Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 933 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van enkele mismatches die ontstaan bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting (Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel)
Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoud
blz.
I.
ALGEMEEN DEEL
2
1.
Verrekenprijsverschillen
2
1.1.
Inleiding
2
1.2.
Verrekenprijsverschillen
4
1.2.1.
Algemeen
4
1.2.2.
De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in Nederland
5
1.3.
Hoofdlijnen van het voorstel
5
1.4.
Enkele uitgangspunten bij het voorstel
9
1.4.1.
Inbreuk op de totaalwinst
9
1.4.2.
Doorwerking naar andere bepalingen in de vennootschapsbelasting
10
1.4.3.
Bronbelasting
11
1.4.4.
Dividendbelasting
12
1.4.5.
Dubbele belasting als gevolg van een latere opwaartse verrekenprijscorrectie
12
1.4.6.
Tariefsmismatches
13
1.4.7.
Winstallocatie aan vaste inrichtingen
13
2.
Flankerende maatregel
14
3.
Budgettaire aspecten
15
4.
Uitvoeringsaspecten
15
5.
Gevolgen voor het bedrijfsleven
15
6.
Advies en consultatie
16
7.
Evaluatie en monitoring
20
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
20
I. ALGEMEEN DEEL
1. Verrekenprijsverschillen
1.1. Inleiding
Naar aanleiding van één van de aanbevelingen – een maatregel uit de voorgestelde basisvariant –
van de Adviescommissie belastingheffing van multinationals1 heeft het kabinet op Prinsjesdag 2020 aangekondigd om in 2021 met een afzonderlijk
wetsvoorstel te komen om mismatches die ontstaan door een verschil in toepassing van
het zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting (ook wel: het arm’s-lengthbeginsel)
te bestrijden.2 Dergelijke mismatches worden ook wel verrekenprijsverschillen genoemd. Het doel van
het onderhavige wetsvoorstel is om verrekenprijsverschillen weg te nemen die ontstaan
als gevolg van een verschillende toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in met name
internationale situaties, die ertoe leiden dat een deel van de winst van een multinationale
onderneming niet in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Dat laatste
kan zich bijvoorbeeld voordoen bij de zogenoemde informeel-kapitaalstructuren. Kort
gezegd, beperkt dit wetsvoorstel bij de belastingplichtige een neerwaartse aanpassing
van de winst op grond van het zakelijkheidsbeginsel voor zover bij het andere lichaam
dat bij de transactie betrokken is geen of een te lage corresponderende opwaartse
aanpassing in de belastinggrondslag wordt betrokken. Op deze manier beoogt dit wetsvoorstel
verrekenprijsverschillen te neutraliseren en situaties van dubbele niet-heffing te
voorkomen (een aftrek zonder betrekking in de heffing of een dubbele aftrek). De voorgestelde
maatregelen bewerkstelligen dat de winst in die gevallen ten minste eenmaal ergens
wordt belast. Hiermee loopt Nederland ook internationaal meer in de pas.
Het zakelijkheidsbeginsel volgt reeds uit het totaalwinstbegrip – als gevolg waarvan
de totale winst over de gehele periode dat er sprake is van vennootschapsbelastingplicht
voor een lichaam in de heffing wordt betrokken – dat van toepassing is voor de vennootschapsbelasting.
Op basis van het zakelijkheidsbeginsel worden gelieerde lichamen (bijvoorbeeld twee
vennootschappen die tot hetzelfde concern behoren) voor fiscale doeleinden verondersteld
onderling onder dezelfde voorwaarden te handelen als onafhankelijke partijen onder
vergelijkbare omstandigheden.3 Bij de codificatie van het zakelijkheidsbeginsel in 2002 is bevestigd dat het arm’s-lengthbeginsel
zoals dat is neergelegd in het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking
en Ontwikkeling (OESO) van toepassing is in Nederland. Hiermee is tevens beoogd dat
de invulling die in de internationale richtlijnen voor verrekenprijzen van de OESO4 wordt gegeven aan het arm’s-lengthbeginsel doorwerkt naar de Nederlandse rechtspraktijk.5 Het binnen de OESO ontwikkelde gedachtegoed op dit vlak is daarom van groot belang
bij de interpretatie en toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in Nederland.6 De OESO-richtlijnen zijn echter niet dwingend en bieden ruimte voor interpretatie.
Daardoor kunnen tussen landen die een zakelijkheidsbeginsel hanteren verschillen bestaan
in de wijze waarop dat beginsel wordt geïnterpreteerd en toegepast in die landen of
door in die landen gevestigde lichamen. Ook is het zakelijkheidsbeginsel niet in alle
landen een onderdeel van het winstbelastingstelsel. Door een verschillende interpretatie
of toepassing van het zakelijkheidsbeginsel kunnen onder andere bij transacties tussen
gelieerde lichamen mismatches ontstaan die – kort gezegd – tot gevolg hebben dat in
internationale verhoudingen een deel van de winst niet wordt belast.
De afgelopen jaren is er met name veel aandacht geweest voor structuren met informele
kapitaalstortingen. Kort gezegd, is van een informele kapitaalstorting sprake als
een vennootschap louter op basis van aandeelhoudersmotieven een voordeel ontvangt
of geeft en zich een vermogensverschuiving voordoet ten gunste van de vennootschap
en ten laste van de aandeelhouder. Hierna wordt de informele kapitaalstorting, en
de Nederlandse problematiek die daarbij speelt, uitgebreider toegelicht (zie met name
voorbeeld 1 hierna). Sinds 1 juli 2019 wordt in de vernieuwde rulingpraktijk van de
Belastingdienst ten aanzien van rulings met een internationaal karakter geen zekerheid vooraf meer gegeven in situaties waarin
sprake is van een informele kapitaalstorting in Nederland met een neerwaartse aanpassing
van de winst tot gevolg.7 Dat neemt niet weg dat deze structuren zich nog steeds kunnen voordoen in de aangiftesfeer.
Belastingplichtigen kunnen nog steeds (zonder zekerheid vooraf) een aangifte vennootschapsbelasting
indienen met inbegrip van een informele kapitaalstorting die een neerwaartse aanpassing
van de Nederlandse winst tot gevolg heeft, terwijl bij het andere lichaam dat bij
de transactie betrokken is geen corresponderende opwaartse aanpassing plaatsvindt.
Met het onderhavige wetsvoorstel is de laatste situatie niet meer mogelijk.
Dit wetsvoorstel ziet primair op mismatches die betrekking hebben op een verschil
in verrekenprijzen en, zonder toepassing van de voorgestelde maatregelen, in Nederland
de belastbare winst verlagen. De voorgestelde maatregelen raken behalve structuren
met informele kapitaalstortingen tevens structuren met zogenoemde verkapte winstuitdelingen,
aangezien beide verschijningsvormen in feite een keerzijde van dezelfde medaille zijn.8 Het kabinet is van mening dat het voorliggende wetsvoorstel bijdraagt aan een meer
evenwichtige belastingheffing bij multinationals door het tegengaan van dubbele niet-heffing.
