbeeld zijn partner worden gedaan wel sprake van een in box 2 te belasten
regulier voordeel bij de aanmerkelijkbelanghouder. Deze aanmerkelijkbelanghouder of
bijvoorbeeld zijn partner kan het bedrag van deze giften vervolgens in privé in aftrek
brengen voor de IB door middel van de (periodieke)giftenaftrek als aan de (overige)
voorwaarden is voldaan.

Artikel I, onderdeel O (artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 5.2 Wet IB 2001 wordt de berekening van
het voordeel uit sparen en beleggen aangepast en verduidelijkt.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 wordt, zoals
toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, een aantal vermogensbestanddelen
toegevoegd aan de categorie banktegoeden. Voorgesteld wordt deze wijziging met terugwerkende
kracht tot en met 1 januari 2023 door te voeren. Door de genoemde aanpassing zal voor
deze vermogensbestanddelen bij de berekening van het rendement op grond van artikel 5.2,
tweede lid, Wet IB 2001 het forfaitaire rendementspercentage voor banktegoeden gelden,
in plaats van het forfaitaire rendementspercentage voor overige bezittingen. Het gaat
ten eerste om een lidmaatschapsrecht in een VvE als bedoeld in artikel 5:125, tweede
lid, Burgerlijk Wetboek (BW). Dit lidmaatschapsrecht wordt op grond van artikel 5.3,
tweede lid, Wet IB 2001 bij het bepalen van de rendementsgrondslag van box 3 in aanmerking
genomen voor de waarde die in het economische verkeer aan dat recht wordt toegekend.
Ten tweede gaat het om de bijzondere rekening van de notaris, bedoeld in artikel 25
van de Wet op het notarisambt, en de bijzondere rekening van de gerechtsdeurwaarder,
bedoeld in artikel 19 van de Gerechtsdeurwaarderswet. Deze beroepsbeoefenaars zijn
op grond van de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen verplicht een of meer bijzondere
rekeningen aan te houden op zijn naam met vermelding van hun hoedanigheid, die uitsluitend
bestemd zijn voor gelden die zij in verband met hun werkzaamheden als zodanig ten
behoeve van derden onder zich heeft. Het vorderingsrecht voortvloeiende uit de bijzondere
rekening behoort toe aan de gezamenlijke rechthebbenden. Het aandeel van iedere rechthebbende
wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag dat te zijnen behoeve op de bijzondere
rekening is gestort. Dit vorderingsrecht behoort bij die rechthebbenden tot hun rendementsgrondslag
van box 3.

Met de voorgestelde aanvulling van artikel 5.2, vijfde lid, Wet IB 2001 wordt, zoals
toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, expliciet verduidelijkt hoe het
effectieve rendementspercentage wordt berekend als de belastingplichtige het gehele
kalenderjaar dezelfde partner heeft of voor de toepassing van artikel 2.17 Wet IB
2001 geacht wordt te hebben gehad. In de huidige tekst van artikel 5.2, tweede lid,
Wet IB 2001 is geregeld dat het effectieve rendementspercentage wordt bepaald door
het rendement te delen door de rendementsgrondslag. Het rendement is de som van i)
het product van het voor banktegoeden geldende rendementspercentage en de waarde van
die banktegoeden op de peildatum en ii) het product van het voor overige bezittingen
geldende rendementspercentage en de waarde van die overige bezittingen op de peildatum,
verminderd met iii) het product van het voor schulden geldende rendementspercentage
en de waarde van die schulden op de peildatum. De voorgestelde aanvulling van genoemd
vijfde lid verduidelijkt dat voor het in deze situatie bepalen van het effectieve
rendementspercentage de gezamenlijke rendementsgrondslag op de peildatum van de belastingplichtige
en zijn partner wordt gehanteerd en dat voor de bepaling van het rendement wordt uitgegaan
van de gezamenlijke waarde van de banktegoeden, overige bezittingen en schulden.

Artikel I, onderdeel P (artikel 5.4a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, wordt voorgesteld om met
terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 onderlinge vorderingen en schulden
tussen fiscale partners en tussen ouders en minderjarige kinderen te defiscaliseren.
Hiertoe regelt het voorgestelde artikel 5.4a, eerste lid, Wet IB 2001 dat vorderingen
op de partner van de belastingplichtige geen bezittingen zijn die onder de vermogensrendementsheffing
van box 3 vallen, indien de corresponderende schulden van die partner zonder het voorgestelde
artikel 5.4a, derde lid, Wet IB 2001 eveneens in box 3 zouden vallen. Het voorgestelde
artikel 5.4a, tweede lid, Wet IB 2001 regelt dat vorderingen van een minderjarig kind
op een ouder geen bezittingen zijn die onder de vermogensrendementsheffing van box 3
vallen, indien de corresponderende schulden van de ouder zonder het voorgestelde artikel 5.4a,
derde lid, Wet IB 2001 eveneens in box 3 zouden vallen. Daarbij is een vereiste dat
de rendementsgrondslag van het kind ingevolge artikel 2.15 Wet IB 2001 aan de ouder
wordt toegerekend. Het voorgestelde artikel 5.4a, derde lid, Wet IB 2001 regelt dat
de corresponderende schuld van de ouder geen schuld is die onder box 3 valt.

Artikel I, onderdeel S, artikel VII, onderdeel D, en artikel XXXVI (artikel 8.11 van
de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 8.11 Wet IB 2001 en artikel 22a Wet LB 1964
wordt bewerkstelligd dat het maximumbedrag van de arbeidskorting in het tweede opbouwtraject,
wordt verhoogd met € 115. Deze wijziging is nader toegelicht in het algemeen deel
van deze memorie.

Artikel I, onderdeel T (artikel 8.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 8.14a, eerste lid, Wet IB 2001 wordt, zoals
in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, de regeling voor co-ouderschap
in de IACK, die momenteel is opgenomen in artikel 44b URIB 2001, opgenomen in de wet
en aangepast. In het geval van co-ouderschap geldt ingevolge het voorgestelde artikel 8.14a,
eerste lid, tweede zin, Wet IB 2001 dat een kind voor de toepassing van artikel 8.14a,
eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 geacht wordt ten minste zes maanden op hetzelfde
woonadres als de belastingplichtige te staan ingeschreven in de BRP indien hij ten
minste 156 dagen van het kalenderjaar in elk van beide huishoudens verblijft en het
kind op hetzelfde woonadres als diens andere ouder staat ingeschreven in de BRP. In
het jaar van aanvang of beëindiging van co-ouderschap wordt het vereiste aantal dagen
ingevolge het voorgestelde artikel 8.14a, eerste lid, derde zin, Wet IB 2001 naar
tijdsgelang herrekend indien ten minste zes maanden sprake is van co-ouderschap. Dat
heeft tevens tot gevolg dat de regeling voor co-ouderschap niet van toepassing kan
zijn indien minder dan zes maanden sprake is geweest van co-ouderschap.

De voorgestelde wijziging van artikel 8.14a, eerste lid, Wet IB 2001 bewerkstelligt
tevens dat de delegatiegrondslag in het huidige artikel 8.14a, eerste lid, tweede
zin, Wet IB 2001 komt te vervallen, waarmee de co-ouderschapsregeling in artikel 44b
URIB 2001 eveneens dient te vervallen. Laatstgenoemd artikel is niet meer nodig als
gevolg van de voorgestelde wijziging van artikel 8.14a Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel U (artikel 9.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Artikel 9.5, vijfde lid, Wet IB 2001 verwijst naar de betalingskorting in de IW 1990.
Het voorgestelde vervallen van artikel 27a IW 1990 regelt dat de betalingskorting
wordt afgeschaft. Voorgesteld wordt om artikel 9.5, vijfde lid, Wet IB 2001 hiermee
in overeenstemming te brengen. Omdat na het voorgestelde vervallen van artikel 27a
IW 1990 geen beschikking inzake de betalingskorting meer wordt vastgesteld, is een
mogelijkheid tot herziening van die beschikking niet meer nodig. Voorgesteld wordt
om artikel 9.5, vijfde lid, Wet IB 2001 zoals dat deze luidde op 31 december 2023
nog wel van toepassing te laten zijn op voorlopige aanslagen en voorlopige conserverende
aanslagen IB die betrekking hebben op belastingschulden over een tijdvak dat vóór
1 januari 2024 is aangevangen. Hiervoor is een overgangsbepaling opgenomen (zie artikel XVIII).

Artikel I, onderdeel V (artikel 10b.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 10b.1 Wet IB 2001 wordt de daarin opgenomen
horizonbepaling voor de Vamil (artikel 3.31 Wet IB 2001), de EIA (artikel 3.42 Wet
IB 2001) en de MIA (artikel 3.42a Wet IB 2001) aangepast. Met deze wijziging van de
horizonbepaling wordt bewerkstelligd dat vóór 1 januari 2029 besloten moet worden
de regeling ook na 31 december 2028 tijdelijk of structureel te continueren en anders
(automatisch) per 1 januari 2029 te beëindigen.

Artikel II

Artikel II, onderdeel B (artikel 8.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 8.14a, eerste lid, Wet IB 2001 wordt, zoals
in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, de formele inschrijvingseis bij
de IACK zoals opgenomen in artikel 8.14a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 met
ingang van 1 januari 2025 vervangen door een materiële toets. Bij het bepalen of recht
bestaat op de IACK is dan niet meer de gezamenlijke inschrijving in de BRP doorslaggevend,
maar dient materieel beoordeeld te worden of een kind in het kalenderjaar gedurende
ten minste zes maanden tot hetzelfde huishouden behoort als de belastingplichtige.
In het geval van co-ouderschap geldt ingevolge het voorgestelde artikel 8.14a, eerste
lid, tweede zin, Wet IB 2001 dat het kind voor de toepassing van genoemd eerste lid,
onderdeel b, geacht wordt tegelijkertijd gedurende ten minste zes maanden tot het
huishouden van diens beide ouders te behoren indien hij ten minste 156 dagen van het
kalenderjaar in elk van beide huishoudens verblijft.

Op grond van artikel 8.14a, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 heeft de belastingplichtige
enkel recht op de IACK als hij in het kalenderjaar geen partner heeft, dan wel indien
hij wel een partner heeft, hij in het kalenderjaar een lager arbeidsinkomen heeft
dan zijn partner. Doordat de formele inschrijvingseis wordt vervangen door een materiële
toets, zou het kunnen voorkomen dat beide op hetzelfde woonadres verblijvende belastingplichtigen
voldoen aan de materiële toets, terwijl zij op grond van artikel 1.2 Wet IB 2001 geen
partner zijn omdat zij niet op hetzelfde woonadres in de BRP staan ingeschreven. Om
te voorkomen dat dan beide belastingplichtigen recht hebben op de IACK, wordt voorgesteld
artikel 8.14a, vijfde lid, Wet IB 2001 zodanig aan te passen dat voor de toepassing
van artikel 8.14a Wet IB 2001 eveneens met een partner wordt gelijkgesteld degene
die ten minste zes maanden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige verblijft
en uitsluitend door het ontbreken van een inschrijving op hetzelfde woonadres in de
BRP niet als partner in de zin van artikel 1.2 Wet IB 2001 wordt aangemerkt.

Artikel VII

Artikel VII, onderdeel A (artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964)

Op grond van artikel 13, eerste lid, Wet LB 1964 wordt niet in geld genoten loon in
aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden
toegekend, met dien verstande dat ingeval door een derde, niet zijnde een met de inhoudingsplichtige
verbonden vennootschap, ter zake van het niet in geld genoten loon een bedrag aan
de inhoudingsplichtige in rekening wordt gebracht, het door de derde in rekening gebrachte
bedrag (de factuurwaarde) in aanmerking wordt genomen. Op grond van artikel 13, tweede
lid, Wet LB 1964 wordt met betrekking tot branche-eigen producten van het bedrijf
van de inhoudingsplichtige dan wel van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige
verbonden vennootschap, steeds de waarde die daaraan in het economische verkeer kan
worden toegekend in aanmerking genomen. Artikel 13, derde lid, Wet LB 1964 bevat voor
een aantal loonbestanddelen een bepaling die regelt dat bij ministeriële regeling
regels kunnen worden gesteld op grond waarvan de waarde van bepaalde niet in geld
genoten loonbestanddelen op een lager bedrag kan worden gesteld dan de ingevolge artikel 13,
eerste en tweede lid, Wet LB 1964 in aanmerking te nemen waarde. In artikel 3.9 URLB
2011 is in dat kader voor OV-abonnementen en voordeelurenkaarten (hierna gezamenlijk
aangeduid als: OV-kaarten) geregeld dat een ter beschikking gestelde OV-kaart op nihil
wordt gewaardeerd als aannemelijk is dat de OV-kaart mede dient voor zakelijke reizen
(waaronder woon-werk verkeer). Voorgesteld wordt in artikel 31a, tweede lid, onderdeel
a, onder 2°, Wet LB 1964 te regelen dat een werkgever zowel bij het vergoeden, het
verstrekken en het ter beschikking stellen van een OV-kaart een gerichte vrijstelling
kan toepassen over de aanschafkosten mits aannemelijk is dat de OV-kaart mede (in
welke mate dan ook) zakelijk wordt gebruikt (waaronder gebruik voor woon-werkverkeer).
Voorgesteld wordt om in dat kader artikel 13, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964
te laten vervallen. De voorgestelde wijziging heeft als gevolg dat de waarde van een
ter beschikking gestelde OV-kaart voortaan op grond van artikel 13, eerste lid, Wet
LB 1964 wordt bepaald (factuurwaarde, dan wel waarde in het economische verkeer).
Als sprake is van een branche-eigen product van het bedrijf van de inhoudingsplichtige
wordt de waarde van een OV-kaart op grond van artikel 13, tweede lid, Wet LB 1964
bepaald (waarde in het economische verkeer). Deze waarde wordt verminderd met een
eventuele eigen bijdrage van de werknemer op grond van artikel 13, zesde lid, Wet
LB 1964, met dien verstande dat de verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld.
Vervolgens kan, als de werknemer de ter beschikking gestelde OV-kaart ook zakelijk
gebruikt, de voorgestelde vrijstelling van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder
2°, Wet LB 1964 worden toegepast.

Artikel VII, onderdeel E (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt om aan artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964
een passage toe te voegen. De voorgestelde toevoeging heeft als gevolg dat een werkgever
een OV-kaart aan diens werknemers kan vergoeden, verstrekken of ter beschikking stellen
die ook voor privédoeleinden kan worden gebruikt zonder dat hierover belasting verschuldigd
is, mits de OV-kaart (in welke mate dan ook) ook voor zakelijke reizen (waaronder
woon-werkverkeer) wordt gebruikt. Op basis van de huidige wet- en regelgeving geldt
uitsluitend een fiscale tegemoetkoming bij het ter beschikking stellen van OV-kaarten
(en dus niet bij het anderszins verstrekken en bij het vergoeden van een OV-kaart).
Bij de voordeelurenkaarten geldt onder de huidige wet- en regelgeving aanvullend dat
het moet gaan om een recht op vermindering tot maximaal 50% van de prijs van vervoerbewijzen
voor het reizen per Nederlands openbaar vervoer hoofdzakelijk buiten de ochtendspits.
Voorgesteld wordt om deze voorwaarde niet op te nemen in het voorgestelde artikel 31a,
tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964. Bij nader inzien is die voorwaarde
ook minder logisch, omdat een OV-abonnement de facto een recht op vermindering tot
100% geeft en eveneens is vrijgesteld. De enige voorwaarde die in de voorgestelde
bepaling wordt gesteld is dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat de
werknemer de OV-kaart (in welke mate dan ook) ook gebruikt ter behoorlijke vervulling
van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer. Een werkgever kan er ook voor
kiezen om niet de volledige, maar een deel van de aanschafkosten te vergoeden. De
vrijstelling wordt als gevolg van de voorgestelde opname in artikel 31a, tweede lid,
Wet LB 1964 vormgegeven als een zogenoemde gerichte vrijstelling.

