Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport
35 933 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van enkele mismatches die ontstaan bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting (Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel)
Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1
Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 1 september 2021 en het nader rapport d.d. 17 september 2021, aangeboden aan
de Koning door de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering
van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 17 augustus 2021, no. 2021001530,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 1 september 2021, no. W06.21.0231/III, bied ik U hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling zeer erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.
Bij Kabinetsmissive van 17 augustus 2021, no. 2021001530, heeft Uwe Majesteit, op
voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de
Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging
van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van enkele
mismatches die ontstaan bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting
(Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel), met memorie van toelichting.
Het wetsvoorstel wijzigt de Wet op vennootschapsbelasting 1969 met ingang van 1 januari
2022 en betreft het zogenoemde zakelijkheidsbeginsel (ook wel arm's lengthbeginsel).
Dit beginsel kan leiden tot een correctie van de winst. Dat is – kort gezegd – aan
de orde als gelieerde lichamen in onderlinge rechtsverhoudingen voorwaarden (verrekenprijzen)
afspreken die afwijken van voorwaarden die door onafhankelijke partijen zouden zijn
overeengekomen. Het wetsvoorstel beperkt een neerwaartse correctie van de winst die
door toepassing van het zakelijkheidsbeginsel zou plaatsvinden tot het bedrag van
de corresponderende opwaartse aanpassing bij het gelieerde lichaam dat wordt betrokken
in een naar de winst geheven belasting.
De Afdeling advisering van de Raad van State maakt opmerkingen over de internetconsultatie
en over de onmiddellijke werking en het overgangsrecht. In verband daarmee is aanpassing
wenselijk van de toelichting en, zo nodig, van het wetsvoorstel.
1. Achtergrond, doel en inhoud van het wetsvoorstel
Indien gelieerde lichamen met elkaar transacties aan gaan, worden de voorwaarden die
zij met elkaar overeenkomen voor de heffing van vennootschapsbelasting vergeleken
met de voorwaarden die onafhankelijke partijen in vergelijkbare transacties en vergelijkbare
omstandigheden overeen zouden komen (zakelijkheidsbeginsel). Indien de overeengekomen
voorwaarden afwijken van hetgeen tussen niet-gelieerde partijen gebruikelijk is (verrekenprijsverschillen),
vindt een correctie plaats van de fiscale winst. De fiscale winst wordt dan vastgesteld
met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel.
In de praktijk kan het zakelijkheidsbeginsel verschillend worden uitgelegd. Dat kan
er in internationale verhoudingen toe leiden dat een deel van de fiscale winst niet
in de belastingheffing wordt betrokken. Het doel van het wetsvoorstel is om de gevolgen
van die verrekenprijsverschillen weg te nemen. Daartoe beperkt het wetsvoorstel een
neerwaartse correctie van de winst bij een belastingplichtig lichaam als gevolg van
toepassing van het zakelijkheidsbeginsel tot de door de belastingplichtige aannemelijk
gemaakte corresponderende opwaartse aanpassing bij het gelieerde lichaam, die wordt
betrokken in een naar de winst geheven belasting. Daarnaast bevat het voorstel een
flankerende maatregel voor het geval geen sprake is van een verrekenprijsverschil,
maar van een verschil in waardering van een van een gelieerd lichaam verkregen vermogensbestanddeel,
welk verschil mogelijk leidt tot dubbele niet-heffing.2
2. Internetconsultatie
a. Proces internetconsultatie
Een eerder concept van de wettekst, de artikelsgewijze toelichting daarop en het integraal
afwegingskader voor beleid en regelgeving zijn van 4 maart tot en met 2 april 2021
in internetconsultatie geweest.3
De Afdeling wijst erop dat de regering de uitgangspunten heeft vastgesteld aangaande
internetconsultatie. Drie weken voor de start van onderhavige internetconsultatie
heeft de Afdeling in een advies een kritische opmerking gemaakt over het ontbreken
van een algemeen deel van de memorie van toelichting bij een internetconsultatie.4 De regering heeft in reactie daarop in maart 2021 in het nader rapport aangegeven
«er veel waarde aan [te hechten] om wetgeving in een vroeg stadium ter consultatie
aan te bieden. Door internetconsultatie krijgen meer mensen, bedrijven en instellingen
informatie over wetgeving die in voorbereiding is en kunnen zij suggesties doen om
de kwaliteit en uitvoerbaarheid van deze voorstellen te verbeteren. lnternetconsultatie
vergroot de transparantie van het proces, de mogelijkheden voor publieke participatie
en levert een bijdrage aan de kwaliteit van wetgeving.»5
De Afdeling constateert dat desondanks bij de internetconsultatie van het onderhavige
wetsvoorstel het algemeen deel van de memorie van toelichting ontbreekt. De Afdeling
merkt op dat dit de gewenste transparantie van het wetgevingsproces en de doelmatigheid
van de internetconsultatie niet ten goede komt.
b. Verwerking inbreng internetconsultatie
De consultatie heeft geresulteerd in twaalf openbare reacties.