Zoals hiervoor opgemerkt sluit dit wetsvoorstel aan bij één van de aanbevelingen – een
maatregel uit de voorgestelde basisvariant – van de Adviescommissie belastingheffing
van multinationals. Ook is het een nadere uitwerking van de bevindingen van het ambtelijke
onderzoek naar de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting.9 Op Prinsjesdag 2020 zijn de bevindingen van dit onderzoek samen met de kabinetsreactie
op het rapport van de Adviescommissie belastingheffing van multinationals verzonden
naar de Tweede Kamer.10
Hierna wordt eerst nader ingegaan op de achtergrond van het zakelijkheidsbeginsel
en de problematiek van verrekenprijsverschillen. Vervolgens worden de hoofdlijnen
van dit wetsvoorstel beschreven en worden enkele uitgangspunten die ten grondslag
liggen aan dit voorstel nader toegelicht. In hoofdstuk 2 wordt een flankerende maatregel
behandeld die – kort gezegd – betrekking heeft op kapitaalstortingen en winstuitdelingen
in natura. In dergelijke gevallen is er namelijk geen sprake van een verrekenprijsverschil
waar het wetsvoorstel primair op aangrijpt, maar van een verschil in waardering van
verkregen vermogensbestanddelen dat tot een dubbele niet-heffing leidt.
1.2. Verrekenprijsverschillen
1.2.1. Algemeen
Het zakelijkheidsbeginsel in Nederland vloeit voort uit het totaalwinstbegrip zoals
dat is neergelegd in de inkomstenbelasting en ook van toepassing is in de vennootschapsbelasting.11 Vanaf 2002 is het zakelijkheidsbeginsel daarnaast ook expliciet in een bepaling in
de vennootschapsbelasting verankerd.12 Deze laatste bepaling ziet uitsluitend op de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel
in de vennootschapsbelasting ten aanzien van lichamen die een onderlinge rechtsverhouding
met elkaar hebben. Voor andere verhoudingen, zoals tussen natuurlijke personen en
lichamen, geldt dat het zakelijkheidsbeginsel van toepassing is op basis van het totaalwinstbegrip.
Door de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel worden de resultaten van multinationaal
opererende ondernemingen voor fiscale doeleinden tussen landen verdeeld en daarmee
wordt in principe dubbele belasting en dubbele niet-heffing voorkomen.
Een verrekenprijs is – kort gezegd – de prijs die door een lichaam (bijvoorbeeld een
vennootschap) van een concern in rekening wordt gebracht aan een ander lichaam van
hetzelfde concern voor de levering van een goed of dienst, de verkoop of het beschikbaar
stellen van een (im)materieel activum of het uitlenen van een geldsom. Het doel hierbij
is dat elk van de betrokken partijen een beloning krijgt die een weerspiegeling is
van de uitgeoefende functies, rekening houdend met de gebruikte activa en de gelopen
risico’s.13 Bij het bepalen van een zakelijke verrekenprijs wordt vaak rekening gehouden met
een bandbreedte van prijzen (de zogenoemde «arm’s-length range») waarbinnen de te hanteren verrekenprijs zich kan bevinden. Een aanpassing van de
gehanteerde verrekenprijs (voorwaarden) tot een zakelijke prijs binnen de bandbreedte
wordt in beginsel alleen voor fiscale doeleinden aangebracht.
Een dergelijke aanpassing van de fiscale winst kan in bepaalde gevallen – vooral bij
grensoverschrijdende transacties – leiden tot verrekenprijsverschillen. Het gaat hierbij
bijvoorbeeld om de situatie dat bij de berekening van de fiscale winst bij het ene
gelieerde lichaam wordt afgeweken van de in rekening gebrachte prijs omdat deze niet
als zakelijk kan worden aangemerkt, terwijl bij het andere gelieerde lichaam een dergelijke
corresponderende aanpassing niet plaatsvindt. Bij grensoverschrijdende transacties
kunnen dergelijke verrekenprijsverschillen ertoe leiden dat een deel van de winst
dubbel of niet wordt belast.
1.2.2. De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in Nederland
De Nederlandse toepassing van het zakelijkheidsbeginsel kan ertoe leiden dat transacties
tussen gelieerde lichamen die niet op basis van zakelijke voorwaarden, waaronder de
prijs, hebben plaatsgevonden voor de belastingheffing aangepast dienen te worden.
Dat kan tot gevolg hebben dat voor Nederlandse fiscale doeleinden de winst opwaarts
of neerwaarts wordt bijgesteld indien de gehanteerde voorwaarden leiden tot een onzakelijke
beloning die niet in overeenstemming is met de beloning die een onafhankelijke partij
zou hebben gerealiseerd. De fiscale winst kan dus lager of hoger zijn dan de commerciële
winst door toepassing van het zakelijkheidsbeginsel.
Bij grensoverschrijdende transacties kan de Nederlandse toepassing van het zakelijkheidsbeginsel
tot gevolg hebben dat binnen een concern bij een belastingplichtige een neerwaartse
aanpassing van de winst plaatsvindt (een zogenoemde «downward adjustment»), terwijl bij het met de belastingplichtige gelieerde lichaam dat bij de transactie
betrokken is geen of een lagere corresponderende opwaartse aanpassing van de winst
plaatsvindt (een zogenoemde «upward adjustment»). Op basis van de huidige wetgeving en jurisprudentie kan de Belastingdienst een dergelijke
neerwaartse aanpassing van de winst in Nederland niet weigeren voor zover deze in
lijn is met het zakelijkheidsbeginsel.14 Hierdoor kan een situatie ontstaan die tot gevolg heeft dat een deel van de winst
bij een transactie tussen gelieerde partijen niet wordt belast (dubbele niet-heffing).
Verrekenprijsverschillen zullen met name bij grensoverschrijdende transacties voorkomen
en zich minder snel voordoen bij nationale transacties. Door een consistente toepassing
van het zakelijkheidsbeginsel in binnenlandse verhoudingen geldt dat een neerwaartse
aanpassing van de winst bij een belastingplichtige ter zake van een onderlinge rechtsverhouding
wordt gevolgd door een corresponderende opwaartse aanpassing bij het met de belastingplichtige
gelieerde lichaam dat bij de transactie betrokken is. Een verschil in verrekenprijzen
waardoor een deel van de winst niet wordt belast zal zich derhalve in nagenoeg alle
gevallen in internationaal verband voordoen.