Artikel VII, onderdelen F en G (artikelen 13a en 31a van de Wet op de loonbelasting
1964)

Op grond van het Belastingplan 2023 zou de gerichte vrijstelling voor reiskostenvergoedingen
per 1 januari 2024 worden verhoogd tot maximaal € 0,22 per kilometer. In plaats daarvan
wordt thans voorgesteld om deze vrijstelling te verhogen tot € 0,23 per kilometer.
Dit maximum geldt voor zakelijke kilometers (inclusief woon-werkverkeer). Daartoe
wordt voorgesteld in de artikelen 13a, vierde lid, onderdeel e, en 31a, tweede lid,
onderdeel a, onder 2° en 3°, en zesde lid, Wet LB 1964 het huidige bedrag van € 0,21
per kilometer te vervangen door € 0,23 per kilometer.

Voorgesteld wordt om deze maatregel in werking te laten treden per 1 januari 2024.
Omdat de bovengenoemde wijzigingen in de plaats komen van de op dit punt in het Belastingplan
2023 opgenomen wijzigingsopdrachten, dienen de laatstgenoemde wijzigingsopdrachten
te vervallen. Omdat het laten vervallen van de genoemde wijzigingsopdrachten uit het
Belastingplan 2023 dient plaats te vinden voordat die wijzigingsopdrachten worden
toegepast, is de beoogde volgorde in de inwerkingtredingsbepaling van het onderhavige
wetsvoorstel opgenomen.

Artikel XIII

Artikel XIII, onderdeel A (artikel 7 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In verband met het voorstel tot het vervallen van de giftenaftrek in de Wet Vpb 1969,
wordt tevens voorgesteld de in artikel 7, derde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen verwijzing
naar de aftrekbare giften te laten vervallen. In genoemd derde lid resteert derhalve
– in lijn met artikel 9, tweede lid, Wet LB 1964 na het vervallen van de zeedagenaftrek –
«De belastbare winst is de winst». Dat is nodig omdat beide begrippen van belang blijven
in de Wet Vpb 1969.

Artikel XIII, onderdeel B (artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Er worden twee wijzigingen van artikel 8 Wet Vpb 1969 voorgesteld.

In verband met het voorgestelde artikel 3.53, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001,
waarin de herinvesteringsreserve van het voorgestelde artikel 3.54aa Wet IB 2001 wordt
toegevoegd aan de fiscale reserves van artikel 3.53 Wet IB 2001, wordt in artikel 8,
eerste lid, Wet Vpb 1969 de verwijzing naar artikel 3.53 Wet IB 2001 vervangen door
een verwijzing naar artikel 3.53, eerste lid, onderdelen a en b, en tweede lid, Wet
IB 2001. Zoals aangegeven in het algemeen deel van deze memorie wordt de herinvesteringsreserve
van artikel 3.54aa Wet IB 2001 (bij het staken van een gedeelte van een onderneming
ten gevolge van overheidsingrijpen) namelijk niet van toepassing in de Wet Vpb 1969.

In artikel 3.30a Wet IB 2001 is voor de bepaling van de winst uit een onderneming
voor de inkomstenbelasting een begrenzing van de afschrijvingen op gebouwen opgenomen.
Die bepaling geldt op grond van artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 ook voor belastingplichtigen
voor de Vpb. Op basis van artikel 3.30a, eerste lid, Wet IB 2001 in samenhang met
genoemd artikel 8, eerste lid, is afschrijving op een gebouw alleen mogelijk indien
de boekwaarde hoger is dan de bodemwaarde van dat gebouw. Met de voorgestelde wijziging
van artikel 3.30a, eerste lid, Wet IB 2001 geldt zowel in de IB als in de Vpb voor
alle gebouwen, dus voor zowel een gebouw in eigen gebruik als voor een gebouw ter
belegging, dezelfde afschrijvingsbeperking. Hierdoor is niet langer een afwijkende
regeling in de Vpb noodzakelijk en wordt voorgesteld artikel 8, zesde lid, eerste
zin, Wet Vpb 1969 te laten vervallen en het huidige artikel 8, zesde lid, tweede zin,
Wet Vpb 1969 aan te passen.

Artikel XIII, onderdeel C (afdeling 2.11 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Met het voorgestelde vervallen van afdeling 2.11 Wet Vpb 1969 (uitsluitend bestaande
uit artikel 16 Wet Vpb 1969) wordt, zoals in het algemeen deel van deze memorie is
toegelicht, de giftenaftrek in de Vpb afgeschaft. Giften aan bijvoorbeeld een stichting,
ongeacht of deze wel of niet een ANBI-status heeft, zijn hierdoor bij het bepalen
van de belastbare winst niet langer aftrekbaar op grond van artikel 10, eerste lid,
onderdeel a, Wet Vpb 1969. Deze wijziging heeft geen invloed op de fiscale behandeling
van zakelijke kosten door vennootschappen, zoals sponsoring of reclame (ook met betrekking
tot goede doelen). Dergelijke zakelijke kosten zijn en blijven aftrekbaar.

Artikel XIII, onderdeel D (artikel 15bd van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969 regelt dat voor
de toepassing van afdeling 2.9b Wet Vpb 1969 inzake de minimumkapitaalregel voor banken
en verzekeraars onder groepslichamen worden verstaan: alle lichamen waarmee de belastingplichtige
is verbonden in een groep in de zin van artikel 2:24b BW.

In het kader van de voorgestelde beperking van het rentebegrip voor de minimumkapitaalregel
wordt de tekst van het huidige artikel 15bd, tweede lid, Wet Vpb 1969 opgenomen in
artikel 15bd, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Het voorgestelde artikel 15bd,
tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet Vpb 1969 regelt dat met ingang van boekjaren
die aanvangen op of na 1 januari 2024 voor de toepassing van afdeling 2.9b Wet Vpb
1969 onder renten ter zake van geldleningen onder voorwaarden niet worden begrepen:
renten ter zake van geldleningen (als bedoeld in artikel 15bd, eerste lid, onderdeel
a, Wet Vpb 1969) die zijn verkregen van groepslichamen als bedoeld in het voorgestelde
artikel 15bd, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969.

Om er zeker van te zijn dat het ook in materiële zin om geldleningen gaat die zijn
verkregen van een groepslichaam, dient de belastingplichtige ingevolge het voorgestelde
artikel 15bd, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 aannemelijk te maken dat de groepsleningen
niet direct verband houden met geldleningen verkregen van niet-groepslichamen. Indien
de belastingplichtige niet slaagt in deze bewijslast ten aanzien van een specifieke
geldlening, telt het bedrag aan rentelasten dat is verschuldigd op deze geldlening
niet mee voor de toepassing van het voorgestelde artikel 15bd, tweede lid, onderdeel
b, Wet Vpb 1969 en zijn de rentelasten op deze geldlening dus niet aftrekbaar als
ook aan de overige voorwaarden voor de toepassing van de minimumkapitaalregel wordt
voldaan.

Voor de toepassing van deze bepaling wordt een geldlening die is verkregen van een
groepslichaam geacht direct verband te houden met een geldlening die is verkregen
van een niet-groepslichaam, indien een dergelijke geldlening binnen de groep wordt
doorgeleend via een of meerdere groepslichamen die (anders dan de belastingplichtige
zelf) geen materiële rol hebben bij het aangaan van de samenhangende externe geldlening.
Voor de beantwoording van de vraag of een groepslichaam een materiële rol heeft bij
het aangaan van de samenhangende externe geldlening dienen de onderlinge overeenkomsten
tussen groepsmaatschappijen te worden aangevuld met een economische analyse van de
uitgeoefende functies en de relevante risico’s die gepaard gaan met de betreffende
geldleningen. In dit kader is in ieder geval geen sprake van een materiële rol als
het betrokken groepslichaam niet zowel de volledige beheersing uitoefent over de risico’s
ten aanzien van ingeleende gelden, als voldoende financiële draagkracht heeft om de
eventuele negatieve gevolgen van de gelopen risico’s te kunnen dragen. Indien een
betrokken groepslichaam in dit kader feitelijke werkzaamheden voor zijn rekening en
risico laat uitvoeren, gelden deze werkzaamheden voor de toepassing van deze bepaling
niet als feitelijke werkzaamheid van dit groepslichaam.

Voorbeeld 2

Belastingplichtige Bank NL heeft twee deelnemingen Bank A en Bank B. Bank NL is verbonden
met Bank A en Bank B in een groep. Bank NL verricht het interne liquiditeitsbeheer
van de groep. In dit kader lenen Bank A en Bank B gedurende het jaar op dagelijkse
basis overtollige liquide middelen aan Bank NL en stelt Bank NL omgekeerd naar behoefte
liquide middelen beschikbaar aan Bank A en Bank B.

Stel dat de rentelasten ter zake van geldleningen die Bank NL heeft verkregen van
Bank A in het kader van het interne liquiditeitsbeheer over een jaar 100 bedragen
en de rentelasten ter zake van geldleningen die Bank NL heeft verkregen van Bank B
in dit kader 120 bedragen. Onder de huidige toepassing van de minimumkapitaalregel
worden – afhankelijk van de leverage ratio van de groep – de renten ter zake van de
geldleningen die Bank NL heeft verkregen van Bank A en Bank B van 100, onderscheidenlijk
120, in aftrek beperkt.

Het voorgestelde artikel 15bd, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet Vpb 1969 regelt
dat de renten ter zake van geldleningen die zijn verkregen van groepslichamen van
in totaal 220 (100 Bank A en 120 Bank B) niet onder renten ter zake van geldleningen
worden begrepen onder de voorwaarde dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat
deze geldleningen die zijn verkregen van groepslichamen niet direct verband houden
met geldleningen die zijn verkregen van niet-groepslichamen.

Voorbeeld 3

Belastingplichtige Bank NL heeft een deelneming in Bank C. Bank NL is verbonden met
Bank C in een groep. Bank C is gevestigd in land X. Bank NL verricht het interne liquiditeitsbeheer
van de groep. Bank NL wenst nieuwe financiering aan te trekken van een derde. Bank
NL bepaalt onder welke voorwaarden zij bereid zou zijn een geldlening aan te gaan
en leidt het onderhandelingsproces met de derde partij. Vervolgens draagt zij Bank
C op de overeenkomst van geldlening met deze derde af te sluiten en de ingeleende
gelden binnen de groep aan Bank NL door te lenen. Buiten het in opdracht van Bank
NL ondertekenen van de contracten en de juridische afhandeling hiervan heeft Bank
C geen rol bij de externe geldlening. De geldlening die Bank NL heeft verkregen van
Bank C, en de daarbij behorende rentelasten, worden daarom geacht direct verband te
houden met een geldlening die is verkregen van een niet-groepslichaam en tellen daarom
niet mee voor de in het voorgestelde artikel 15bd, tweede lid, aanhef en onderdeel
b, Wet Vpb 1969 opgenomen uitzondering.

Artikel XIII, onderdeel E (artikel 15be van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

De voorgestelde aanpassing van artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969, in samenhang
met het voorgestelde artikel XLII (inwerkingtredingsbepaling), regelt dat met ingang
van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2024 voor belastingplichtigen die het
bedrijf van bank uitoefenen het gedeelte van de renten ter zake van geldleningen dat
op grond van deze bepaling niet in aftrek komt, wordt bepaald aan de hand van de formule
(10,6-L)/(100-L). Als gevolg van deze wijziging worden de renten ter zake van geldleningen
in aftrek beperkt voor zover de leverage ratio minder bedraagt dan 10,6%. Daarnaast
wordt in genoemd artikellid een tekstuele onvolkomenheid hersteld.

Artikel XIII, onderdeel F (artikel 15bf van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

De voorgestelde aanpassing van artikel 15bf, eerste lid, Wet Vpb 1969, in samenhang
met het voorgestelde artikel XLII (inwerkingtredingsbepaling), regelt dat met ingang
van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2024 voor belastingplichtigen die het
bedrijf van verzekeraar uitoefenen het gedeelte van de renten ter zake van geldleningen
dat op grond van deze bepaling niet in aftrek komt, wordt bepaald aan de hand van
de formule (10,6-ER)/(100-ER). Als gevolg van deze wijziging worden de renten ter
zake van geldleningen in aftrek beperkt voor zover de eigenvermogenratio minder bedraagt
dan 10,6%.

Artikel XIII, onderdeel G (artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In verband met het voorgestelde vervallen van de giftenaftrek in de Wet Vpb 1969,
wordt tevens voorgesteld de in artikel 20a, eerste lid, tweede zin, Wet Vpb 1969 opgenomen
verwijzingen naar de giftenaftrek te laten vervallen.

Artikel XIV

Artikel XIV, onderdelen A en B (artikelen 3 en 4d van de Wet op de dividendbelasting
1965)

In het voorgestelde artikel 3, derde lid, Wet DB 1965 wordt – in lijn met de voorgestelde
wijzigingen in artikel 4.13 Wet IB 2001 – geregeld dat onmiddellijke en middellijke
uitdelingen van winst aan een opbrengstgerechtigde die het gevolg zijn van giften
die aan een ANBI of steunstichting SBBI worden gedaan door een vennootschap waarin
de opbrengstgerechtigde een aanmerkelijk belang heeft, niet als een opbrengst voor
de dividendbelasting worden aangemerkt. Het gaat dan om giften als bedoeld in het
voorgestelde artikel 4.13, vijfde lid, eerste zin, Wet IB 2001. Het voorgestelde artikel 4.13,
vijfde lid, tweede zin, Wet IB 2001 is daarbij van overeenkomstige toepassing. Voor
een toelichting op wat (niet) onder gift wordt verstaan, wordt verwezen naar de toelichting
bij het voorgestelde artikel 4.13, vijfde lid, Wet IB 2001.

De voorgestelde wijziging in artikel 4d Wet DB 1965 hangt samen met de voorgestelde
vernummering van artikel 3, vierde lid, Wet DB 1965 tot artikel 3, vijfde lid, Wet
DB 1965.

Artikel XV

Artikel XV, onderdeel A (artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, vierde lid, WBR wordt ervoor gezorgd
dat bij vastgoedaandelentransacties waarover op basis van het voorgestelde artikel 15,
elfde lid, WBR slechts 4% ovb is verschuldigd, kan worden bijgeheven tot een tarief
van 10,4% wanneer een verkrijging binnen zes maanden na een vorige verkrijging van
dezelfde goederen plaatsvindt en aan de overige voorwaarden van artikel 13, vierde
lid, WBR wordt voldaan. Zonder deze wijziging zou in geval van verkrijging binnen
zes maanden na een vorige verkrijging van dezelfde onder het voorgestelde artikel 15,
elfde lid, WBR vallende goederen door een ander de grondslagwaarde worden verminderd
met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging ovb was verschuldigd. Dit
zou kunnen resulteren in een grondslagvermindering van nagenoeg 100% omdat over de
gehele waarde van de onroerende zaken al (4%) is geheven ten aanzien van de eerste
verkrijging (er zou slechts worden geheven over de tussentijdse waardestijging van
het vastgoed). Deze wetswijziging voorkomt deze onbedoelde mogelijkheid tot belastingontwijking.