De toelichting vermeldt dat naar aanleiding van de reacties de geconsulteerde tekst
op een aantal punten is gewijzigd, in de toelichting op enkele plekken een bevestiging
is gegeven van bestaand beleid, enkele verduidelijkingen zijn aangebracht en enkele
omissies zijn hersteld.6 De Afdeling constateert dat uit deze vermelding onvoldoende valt af te leiden wat
inhoudelijk de strekking van de inbreng was en wat met die inbreng is gedaan.7
De toelichting vermeldt vervolgens dat «de meest in het oog springende punten uit
de reacties» worden besproken. Het gaat om de punten samenloop met totaalwinstbeginsel,
onderlinge rechtsverhouding, EU-aspecten en onmiddellijke werking. Bij het onderdeel
EU-aspecten is aangegeven wat de reacties op dit punt samengevat inhouden. Bij de
overige drie punten ontbreekt de strekking van de inbreng, dan wel is deze of de beschrijving
van wat met die inbreng is gedaan niet zelfstandig leesbaar.
In de toelichting is niet vermeld dat in drie reacties onvrede wordt geuit over de
gang van zaken bij de internetconsultatie. Een bijdrage is daaraan zelfs geheel gewijd.
In die reacties worden onder meer opmerkingen gemaakt over het ontbreken van het algemeen
deel van de toelichting, een te korte consultatietermijn en dat dit ten koste gaat
van de kwaliteit van de wetgeving.
De Afdeling adviseert in de toelichting alsnog op voorgaande punten, onder a en b,
in te gaan.
2. Internetconsultatie
a. Proces internetconsultatie
De Afdeling merkt op dat bij de internetconsultatie van het onderhavige wetsvoorstel
het algemeen deel van de memorie van toelichting ontbreekt.
Bij het onderhavige wetsvoorstel is gekozen voor een internetconsultatie zonder het
algemeen deel van de memorie van toelichting vanwege enerzijds de kenbaarheid van
de beleidsmatige afwegingen en anderzijds het tijdpad. De maatregelen uit het wetsvoorstel
waren al langer in beeld en op de achtergrond daarvan is ingegaan in onder andere
één van de aanbevelingen van de voorgestelde basisvariant van de Adviescommissie belastingheffing
van multinationals (de Adviescommissie).8 De beleidsmatige afwegingen zijn in de kabinetsreactie bij het rapport van de Adviescommissie
aan bod gekomen, waarbij een appreciatie is opgenomen over de wijze waarop de hiervoor
genoemde mismatches voorkomen kunnen worden.9 Daarnaast heeft het kabinet in de aanbiedingsbrief bij het pakket Belastingplan 2021
de contouren van het onderhavige wetsvoorstel uiteengezet.10 Verder heeft het kabinet ook in de brief van 5 november 2020 in antwoord op Kamervragen
de beleidsmatige afwegingen die ten grondslag liggen aan het wetsvoorstel nader belicht.11
Het tijdpad voor de uitwerking van het onderhavige wetsvoorstel was kort. Het kabinet
heeft ervoor gekozen om het onderhavige wetsvoorstel desondanks voor openbare internetconsultatie
aan te bieden. Zoals volgt uit de door de Afdeling aangehaalde passage hecht het kabinet
er veel waarde aan om wetgeving in een vroeg stadium ter consultatie aan te bieden.12 Op 4 maart 2021 is het onderhavige wetsvoorstel voor openbare internetconsultatie
aangeboden. Op de internetconsultatie, die liep van donderdag 4 maart 2021 tot en
met vrijdag 2 april 2021, zijn in totaal 12 openbare reacties binnengekomen. In de
internetconsultatie zijn een aantal wezenlijke en complexe vragen geadresseerd. Als
gevolg van de internetconsultatie kon hiermee voorafgaand aan de parlementaire behandeling
van het wetsvoorstel al rekening worden gehouden. De resultaten van de internetconsultatie
zijn verwerkt in het wetsvoorstel. Dit kan discussies in de uitvoeringspraktijk voorkomen,
hetgeen positief is voor de uitvoering. Eventuele onvolkomenheden worden daardoor
zoveel mogelijk vóór de indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer ondervangen.