1.3. Hoofdlijnen van het voorstel
Het onderhavige wetsvoorstel ziet primair op situaties waarin een verschil in verrekenprijzen
tussen gelieerde lichamen leidt tot dubbele niet-heffing. Dit wetsvoorstel gaat verrekenprijsverschillen
tegen waarbij de belastingplichtige op basis van het zakelijkheidsbeginsel een zakelijke
prijs in aanmerking neemt (die leidt tot hogere kosten of lagere baten bij het bepalen
van de winst), terwijl bij het andere met die belastingplichtige gelieerde lichaam
dat bij de transactie betrokken is geen of een lager bedrag als bate in een naar de
winst geheven belasting wordt betrokken. De voorgestelde maatregelen houden, kort
gezegd, in dat indien toepassing van het zakelijkheidsbeginsel ter zake van een onderlinge
rechtsverhouding (transactie) bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige
leidt tot een neerwaartse aanpassing van de winst, die neerwaartse aanpassing – in
afwijking van het zakelijkheidsbeginsel – achterwege blijft voor zover bij het andere
gelieerde lichaam waarmee de transactie is aangegaan geen of een te lage corresponderende
opwaartse aanpassing betrokken wordt in een naar de winst geheven belasting.
De voorgestelde maatregelen zijn zodanig vormgegeven dat de ongewenste mismatch – ofwel
de dubbele niet-heffing als gevolg van een verrekenprijsverschil – wordt weggenomen.
Dat gebeurt door de voorwaarden, waaronder de prijs, zoals die feitelijk zijn overeengekomen
tussen de belastingplichtige en het met de belastingplichtige gelieerde lichaam dat
bij de transactie betrokken is als uitgangspunt te nemen. Indien ten opzichte van
de overeengekomen voorwaarden op basis van het zakelijkheidsbeginsel sprake is van
een neerwaartse aanpassing van de winst in Nederland, wordt die aanpassing alleen
in aanmerking genomen voor zover bij het andere lichaam eveneens een corresponderende
opwaartse aanpassing plaatsvindt ten opzichte van de overeengekomen voorwaarden. Hiermee
wordt bereikt dat het bedrag van een neerwaartse aanpassing van de winst bij een belastingplichtige
in overeenstemming wordt gebracht met het bedrag van de corresponderende opwaartse
aanpassing die plaatsvindt bij het andere gelieerde lichaam dat bij de transactie
betrokken is.
De werking van de voorgestelde maatregelen wordt hierna aan de hand van enkele voorbeelden
verder geïllustreerd.
Voorbeeld 1: verrekenprijsverschillen in de vorm van informeel kapitaal in de kostensfeer
B NL, een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, is een schuld van 100 tegen
0% rente aangegaan bij haar moedervennootschap A Co, gevestigd in het buitenland.
Op basis van de Nederlandse toepassing van het zakelijkheidsbeginsel kan B NL in Nederland
een zakelijke rente van 5 in aanmerking genomen bij het bepalen van de winst. Bij
A Co wordt bij de vaststelling van de fiscale winst een rentebate van 0 in een naar
de winst geheven belasting betrokken. In dit voorbeeld is daardoor sprake van een
verschil in verrekenprijzen ter grootte van 5. De fictieve rentelast van 5 verlaagt
in Nederland de totaalwinst, terwijl bij A Co geen (corresponderende) fictieve rentebate
in de grondslag van een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Dit resulteert
in dubbele niet-heffing die met dit wetsvoorstel wordt tegengegaan door in dit voorbeeld
in Nederland de zakelijke rentelast niet in aanmerking te nemen.
Behalve verrekenprijsverschillen die worden aangeduid als een informele kapitaalstorting
raakt dit wetsvoorstel in voorkomende gevallen ook verrekenprijsverschillen die worden
aangeduid als een verkapte winstuitdeling aan een belastingplichtige. Voor beide verschijningsvormen
geldt immers dat deze kunnen leiden tot een verrekenprijsverschil met dubbele niet-heffing
tot gevolg. Het volgende voorbeeld illustreert een verkapte winstuitdeling die, zonder
toepassing van de voorgestelde maatregel, zou leiden tot dubbele niet-heffing:
Voorbeeld 2: verrekenprijsverschillen in de vorm van een verkapte winstuitdeling
A NL, een in Nederland gevestigde moedervennootschap, verstrekt een lening aan B Co,
een in een andere staat gevestigde dochtervennootschap, tegen een overeengekomen rente
van 8. De zakelijke rente conform de Nederlandse toepassing van het zakelijkheidsbeginsel
bedraagt 4. In de staat waar B Co is gevestigd wordt 8 aan rentelasten betrokken in
een naar de winst geheven belasting (aftrek van de rentelasten). Als gevolg hiervan
is er sprake van een dubbele niet-heffing over 4, omdat bij B Co voor 8 rentelasten
worden betrokken in een naar de winst geheven belasting terwijl bij A NL slechts 4
rentebaten worden betrokken in een naar de winst geheven belasting. De overige 4 aan
inkomsten die A NL ontvangt van B Co kwalificeert als verkapt dividend en is – onder
voorwaarden – vrijgesteld onder toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Om een
dergelijke dubbele niet-heffing te voorkomen wordt op basis van het wetsvoorstel bij
het bepalen van de winst van A NL de neerwaartse aanpassing van de winst ter zake
van de lening aan B Co niet in aanmerking genomen. Het volledige bedrag aan rentebaten
(in dit voorbeeld: 8) vormt als rentebaten ter zake van de geldlening een onderdeel
van de totaalwinst van A NL.
Het wetsvoorstel ziet ook op verrekenprijsverschillen die samenhangen met de overdracht
van een vermogensbestanddeel tussen gelieerde lichamen. Tevens is voor verrekenprijsverschillen
die samenhangen met de overdracht van een schuld tussen gelieerde lichamen een afzonderlijke
bepaling opgenomen.
Een belastingplichtige die een vermogensbestanddeel verkrijgt van een ander gelieerd
lichaam, mag op grond van de voorgestelde maatregel dit vermogensbestanddeel fiscaal
niet meer afschrijven op basis van de zakelijke prijs, maar slechts op basis van de
lagere overeengekomen of opgelegde prijs (vermeerderd met het bedrag dat bij de overdrager
daarnaast in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken ter zake van de overdracht
van het vermogensbestanddeel tot maximaal de voor Nederlandse fiscale doeleinden bepaalde
zakelijke prijs). Als gevolg hiervan worden minder afschrijvingskosten ten laste van
de Nederlandse winst gebracht en wordt ten aanzien van dit soort transacties dubbele
niet-heffing als gevolg van een verschil in verrekenprijzen voorkomen. Dit wordt aan
de hand van het volgende voorbeeld geïllustreerd.