Artikel XV, onderdeel B (artikel 14 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

Met het voorgestelde artikel 14, zevende lid, WBR wordt voorkomen dat een vorm van
te hoge heffing optreedt bij aandelentransacties waarmee nieuwe onroerende zaken worden
overgedragen die zijn bedoeld voor btw-vrijgesteld gebruik. Voor die situaties wordt
voorgesteld een ovb-tarief van 4% te introduceren.

Vanwege het beoogde btw-vrijgestelde gebruik komt de btw op de bouwkosten van de onroerende
zaken niet voor aftrek in aanmerking zodat in deze gevallen sprake is van een bepaalde
btw-druk in de onroerendezaakrechtspersoon. Deze btw-druk vermindert het belastingvoordeel
dat partijen kunnen behalen met een vastgoedaandelentransactie. Hoewel een exacte
inschatting niet mogelijk is, is dit belastingvoordeel in ieder geval minder dan de
21% btw die verschuldigd zou zijn bij rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken.
In de reacties op de internetconsultatie is onderbouwd aangegeven dat het btw-voordeel
veelal 2% tot 4% bedraagt.

Artikel XV, onderdeel F (artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

Op basis van het voorgestelde artikel 15, elfde lid, aanhef en onderdeel a, WBR is
de in de artikelen 15, eerste lid, onderdeel a, en zesde lid, WBR opgenomen samenloopvrijstelling
in beginsel niet van toepassing wanneer aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon
worden verkregen. Aldus wordt voorkomen dat de samenloopvrijstelling van toepassing
is wanneer aandelen in een rechtspersoon waarvan de bezittingen bestaan uit nieuwe
onroerende zaken, vrijgesteld van btw worden overgedragen.

Het voorgestelde artikel 15, elfde lid, aanhef en onderdeel b, WBR regelt vervolgens
dat de genoemde uitsluiting van de samenloopvrijstelling niet van toepassing is wanneer
op een rechtstreekse levering van de voor de btw onroerende zaken waarop de aandelen
betrekking hebben of de rechten waaraan deze zijn onderworpen, btw verschuldigd zou
zijn en de betreffende onroerende zaken in de zin van de omzetbelasting of de rechten
waaraan deze zijn onderworpen gedurende ten minste twee jaren na verkrijging ervan
voor ten minste 90% gebruikt worden voor met btw belaste activiteiten. Genoemd elfde
lid kan mede betrekking hebben op de economische eigendom van onroerende zaken en
rechten waaraan deze zijn onderworpen.

Voorgesteld wordt de vrijstelling ook van toepassing te laten zijn op de waarde van
beperkte rechten waarvan de vestiging voor de btw als verhuur van de bezwaarde onroerende
zaak wordt aangemerkt (huur-analoge beperkte rechten). Als dergelijke beperkte rechten
bij verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon tot de heffingsgrondslag
voor de ovb behoren zal de samenloopvrijstelling van toepassing zijn, indien dat beperkte
recht ten minste twee jaren wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of
nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 Wet OB
1968 bestaat.

Als een onroerende zaak voor de btw bestaat uit twee of meer zelfstandige onroerende
zaken, wordt dit 90%-criterium en daarmee de samenloopvrijstelling toegepast per zelfstandige
onroerende zaak in de zin van de omzetbelasting. Als voorbeeld kan worden genomen
de levering van een pand met op de begane grond een bedrijfspand en op de eerste verdieping
een (huur)woning, waarbij het bedrijfspand en de woning voor de btw worden aangemerkt
als zelfstandige onroerende zaken. Door de toepassing van het 90%-criterium en daarmee
de samenloopvrijstelling op het bedrijfspand, respectievelijk de woning afzonderlijk,
wordt voorkomen dat de verkrijging van het bedrijfspand via een aandelentransactie
waarbij de koper voornemens is dat pand met btw te verhuren, belast wordt met ovb.
In dat geval is de samenloopvrijstelling dus van toepassing (mits aan de reguliere
voorwaarden daartoe wordt voldaan). Op de verkrijging van de woning die vrijgesteld
van btw wordt verhuurd is op grond van de voorgestelde wetswijziging de samenloopvrijstelling
niet van toepassing zodat ter zake ovb verschuldigd is.

De samenloopvrijstelling is uitsluitend van toepassing wanneer de onroerende zaken
ten minste twee jaren na verkrijging ten minste voor 90% voor btw-belaste prestaties
worden gebruikt. In deze situaties vindt geen heffing van 4% ovb plaats. Het is immers
wenselijk noch noodzakelijk om in die gevallen een aanvullende heffing van ovb te
creëren omdat de btw die bij rechtstreekse overdracht van deze nieuwbouw verschuldigd
zou zijn, door de kopende partij in aftrek kan worden gebracht zodat geen sprake is
van een btw-besparende structuur die moet worden bestreden.

Zoals uit het voorgaande volgt, is de bij de verkrijging niet geheven ovb alsnog verschuldigd
voor zover binnen twee jaar na die verkrijging de onroerende zaak in de zin van de
omzetbelasting wordt gebruikt voor activiteiten waarvoor minder dan volledig of nagenoeg
volledig recht op aftrek van btw op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting
1968 (Wet OB 1968) bestaat. Deze bepaling voorkomt dat belastingplichtigen de heffing
die dit wetsvoorstel beoogt te bewerkstelligen kunnen vermijden door op het moment
van verkrijging te stellen dat de over te dragen onderliggende onroerende zaken gebruikt
zullen worden voor btw-belaste prestaties terwijl, kort na de verkrijging, daadwerkelijk
meer dan 10% btw-vrijgesteld gebruik zal plaatsvinden. Ook voorkomt deze bepaling
dat door middel van zogenoemde shortstaystructuren van korter dan twee jaar de met
dit wetsvoorstel beoogde heffing kan worden vermeden, bijvoorbeeld door de onderliggende
onroerende zaken voor zes maanden btw-belast te verhuren en vervolgens over te stappen
op langdurige btw-vrijgestelde verhuur.

Artikel XVI

Artikel XVI (tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968)

Van een aantal posten in tabel I, onderdeel a, van de Wet OB 1968 zijn, zoals is uiteengezet
in het algemeen deel van deze memorie, de doelstellingen inmiddels irrelevant. Daarom
wordt voorgesteld deze tabelposten met ingang van 1 januari 2025 te laten vervallen.
Het betreft posten die betrekking hebben op goederen die hoofdzakelijk aan agrarische
ondernemers worden geleverd, namelijk posten 2, 3, 4, 40, 41, 43, 44, 45 en 46 in
tabel I, onderdeel a, van de Wet OB 1968.

Artikel XVII

Artikel XVII (artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen
1992)

In de Voorjaarsnota is kenbaar gemaakt dat het kabinet de ingroei van emissievrije
personenauto’s wil versnellen en de aanschaf van een tweedehands elektrische auto
wil subsidiëren. Om deze extra uitgaven te dekken wordt een verhoging van de vaste
voet in de bpm voorgesteld voor personenauto’s met € 200 vanaf 2025 (prijspeil 2023).173 Deze vaste voet is op alle personenauto’s van toepassing, waaronder ook de emissievrije
personenauto en plug-in hybride. Artikel 10b Wet BPM 1992 borgt dat het verhoogde
tarief geen strijd oplevert met artikel 110 van het VWEU.

Artikel XVIII

Artikel XVIII, onderdeel A (artikel 15 van de Wet op de belasting van personenauto’s
en motorrijwielen 1992)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 15, eerste lid, Wet BPM 1992 wordt de teruggaaf
van bpm voor wagens voor geldtransport met ingang van 1 januari 2026 beëindigd.

Artikel XVIII, onderdeel B (artikel 23 van de Wet op de belasting van personenauto’s
en motorrijwielen 1992)

Met het voorgestelde artikel 23 Wet BPM 1992 wordt geborgd dat wagens voor geldtransport
– met een datum eerste toelating van voor 1 januari 2026 – die op of na 1 januari
2026 worden geïmporteerd ook aanspraak kunnen maken op de teruggaaf. Hiermee wordt
voorkomen dat een geïmporteerd motorrijtuig zwaarder wordt belast, dan een vergelijkbaar
binnenlands motorrijtuig. Artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto’s
en motorrijwielen 1992 regelt dat binnen dertien weken na de tenaamstelling van een
motorrijtuig om een teruggaaf uit hoofde van artikel 15 Wet BPM 1992 moet worden verzocht.

Artikel XIX

Artikel XIX, onderdeel A (artikel 17 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Een verandering aan het motorrijtuig of wijzigingen van de situatie van de houder
van dit motorrijtuig kan ertoe leiden dat de belasting hoger of lager wordt. In die
gevallen is een houder verplicht om een aanvullende aangifte te doen. Met de voorgestelde
wijziging van artikel 17, tweede lid, Wet MRB 1994 wordt verduidelijkt dat het niet
uitmaakt of de verandering aan het motorrijtuig is aangebracht door de huidige of
een vorige houder van het motorrijtuig, of dat het motorrijtuig altijd al in die specifieke
toestand verkeerde. Indien een gegeven van het motorrijtuig afwijkt van de gegevens
zoals deze zijn opgenomen in de aangifte of aanvullende aangifte waardoor de belasting
hoger of lager wordt, dient een aanvullende aangifte te worden gedaan. Onveranderd
blijft de in de tweede zin van genoemd tweede lid opgenomen bepaling dat indien als
gevolg van een verandering aan een motorrijtuig een aanvraag wordt gedaan om aanpassing
van de inschrijving in het kentekenregister, deze aanvraag wordt aangemerkt als het
doen van een aanvullende aangifte.

Artikel XIX, onderdeel B (artikel 33 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

De Wet MRB 1994 regelt dat een naheffing voor de mrb mogelijk is vanwege een verandering
aan het motorrijtuig. Een bestelauto is bijvoorbeeld omgebouwd naar personenauto.
Met de voorgestelde wijziging van artikel 33, eerste lid, Wet MRB 1994 wordt verduidelijkt
dat het niet uitmaakt of die verandering is aangebracht door de huidige of een vorige
houder van het motorrijtuig, of dat het motorrijtuig altijd al in die specifieke toestand
verkeerde. Deze onduidelijkheid in de wetgeving wordt in juridische procedures soms
aangegrepen met als doel de naheffingsaanslag ter discussie te stellen.

Artikel XIX, onderdeel C (artikel 34 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Met dit onderdeel vervallen specifieke regels die betrekking hebben op de naheffing
van mrb in het buitenland geregistreerde voertuigen. Bij het vervallen van de mrb
zal de na te heffen belasting voor deze voertuigen worden berekend over een tijdsduur
van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag
waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd.

Artikel XIX, onderdeel D (artikel 69 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Als een motorrijtuig in de bedrijfsvoorraad van een dealer op de weg wordt gebruikt,
moet de bestuurder het handelaarskentekenbewijs kunnen tonen. Als dat niet gebeurt,
wordt op dit moment verondersteld dat vier tijdvakken ten onrechte gebruik is gemaakt
van de fiscale voorziening rondom de bedrijfsvoorraadregeling. De naheffingsaanslag
bedraagt dan € 284 in 2023. Dit is exclusief een eventuele fiscale boete van maximaal
100%.

De hoogte van de naheffingsaanslag is disproportioneel, indien de belastingplichtige
slechts is vergeten het handelaarskentekenbewijs in de auto aanwezig te hebben. Er
wordt voorgesteld om de hoogte van de naheffingsaanslag en de daarvan afgeleide boete
in verhouding te brengen met dergelijk verzuim. Als het verzuim is beperkt tot uitsluitend
het niet kunnen overleggen van het handelaarskentekenbewijs, wordt voorgesteld om
de naheffingsaanslag te baseren op drie maanden in plaats van twaalf maanden. De naheffingsaanslag
is dan € 113, exclusief een eventuele fiscale boete van maximaal 100%. Aan de overige
fiscale eisen rondom de bedrijfsvoorraadregeling dient dan wel te worden voldaan

Artikel XIX, onderdeel E (artikel 72 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Met het voorgestelde artikel 72, eerste lid, onderdeel m, Wet MRB 1994 wordt voorzien
in een verduidelijking van de vrijstelling die geldt voor motorrijtuigen met het oog
op APK gebruik wordt gemaakt. Met de aanpassing wordt scherper verwoord dat de vrijstelling
die met het oog op de APK wordt afgegeven alleen geldt op de dag van de APK.

Artikel XX

Artikel XX, onderdeel A (artikel 23 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Dit onderdeel beëindigt met ingang van 1 januari 2026 het verlaagde mrb-tarief voor
personenauto’s waarbij in het kentekenregister de brandstofsoort CNG, LNG of de brandstofsoort
LPG met de typeaanduiding af-fabriek-, G3- of R115-installatie is opgenomen. Uit artikel 83
Wet MRB 1994 volgt dat het – voor dergelijke personenauto’s – nieuwe tarief toepassing
vindt met ingang van het eerste tijdvak dat aanvangt op of na de datum van inwerkingtreding
van dat nieuwe tarief.

Artikel XX, onderdeel B (artikel 23a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Met dit onderdeel wordt invulling gegeven aan het voorstel om met ingang van 1 januari
2026 het kwarttarief voor kampeerauto’s te versoberen naar een halftarief. Met het
voorstel vervalt bovendien het onderscheid tussen kampeerauto’s die wel en kampeerauto’s
die niet bedrijfsmatig worden verhuurd. Uit artikel 83 Wet MRB 1994 volgt dat het
– voor een dergelijke kampeerauto – nieuwe tarief ingaat met ingang van het eerste
tijdvak dat aanvangt op of na de datum van inwerkingtreding van dat nieuwe tarief.

Artikel XX, onderdeel C (artikel 24 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

In verband met het vervallen van artikel 23, derde lid, Wet MRB 1994 wordt voorgesteld
de in artikel 24, eerste lid, van die wet opgenomen verwijzing naar genoemd derde
lid te laten vervallen. Voorts geeft de voorgestelde vernummering van het vierde lid
van artikel 23 Wet MRB 1994 tot het derde lid van dat artikel tevens aanleiding voor
een aanpassing van de in de slotsnede van artikel 24, tweede lid, Wet MRB 1994 opgenomen
verwijzing.

Artikel XX, onderdeel D (artikel 24a en 24b van de Wet op de motorrijtuigenbelasting
1994)

In verband met het vervallen van artikel 23, derde lid, Wet MRB 1994 wordt voorgesteld
de in de artikelen 24a, eerste lid, en 24b, eerste lid, van die wet opgenomen verwijzingen
naar genoemd derde lid met ingang van 1 januari 2026 te laten vervallen.

Artikel XX, onderdeel E (artikel 30 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Dit onderdeel beëindigt met ingang van 1 januari 2026 het kwarttarief voor voertuigen
die zijn ingericht voor het niet beroepsmatig vervoer van paarden ten behoeve van
de paardensport. Uit artikel 83 Wet MRB 1994 volgt dat het – voor dergelijke motorrijtuigen –
nieuwe tarief ingaat met ingang van het eerste tijdvak dat aanvangt op of na de datum
van inwerkingtreding van dat nieuwe tarief.