Het kabinet is van mening dat ondanks het krappe tijdsbestek de gewenste transparantie
van het wetgevingsproces en de doelmatigheid van de internetconsultatie bij het onderhavige
wetsvoorstel op voldoende wijze zijn gewaarborgd.
b. Verwerking inbreng internetconsultatie
Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie
van toelichting aangevuld.
3. Onmiddellijke werking en overgangsrecht
Het wetsvoorstel beoogt met de voorgestelde artikelen 8ba tot en met 8bd van de Wet
op de vennootschapsbelasting 1969 mismatches bij toepassing van het zakelijkheidsbeginsel
tegen te gaan met ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022. Hiermee
wordt ingegrepen in een reeds jarenlang bestaande praktijk.
De Afdeling maakt opmerkingen over de onmiddellijke werking en het overgangsrecht.
Zij maakt daarbij onderscheid tussen de onderlinge rechtsverhoudingen die worden bestreken
door het voorgestelde artikel 8bb (onder a) en de verkrijging van vermogensbestanddelen
waarop de voorgestelde artikelen 8bc en 8bd zien (onder b).
a. Onderlinge rechtsverhoudingen
De toepassing van het voorgestelde artikel 8bb van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 heeft tot gevolg dat al vóór 1 januari 2022 tussen gelieerde lichamen bestaande
onderlinge rechtsverhoudingen met ingang van 1 januari 2022 een andere fiscale uitwerking
kunnen hebben, dan waarvan de belastingplichtige is uitgegaan bij het aangaan van
die rechtsverhouding.13
De toelichting vermeldt dat het wetsvoorstel onmiddellijke werking heeft en dat dat
het uitgangspunt is bij nieuwe wetgeving. Feit is dat het voorstel ingrijpt in bestaande
onderlinge rechtsverhoudingen. Belastingplichtigen zullen beslissingen hebben genomen
met meerjarige gevolgen, die (mede) zijn gebaseerd op de huidige wetgeving, terwijl
de nu voorgestelde wetgeving niet voorzienbaar was.
In de toelichting is opgenomen dat het, gelet op het doel van de wetgeving, het bestrijden
van een dubbele niet-heffing, niet voor de hand ligt om te voorzien in eerbiedigende
werking.14 De Afdeling merkt op dat een dergelijke keuze een afweging van meerdere elementen
vergt. Zij constateert dat uit de toelichting niet volgt dat andere aspecten, zoals
het vertrouwensbeginsel, de redelijkheid en billijkheid, voorspelbare wetgeving, de
rechtszekerheid en het verrassingseffect, zijn meegewogen. Dit klemt temeer omdat
sprake is van een reeds jarenlang bestaande praktijk.
b. Verkrijging van vermogensbestanddelen
Voor de verkrijging van vermogensbestanddelen van gelieerde lichamen voorzien de voorgestelde
artikelen 8bc en 8bd van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vanaf 1 januari
2022 in een nieuwe regeling. Deze artikelen zien niet op verkrijgingen die vóór het
eerste boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2022 hebben plaatsgevonden. Daardoor
kan voor vermogensbestanddelen die eerder zijn verkregen van een gelieerd lichaam
een hogere boekwaarde gelden en een hogere afschrijving van toepassing zijn dan voor
onder de nieuwe, voorgestelde regeling verkregen vermogensbestanddelen.
De regering acht dit met het oog op het bestrijden van dubbele niet-heffing niet wenselijk
en introduceert daarom in het voorgestelde artikel 35 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 voor bepaalde «oude» gevallen een afschrijvingsbeperking.15 De afschrijvingsbeperking ziet op vermogensbestanddelen die zijn verkregen in een
boekjaar dat aanvangt op of na 1 juli 2019.
Ook hier geldt dat feitelijk wordt ingegrepen in een vanuit het verleden bestaande
situatie. Het gaat om de gevolgen van een beslissing van een belastingplichtige in
het verleden, (mede) gebaseerd op destijds geldende fiscale wetgeving, waarbij een
verkrijging heeft plaatsgevonden, terwijl de nu voorgestelde afschrijvingsbeperking
niet voorzienbaar was.