Voorbeeld 3: verrekenprijsverschillen bij de overdracht van vermogensbestanddelen
A Co, een in het buitenland gevestigde moedervennootschap, levert een activum aan
haar in Nederland gevestigde dochtervennootschap B NL voor een overeengekomen prijs
van 75. In de commerciële jaarrekening van B NL staat het activum voor 75 op de balans
en vormt dit bedrag mede de basis voor afschrijvingen. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel
kan B NL als overnemer het aangeschafte activum voor fiscale doeleinden – in het voorbeeld –
activeren tegen 200 en hier (in beginsel) fiscaal op afschrijven.1 In dit geval wordt voor Nederlandse fiscale doeleinden een zakelijke prijs van 200
in aanmerking genomen en vormt dit bedrag mede de basis voor de fiscale afschrijvingen.
Het verschil tussen de overeengekomen verrekenprijs en de zakelijke prijs bedraagt
125 en wordt in de fiscale boekhouding van B NL verwerkt als een informele kapitaalstorting
door A Co.
Bij A Co, de overdrager, zal in principe moeten worden afgerekend over de winst die
is behaald met de overdracht van het activum. Bij A Co vindt echter geen verrekenprijscorrectie
(opwaartse aanpassing van de winst) plaats. De overdrachtsprijs die A Co in aanmerking
neemt is gelijk aan de overeengekomen prijs van 75. In dit voorbeeld is daardoor sprake
van een verschil in verrekenprijzen ter grootte van 125. Dit verschil zou zonder toepassing
van de voorgestelde maatregel, in latere jaren via de afschrijvingen op het activum,
ten laste van de Nederlandse winst komen, terwijl in het land waar A Co is gevestigd
het verschil van 125 niet in de grondslag van een naar de winst geheven belasting
wordt betrokken op het moment van de overdracht. Dit resulteert in dubbele niet-heffing
die met dit wetvoorstel wordt tegengegaan.
1 Uiteraard zijn voor afschrijvingen ook andere bedragen die onderdeel vormen van de
aanschaffingskosten, zoals notariskosten, relevant.
Voor situaties waarin een belastingplichtige een bedrijfsmiddel heeft verkregen van
een aan hem gelieerd lichaam in boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019 en voor
1 januari 2022 waarop in een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2022 nog kan
worden afgeschreven, wordt – kort gezegd – een afschrijvingsbeperking geïntroduceerd.
Er is in deze gevallen in zoverre (geen aanpassing boekwaarde, wel afschrijvingsbeperking)
sprake van onmiddellijke werking, hetgeen het uitgangspunt is bij inwerkingtreding
van nieuwe wetgeving. Bovendien is – naar de mening van het kabinet – een dergelijke
onmiddellijke werking wenselijk omdat met de voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel
dubbele niet-heffing wordt bestreden. De voorgestelde afschrijvingsbeperking houdt
in dat met ingang van de boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022, onder voorwaarden,
niet langer afgeschreven mag worden op basis van de met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel
bepaalde verrekenprijs. De voorgestelde beperking beoogt dus uitsluitend de hoogte
van de afschrijvingen – voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022 – te
beperken en strekt er derhalve niet toe de boekwaarde van het overgedragen vermogensbestanddeel
als zodanig te wijzigen. Situaties waarin de overdracht van het bedrijfsmiddel heeft
plaatsgevonden in boekjaren die aanvangen voor 1 juli 2019 vallen buiten het bereik
van dit wetsvoorstel, zodat voor die gevallen in feite sprake is van overgangsrecht.
Ook bevat het wetsvoorstel specifieke bepalingen die zien op situaties met hybride
lichamen met als doel om overkill te voorkomen. Voor een nadere toelichting met betrekking
tot de hybride lichamen wordt verwezen naar de artikelsgewijze toelichting.
Verder wordt in de voorgestelde maatregelen in het wetsvoorstel de verdeling van de
bewijslast geëxpliciteerd. De maatregelen in het wetsvoorstel zijn – kort gezegd –
niet van toepassing wanneer de belastingplichtige aannemelijk maakt dat ter zake van
die rechtsverhouding bij dat andere lichaam een corresponderende opwaartse aanpassing
wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Ook de bewijslastverdeling
is nader toegelicht in de artikelsgewijze toelichting.
1.4. Enkele uitgangspunten bij het voorstel
1.4.1. Inbreuk op de totaalwinst
De voorgestelde maatregelen hebben tot gevolg dat onzakelijke baten tot de winst worden
gerekend of zakelijke lasten niet in aftrek komen voor zover er sprake is van een
verrekenprijsverschil dat, zonder de voorgestelde maatregelen, zou leiden tot een
verlaging van de Nederlandse winst (een zogenoemde neerwaartse aanpassing van de winst).
De hiervoor gegeven voorbeelden in onderdeel 1.3 illustreren dat. Dit betekent dat
voor zover bij het gelieerde lichaam geen corresponderende opwaartse aanpassing van
de winst plaatsvindt, in zoverre geen sprake meer is van een (onbelaste) informele
kapitaalstorting of een (eventueel op grond van de deelnemingsvrijstelling vrijgestelde)
verkapte winstuitdeling. Een vermogensverschuiving tussen gelieerde lichamen die op
basis van onzakelijke voorwaarden plaatsvindt, wordt voortaan in zoverre als (belaste)
winst in aanmerking genomen in de vennootschapsbelasting. Daarmee maakt dit wetsvoorstel
in voorkomende gevallen een inbreuk op het huidige systeem van de totaalwinst en de
gevolgen die normaliter voortvloeien uit de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel,
waarbij – kort gezegd – onzakelijk lage lasten of onzakelijk hoge baten niet als winst
worden aangemerkt16, maar als een onbelaste vermogensverschuiving in de kapitaalsfeer17 of een, onder voorwaarden, onder de deelnemingsvrijstelling vrijgestelde verkapte
winstuitdeling. Deze inbreuk op de totaalwinst is noodzakelijk om de doelstelling
van dit wetsvoorstel te kunnen realiseren, namelijk het voorkomen van dubbele niet-heffing.
Ten overvloede wordt opgemerkt dat voor zover de voorgestelde maatregelen niet van
toepassing zijn, voor dat deel voor de vennootschapsbelasting nog steeds sprake blijft
van een informele kapitaalstorting in de belastingplichtige of een verkapte winstuitdeling
aan de belastingplichtige.
Dit wetsvoorstel past in voorkomende gevallen uitsluitend bepaalde gevolgen aan die
normaliter voortvloeien uit de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel. Voor de duidelijkheid
wordt opgemerkt dat bij het beoordelen van de zakelijkheid van (de voorwaarden van)
een transactie tussen gelieerde lichamen de huidige toepassing van het zakelijkheidsbeginsel
leidend blijft. Er wijzigt op dit punt dus niets.