Artikel XXI

Artikel XXI (artikel 72 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Dit onderdeel voorziet in wijziging van de mrb-vrijstelling voor oldtimers naar motorrijtuigen
die vóór 1 januari 1988 voor het eerst in gebruik zijn genomen. Voorgesteld wordt
om deze wijziging op 1 januari 2028 in werking te laten treden. Hiermee wordt de reeds
bestaande overgangsregeling voor oldtimers gerespecteerd.

Artikel XXII

Artikel XXII, onderdeel A (artikel 25c van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Dit onderdeel beëindigt met ingang van 1 januari 2030 de mrb-vrijstelling voor een
autobus die hoofdzakelijk wordt gebruikt voor het openbaar vervoer en die is bestemd
om hoofdzakelijk te worden aangedreven door een kracht die wordt ontleend aan vloeibaar
gemaakt petroleumgas of aan aardgas. Uit artikel 83 Wet MRB 1994 volgt dat het – voor
een dergelijke autobus – nieuwe tarief toepassing vindt met ingang van het eerste
tijdvak dat aanvangt op of na de datum van inwerkingtreding van dat nieuwe tarief.

Artikel XXII, onderdeel B (artikel 81a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

In verband met de voorgestelde wijziging van artikel 25c Wet MRB 1994 is een aanpassing
van de verwijzing naar dat artikel die is opgenomen in artikel 81a Wet MRB 1994 noodzakelijk.
Het onderhavige onderdeel voorziet daarin.

Artikel XXIII

Artikel XXIII, onderdeel A (artikel 47 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In hoofdstuk VI van de Wbm is de energiebelasting opgenomen. Artikel 47, eerste lid,
Wbm bevat de begripsbepalingen die specifiek van belang zijn voor de energiebelasting.
Uit de Richtsnoeren staatssteun ten behoeve van milieubescherming en energie 2022
(Richtsnoeren) en de AGVV volgt dat onder voorwaarden gegevens en inlichtingen dienen
te worden opgenomen in de TAM. Verder dienen er op verzoek van de EC gegevens te worden
verstrekt in het kader van artikel 108, eerste lid, VWEU. Om invulling te kunnen geven
aan deze Europeesrechtelijke verplichtingen worden in de Wbm grondslagen opgenomen
op grond waarvan deze gegevens en inlichtingen (op verzoek) worden verstrekt. Hierbij
worden drie nieuwe begrippen gedefinieerd in de Wbm: «begunstigde», «kmo» en ÉAN-code».
In het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2024 wordt voorgesteld aan artikel 47, eerste
lid, Wmb per 1 januari 2024 een onderdeel z toe te voegen. Dientengevolge wordt voorgesteld
de betreffende begrippen op te nemen in de voorgestelde onderdelen aa, ab en ac van
artikel 47, eerste lid, Wbm. In genoemd onderdeel aa wordt het begrip begunstigde
gedefinieerd. Het gaat hierbij om een begunstigde als bedoeld in artikel 107, eerste
lid, VWEU die staatssteun ontvangt als gevolg van een steunmaatregel. Het is noodzakelijk
om de begunstigde te definiëren omdat begunstigden, alsmede belastingplichtigen ten aanzien van begunstigden, gegevens en inlichtingen dienen te verstrekken op grond van de voorgestelde
maatregelen. Verder wordt in genoemd onderdeel ab het begrip kmo opgenomen: een kleine,
middelgrote onderneming of micro-onderneming als bedoeld in bijlage I van Verordening
(EU) nr. 651/2014 van de Commissie van 17 juni 2014 waarbij bepaalde categorieën steun
op grond van de artikelen 107 en 108 van het Verdrag met de interne markt verenigbaar
worden verklaard. Dit begrip wordt gedefinieerd omdat het feit of een begunstigde
een kmo is tot de gegevens en inlichtingen behoort die onder de Richtsnoeren en AGVV
dienen te worden opgenomen in de TAM. Tot slot wordt in genoemd onderdeel ac het begrip
EAN-code omschreven: een uniek identificatienummer conform de Europese Artikel Nummering
betreffende de aansluiting als bedoeld in artikel 1, onderdeel f, van de Regeling
afnemers en monitoring Elektriciteitswet 1998 en Gaswet.

Artikel XXIII, onderdeel B (artikel 59 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In artikel 59, eerste lid, onderdeel a, Wbm zijn de energiebelastingtarieven opgenomen
voor gas. Ingevolge het aangenomen amendement Grinwis c.s. op het Belastingplan 2023
wordt de eerste schijf per 1 januari 2024 opgeknipt.

De eerste schijf gas is daarbij teruggebracht van 0–170.000 m3 tot 0–1.200 m3. Het kabinet stelt thans voor de nieuwe eerste schijf verder in te korten tot 0–1.000 m3 (zie paragraaf 5.17 van het algemeen deel van deze memorie). Naast de inkorting van
de eerste schijf gas wordt met de eerste wijziging een omissie hersteld in het voor
2024 in het Belastingplan 2023 opgenomen tarief van de eerste en tweede schijf gas.
In het Belastingplan 2023 is geregeld dat het tarief van de eerste en tweede schijf
gas voor 2024 – vóór indexatie – € 0,52049 bedraagt (artikel XXVIII, onderdeel A,
onder 1). In de berekening van dit tarief zijn betrokken het tarief voor 2023 (€ 0,48980,
inclusief indexatie), de verschuiving van belasting van elektriciteit naar gas (mutatie
voor 2024 +€ 0,02500)174 en de integratie van de Opslag Duurzame Energie- en Klimaattransitie (ODE) in de
energiebelasting vanaf 2023 (mutatie voor 2024 +€ 0,00569). Per abuis is daarbij het
tarief voor 2024 niet vermeerderd met de verhoging van de energiebelasting op het
verbruik van gas van 0–170.000 m3 (€ 0,01) met ingang van 1 januari 2024 die is vastgelegd in de Wet fiscale maatregelen
klimaatakkoord (artikel XXV, onderdeel A, onder 1). Deze omissie wordt hersteld door
het tarief van de eerste (0–1.000 m3) en tweede schijf (1.000–170.000 m3) zoals dat volgens het Belastingplan 2023 zou gelden per 1 januari 2024 te verhogen
met € 0,01. Hiertoe wordt € 0,52049 vervangen door € 0,53049. Dit bedrag is het tarief
voor 2024 vóór indexatie. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2023
en budgettaire ramingen is steeds dit bedrag gehanteerd.

Met de tweede wijziging wordt een omissie hersteld in het voor 2024 in het Belastingplan
2023 opgenomen tarief van de eerste en tweede schijf elektriciteit. In het Belastingplan
2023 is geregeld dat het tarief van de eerste en tweede schijf elektriciteit voor
2024 – vóór indexatie – € 0,10299 bedraagt (artikel XXVIII, onderdeel A, onder 2).
In de berekening van dit tarief zijn betrokken het tarief voor 2023 (€ 0,12599, inclusief
indexatie), de verschuiving van belasting van elektriciteit naar gas (mutatie voor
2024 –€ 0,02500)175 en de integratie van de Opslag Duurzame Energie- en Klimaattransitie (ODE) in de
energiebelasting vanaf 2023 (mutatie voor 2024 +€ 0,00200). Per abuis is daarbij het
tarief voor 2024 niet vermeerderd met de verlaging van de energiebelasting op het
verbruik van elektriciteit van 0–10.000 kWh (€ 0,004) met ingang van 1 januari 2024
die is vastgelegd in de Wet fiscale maatregelen klimaatakkoord (artikel XXV, onderdeel
A, onder 2). Deze omissie wordt hersteld door het tarief van de eerste (0–2.900 kWh)
en tweede (2.900–10.000 kWh) schijf zoals dat volgens het Belastingplan 2023 zou gelden
per 1 januari 2024 te verlagen met € 0,004. Hiertoe wordt € 0,10299, na afronding,
vervangen door € 0,09900. Dit bedrag is het tarief voor 2024 vóór indexatie. In de
memorie van toelichting bij het Belastingplan 2023 en budgettaire ramingen is steeds
dit bedrag gehanteerd.

Ten behoeve van het overzicht in de wijzigingen in artikel 59, eerste lid, Wbm die
in werking treden op 1 januari 2024 worden genoemde tarieven aangepast in artikel XXIII,
onderdeel B, van onderhavig wetsvoorstel tezamen met de andere wijzigingen in voornoemd
artikellid die in werking treden per 1 januari 2024 (de inkorting van de nieuwe eerste
schijf gas en de aanpassing van het derde lid), in plaats van de tarieven aan te passen
in het Belastingplan 2023.

De tarieven van die nieuwe eerste en tweede schijf zijn in genoemd amendement vooralsnog
gelijk aan elkaar gehouden. Omdat de huidige eerste schijf is opgeknipt, moet worden
bepaald of het blokverwarmingstarief in artikel 59, derde lid, Wbm – dat thans gelijk
is aan het tarief van de huidige eerste schijf – wordt gelijkgesteld aan het tarief
van de nieuwe eerste of nieuwe tweede schijf. In materiële zin maakt het geen verschil
zo lang de tarieven gelijk zijn. Omdat het kabinet ervoor kiest om het blokverwarmingstarief
gelijk te stellen aan het tarief van de nieuwe tweede schijf zodra het tarief van
de nieuwe eerste schijf wordt verlaagd ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede
schijf (zie paragraaf 5.18, onder (a) van het algemeen deel van deze memorie), stelt
het kabinet voor in artikel 59, derde lid, Wbm het blokverwarmingstarief reeds gelijk
te stellen aan het tarief van de nieuwe tweede schijf. Hiertoe wordt het tarief dat
ingevolge het Belastingplan 2023 per 1 januari 2024 wordt opgenomen in artikel 59,
derde lid, Wbm (€ 0,48980 tarief in 2023 plus verhoging € 0,03069 per 1 januari 2024
uit artikel XXVIII, onderdeel A, onder 3, Belastingplan 2023 is € 0,52049) vervangen
door een dynamische verwijzing naar het tarief van de (nieuwe) tweede schijf in artikel 59,
eerste lid, onderdeel a, tweede aandachtsstreepje, Wbm. Vanwege de dynamische verwijzing
is het niet nodig om de omissie te herstellen in het blokverwarmingstarief voor 2024
die hetzelfde is als de omissie in het tarief voor het gasverbruik van 0–170.000 m3 voor 2024.

In artikel 59, derde lid, Wbm wordt op dit moment een uitzondering op de blokverwarmingsregeling
gemaakt wanneer een stadsverwarmingssysteem grotendeels (meer dan 50%) gebruikmaakt
van duurzame warmtebronnen. In dat geval wordt het aardgas niet belast tegen het blokverwarmingstarief,
maar doorloopt het de verbruiksschijven zoals opgenomen in artikel 59, eerste lid,
onderdeel a, Wbm. De vormen van duurzame warmteopwekking die onder de uitzondering
vallen zijn limitatief opgesomd in artikel 59, derde lid, Wbm. Met de tweede aanpassing
van artikel 59, derde lid, Wbm, die wordt voorgesteld, wordt de in dat lid opgenomen
opsomming van duurzame warmtebronnen die onder de uitzondering vallen aangevuld met
gasvormige biomassa, aquathermie, een lucht-water-warmtepomp en de elektrische boiler.
Daarmee geldt dat ook bij installaties voor stadsverwarming die grotendeels gebruikmaken
van die warmtebronnen – al dan niet in combinatie met elkaar of in combinatie met
reeds in de opsomming opgenomen duurzame waterbronnen – het aardgasverbruik in de
hulpketels niet volledig wordt belast tegen het tarief zoals opgenomen in artikel 59,
derde lid, Wbm maar dat dit verbruik de verbruiksschijven doorloopt van artikel 59,
eerste lid, onderdeel a, Wbm, zodat sprake is van een degressief tarief.

Artikel XXIII, onderdeel C (artikel 60 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Voor de glastuinbouw geldt op grond van artikel 60, eerste lid, Wbm een verlaagd tarief
in de energiebelasting voor gas. Voor het geval waarin een of meerdere woonhuizen
zijn aangesloten op een aansluiting van een glastuinbouwbedrijf regelt artikel 60,
derde lid, Wbm dat per woning voor een forfaitair verbruik van 5.000 m3 het reguliere tarief geldt, indien er geen aparte meters zijn voor het privéverbruik.
Dat wil zeggen: het tarief in artikel 59, eerste lid, onderdeel a, Wbm dat van toepassing
is op het verbruik in de schijven die in dat onderdeel worden genoemd. Die 5.000 m3 valt in de huidige schijvensystematiek volledig onder de eerste schijf (0–170.000 m3). In de voorgestelde systematiek valt vanaf 1 januari 2024 de 5.000 m3 voor het verbruik tot 1.000 m3 onder de nieuwe eerste schijf en voor het verbruik van 1.000–5.000 m3 onder de nieuwe tweede schijf. Daardoor zijn de tarieven van beide schijven op een
deel van dat verbruik van toepassing. Daarom wordt per 1 januari 2024 voorgesteld
dat «het tarief» in artikel 60, derde lid, Wbm – waarmee wordt verwezen naar het tarief
van de huidige eerste schijf in artikel 59, eerste lid, onderdeel a, eerste aandachtsstreepje –
wordt vervangen door «de tarieven», waarmee vanaf 1 januari 2024 wordt verwezen naar
de tarieven in artikel 59, eerste lid, onderdeel a, Wbm bij het eerste én tweede aandachtsstreepje.
Zolang de tarieven van de eerste en tweede schijf gelijk zijn, is in de praktijk één
tarief van toepassing op het genoemde verbruik van 5.000 m3.

De EC heeft voor het verlaagde tarief voor glastuinbouw goedkeuring verleend. Het
verlaagde tarief vormt steun in de zin van artikel 107, eerste lid, VWEU. Daarom moeten
gegevens en inlichtingen in de TAM worden opgenomen indien het steunbedrag het drempelbedrag
in een kalenderjaar is overschreden. Het gaat om het drempelbedrag uit punt 58, onder
(b), van de Richtsnoeren van € 100.000. Indien het drempelbedrag in de Richtsnoeren
wordt aangepast, dan geldt dit nieuwe drempelbedrag. Om de benodigde gegevens en inlichtingen
voor de TAM te kunnen verkrijgen van de belastingplichtige, respectievelijk begunstigde,
wordt voorgesteld om vier leden toe te voegen aan artikel 60 Wbm.

Ingevolge het voorgestelde artikel 60, zesde lid, onderdeel a, Wbm wordt de belastingplichtige
verplicht om jaarlijks gegevens en inlichtingen te verstrekken aan de Minister van
LNV. In mandaat van de Minister van LNV zal RVO deze taak uitvoeren. De gegevens en
inlichtingen worden gebruikt om te voldoen aan de transparantieverplichtingen die
voortvloeien uit de Richtsnoeren. De belastingplichtige dient deze gegevens en inlichtingen
vóór een bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te bepalen datum en op een
bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te bepalen wijze aan te leveren bij
RVO. De verplichting tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen door een belastingplichtige,
respectievelijk begunstigde, is jegens de Minister van LNV. De Minister van LNV mandateert
de taak en uitvoering vervolgens aan de algemeen directeur RVO, die dit kan ondermandateren
aan hem ondergeschikte ambtenaren.