De Afdeling constateert dat uit de toelichting niet volgt hoe andere belangen, zoals
de aspecten genoemd onder a, dan de wens tot het bestrijden van dubbele niet heffing
zijn meegewogen bij de keuze voor het introduceren van de afschrijvingsbeperking in
het voorgestelde artikel 35 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Uit de toelichting
volgt ook niet waarom voor die afschrijvingsbeperking is aangesloten bij boekjaren
die aanvangen op of na 1 juli 2019. In elk geval lijkt aansluiting bij de datum van
de start van de internetconsultatie (4 maart 2021) meer voor de hand te liggen. Immers
op dat moment waren de beoogde maatregelen kenbaar.
De Afdeling adviseert in de toelichting nader in te gaan op voorgaande punten, onder
a en b, en, zo nodig, het voorstel aan te passen.
3. Onmiddellijke werking en overgangsrecht
a. Onderlinge rechtsverhoudingen
De Afdeling merkt op dat tussen lichamen bestaande onderlinge rechtsverhoudingen die
zijn aangegaan vóór de beoogde inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel op
1 januari 2022 als gevolg van de onmiddellijke werking ook door het wetsvoorstel worden
geraakt. De Afdeling merkt daarbij op dat de keuze om geen eerbiedigende werking voor
dergelijke bestaande gevallen te bieden een afweging van meerdere elementen vergt.
Door verschillende belangstellenden is in reactie op de internetconsultatie gevraagd
om te voorzien in eerbiedigende werking voor bestaande situaties. Door het verlenen
van eerbiedigende werking zou de nu geldende regeling van toepassing blijven op bestaande
rechtsposities en verhoudingen. Uitgangspunt is dat een nieuwe wettelijke regeling
niet alleen van toepassing is op hetgeen na de inwerkingtreding voorvalt, maar ook
op hetgeen bij de inwerkingtreding daarvan reeds bestaat.16 Het voorgaande laat onverlet dat – naar aanleiding van een belangenafweging – kan
worden afgeweken van de hoofdregel van onmiddellijke werking. Bij die belangenafweging
spelen eventuele gerechtvaardigde verwachtingen omtrent het voortduren van een regeling
een rol en is van belang of er sprake is van een grote breuk met het oude recht.17 Daarnaast kunnen naar de mening van het kabinet bij die belangenafweging bijvoorbeeld
het doel van de voorgestelde aanpassing, de budgettaire aspecten en de uitvoeringsaspecten
meewegen.
Bij het toepassen van bovenstaande uitgangspunten op het tegengaan van mismatches
die ontstaan door een verschillende toepassing van het zakelijkheidsbeginsel is het
kabinet tot de volgende afweging gekomen. Eerbiedigende werking zou er in dit geval
toe leiden dat belastingplichtigen nog steeds gebruik kunnen blijven maken van een
verschillende toepassing van het zakelijkheidsbeginsel die leidt tot ongewenste situaties
van dubbele niet-heffing, welke nog jarenlang kunnen duren, terwijl het kabinet dergelijke
mismatches juist wil voorkomen. Deze bestaande mismatches doen zich bijvoorbeeld voor
bij de zogenoemde informeel-kapitaalstructuren. Dit zou de aanpak van dergelijke structuren
voor bestaande situaties doorkruisen. In 2018 heeft het kabinet aangekondigd om de
aanpak van dergelijke mismatches te onderzoeken.18 Verder is het met ingang van 1 juli 2019 niet langer mogelijk om zekerheid vooraf
te krijgen op zogenoemde informeel kapitaalstructuren.19 Bovendien zijn – kort gezegd – de maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel in
lijn met de door de Adviescommissie voorgestelde basisvariant met unilaterale maatregelen.