1.4.2. Doorwerking naar andere bepalingen in de vennootschapsbelasting
In situaties waarin de voorgestelde maatregelen van toepassing zijn geldt dat, zoals
opgemerkt, een voorheen onbelaste of vrijgestelde vermogensverschuiving wordt omgezet
in een belaste vermogensverschuiving: een informele kapitaalstorting wordt winst en
een verkapte winstuitdeling wordt niet-vrijgestelde winst. In zoverre is derhalve
niet langer sprake van een informele kapitaalstorting of een verkapte winstuitdeling
voor de vennootschapsbelasting. Zo kan bij een vordering op een dochter waarop een
onzakelijk hoge rente wordt ontvangen bijvoorbeeld niet langer sprake zijn van verkapt
dividend dat onderdeel vormt van de winst maar is – ook voor het onzakelijke deel –
sprake van een rentebate ter zake van een geldlening. Dit heeft gevolgen voor de doorwerking
naar andere bepalingen in de vennootschapsbelasting welke hieronder verder worden
toegelicht.
Zo is bijvoorbeeld de toepassing van de deelnemingsvrijstelling niet aan de orde voor
zover de voorgestelde maatregelen van toepassing zijn en tot gevolg hebben dat geen
verkapte winstuitdeling meer wordt erkend in de vennootschapsbelasting (ter zake van
het onzakelijke deel van een vergoeding met betrekking tot een onderlinge rechtsverhouding).
Verder betekent dit voor de toepassing van de liquidatieverliesregeling dat bij een
eventuele toekomstige liquidatie van een deelneming in een dochtervennootschap de
liquidatie-uitkeringen lager kunnen uitvallen voor zover de voorgestelde maatregelen
van toepassing zijn en tot gevolg hebben dat geen verkapte winstuitdelingen zichtbaar
zijn voor de vennootschapsbelasting.18 Hierdoor kan het in aanmerking te nemen liquidatieverlies hoger uitvallen.19 Daar staat tegenover dat, zoals reeds opgemerkt, de verkapte winstuitdelingen niet
langer zijn vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling voor zover de voorgestelde
maatregelen van toepassing zijn.
Voor zover een bedrag aan zakelijke lasten niet in aanmerking wordt genomen bij het
bepalen van de totaalwinst op basis van dit wetsvoorstel, geldt bij een samenloop
met renteaftrekbeperkingen in de vennootschapsbelasting het volgende. De vennootschapsbelasting
omvat meerdere maatregelen die grondslaguitholling beogen te voorkomen, zoals de renteaftrekbeperking
ter voorkoming van winstdrainage. De maatregelen uit dit wetsvoorstel kunnen daarmee
overlap hebben, waardoor verschillende (aftrek)beperkende maatregelen betrekking kunnen
hebben op eenzelfde vergoeding of betaling. Als op basis van de voorgestelde maatregelen
de (extra) geïmputeerde (niet-verschuldigde) rentelasten op een schuld niet in aftrek
komen, kan op het resterende deel van de (verschuldigde) rentelasten op diezelfde
schuld nog wel een renteaftrekbeperking van toepassing zijn. Voor zover geïmputeerde
rentelasten ter zake van een schuld op basis van de voorgestelde maatregelen niet
in aanmerking worden genomen, worden die geïmputeerde rentelasten niet nogmaals bij
de toepassing van de renteaftrekbeperkingen in aanmerking genomen.
Voor zover een bedrag aan onzakelijk hoge baten op basis van dit wetsvoorstel tot
de winst wordt gerekend, dient ook dit bedrag als uitgangspunt te worden genomen voor
de toepassing van andere regelingen in de vennootschapsbelasting. Uiteraard geldt
daarbij wel dat aan de overige voorwaarden voor de toepassing van de desbetreffende
regeling moet zijn voldaan. Zo kan een belastingplichtige onder voorwaarden kiezen
voor de toepassing van de innovatiebox met betrekking tot kwalificerende voordelen
uit hoofde van een door de belastingplichtige zelf voortgebracht kwalificerend immaterieel
activum. Het moet dus, kort gezegd, gaan om voordelen die het gevolg zijn van innovatie
door de belastingplichtige. Daarvoor geldt geen vaste rekenregel of vast percentage.
Het bepalen van de voordelen is maatwerk en vereist een benadering waarbij rekening
wordt gehouden met de specifieke feiten en omstandigheden. Per geval dient te worden
vastgesteld wat de meest passende wijze is om de voordelen te berekenen. Er worden
verschillende economische benaderingen gebruikt om de voordelen uit immateriële activa
te bepalen. Daarbij kan onder andere worden gedacht aan de zogenoemde per-activummethode,
de afpelmethode en de kostengerelateerde methode.20 In de praktijk wordt nagenoeg altijd vooroverleg gevoerd over de toepassing van de
innovatiebox.
Het bedrag aan onzakelijke rentebaten dat op grond van dit wetsvoorstel belast wordt,
wordt aangemerkt als rentebaten ter zake van geldleningen (en derhalve niet meer als
een informele kapitaalstorting of een verkapte winstuitdeling voor de vennootschapsbelasting).
Voor de toepassing van de earningsstrippingmaatregel heeft dat tot gevolg dat genoemd
bedrag als rentebaten ter zake van geldleningen in aanmerking wordt genomen bij het
bepalen van het zogenoemde saldo aan renten.21
De vennootschapsbelasting kent daarnaast regelingen die aangrijpen bij een toetsing
of naar Nederlandse maatstaven sprake is van een reële heffing.22 Voor al deze bepalingen geldt dat de toetsing of sprake is van een naar Nederlandse
maatstaven reële heffing een dynamisch begrip behelst. Een aanpassing in de vennootschapsbelasting
werkt in die zin direct door in de invulling van wat moet worden verstaan onder een
naar Nederlandse maatstaven reële heffing. Bij de toepassing van deze regelingen geldt
dan ook dat rekening moet worden gehouden met de maatregelen uit dit wetsvoorstel.
In voorkomende gevallen kunnen de aanvullende CFC-maatregel en de voorgestelde maatregelen
uit dit wetsvoorstel gelijktijdig van toepassing zijn en daardoor tot dubbele heffing
leiden. Het kabinet heeft ervoor gekozen om geen samenloopregeling op te nemen die
een dergelijke dubbele belasting voorkomt. Bovendien meent het kabinet dat dit het
prohibitieve karakter van de aanvullende CFC-maatregel versterkt en dergelijke structuren
verder ontmoedigt.