Verder is de belastingplichtige op grond van het voorgestelde artikel 60, zesde lid,
onderdeel b, Wbm verplicht aan de Minister van Financiën op diens verzoek gegevens
en inlichtingen te verstrekken die noodzakelijk zijn om te voldoen aan artikel 108,
eerste lid, VWEU en de transparantieverplichtingen. Dit gaat dan om gegevens die de
EC opvraagt en die niet al zijn verstrekt in het kader van de verplichting ingevolge
het voorgestelde artikel 60, zesde lid, onderdeel a, Wbm.

Ingevolge het voorgestelde artikel 60, zevende lid, onderdeel a, Wbm wordt de begunstigde
verplicht om op verzoek van de Minister van LNV gegevens en inlichtingen te verstrekken
waaruit blijkt of de begunstigde een kmo is. Een dergelijk verzoek zal uitsluitend
worden gedaan indien op basis van gegevens en inlichtingen als bedoeld in het voorgestelde
artikel 60, zesde lid, onderdeel a, Wbm blijkt dat de begunstigde in een kalenderjaar
meer steun heeft ontvangen als gevolg van toepassing van dit artikel dan het drempelbedrag,
bedoeld in punt 58, onder (b), van de Richtsnoeren, en de Minister van LNV dit nodig
acht. Voor wat betreft de taak van de Minister van LNV geldt hetzelfde als hetgeen
is opgemerkt met betrekking tot het voorgestelde zesde lid, onderdeel a. De Minister
van LNV kan de taak en uitvoering mandateren aan de algemeen directeur RVO, die dit
kan ondermandateren aan hem ondergeschikte ambtenaren.

Voorts is de begunstigde op grond van het voorgestelde artikel 60, zevende lid, onderdeel
b, Wbm verplicht aan de Minister van Financiën op diens verzoek gegevens en inlichtingen
te verstrekken die noodzakelijk zijn om te voldoen aan artikel 108, eerste lid, VWEU
en de transparantieverplichtingen. Dit gaat dan om gegevens en inlichtingen die de
EC opvraagt en niet al zijn verstrekt in het kader van de verplichting ingevolge het
voorgestelde artikel 60, zevende lid, onderdeel a, Wbm.

Het voorgestelde artikel 60, achtste lid betreft de handhaving van de verplichtingen
jegens de Minister van LNV in het voorgestelde artikel 60, zesde lid, onderdeel a,
en zevende lid, onderdeel a, Wbm. Voorgesteld wordt om de Minister van LNV de bevoegdheid
te geven om een last onder dwangsom aan een belastingplichtige of begunstigde op te
leggen indien de belastingplichtige, respectievelijk begunstigde, de te verstrekken
gegevens en inlichtingen niet, niet tijdig of niet volledig verstrekt. Voor een toelichting
op deze sanctioneringsmogelijkheid wordt verwezen naar het algemeen deel van deze
memorie van toelichting.

Het voorgestelde artikel 60, negende lid, Wbm bepaalt dat de inspecteur indien hij
daarover beschikt aan de Minister van LNV de volgende gegevens en inlichtingen verstrekt:
de naam, het KVK-registratienummer, het adres, telefoonnummer en e-mailadres van de
belastingplichtige die het eerste lid toepast. Met de naam wordt hier de naam bedoeld
zoals opgenomen in de aangifte voor de energiebelasting. Op deze manier kan worden
bepaald of de belastingplichtige voldoet aan het bepaalde bij of krachtens het artikel 60,
zesde lid, onderdeel a. Mocht dit niet het geval zijn, dan kan aan de hand van deze
gegevens de belastingplichtige verzocht worden dit alsnog te doen. Daarbij kan een
last onder dwangsom worden opgelegd aan de belastingplichtige om deze te bewegen alsnog
de gegevens en inlichtingen te verstrekken.

Het blijft ingevolge artikel 60, vijfde lid, Wbm mogelijk om bij regeling van de Minister
van Financiën nadere regels te stellen ten behoeve van de uitvoering van het eerste
tot en met vierde lid van genoemd artikel. De mogelijkheid hiertoe wordt niet verruimd
ten aanzien van de uitvoering van het voorgestelde artikel 60, zesde lid, onderdeel
b, zevende lid en achtste lid omdat dit niet nodig is. Daarbij geldt dat in het voorgestelde
artikel 60, zesde lid, onderdeel a, al is opgenomen dat bij of krachtens algemene
maatregel van bestuur wordt bepaald vóór welke datum en op welke wijze de belastingplichtige
de gegevens en inlichtingen aanlevert.

Artikel XXIII, onderdeel D (artikel 60a van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In artikel 60a Wbm is een verlaagd tarief voor elektriciteit geregeld ten opzichte
van het reguliere tarief in artikel 59, eerste lid, onderdeel c, Wbm voor elektriciteit
die wordt geleverd aan een oplaadinstallatie voor elektrische voertuigen. De EC heeft
derogatie verleend voor het verlaagd tarief onder de AGVV. Het verlaagd tarief vormt
steun in de zin van artikel 107, eerste lid, VWEU. Daarom moeten gegevens en inlichtingen
in de TAM worden opgenomen indien het steunbedrag het drempelbedrag in een kalenderjaar
is overschreden. Het gaat om het drempelbedrag dat is bedoeld in Bijlage I van de
AGVV van € 100.000. Indien het drempelbedrag in de AGVV wordt aangepast, dan geldt
dit nieuwe drempelbedrag. Om de benodigde gegevens en inlichtingen voor de TAM te
verkrijgen van de belastingplichtige, respectievelijk begunstigde, wordt voorgesteld
om vier leden toe te voegen aan artikel 60a Wbm.

Ingevolge het voorgestelde artikel 60a, vijfde lid, Wbm wordt de belastingplichtige
verplicht om jaarlijks gegevens en inlichtingen te verstrekken. Op grond van onderdeel
a van dat lid zijn belastingplichtigen verplicht jaarlijks gegevens en inlichtingen
aan de Minister van IenW te verstrekken. In mandaat van de Minister van IenW zal RVO
deze taak uitvoeren. De gegevens en inlichtingen worden gebruikt om te voldoen aan
de transparantieverplichtingen die voortvloeien uit de AGVV. De belastingplichtige
dient deze gegevens en inlichtingen vóór een bij of krachtens algemene maatregel van
bestuur te bepalen datum en op een bij of krachtens algemene maatregel van bestuur
te bepalen wijze aan te leveren bij RVO. De verplichting tot het verstrekken van gegevens
en inlichtingen door een belastingplichtige en begunstigde is jegens de Minister van
IenW. De Minister van IenW mandateert de taak en uitvoering aan de algemeen directeur
RVO, die dit kan ondermandateren aan hem ondergeschikte ambtenaren van RVO.

Op grond van onderdeel b van genoemd vijfde lid wordt de belastingplichtige verplicht
aan de Minister van Financiën op diens verzoek gegevens en inlichtingen te verstrekken
die noodzakelijk zijn om te voldoen aan artikel 108, eerste lid, VWEU en de transparantieverplichtingen.
Dit gaat dan om gegevens en inlichtingen die de EC opvraagt en niet al zijn verstrekt
in het kader van de verplichting ingevolge onderdeel a van genoemd vijfde lid.

Ingevolge het voorgestelde artikel 60a, zesde lid, onderdeel a, Wbm wordt de begunstigde
verplicht om op verzoek van de Minister van IenW gegevens en inlichtingen te verstrekken
waaruit blijkt of de begunstigde een kmo is indien op basis van gegevens en inlichtingen
als bedoeld in het voorgestelde vijfde lid, onderdeel a, blijkt dat de begunstigde
in een kalenderjaar meer steun heeft ontvangen als gevolg van toepassing van dit artikel
dan het drempelbedrag, bedoeld in Bijlage I van de AGVV, en Onze Minister van IenW
dit nodig acht. Die gegevens en inlichtingen worden met betrekking tot de verplichtingen
die voortvloeien uit de AGVV met betrekking tot transparantievereisten. Voor wat betreft
het beleggen van de taak van de Minister van IenW geldt hetzelfde als hetgeen is opgemerkt
met betrekking tot het voorgestelde artikel 60a, vijfde lid, onderdeel a, Wbm.

Voorts is de begunstigde op grond van het voorgestelde artikel 60a, zesde lid, onderdeel
b van het genoemde zesde lid verplicht aan de Minister van Financiën op diens verzoek
gegevens en inlichtingen te verstrekken die noodzakelijk zijn om te voldoen aan artikel 108,
eerste lid, VWEU en de transparantieverplichtingen. Dit gaat dan om gegevens en inlichtingen
die de EC opvraagt en die niet al zijn verstrekt in het kader van de verplichting
ingevolge genoemd zesde lid, onderdeel a.

Het voorgestelde artikel 60a, zevende lid, Wbm betreft de handhaving van de verplichtingen
jegens de Minister van IenW in het voorgestelde vijfde lid, onderdeel a, en zesde
lid, onderdeel a. Voorgesteld wordt om de Minister van IenW de bevoegdheid te geven
om een last onder dwangsom aan een belastingplichtige of begunstigde, op te leggen,
indien de belastingplichtige, respectievelijk begunstigde, de te verstrekken gegevens
niet, niet tijdig of niet volledig verstrekt. Voor een toelichting op deze sanctioneringsmogelijkheid
wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie van toelichting.

Het voorgestelde artikel 60a, achtste lid, Wbm bepaalt dat de inspecteur indien hij
daarover beschikt aan de Minister van IenW de volgende gegevens verstrekt: de naam,
het KVK-regristratienummer, het adres, telefoonnummer en e-mailadres van de belastingplichtige
die het eerste lid toepast. Met de naam wordt hier de naam bedoeld zoals opgenomen
in de aangifte voor de energiebelasting. Op deze manier kan worden bepaald of de belastingplichtige
voldoet aan het bepaalde bij of krachtens het voorgestelde artikel 60a, vijfde lid,
onderdeel a, Wbm. Mocht dit niet het geval zijn, dan kan aan de hand van deze gegevens
de belastingplichtige verzocht worden dit alsnog te doen. Daarbij kan een last onder
dwangsom worden opgelegd aan de belastingplichtige om deze te bewegen alsnog de gegevens
te verstrekken.

Het blijft ingevolge artikel 60a, vierde lid, Wbm mogelijk om bij regeling van de
Minister van Financiën nadere regels te stellen ten behoeve van de uitvoering van
het voorgestelde eerste tot en met derde lid. De mogelijkheid hiertoe wordt niet verruimd
ten aanzien van het voorgestelde artikel 60a, vijfde lid, onderdeel b, zesde lid en
zevende lid, Wbm omdat dit niet nodig is. Daarbij geldt dat in het voorgestelde artikel 60a,
vijfde lid, onderdeel a, Wbm al is opgenomen dat bij of krachtens algemene maatregel
van bestuur wordt bepaald vóór welke datum en op welke wijze de belastingplichtige
de gegevens en inlichtingen aanlevert.

Artikel XXIII, onderdeel E (artikel 60b van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In artikel 60b Wbm is een verlaagd tarief voor elektriciteit geregeld ten opzichte
van het reguliere tarief in artikel 59, eerste lid, onderdeel c, Wbm voor elektriciteit
die wordt geleverd aan een walstroominstallatie die geheel of nagenoeg geheel bestemd
is voor schepen niet zijnde particuliere pleziervaartuigen. De EC heeft hiervoor goedkeuring
verleend. Het verlaagd tarief vormt steun in de zin van artikel 107, eerste lid, VWEU.
Daarom moeten gegevens en inlichtingen in de TAM worden opgenomen indien het steunbedrag
het drempelbedrag in een kalenderjaar is overschreden. Het gaat om het drempelbedrag
dat is bedoeld in Bijlage I van de AGVV van € 100.000. Indien het drempelbedrag in
de AGVV wordt aangepast, dan geldt dit nieuwe drempelbedrag. Om de benodigde gegevens
en inlichtingen voor de TAM te verkrijgen van de belastingplichtige, respectievelijk
begunstigde, wordt voorgesteld om vier leden toe te voegen aan artikel 60b Wbm.

Ingevolge het voorgestelde artikel 60b, vijfde lid, Wbm wordt de belastingplichtige
verplicht om jaarlijks gegevens en inlichtingen te verstrekken. Op grond van het voorgestelde
artikel 60b, vijfde lid, onderdeel a, Wbm zijn belastingplichtigen verplicht jaarlijks
gegevens en inlichtingen aan de Minister van Infrastructuur en Waterstaat te verstrekken.
In mandaat van Minister van IenW zal RVO deze taak uitvoeren. De gegevens en inlichtingen
worden gebruikt om te voldoen aan de transparantieverplichtingen die voortvloeien
uit de AGVV. De belastingplichtige dient deze voor een bij algemene maatregel van
bestuur te bepalen datum en op een bij algemene maatregel van bestuur te bepalen wijze
aan te leveren bij RVO. De verplichting tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen
door een belastingplichtige en begunstigde is jegens de Minister van IenW. De Minister
van IenW mandateert de taak en uitvoering aan de algemeen directeur RVO, die dit kan
ondermandateren aan hem ondergeschikte ambtenaren.

Verder wordt de belastingplichtige op grond van onderdeel b van genoemde vijfde lid
verplicht aan de Minister van Financiën op diens verzoek gegevens en inlichtingen
te verstrekken die noodzakelijk zijn om te voldoen aan artikel 108, eerste lid, VWEU
en de transparantieverplichtingen. Dit gaat dan om gegevens en inlichtingen die de
EC opvraagt en niet al zijn verstrekt in het kader van de verplichting ingevolge onderdeel
a van genoemd vijfde lid.

Ingevolge het voorgestelde artikel 60b, zesde lid, Wbm wordt de begunstigde verplicht
om op verzoek van de Minister van IenW gegevens en inlichtingen te verstrekken waaruit
blijkt of de begunstigde een kmo is indien op basis van gegevens en inlichtingen als
bedoeld in artikel 60b, zesde lid, onderdeel a, Wbm blijkt dat de begunstigde in een
kalenderjaar meer steun heeft ontvangen als gevolg van toepassing van dit artikel
dan het drempelbedrag, bedoeld in Bijlage I van de AGVV, en Onze Minister van IenW
dit nodig acht. Die gegevens en inlichtingen worden met betrekking tot de verplichtingen
die voortvloeien uit de AGVV met betrekking tot transparantievereisten. Voor wat betreft
de taak van de Minister van IenW geldt hetzelfde als hetgeen is opgemerkt met betrekking
tot het voorgestelde artikle 60b, vijfde lid, onderdeel a, Wbm.

Voorts is de begunstigde op grond van onderdeel b van genoemd zesde lid verplicht
aan de Minister van Financiën op diens verzoek gegevens en inlichtingen te verstrekken
die noodzakelijk zijn om te voldoen aan artikel 108, eerste lid, VWEU en de transparantieverplichtingen.
Dit gaat dan om gegevens en inlichtingen die de EC opvraagt en die niet al zijn verstrekt
in het kader van de verplichting ingevolge genoemd zesde lid, onderdeel a.

Het voorgestelde artikel 60b, zevende lid, Wbm betreft de handhaving van de verplichtingen
jegens de Minister van IenW in het voorgestelde artikel 60b, vijfde lid, onderdeel
a, en zesde lid, onderdeel a, Wbm. Voorgesteld wordt om de Minister van IenW de bevoegdheid
te geven om een last onder dwangsom aan een belastingplichtige of begunstigde op te
leggen, indien de belastingplichtige, respectievelijk begunstigde, de aan te leveren
gegevens niet, niet tijdig of niet volledig verstrekt. Voor een toelichting op deze
sanctioneringsmogelijkheid wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie
van toelichting.