In de kabinetsreactie bij het rapport van de Adviescommissie wordt de aanpak van mismatches
die leiden tot situaties van dubbele niet-heffing als gevolg van de toepassing van
het zakelijkheidsbeginsel nader behandeld.20Zoals eerder opgemerkt heeft het kabinet op Prinsjesdag 2020 aangekondigd om per 1 januari
2022 de voorgestelde maatregel uit de basisvariant van de Adviescommissie in te voeren
door middel van een afzonderlijk wetsvoorstel.21De hoofdlijnen van de maatregelen in dit wetsvoorstel konden derhalve reeds bekend
zijn bij belanghebbenden. Hoewel het bij dit wetsvoorstel gaat om – zoals de Afdeling
aangeeft – een breuk met een reeds jarenlang bestaande praktijk, is er veel aandacht
geweest voor structuren die leiden tot dubbele niet-heffing als gevolg waarvan een
deel van de winst van een multinationale onderneming niet wordt belast. Gezien het
voorgaande is het kabinet van mening dat de voorgestelde maatregelen in het onderhavige
wetsvoorstel voorzienbaar konden zijn voor belanghebbenden. Als gevolg hiervan konden
belanghebbenden – naar het oordeel van het kabinet – redelijkerwijs verwachten dat
de wetgever in wettelijke maatregelen zou voorzien om de dubbele niet-heffing waartoe
dergelijke structuren leiden te voorkomen. Het kabinet meent daarom dat onder deze
omstandigheden geen sprake kan zijn van een gerechtvaardigde verwachting dat de fiscale
gevolgen die onder het huidig recht gelden zouden blijven gelden gedurende de gehele
termijn van de tussen gelieerde partijen bestaande onderlinge rechtsverhouding.
Daarnaast zou eerbiedigende werking ertoe leiden dat de budgettaire opbrengst in de
eerste jaren fors lager zou zijn. Ten slotte zijn de maatregelen uit het onderhavige
wetsvoorstel zonder eerbiedigende werking voor de Belastingdienst in de uitvoering
het minst bewerkelijk. Alles overziend meent het kabinet dat er geen aanleiding is
om voor de maatregelen in dit wetsvoorstel af te wijken van het uitgangspunt van onmiddellijke
werking.
b. Verkrijging van vermogensbestanddelen
De Afdeling constateert dat uit de toelichting niet volgt hoe andere belangen dan
de wens tot het bestrijden van dubbele niet-heffing zijn meegewogen bij de keuze voor
de afschrijvingsbeperking in het voorgestelde artikel 35 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 (Wet Vpb 1969). Het kabinet volgt het advies van de Afdeling om de toelichting
op dit punt aan te vullen.
4. Redactionele bijlage
De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.
4. Redactionele bijlage
De redactionele opmerkingen van de Afdeling, die in de bijlage bij het advies zijn
opgenomen, zijn verwerkt met uitzondering van de eerste drie redactionele opmerkingen
van de Afdeling (eerste drie gedachtestreepjes). De eerste en tweede redactionele
opmerking van de Afdeling dragen naar de mening van het kabinet niet per se bij aan
de leesbaarheid van de desbetreffende bepalingen.
In de derde redactionele opmerking van de Afdeling wordt voorgesteld om in het eerste
lid van de voorgestelde artikelen 8bc en 8bd van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 de woorden «in het jaar» te laten vervallen en de toelichting daarop aan te passen.
Hoewel de opmerking van de Afdeling valt te begrijpen, volgt het kabinet het advies
van de Afdeling op dit punt niet op. Met de toevoeging «in het jaar» wordt expliciet
tot uitdrukking gebracht dat de genoemde bepalingen niet van toepassing zijn op overdrachten
van vermogensbestanddelen die hebben plaatsgevonden vóór boekjaren die aanvangen op
of na 1 januari 2022. De toevoeging «in het jaar» is in de betreffende bepalingen
opgenomen om te voorkomen dat hierover twijfel zou kunnen ontstaan.
Naar aanleiding van de redactionele opmerking van de Afdeling omtrent de onderbouwing
over de wijze en het tijdstip waarop de maatregel geëvalueerd zal worden, is de evaluatieparagraaf
van het algemeen deel van de toelichting op deze punten aangepast.
Verder zijn enkele technische verduidelijkingen aangebracht in de memorie van toelichting.
Daarnaast is een omissie hersteld in het wetsvoorstel: geregeld wordt dat de voorgestelde
maatregelen doorwerken naar het winstaandeel, dat wordt geheven op grond van de Mijnbouwwet.
Om die reden wordt een verwijzing in artikel 68, eerste lid, van de Mijnbouwwet opgenomen
naar de artikelen uit het onderhavige wetsvoorstel. Daarnaast vervalt artikel 67,
vijfde lid, van de Mijnbouwwet en wordt gelijktijdig een verwijzing naar artikel 8b
Wet Vpb 1969 opgenomen in artikel 68, eerste lid, van de Mijnbouwwet. Met deze laatste
aanpassing is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.
De vice-president van de Raad van State,
Th.C. de Graaf
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën,
J.A. Vijlbrief
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
Th.C. de Graaf, vicepresident van de Raad van State -
Mede ondertekenaar
J.A. Vijlbrief, staatssecretaris van Financiën
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.