1.4.3. Bronbelasting
Met ingang van 1 januari 2021 wordt op basis van de bronbelasting een bronheffing
van 25% geheven op renten- en royaltystromen naar laagbelastende en niet-coöperatieve
jurisdicties (LBJ’s). Op basis van de bronbelasting wordt de bronheffing toegepast
over de zakelijk in aanmerking genomen renten of royalty’s op basis van de toepassing
van het zakelijkheidsbeginsel. Aangezien het onderhavige wetsvoorstel primair ziet
op verrekenprijsverschillen die een neerwaartse aanpassing van de winst tot gevolg
hebben, kan in bepaalde gevallen een samenloop met de bronbelasting ontstaan die resulteert
in een vorm van dubbele heffing. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien een belastingplichtige
op basis van de voorgestelde maatregelen een geïmputeerde (niet-verschuldigde) rentelast
ter zake van een schuld niet in aanmerking kan nemen bij het bepalen van zijn winst
in de vennootschapsbelasting, maar doordat de lening is verstrekt door een groepsvennootschap
die is gevestigd in een LBJ, over die niet-verschuldigde zakelijke rentelast wel Nederlandse
bronbelasting moet inhouden. Ook in dit geval heeft het kabinet ervoor gekozen om
voor deze situatie niet te voorzien in een samenloopregeling. Dit zorgt voor een extra
prikkel voor bedrijven om transacties met groepsvennootschappen in LBJ’s conform het
zakelijkheidsbeginsel vast te stellen. Het is overigens de verwachting dat de hier
bedoelde samenloop zich – ook na de voorgestelde aanpassing in de vennootschapsbelasting –
niet vaak voor zal doen. De verwachting is immers dat reeds als gevolg van de bronbelasting
dergelijke stromen naar LBJ’s zich vrijwel niet meer zullen voordoen. Ook is er bij
de invoering van de bronbelasting voor gekozen om 25% bronbelasting te heffen over
rentestromen die niet ten laste komen van de Nederlandse winst als gevolg van een
renteaftrekbeperking. Het is hiermee in lijn om ook de voorgestelde maatregel op dezelfde
wijze te behandelen.
1.4.4. Dividendbelasting
Voor de toepassing van de dividendbelasting wordt de opbrengst van aandelen, winstbewijzen
en geldleningen berekend met inachtneming van hetgeen gemiddeld op die aandelen en
winstbewijzen is gestort. Op grond van jurisprudentie wordt voor de toepassing van
de dividendbelasting een informele kapitaalstorting tot het fiscaal erkend gestort
kapitaal gerekend.23 Het begrip informele kapitaalstorting heeft voor de dividendbelasting dezelfde betekenis
als voor de vennootschapsbelasting.24 De voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel maken uitsluitend voor de vennootschapsbelasting
een inbreuk op dit begrip en zijn derhalve niet van toepassing voor de dividendbelasting.
Voor de toepassing van de dividendbelasting verandert er op dit punt dus niets.
1.4.5. Dubbele belasting als gevolg van een latere opwaartse verrekenprijscorrectie
De toepassing van de voorgestelde maatregelen kan onder omstandigheden leiden tot
dubbele belasting in internationaal verband. Dit kan het geval zijn indien een neerwaartse
aanpassing van de winst op grond van de voorgestelde maatregelen in Nederland niet
is toegestaan, maar in de staat waar het gelieerde lichaam is gevestigd in een eerder
of later jaar alsnog een corresponderende opwaartse aanpassing in de grondslag van
een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Dit kan zich voordoen doordat:
(i) het andere land in een later jaar een correctie op de ingediende aangifte van
het gelieerde lichaam maakt of (ii) het gelieerde lichaam haar aangifte aanpast. Om
dit soort dubbele belasting te voorkomen kan de belastingplichtige, afhankelijk van
de fase van de aanslagregeling, (i) een herziene aangifte indienen of, indien al een
belastingaanslag is opgelegd, bezwaar maken tegen deze aanslag; (ii) een verzoek indienen
bij de inspecteur tot ambtshalve vermindering («corresponding adjustment»)25 of (iii) een verzoek indienen om een onderlinge overlegprocedure26 te starten op basis van een belastingverdrag tussen Nederland en de andere staat
die bij de desbetreffende transactie betrokken is. Nederland zal daarbij in gevallen
waarin dat passend en geboden is, in lijn met de huidige praktijk, terugtreden tot
een bedrag dat als zakelijk kan worden beschouwd en voor dat bedrag alsnog een neerwaartse
aanpassing van de Nederlandse fiscale winst toestaan. De door Nederland afgesloten
belastingverdragen verzetten zich niet tegen een dergelijke oplossing. Daarnaast staat
de route van ambtshalve vermindering ook open voor transacties met lichamen die zijn
gevestigd in een staat waar Nederland geen belastingverdrag mee is overeengekomen.
Ook dit is in lijn met de huidige Nederlandse praktijk.
1.4.6. Tariefsmismatches
Het onderhavige wetsvoorstel ziet, zoals opgemerkt, primair op het voorkomen van dubbele
niet-heffing die het gevolg is van een verrekenprijsverschil en resulteert in een
neerwaartse aanpassing van de winst. Er is geen sprake van een mismatch als gevolg
van een verrekenprijsverschil indien twee landen een gelijke prijs hanteren voor een
transactie en de winst die met deze transactie wordt behaald in de grondslag is opgenomen,
maar over deze winst geen of een lage winstbelasting wordt geheven. Internationale
belastingontwijking als gevolg van geen of (relatief) te lage heffing bij een andere
partij bij de transactie welke niet voortkomt uit verrekenprijsverschillen kan het
meest effectief worden bestreden door middel van internationale afspraken op het niveau
van de OESO en in de Europese Unie (EU). Nederland stelt zich in het «Inclusive Framework», georganiseerd door de OESO, positief en constructief op en werkt mee aan het zoeken
naar oplossingen voor een meer evenwichtige belastingheffing van multinationals.27
1.4.7. Winstallocatie aan vaste inrichtingen
Het onderhavige wetsvoorstel ziet primair op het wegnemen van verrekenprijsverschillen
met betrekking tot transacties tussen gelieerde lichamen.28 In de kabinetsreactie naar aanleiding van het rapport van de Adviescommissie belastingheffing
van multinationals heeft het kabinet aangegeven dat de problematiek met betrekking
tot de winstallocatie aan vaste inrichtingen anders en complexer is dan reguliere
verrekenprijsverschillen. Het in internationaal verband ontwikkelen van regels over
de wijze waarop de winstallocatie aan een vaste inrichting plaatsvindt verdient op
dit moment de voorkeur. Het voorgaande laat onverlet dat de voorgestelde maatregelen
uit dit wetsvoorstel bijvoorbeeld wel doorwerken naar de Nederlandse winstbepaling
van de generale winst van belastingplichtige in het geval sprake is van een Nederlands
hoofdhuis met een buitenlandse vaste inrichting.