Het voorgestelde artikel 60b, achtste lid, Wbm bepaalt dat de inspecteur indien hij
daarover beschikt aan de Minister van IenW de volgende gegevens verstrekt: de naam,
het KVK-registratienummer, het adres, telefoonnummer en e-mailadres van de belastingplichtige
die het eerste lid toepast. Met de naam wordt hier de naam bedoeld zoals opgenomen
in de aangifte voor de energiebelasting. Op deze manier kan worden bepaald of de belastingplichtige
voldoet aan het bepaalde bij of krachtens het voorgestelde artikel 60b, vijfde lid,
onderdeel a, Wbm. Mocht dit niet het geval zijn, dan kan aan de hand van deze gegevens
de belastingplichtige verzocht worden dit alsnog te doen. Daarbij kan een last onder
dwangsom worden opgelegd aan de belastingplichtige om deze te bewegen alsnog de gegevens
te verstrekken.

Het blijft ingevolge artikel 60b, vierde lid, Wbm mogelijk om bij regeling van de
Minister van Financiën nadere regels te stellen ten behoeve van de uitvoering van
artikel 60b, eerste tot en met derde lid, Wbm. De mogelijkheid hiertoe wordt niet
verruimd ten aanzien van het voorgestelde artikel 60b, vijfde lid, onderdeel b, zesde
lid en zevende lid, Wbm omdat dit niet nodig is. Daarbij geldt dat in het voorgestelde
artikel 60b, vijfde lid, onderdeel a, Wbm al is opgenomen dat bij of krachtens algemene
maatregel van bestuur wordt bepaald vóór welke datum en op welke wijze de belastingplichtige
de gegevens en inlichtingen aanlevert.

Artikel XXIII, onderdeel F (artikel 67 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Als gevolg van het aangenomen amendement Grinwis c.s. op het Belastingplan 2023 inzake
gas komt de verbruiksperiode waarop het teruggaveverzoek blokverwarming ziet, per
1 januari 2024 te vervallen. Het is evenwel noodzakelijk voor de uitvoerbaarheid van
de teruggaveregeling door de Belastingdienst dat teruggaveverzoeken betrekking hebben
op een vaste periode van twaalf maanden. Daarom wordt voorgesteld die periode vanaf
1 januari 2024 te behouden in artikel 67, eerste lid, Wbm.

Daarnaast vervalt per 1 januari 2024 als gevolg van het genoemde amendement de zogenoemde
warmte-eis in artikel 67, eerste lid, Wbm. Hierdoor zou het verbruik van aardgas bij
de afwikkeling van een teruggaveverzoek lager worden ingeschat en de teruggave (gering)
lager zijn dan bij toepassing van de warmte-eis. Daarom wordt voorgesteld de warmte-eis
vanaf 1 januari 2024 te behouden in artikel 67, eerste lid, Wbm.

Artikel XXIV

Artikel XXIV, onderdeel A (artikel 59 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In artikel 59, eerste lid, onderdeel a, Wbm zijn de energiebelastingtarieven opgenomen
voor gas. Ingevolge het aangenomen amendement Grinwis c.s. inzake gas op het wetsvoorstel
Belastingplan 2023 wordt de eerste schijf opgeknipt per 1 januari 2024. De tarieven
van die nieuwe eerste en tweede schijf zijn in genoemd amendement vooralsnog aan elkaar
gelijk gehouden. Voor het geval in de toekomst het tarief van de nieuwe eerste schijf
wordt verlaagd ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf, wordt het
volgende voorgesteld.

De reikwijdte van de blokverwarmingsregeling wordt beperkt tot die gevallen waarin
het totale verbruik de 170.000 m3 overstijgt waarbij het blokverwarmingstarief dan uitsluitend nog van toepassing is
op het verbruik boven de 170.000 m3 (zie hierover paragraaf 5.18, onder (b) van het algemeen deel van deze memorie).
Daartoe wordt voorgesteld artikel 59, derde lid, Wbm te vervangen op een bij koninklijk
besluit te bepalen tijdstip, wat zal samenvallen met het tijdstip waarop de tarieven
van de nieuwe eerste en tweede schijf van elkaar komen te verschillen.

Artikel XXIV, onderdeel B (artikel 67 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Ingevolge het amendement Grinwis c.s. inzake gas op het wetsvoorstel Belastingplan
2023 wordt de eerste schijf opgeknipt per 1 januari 2024. De tarieven van die nieuwe
eerste en tweede schijf zijn in genoemd amendement vooralsnog aan elkaar gelijk gehouden.
Voor het geval in de toekomst het tarief van de nieuwe eerste schijf wordt verlaagd
ten opzichte van het tarief van de nieuwe tweede schijf, wordt het volgende voorgesteld.

Vanwege de verschillende wijzigingen die noodzakelijk zijn als de tarieven van de
nieuwe eerste en tweede schijf komen te verschillen, treden de in artikel XXIV, onderdeel
B, voorgestelde wijzigingen van artikel 67 Wbm in werking op een bij koninklijk besluit
te bepalen tijdstip, wat zal samenvallen met het tijdstip waarop de tarieven komen
te verschillen. De hieronder beschreven wijzigingen in het eerste lid betreffen de
wijzigingen ten aanzien van het eerste lid zoals dat per 1 januari 2024 ingevolge
het amendement Grinwis c.s. inzake gas komt te luiden.

Teneinde zeker te stellen dat duidelijk is dat niet de bewoners en bedrijven achter
de blokverwarming zelf een teruggaveverzoek indienen, wordt voorgesteld te verduidelijken
dat het uitsluitend voor contracthouders van de aansluiting voor blokverwarming mogelijk
is een teruggaveverzoek in te dienen (zie hierover paragraaf 5.18, onder (c) van het
algemeen deel van deze memorie). In het voorgestelde artikel 67, eerste lid, Wbm wordt
opgenomen dat teruggave wordt verleend «op verzoek van de verbruiker die aardgas gebruikt
voor een installatie voor blokverwarming niet zijnde een installatie voor stadsverwarming
waarbij grotendeels gebruik wordt gemaakt van restwarmte, aardwarmte of van warmte
opgewekt met vaste, vloeibare of gasvormige biomassa, aquathermie, een lucht-water-warmtepomp
of een elektrische boiler». Die verbruiker is de contracthouder van de blokverwarming.
Het gaat doorgaans om een VvE, woningcorporatie of verhuurder.

In de huidige schijven- en tariefsystematiek ontvangt de Belastingdienst jaarlijks
ongeveer vijftien teruggaveverzoeken die betrekking hebben op blokverwarmingssituaties
waarin één onroerende zaak zelfstandig meer verbruikt dan 170.000 m3. Met de nieuwe schijvensystematiek en een lager tarief van de nieuwe eerste schijf
dan van de nieuwe tweede schijf komen daar naar verwachting ongeveer 40.000 teruggaveverzoeken
bij. Die zullen in het algemeen betrekking hebben op blokverwarmingssituaties waarin
er niet één of meerdere onroerende zaken zijn die zelfstandig meer verbruiken dan
170.000 m3. Teneinde beide situaties – met en zonder onroerende zaak die zelfstandig meer verbruikt
dan 170.000 m3 – duidelijk in de Wbm te onderscheiden en in aansluiting op het gebruik van verschillende
teruggaveformulieren door de Belastingdienst voor deze twee situaties vanaf het moment
dat de tarieven van de nieuwe eerste en tweede schijf komen te verschillen, wordt
voorgesteld beide teruggaven voor die situatie separaat te regelen in artikel 67 Wbm.
Daarom wordt voorgesteld het bestaande eerste lid – naast voornoemde wijzigingen –
toe te schrijven op de situatie waarin één onroerende zaak binnen de blokverwarming
meer verbruikt dan 170.000 m3. Voorgesteld wordt het bestaande tweede lid ook op die situatie toe te schrijven
en te verduidelijken dat de teruggave wordt verstrekt aan de contracthouder. Dit heeft
als doel te voorkomen dat er misverstand over zou bestaan dat de contracthouder de
partij is die het teruggaveverzoek indient én logischerwijs de teruggave in ontvangst
neemt.

De teruggave voor de te veel betaalde energiebelasting over de eerste 1.000 m3 wordt geregeld in het voorgestelde artikel 67, derde en vierde lid, Wbm. Het huidige
artikel 67, derde en vierde lid, Wbm wordt vernummerd tot artikel 67, vijfde en zesde
lid, Wbm. Daarbij wordt de reikwijdte van het vijfde lid (nieuw), dat bepaalt dat
bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden en beperkingen worden gesteld waaronder
de teruggave uit het eerste lid wordt verleend, uitgebreid naar de nieuwe teruggave
in het derde lid die hieronder wordt toegelicht.

In het voorgestelde artikel 67, derde lid, Wbm wordt geregeld dat teruggave kan worden
gevraagd ter compensatie van de energiebelasting en btw die een verbruiker achter
een blokverwarming meer betaalt dan een verbruiker met een individuele aansluiting
die in zijn eentje het volledige voordeel heeft van het lagere tarief van de eerste
schijf (0–1.000 m3). De teruggave kan worden aangevraagd na afloop van het kalenderjaar, over dat kalenderjaar.

In het voorgestelde artikel 67, vierde lid, Wbm wordt de berekening van de teruggave
gegeven. De berekening bestaat uit een aantal stappen. Eerst wordt het forfait per
onroerende zaak bepaald door het verschil te nemen tussen het tarief van de tweede
schijf en de eerste schijf, dit verschil te vermenigvuldigen met de lengte van de
eerste schijf van 1.000 m3, en dat bedrag vervolgens te verhogen met 21% van dat bedrag – dat laatste omdat
btw wordt betaald over energiebelasting. Vervolgens wordt het forfait vermenigvuldigd
met het aantal onroerende zaken min één achter de blokverwarming. Het aantal onroerende
zaken wordt verminderd met één omdat de blokverwarmingssituatie al één keer het voordeel
van het lagere tarief van de eerste schijf heeft gehad.

Het forfait wordt in formulevorm als volgt berekend: (tarief tweede schijf – tarief
eerste schijf) * lengte eerste schijf + 21%.

In formulevorm berekent de Belastingdienst de teruggave per blokverwarmingssituatie
als volgt, waarbij N staat voor het aantal onroerende zaken achter de blokverwarming:
(N-1) * forfait.

Artikel XXV

Artikel XXV, onderdeel A, B, C en D (artikelen 7, 10, 11d en 13 van de Wet op de accijns)

Ingevolge de voorgestelde wijzigingen van de artikelen 7, 10, 11d en 13 WA worden
de accijnstarieven voor bier, wijn, tussenproducten en overige alcoholhoudende producten
(gedistilleerd) verhoogd met 9,9%. Dit leidt:

– voor een flesje bier (pils) van 0,33 liter met een alcoholpercentage van 5% tot een
accijnsverhoging van € 0,02;

– voor een (gebruikelijke) fles wijn van 0,75 liter tot een accijnsverhoging van € 0,11;

– voor een fles port van 0,75 liter met een alcoholpercentage van 19% tot een accijnsverhoging
van € 0,18;

– voor een fles gedistilleerd van 0,7 liter met een alcoholpercentage van 48% tot een
accijnsverhoging van € 0,92.

Artikel XXV, onderdeel E (artikel 27 van de Wet op de accijns)

Voorgesteld wordt om het tarief voor zware stookolie te verhogen om te voorkomen dat
stookolie als gasolie (diesel) wordt gebruikt om een fiscaal voordeel te genieten.
Daartoe wordt voorgesteld om met ingang van 1 januari 2024 het accijnstarief voor
zware stookolie gelijk te trekken met het accijnstarief voor gasolie.

Met dit voorstel bedraagt per 1 januari 2024 het accijnstarief voor zware stookolie
€ 571,75 per 1.000 liter. De accijns op zware stookolie wordt geheven per 1.000 kg
vanwege de technische eigenschappen van het soort olie. Om het fiscale voordeel volledig
weg te nemen dienen de accijnstarieven per 1.000 liter gasolie en zware stookolie
gelijk te zijn. Voor het uiteindelijke tarief wordt daarom 1.000 kg zware stookolie
omgerekend naar 1.000 liter zware stookolie. Daarbij wordt gebruikgemaakt van de factor
0,96. Door het accijnstarief voor gasolie te delen door de factor 0,96 ontstaat het
gelijkwaardige tarief voor 1.000 liter zware stookolie. De berekening luidt als volgt:
€ 571,75 / 0,96 = € 595,57.

Vervolgens wordt dit voorgestelde tarief per 1 januari 2024 – net zoals bij andere
minerale oliën – bij het begin van het kalenderjaar 2024 geïndexeerd op grond van
artikel 27a WA. De tabelcorrectiefactor voor 2024 is 9,9%. Het geïndexeerde accijnstarief
per 1.000 kg zware stookolie bedraagt daarmee per 1 januari 2024 € 654,53.

Artikel XXVI

Artikel XXVI (artikel 35 van de Wet op de accijns)

Voorgesteld wordt de accijns op sigaretten en rooktabak per 1 april 2024 aanvullend
te verhogen ten opzichte van de verhoging die is opgenomen in het Belastingplan 2023.

Voor de tabaksaccijns op sigaretten is in het Belastingplan 2023 per 1 april 2024
reeds een verhoging besloten van € 293,58 naar € 343,92 als minimumbedrag aan accijns
(en als specifieke accijns per 1.000 stuks sigaretten van € 271,07 naar € 317,87).
Het kabinet stelt voor deze verhoging verder naar boven bij te stellen. Daardoor wordt
het minimumbedrag aan accijns aanvullend verhoogd van € 343,92 naar € 373,92 (en als
specifieke accijns per 1.000 stuks sigaretten van € 317,87 naar € 346,62). Voorgesteld
wordt dat de verhoging ingaat per 1 april 2024.

Voor de tabaksaccijns op rooktabak is in het Belastingplan 2023 per 1 april 2024 reeds
een verhoging besloten van € 216,64 naar € 266,98 per kilogram rooktabak. Het kabinet
stelt voor deze verhoging verder naar boven bij te stellen. Daardoor wordt de tabaksaccijns
op rooktabak aanvullend verhoogd van € 266,98 naar € 338,98 per kilogram. Voorgesteld
wordt dat de verhoging ingaat per 1 april 2024.

Op grond van artikel 36, zesde lid, WA mag de aanvullende verhoging van de tabaksaccijns
in 2024 niet eerder plaatsvinden dan met ingang van eerste dag van de vierde maand
na de maand van publicatie. De reden voor deze termijn is dat zowel het bedrijfsleven
als de Douane voor de invoering ongeveer drie maanden nodig heeft, onder meer in verband
met het drukken van nieuwe accijnszegels. Aangezien wordt verwacht dat dit wetsvoorstel
in december 2023 tot wet wordt verheven en gepubliceerd, is in dit geval 1 april 2024
de eerst mogelijke inwerkingtredingsdatum.