2. Flankerende maatregel
Door een aantal belangstellenden is – in reactie op de openbare internetconsultatie –
aangegeven dat het geconsulteerde wetsvoorstel in het geval van bijvoorbeeld kapitaalstortingen
en winstuitdelingen in natura niet van toepassing is. In dergelijke gevallen is er
– kort gezegd – geen sprake van een verrekenprijsverschil waar het wetsvoorstel primair
bij aangrijpt, maar van een verschil in de waardering van een verkregen vermogensbestanddeel.
Dat leidt ertoe dat bij onder andere kapitaalstortingen en winstuitkeringen in natura
zonder een flankerende maatregel een situatie blijft bestaan waarin mogelijk sprake
is van dubbele niet-heffing. Om ook deze dubbele-niet heffing te bestrijden wordt
in aanvulling op de voorgestelde maatregelen een flankerende maatregel voorgesteld.
Deze maatregel ziet bijvoorbeeld – kort gezegd – op de situatie waarin een vermogensbestanddeel
door een in het buitenland gevestigd lichaam wordt overgedragen aan een belastingplichtige
door middel van een kapitaalstorting of een winstuitkering in natura. Bij de buitenlandse
overdrager is de ter zake van de overdracht bepaalde waarde van het vermogensbestanddeel
lager dan de (hogere) waarde in het economische verkeer, waartegen het vermogensbestanddeel
in Nederland op de fiscale balans komt te staan. Doordat vervolgens over die hogere
waarde fiscaal wordt afgeschreven ten laste van de winst in Nederland, ontstaat een
dubbele niet-heffing. De flankerende maatregel wordt aan de hand van het volgende
voorbeeld geïllustreerd.
Voorbeeld 4: kapitaalstorting in natura
A Co, een in het buitenland gevestigde moedervennootschap, doet een formele kapitaalstorting
in natura aan haar in Nederland gevestigde dochtervennootschap B NL. De formele kapitaalstorting
bestaat uit de overdracht van een activum. De waarde die in aanmerking wordt genomen
ter zake van de overdracht is op het niveau van A co 20. In de commerciële jaarrekening
van B NL staat het activum voor 20 op de balans en vormt dit bedrag mede de basis
voor de afschrijvingen. De waarde in het economische verkeer van het activum is 200.
Op het niveau van A Co wordt als gevolg van de overdracht van het activum een waarde
van 20 betrokken in een naar de winst geheven belasting. B NL gaat voor de teboekstelling
van het activum voor fiscale doeleinden uit van de waarde in het economische verkeer
van 200 en activeert het activum voor 200 op de fiscale balans. Zonder toepassing
van de flankerende maatregel zou er sprake zijn van dubbele niet-heffing over 180,
omdat B NL de waarde in het economische verkeer van het activum van 200 als basis
neemt voor de fiscale afschrijvingen, terwijl het activum bij A Co, de overdrager,
voor een waarde van 20 in aanmerking wordt genomen. De dubbele niet-heffing zoals
geïllustreerd in dit voorbeeld wordt niet voorkomen door de voorgestelde maatregel
die ziet op verrekenprijsverschillen bij de verkrijging van vermogensbestanddelen,
omdat sprake is van een kapitaalstorting in natura en geen sprake is van een overeengekomen
of opgelegde verrekenprijs. De flankerende maatregel bepaalt in dit geval dat B NL
het activum slechts mag activeren voor de waarde die bij A Co in aanmerking wordt
genomen.
3. Budgettaire aspecten
De budgettaire aspecten29 van dit wetsvoorstel bestaan uit twee onderdelen: (i) de structurele opbrengst van
€ 179 miljoen die ziet op maatregelen die samenhangen met verrekenprijsverschillen
en (ii) de structurele opbrengst van € 53 miljoen die betrekking heeft op de flankerende
maatregel. De structurele budgettaire opbrengst van dit wetsvoorstel bedraagt daarmee
in totaal € 231 miljoen per jaar. De effecten zijn hierna, in Tabel 1, geïllustreerd.
Tabel 1: Budgettaire effecten «+» = saldoverbeterend/lastenverzwarend (bedragen in
mln. euro, prijzen 2020)
Budgettaire opbrengst X € mln
2022
2023
2024 (struc)
Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel
175
212
231
4. Uitvoeringsaspecten
Dit wetsvoorstel is door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets30. Voor dit wetsvoorstel geldt dat de Belastingdienst dit uitvoerbaar acht per de voorgestelde
inwerkingtredingsdatum. De gevolgen voor de uitvoering worden beschreven in de uitvoeringstoets.
Dit wetsvoorstel heeft uitvoeringskosten voor de Belastingdienst tot gevolg. Deze
zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel. De uitvoeringskosten worden gedekt op
begroting IX.
Tabel 2: Overzicht uitvoeringskosten Belastingdienst (bedragen x € 1.000)
Uitvoeringskosten X € 1.000
2022
2023
2024
struc
Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel
810
1.420
1.300
1.300
5. Gevolgen voor het bedrijfsleven
Het onderhavige wetsvoorstel is zodanig vormgegeven dat de administratieve lasten
voor het bedrijfsleven zoveel mogelijk worden beperkt. Door aansluiting te zoeken
bij de bestaande vormgeving en praktijktoepassing van het zakelijkheidsbeginsel is
slechts sprake van een uitbreiding van de huidige praktijk. De verwachting is dat
het wetsvoorstel met name het bedrijven raakt die internationaal actief zijn en die
doorgaans worden bijgestaan door een belastingadviseur. Het midden- en kleinbedrijf
ondervindt van dit wetsvoorstel naar verwachting weinig impact.
Daarnaast wordt in het kader van het overgangsrecht van een belastingplichtige verwacht
na te gaan of in het verleden de voorgestelde maatregelen van dit wetsvoorstel op
dat moment al van toepassing zouden zijn. De initiële kosten ter zake van dit aspect
van de regeling worden ingeschat op circa 1 à 2 miljoen euro.
Voor belastingplichtigen met grensoverschrijdende transacties met gelieerde vennootschappen
geldt dat er naar verwachting geen toename zal zijn in structurele administratieve
lasten. Ook onder de huidige wet- en regelgeving dienen zij immers de zakelijke prijs
te bepalen. Het opzoeken van een verrekenprijsverschil vergt naar waarschijnlijkheid
zelfs additionele kosten. Deze additionele kosten worden vermeden, nu de betreffende
verrekenprijsverschillen niet meer mogelijk zijn. Naar verwachting is het aantal belastingplichtigen
dat hierdoor wordt geraakt beperkt (kleiner dan 400) en betreft het vooral bedrijven
die internationaal actief zijn. De jaarlijkse structurele afname van de administratieve
lasten voor bedrijven in het algemeen is daarmee verwaarloosbaar.
6. Advies en consultatie
Bij het eerder genoemde ambtelijk onderzoek naar de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel31 zijn externen geconsulteerd zoals koepel- en belangenorganisaties. De volgende koepel-
en belangenorganisaties zijn door middel van een overleg geconsulteerd:
• Tax Justice NL
• Register Belastingadviseurs;
• Nederlandse Orde van Belastingadviseurs; en
• VNO-NCW.