Artikel XXVII

Artikel XXVII (artikel V van de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit)

Ingevolge de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit is in artikel 67o AWR en artikel 41bis
Awir het overtredersbegrip in de fiscaliteit, onderscheidenlijk voor de toeslagen,
uitgebreid met de doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige. Dit maakt het mogelijk
om betrokkenen die anderen bewust helpen bij het niet nakomen van hun verplichtingen
in de fiscaliteit of bij toeslagen een bestuurlijke boete op te leggen. Deze mogelijkheid
vervalt ingevolge artikel V van de Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit, zoals
dat na de in artikel XV van Overige fiscale maatregelen 2019 opgenomen wijziging is
komen te luiden, met ingang van 1 januari 2024, tenzij voor die datum een wetsvoorstel
bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal is ingediend dat in het onderwerp van genoemde
artikelen 67o en 41bis voorziet. Voorgesteld wordt om de in die horizonbepaling opgenomen
vervaldatum vijf jaar op te schuiven en te vervangen door 1 januari 2029. Voor een
nadere toelichting wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XXVIII

Artikel XXVIII, onderdeel A (artikel 4 van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen)

In artikel 4 Awir staan de voorwaarden, waaronder een persoon als kind van een belanghebbende
of diens partner wordt aangemerkt. Eén voorwaarde hiervan is dat het kind staat ingeschreven
op hetzelfde woonadres als de belanghebbende in de BRP. In het geval van co-ouderschap
hoeft op grond van artikel 4, tweede lid, Awir niet te worden voldaan aan deze eis
van inschrijving op hetzelfde adres als de belanghebbende als het kind tegelijkertijd
voor een bepaalde tijd tot het huishouden van diens beide ouders hoort en hij op hetzelfde
woonadres als een van die ouders is ingeschreven in de BRP. Zoals in het algemeen
deel van deze memorie is beschreven, wordt voorgesteld de richtlijn om dit te beoordelen
te versoepelen. Om te beoordelen of het kind tegelijkertijd tot beide huishoudens
behoort is van belang dat het binnen een kalenderjaar in een nagenoeg gelijke mate
in elk van beide huishoudens verblijft. Aan de voorwaarde dat een kind tegelijkertijd
in nagenoeg gelijke mate bij beide huishoudens verblijft, wordt in ieder geval voldaan
wanneer het kind 156 dagen van het kalenderjaar in elk van beide huishoudens verblijft.
Er wordt dus niet meer per week beoordeeld of een kind tegelijkertijd tot beide huishoudens
behoort maar per kalenderjaar.

De richtlijn van 156 dagen wordt op grond van het voorgestelde artikel 4, tweede lid,
vierde zin, Awir naar tijdsgelang herrekend als het co-ouderschap tijdens het kalenderjaar
aanvangt of eindigt en minimaal een maand heeft geduurd. Dat heeft tevens tot gevolg
dat voor de toepassing van artikel 4 Awir geen sprake kan zijn van een kind van de
belanghebbende indien minder dan een maand sprake is geweest van co-ouderschap.

Voorbeeld 4

Ouder A en ouder B komen op 1 april van het kalenderjaar X co-ouderschap overeen.
Vanaf dat moment wordt de zorg voor hun kind gelijkelijk verdeeld. Het kind staat
ingeschreven in de basisregistratie personen bij ouder A, maar verblijft doorgaans
van maandag tot en met donderdag bij ouder A en van vrijdag tot en met zondag bij
ouder B. Vanaf het moment van het ontstaan van het co-ouderschap (1 april van kalenderjaar
X) tot en met 31 december van kalenderjaar X verblijft het kind 157 dagen bij ouder
A en 118 dagen bij ouder B. Door de tijdsgelange herrekening behoort het kind ook
tot het huishouden van ouder B als het kind minimaal 117 (= 275/365*156) dagen in
de periode van het co-ouderschap bij ouder B verblijft.

Artikel XXVIII, onderdeel B (artikel 27 van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 27, derde lid, Awir wordt het derde lid
van genoemd artikel vervangen door een nieuwe tekst, waardoor de verwijzing naar artikel 30hb
AWR komt te vervallen. Het vervallen van deze verwijzing zorgt ervoor dat het percentage
van de rente over uit te betalen bedragen aan toeslagen en over terug te vorderen
bedragen aan toeslagen niet langer gelijk wordt gesteld aan het percentage van de
belastingrente voor de inkomstenbelasting.

In het voorgestelde artikel 27, derde lid, Awir is een delegatiegrondslag opgenomen
op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur het percentage voor te vergoeden
rente over uit te betalen bedragen en voor in rekening te brengen rente over terug
te vorderen bedragen kan worden vastgesteld. In die algemene maatregel van bestuur
kan met betrekking tot de in rekening te brengen rente een ander percentage worden
vastgesteld dan met betrekking tot de te vergoeden rente. Voorgesteld wordt deze wijziging
terug te laten werken tot en met 1 juli 2023. Zie voor een toelichting daarop onderdeel
5.15 van het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XXIX

Artikel XXIX, onderdelen A, B, C, D, E, F, G en I (artikelen 6, 7, 24, 27a, 30, 31
en 70b van de Invorderingswet 1990 en hoofdstuk V van die wet)

Op grond van het huidige artikel 27a IW 1990 wordt bij een te betalen voorlopige aanslag
of voorlopige conserverende aanslag IB, waarvan de dagtekening ligt in het jaar waarover
deze is vastgesteld en die in meer dan in één termijn kan worden voldaan, een betalingskorting
aangeboden. Deze betalingskorting wordt verleend wanneer het volledig te betalen bedrag
van de belastingaanslag minus de aangeboden betalingskorting is voldaan op de eerste
vervaldag.

Het voorgestelde vervallen van genoemd artikel bewerkstelligt dat deze betalingskorting
niet langer geldt. Voor de achtergrond van deze wijziging wordt verwezen naar het
algemeen deel van deze memorie. Deze maatregel heeft in beginsel onmiddellijke werking
per 1 januari 2024. Dit betekent dat bij voorlopige aanslagen en voorlopige conserverende
aanslagen IB die worden opgelegd op of na 1 januari 2024 géén betalingskorting wordt
aangeboden.

De artikelen 6, eerste lid, 7, eerste lid, onderdeel b, 24, derde lid en vijfde lid,
onderdelen a en b, 30, eerste lid, en 31 IW 1990 verwijzen naar de betalingskorting.
Ook is de betalingskorting opgenomen in het opschrift van hoofdstuk V IW 1990. In
verband met de voorgestelde afschaffing van de betalingskorting wordt voorgesteld
om de artikelen 6, eerste lid, 7, eerste lid, 24, derde en vijfde lid, 30, eerste
lid, en 31 IW 1990 alsmede het opschrift van hoofdstuk V IW 1990 in overeenstemming
te brengen met het voorgestelde vervallen van artikel 27a IW 1990. Als gevolg van
de voorgestelde wijzigingen van artikel 24 IW 1990 zijn enkele verwijzingen in dat
artikel en in artikel 70b, tweede lid, IW 1990 niet langer juist. Voorgesteld wordt
om deze verwijzingen eveneens aan te passen. Op grond van artikel XXXIII geldt echter
wel overgangsrecht.

Voorgesteld wordt om artikelen 6, eerste lid, 7, eerste lid, onderdeel b, 24, derde
lid, vijfde lid, onderdelen a en b, en zesde lid, 27a, tweede en derde lid, 31 en
70b IW 1990 en de artikelen 28b, 28c, 28d en 28e van de Uitvoeringsregeling invorderingswet
1990 zoals die luidden op 31 december 2023 na de voorgestelde wijziging nog wel van
toepassing te laten zijn op voorlopige aanslagen en voorlopige conserverende aanslagen
IB voor zover die betrekking hebben op een tijdvak dat vóór 1 januari 2024 is aangevangen.
Hiervoor is een overgangsbepaling opgenomen (zie artikel XXXIII).

Artikel XXIX, onderdeel H (artikel 70 van de Invorderingswet 1990)

Voorgesteld wordt om een hardheidsclausule te introduceren om in bepaalde gevallen
of groepen van gevallen tegemoet te kunnen komen aan onbillijkheden van overwegende
aard die zich bij de toepassing van de IW 1990 voordoen. De voorgestelde bevoegdheid
kan door de Minister van Financiën worden uitgeoefend. Voor de toepassing van de voorgestelde
bevoegdheid dient net als bij de AWR te worden voldaan aan de objectieve voorwaarde
dat er sprake is van een onbillijkheid van overwegende aard. Deze voorwaarde brengt
met zich dat niet aan elke (ervaren) onbillijkheid wordt tegemoetgekomen.

De voorgestelde hardheidsclausule ziet op situaties waarin de toepassing van de IW
1990 leidt tot een gevolg dat de wetgever had voorkomen als dit gevolg bij het maken
van de wet was voorzien. Het betreft dus ook de situatie waarin de nadelige onevenredige
gevolgen niet konden worden voorkomen door de in de Awb geregelde belangenafweging
en toepassing van het evenredigheidsbeginsel.176 Bedacht dient te worden dat de hardheidsclausule (alleen) is bedoeld voor bijzondere
gevallen of groepen van gevallen waarin zich duidelijk onbedoelde gevolgen voordoen
die niet waren voorzien. Het gaat daarbij uitdrukkelijk niet om gevolgen die, louter
om persoonlijke redenen of omstandigheden van de betreffende belanghebbende(n), als
onredelijk hard worden ervaren.

De hardheidsclausule is niet bedoeld om een nieuwe rechtsingang te creëren. Met andere
woorden, een afwijzing van een verzoek om de voorgestelde hardheidsclausule toe te
passen is niet voor bezwaar en beroep vatbaar.177 Het is uiteraard wél zo dat tegen reguliere besluiten van de ontvanger bezwaar en
beroep dan wel administratief beroep mogelijk is en de belastingschuldige zich desgewenst
tot de civiele rechter kan wenden als «restrechter».

Artikel XXX

Artikel XXX (artikel 8a.40 van de Wet luchtvaart)

Het voorgestelde vervallen van artikel 27a IW 1990 zorgt ervoor dat ook artikel 24,
derde lid, IW 1990 kan komen te vervallen. In artikel 8a.40, derde lid, onderdelen
c en d, van de Wet Luchtvaart wordt verwezen naar artikel 24, derde lid, IW 1990.
Derhalve wordt voorgesteld om artikel 8a.40, derde lid, onderdelen c en d, van de
Wet Luchtvaart in overeenstemming te brengen met het voorgestelde vervallen van artikel 24,
derde lid, IW 1990.

Artikel XXXI

Artikel XXXI (artikel 68 van de Mijnbouwwet)

In verband met de voorgestelde invoering van artikel 3.54aa Wet IB 2001, op grond
waarvan de toepassing van de herinvesteringsreserve wordt verruimd voor de situatie
van een staking van een gedeelte van een onderneming als gevolg van overheidsingrijpen,
wordt in artikel 68, eerste lid, van de Mijnbouwwet de verwijzing naar artikel 3.53,
eerste lid, onderdelen a en b, en tweede lid, Wet IB 2001 vervangen door een verwijzing
naar artikel 3.53 Wet IB 2001. Daarnaast wordt artikel 68, eerste lid, van de Mijnbouwwet
aangevuld met een verwijzing naar artikel 3.54aa Wet IB 2001.

Artikel XXXII

Artikel XXXII, onderdelen C en E (artikel II, onderdelen D, E, H en I, en artikel X,
onderdeel A en onderdeel C, onder 1 en 2 van het Belastingplan 2023)

Het Belastingplan 2023 voorziet in een stapsgewijze verhoging van het maximaal gericht
vrijgestelde bedrag voor reiskostenvergoedingen. In 2023 is het maximum verhoogd naar
€ 0,21 per zakelijk kilometer en per 2024 zou dit maximum € 0,22 per zakelijke kilometer
(inclusief woon-werkverkeer) bedragen. Zoals in het algemeen deel van deze memorie
is toegelicht wordt voorgesteld dit maximum per 1 januari 2024 verder te verhogen
naar € 0,23. Hierdoor dient het Belastingplan 2023 aangepast te worden. Dit wordt
gedaan door de wijzigingsopdrachten uit het Belastingplan 2023 die het genoemde maximum
per 1 januari 2024 verhogen van € 0,21 naar € 0,22, te laten vervallen. Omdat het
laten vervallen van de wijzigingsopdrachten uit het Belastingplan 2023 dient plaats
te vinden voordat de verhoging van het genoemde maximum van € 0,21 naar € 0,22 per
1 januari 2024 in werking treedt, is de beoogde volgorde van toepassing in de inwerkingtredingsbepaling
opgenomen.

Artikel XXXII, onderdeel D (artikel III van het Belastingplan 2023) (artikel 10a.30
van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het Belastingplan 2023 is geregeld dat de IACK met ingang van 1 januari 2025 wordt
afgeschaft voor ouders van uitsluitend (een of meer) kinderen die geboren zijn na
31 december 2024. Recht op de IACK kan vanaf 2025 dus alleen bestaan als bij een alleenstaande
ouder of minstverdienende partner sprake is van een combinatie van arbeid en zorg
voor een kind dat bij aanvang van het kalenderjaar jonger is dan 12 jaar en die geboren
is vóór 1 januari 2025 en ook wordt voldaan aan de overige voorwaarden. Hiertoe is
in artikel III, onderdeel G, van het Belastingplan 2023 geregeld dat artikel 8.14a
Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2025 vervalt en is in artikel III, onderdeel
I, van het Belastingplan 2023 voorzien in een nieuw artikel 10a.30 Wet IB 2001 waarin
het hiervoor beschreven overgangsrecht is opgenomen. Bij de huidige tekst van het
overgangsrecht wordt aangesloten bij de bepalingen van de IACK zoals deze luidden
op 31 december 2024. Voorgesteld wordt om dit overgangsrecht zodanig aan te passen
dat in plaats daarvan wordt aangesloten bij de bepalingen zoals die luiden onmiddellijk
nadat de in artikel II van het onderhavige wetsvoorstel voorgestelde wijzigingen van
artikel 8.14a Wet IB 2001 zijn toegepast. Voorgesteld wordt de in artikel II van het
onderhavige wetsvoorstel opgenomen wijzigingen met ingang van 1 januari 2025 toepassing
te laten vinden voordat artikel 8.14a Wet IB 2001 op grond van artikel III, onderdeel
G, van het Belastingplan 2023 komt te vervallen en om de voorgestelde wijziging van
het overgangsrecht plaats te laten vinden voordat genoemd artikel 10a.30 Wet IB 2001
in de Wet IB 2001 wordt opgenomen.

Artikel XXXII, onderdeel F (artikel XXVIII van het Belastingplan 2023)

Voor het verbruik van elektriciteit die wordt geleverd aan een oplaadinstallatie voor
elektrische voertuigen die beschikt over een zelfstandige aansluiting (laadpalen)
gold tot 1 januari 2023 op grond van artikel 60a Wbm een verlaagd tarief energiebelasting.
Daarnaast waren laadpalen tot die datum uitgezonderd van de opslag duurzame energie-
en klimaattransitie (ODE) uit de Wet opslag duurzame energie- en klimaattransitie
(Wet ODE). In het Belastingplan 2023 is dit belastingregime met twee jaar verlengd.178 Het regime houdt in dat de hoeveelheid elektriciteit die wordt geleverd aan een laadpaal
die valt in de eerste schijf (tot 10.000 kWh) wordt belast tegen het lagere tarief
voor verbruik in de tweede schijf elektriciteit (10.000–50.000 kWh). Voor de hoeveelheid
elektriciteit die wordt geleverd aan een laadpaal die valt in de tweede, derde (50.000–10.000.000
kWh) en vierde schijf (meer dan 10.000.000 kWh) geldt het reguliere tarief.

In het Belastingplan 2023 is tevens geregeld dat de ODE-tarieven vanaf 1 januari 2023
zijn geïntegreerd in de energiebelastingtarieven in de Wbm. Zoals is opgemerkt gold
en geldt voor elektriciteit die wordt geleverd aan een laadpaal vrijstelling van de
ODE. Hiermee is rekening gehouden bij de berekening van de tarieven voor elektriciteit
die wordt geleverd aan een laadpaal die in het Belastingplan 2023 zijn opgenomen voor
2023 en 2024 door deze te verlagen met het ODE-tarief voor 2023 en 2024 (dat dus sinds
2023 als zodanig niet langer bestaat, maar integraal onderdeel uitmaakt van het reguliere
energiebelastingtarief). Voor 2023 is de tariefberekening juist. Voor het tarief in
2024 is per abuis geen rekening gehouden met de verlaging van het reguliere tarief
van de tweede, derde en vierde schijf elektriciteit in 2024 die in het Belastingplan
2023 is vastgelegd. Daardoor vallen de tarieven die nu in de wet zijn opgenomen voor
2024 onbedoeld hoger uit. Door vervanging van artikel XXVIII in het Belastingplan
2023 wordt deze omissie hersteld. De berekening van de herijkte tarieven is opgenomen
in onderstaande tabel.

Elektriciteit (excl. btw)

Reguliere Energiebelasting tarieven in prijzen 2024

Fictieve ODE tarieven 2024

Tarieven exclusief ODE-deel

Tarieven laadpalen in prijzen 2024

Tarieven laadpalen vóór indexatie

Mutatie

A

B

A-B

C

C / 1,099

0–10.000 kWh

10,880

3,607

7,273

4,089

3,721

10.000 – 50.000 kWh

9,034

4,944

4,089

4,089

3,721

50.000 – 10.000.000 kWh

3,945

2,709

1,236

1,236

1,125

>= 10.000.000 kWh

0,187

0,059

0,127

0,127

0,116

Artikel XXXIII

Artikel XXXIII (overgangsrecht)

In het voorgestelde artikel XIV is overgangsrecht opgenomen om artikel 9.5, vijfde
lid, Wet IB 2001 en de artikelen 6, eerste lid, 7, eerste lid, 24, derde, vijfde en
zesde lid, 27a, tweede lid en derde lid, 31 en 70b IW 1990 en de artikelen 28b, 28c,
28d en 28e van de Uitvoeringsregeling invorderingswet 1990 zoals die luidden op 31 december
2023 na de voorgestelde wijziging nog wel van toepassing te laten zijn op voorlopige
aanslagen en voorlopige conserverende aanslagen IB voor zover die betrekking hebben
op een tijdvak dat vóór 1 januari 2024 is aangevangen.

Artikel XXXV

Artikel XXXV (overgangsrecht)

Voorgesteld wordt dat de verhoging van de vaste voet voor de bpm met ingang van 2025
wordt vastgesteld op € 200, prijspeil 2023. Met dit voorgestelde artikel XXXV wordt
geregeld dat dit bedrag, vóór inwerkingtreding met ingang van 1 januari 2025, voor
het jaar 2024 wordt geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor. Met ingang van 1 januari
2025 zal dit voor het jaar 2024 geïndexeerde bedrag opnieuw worden bijgesteld. De
correctie voor het jaar 2025 volgt uit hoofde van artikel 16b, eerste lid, Wet BPM
1992.

Artikel XXXVII

Artikel XXXVII (overgangsbepaling beperking afschrijving gebouw in eigen gebruik)

In verband met de voorgestelde wijziging van artikel 3.30a, derde lid, Wet IB 2001,
op basis waarvan het voor ondernemers (en resultaatgenieters) in de IB alleen nog
mogelijk is om op een gebouw in eigen gebruik af te schrijven als de boekwaarde hoger
is dan 100% van de WOZ-waarde van dat gebouw, wordt de in artikel XXXVII voorgestelde
overgangsregeling opgenomen. Deze overgangsregeling sluit aan bij de overgangsregeling
die bij de Wet werken aan winst, alsmede de Wet bedrijfsleven 2019, is gehanteerd.

De overgangsregeling houdt in dat op gebouwen in eigen gebruik die vóór 1 januari
2024 reeds tot het ondernemingsvermogen of resultaatvermogen van de belastingplichtige
behoorden en waarop de belastingplichtige bij de invoering van het nieuwe afschrijvingsregime
al vóór 1 januari 2024 heeft afgeschreven, maar nog niet over drie volledige boekjaren
heeft afgeschreven, na 31 december 2023 gedurende de resterende jaren van die – in
totaal – drie boekjaren nog mag worden afgeschreven volgens de in 2023 geldende regels.
Dat wil zeggen dat op een gebouw in eigen gebruik waarop bijvoorbeeld reeds over één
volledig boekjaar is afgeschreven, nog gedurende twee boekjaren volgens de huidige
systematiek mag worden afgeschreven. Indien nog slechts over een gedeelte van het
boekjaar is afgeschreven omdat het gebouw gedurende het jaar in gebruik is genomen,
telt dat jaar van ingebruikname niet mee voor de driejaarstermijn. Een belastingplichtige
met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar, die bijvoorbeeld op 1 juli 2023 een
pand in gebruik heeft genomen, kan onder het overgangsrecht dus nog gedurende de jaren
2024, 2025 en 2026 afschrijven volgens de in 2023 geldende regels. Hierbij dient derhalve
wel te worden beoordeeld of er volgens de in 2023 geldende regels nog ruimte is om
af te schrijven.

Artikel XXXVIII

Artikel XXXVIII (overgangsrecht)

In het voorgestelde artikel XXXVIII, eerste lid, is overgangsrecht opgenomen voor
vastgoedaandelentransacties die de betrokken partijen vóór 19 september 2023 om 15:15
uur schriftelijk (dus niet mondeling) zijn overeengekomen, bijvoorbeeld door middel
van een zogenoemde intentieovereenkomst (ook wel: letter of intent (LOI)). Hieraan
zijn de voorwaarden verbonden dat a) de (intentie)overeenkomst is gesloten vóór 19 september
2023 om 15:15 uur, b) binnen drie maanden na 1 januari 2024 van deze (intentie)overeenkomst
melding is gedaan door de beoogde verkrijger bij de inspecteur (dit geschiedt door
bij het vereiste verzoek om toepassing van het overgangsrecht – zie verder hierna –
een afschrift van de betreffende overeenkomst mee te zenden) en c) dat aannemelijk
is dat het sluiten van de (intentie)overeenkomst niet hoofdzakelijk is gericht op
het gebruikmaken van het overgangsrecht.

Met dit overgangsrecht wordt voor de meeste gevallen voorkomen dat reeds lopende projecten
worden geconfronteerd met een onverwachte heffing waarmee in de fase voorafgaand aan
het vaststellen van de (intentie)overeenkomst geen rekening kon worden gehouden. Uit
de internetconsultatie en het contact met de sector blijkt dat de datum van het tekenen
van een (intentie)overeenkomst een werkbaar en wenselijk moment is om voor het overgangsrecht
bij aan te sluiten. Een dergelijke intentieovereenkomst is in de praktijk een document
waarbij twee of meer partijen de afspraken over een te realiseren vastgoedproject
vastleggen in een of meer overeenkomsten. In de intentieovereenkomst wordt gedetailleerd
vastgelegd op welk vastgoedproject de afspraken betrekking hebben alsmede hoe, onder
welke voorwaarden en binnen welke termijn dat project wordt gerealiseerd en de aandelentransactie
tussen de betrokken partijen zal plaatsvinden. Het overgangsrecht eindigt van rechtswege
per 1 januari 2030.

Door in het voorgestelde artikel XXXVIII, eerste lid, op te nemen dat de maatregel
op verzoek van de beoogde verkrijger buiten toepassing blijft wordt (door dat verzoek)
voor de inspecteur inzichtelijk op welke verkrijgingen het overgangsrecht van toepassing
kan zijn. Dit heeft tot doel de handhaving voor de inspecteur te vereenvoudigen. Als
geen regels voor het doen van een verzoek worden gesteld, kan het immers voor komen
dat de inspecteur pas na enkele jaren kennisneemt van een verkrijging waarop het overgangsrecht
mogelijk van toepassing is. Het kan dan voor de inspecteur door het tijdsverloop complexer
zijn om vast te stellen of op de voor de toepassing van het overgangsrecht relevante
datum aan de voorwaarden van het overgangsrecht werd voldaan. Zonder de regeling voor
het doen van een verzoek zou binnen de reguliere heffingswerkzaamheden een beroep
op het overgangsrecht niet leiden tot een aangifte waarin zichtbaar is dat van het
overgangsrecht gebruik is gemaakt zodat de Inspecteur de toepassing daarvan niet ziet
en daarop dus niet specifiek zal kunnen controleren. Door het verzoek kan de inspecteur
op voorhand kennisnemen van het voornemen tot toepassing van het overgangsrecht. Aldus
vindt handhaving en controle van het overgangsrecht zo veel mogelijk in het heden
plaats, hetgeen de informatiepositie van partijen en daarmee de juiste toepassing
van het overgangsrecht ten goede komt.

Het verzoek dient op grond van het voorgestelde artikel XXXVIII, eerste lid, binnen
drie maanden na 1 januari 2024 bij de inspecteur te zijn ingediend. Voorts dient het
verzoek plaats te vinden op door de inspecteur voorgeschreven wijze. Daarmee wordt
bedoeld dat de inspecteur op de hoogte wordt gesteld van een voorgenomen beroep op
of toepassing van het overgangsrecht. Het verzoek bevat een afschrift van de betreffende
overeenkomst en alle overige informatie die mogelijkerwijs nodig is voor de inspecteur
om een beslissing te kunnen nemen op het verzoek. De inspecteur zal in ieder geval
op de website van de Belastingdienst vermelden op welke wijze het verzoek moet worden
gedaan en aan welke eisen het verzoek moet voldoen.

Op basis van het voorgestelde artikel XXXVIII, eerste lid, onderdeel c, is het overgangsrecht
niet van toepassing indien aannemelijk is dat het sluiten van een (intentie)overeenkomst
hoofdzakelijk is gericht op het gebruikmaken van het overgangsrecht. Dienaangaande
geldt de vrije bewijsleer. De bewijslast ligt bij de inspecteur. Die zal met een lichte
toets de toepassing van het overgangsrecht alleen uitsluiten in gevallen van misbruik
van het overgangsrecht. Van misbruik is bijvoorbeeld sprake als, voor 19 september
2023 om 15:15 uur, met meerdere eventuele verkrijgers/kopers (intentie)overeenkomsten
zijn gesloten, hoofdzakelijk om de mogelijkheid van eventuele toepassing van het overgangsrecht
in een later stadium open te houden terwijl op het moment van het afsluiten van de
(intentie)overeenkomst geen reëel verkoopvoornemen bestaat.

In het voorgestelde artikel XXXVIII, tweede lid, is geregeld dat de inspecteur bij
voor bezwaar vatbare beschikking beslist op het verzoek. Op dat moment kan de inspecteur
logischerwijs nog niet met zekerheid vaststellen of de verkrijging voor 1 januari
2030 zal plaatsvinden. Met zijn beslissing beoordeelt de inspecteur daarom de toepassingsvoorwaarden
uit artikel XXXVIII, eerste lid, onderdelen a, b en c en dus of het overgangsrecht
van toepassing zou kunnen zijn (en niet de verkrijging). De beslissing van de inspecteur
bij voor bezwaar vatbare beschikking verschaft de belastingplichtige zekerheid over
zijn rechtspositie ten aanzien van de toepassing van het overgangsrecht alsmede een
rechtsingang tegen die beslissing, hetgeen de rechtsbescherming ten goede komt.

Artikel XXXIX

Artikel XXXIX (geen indexatie bedrag artikelen 2.10, 2.10a en 5.5 van de Wet inkomstenbelasting
2001)

Met het voorgestelde artikel XXXIX wordt geregeld dat de in artikel 10.1 Wet IB 2001
opgenomen indexatie van het in artikel 5.5 Wet IB 2001 opgenomen bedrag van het heffingvrije
vermogen in box 3 niet wordt toegepast bij het begin van het kalenderjaar 2024. Dat
heeft tot gevolg dat het heffingvrije vermogen in box 3 ook in 2024 € 57.000 bedraagt.
Voorts wordt geregeld dat de in artikel 10.1 Wet IB 2001 opgenomen indexatie van de
in de tarieftabellen van de artikelen 2.10 en 2.10a van die wet opgenomen bedragen
niet wordt toegepast bij het begin van het kalenderjaar 2024. Daarmee wordt bewerkstelligd
dat in de zogenoemde bijstellingsregeling geen bedragen hoeven te worden opgenomen
die als gevolg van het onderhavige wetsvoorstel niet de per 1 januari 2024 geldende
bedragen zijn. Op grond van de artikelen 20a, tweede lid, en 20b, tweede lid, Wet
LB 2001 werkt het bovenstaande door met betrekking tot de in de tarieftabellen van
de artikelen 20a en 20b Wet LB 1964 opgenomen bedragen.

Artikel XLI

Artikel XLI (samenloopbepaling)

Zoals gebruikelijk is in dit wetsvoorstel ook een algemene samenloopbepaling opgenomen.
Deze bepaling maakt het mogelijk om, ingeval de samenloop van wetten die in 2023 in
het Staatsblad zijn of worden gepubliceerd en wijzigingen aanbrengen in een of meer
belastingwetten, niet of niet juist is geregeld, of indien als gevolg van die samenloop
onjuistheden ontstaan in de aanduiding van artikelen, artikelonderdelen, verwijzingen
en dergelijke in de betreffende wetten, die wetten op dit punt bij ministeriële regeling
te wijzigen. De werking van het artikel is derhalve beperkt tot twee specifieke situaties:

1. Er is sprake van een foutieve of ontbrekende samenloopbepaling met betrekking tot
twee of meer Wijzigingswetten. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als twee verschillende
Wijzigingswetten hetzelfde artikel van een belastingwet wijzigen, maar een van de
betreffende wijzigingsopdrachten als gevolg van de samenloop van de Wijzigingswetten
niet kan worden uitgevoerd.

2. Door de samenloop ontstaat een foutieve aanduiding of verwijzing naar artikelen, artikelonderdelen,
verwijzingen en dergelijke in een of meer belastingwetten die met de betreffende wijzigingsopdrachten
worden gewijzigd of ingevoegd. Dit ziet bijvoorbeeld op de situatie dat ingevolge
een of meer Wijzigingswetten een artikel met hetzelfde nummer in de betreffende belastingwet
wordt ingevoegd.

Artikel XLII

Artikel XLII (inwerkingtreding)

Dit artikel regelt de inwerkingtreding. Voor een aantal wijzigingen is voorzien in
een inwerkingtreding met terugwerkende kracht of met een latere datum, overgangsrecht
of een afwijkende volgorde. Waar dat het geval is, is dat toegelicht bij de toelichting
op de betreffende onderdelen.

De Minister van Financiën, S.A.M. Kaag

De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij

De Staatssecretaris van Financiën, A. de Vries