Er is in deze oriënterende consultatie aandacht gevraagd voor het voorkomen van informeel-kapitaalstructuren
en de reikwijdte van de oplossingsrichting. De samenhang met de hybridemismatchbepaling
in de deelnemingsvrijstelling is ter sprake gebracht. Tot slot zijn de gevolgen voor
het midden-en kleinbedrijf behandeld. In de uitwerking van dit wetsvoorstel zijn de
hiervoor genoemde punten aan de orde gesteld.
Op de openbare internetconsultatie, die liep van 4 maart 2021 tot en met 2 april 2021,
zijn in totaal 12 openbare reacties binnengekomen.32 De volgende organisaties en burgers hebben gereageerd en ingestemd met openbaarmaking
van de reactie:
• Nederlandse Orde van Belastingadviseurs;
• Tax Justice NL;
• American Chamber of Commerce (Amcham);
• De heer mr. dr. W.R. Kooijman, universitair docent belastingrecht aan de Universiteit
van Amsterdam;
• de heer prof. dr. J. Vleggeert, verbonden aan de Universiteit Leiden;
• de heer mr. dr. M.P.A. Spanjers;
• Vakstudie Nieuws;
• Deloitte;
• Atlas;
• AKD;
• Houthoff; en
• Dentons.
Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie is de geconsulteerde tekst
op een aantal punten gewijzigd. Ook is in deze memorie op enkele plekken een bevestiging
gegeven van bestaand beleid, zijn enkele verduidelijkingen aangebracht en zijn enkele
omissies hersteld. Hierna worden de meest in het oog springende punten uit de reacties
besproken. Ten aanzien van deze punten zat veel overlap tussen de verschillende reacties.
Samenloop wetsvoorstel met totaalwinstbeginsel
Zoals terecht is opgemerkt door Houthoff, Dentons, Atlas, Vakstudie Nieuws en de heer
Kooijman in hun reacties vinden correcties in de kapitaalsfeer (als gevolg van toepassing
van het zakelijkheidsbeginsel) plaats op basis van artikel 8, eerste lid Wet Vpb 1969
juncto artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de zogenoemde totaalwinst).
Echter, in de consultatieversie werden neerwaartse aanpassingen van de winst op basis
van die artikelen niet geraakt. Deze omissie is in het wetsvoorstel hersteld door
de reikwijdte van de maatregelen uit te breiden naar neerwaartse aanpassingen van
de winst zoals die, met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel, wordt bepaald
overeenkomstig artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 én artikel 8b van de
Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Onderlinge rechtsverhouding
Mede naar aanleiding van de reacties in de internetconsultatie, in het bijzonder de
inbreng van Amcham en de NOB zijn in de artikelsgewijze toelichting bij het onderhavige
wetsvoorstel verduidelijkingen aangebracht en handvatten gegeven om goed te kunnen
beoordelen of sprake is van een onderlinge rechtsverhouding en zo ja op welk niveau
deze bestaat. Zo is specifiek gevraagd of (i) een materiele beoordeling van de vraag
met welk lichaam de onderlinge rechtsverhouding bestaat vereist is, (ii) wat de gevolgen
zijn van het wetsvoorstel indien het lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding
is overeengekomen wel het juridische eigendom bezit van een immaterieel activum maar
niet het economische eigendom en (iii) hoe om te gaan met situaties waarin de winst
van de belastingplichtige bepaald wordt aan de hand van een zogenoemde «transactional
net margin method» (TNMM). Op deze aspecten is de artikelsgewijze toelichting op artikel 8bb
Wet Vpb 1969 aangevuld en zijn verduidelijkingen aangebracht.
Storting in natura
De redactie van Vakstudie-Nieuws en de heer Vleggeert geven in hun reacties aan dat
bij een kapitaalstorting in natura geen sprake is van een overeengekomen of opgelegde
verrekenprijs waardoor de consultatieversie van de wettekst – kort gezegd – niet van
toepassing is op vermogensbestanddelen die worden gestort in een belastingplichtige.
Die vermogensbestanddelen worden echter wel gewaardeerd op de waarde economisch verkeer
waarover vervolgens ten laste van de Nederlandse winst kan worden afgeschreven. Deze
mismatch als gevolg van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel wordt niet geraakt
door de consultatieversie van de wettekst.
Naar aanleiding van dit opgebrachte punt is de voorgestelde maatregel aangevuld met
een flankerende maatregel. Voor de beleidsmatige overwegingen ten aanzien van de flankerende
maatregel wordt verwezen naar paragraaf 2 van het algemeen deel van deze memorie van
toelichting. Voor een technische toelichting op de flankerende maatregel wordt verwezen
naar de artikelsgewijze toelichting op voorgesteld artikel 8bd Wet Vpb 1969 en artikel 35,
lid 2 Wet Vpb 1969.
EU-aspecten
In de reacties op de internetconsultatie hebben verschillende belangstellenden aandacht
gevraagd voor de verenigbaarheid met het EU-recht van het wetsvoorstel. Samengevat
komen de reacties erop neer dat het wetsvoorstel de facto alleen in grensoverschrijdende
situaties effect heeft en daarmee strijdig zou zijn met het EU-recht tenzij er een
beroep gedaan kan worden op dwingende redenen van algemeen belang zoals de bestrijding
van misbruik en belastingontwijking of de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid.
Een beroep op de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid zou volgens de
belangstellenden niet mogelijk zijn omdat Nederland geen heffingsbevoegdheid zou hebben
ten aanzien van de winst die het in de heffing wenst te betrekken terwijl een beroep
op de bestrijding van misbruik zou vereisen dat er sprake is van een zuiver kunstmatige
constructie en daarnaast vereist dat er een tegenbewijsmogelijkheid bestaat voor belastingplichtige.
Anders dan de belangstellenden menen wordt aan de vraag of er een beroep gedaan kan
worden op dwingende redenen van algemeen belang niet toegekomen. Er is immers geen
sprake van een verboden belemmering omdat er in het licht van het doel van de regeling
geen sprake is van gelijke gevallen en dus een verschillende behandeling is toegestaan.
Het doel van de regeling is het voorkomen van dubbele niet-heffing. In het licht van
het doel van de regeling is de situatie dat er geen corresponderende opwaartse aanpassing
in het buitenland is, niet vergelijkbaar met de situatie dat er – in het binnenland
of in het buitenland – wel sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing.
Beide situaties mogen dus verschillend worden behandeld. Dat het ontbreken van een
corresponderende heffing in een andere lidstaat ertoe leidt dat er geen vergelijkbare
situatie is, is door het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) in principe
reeds erkend in de zaak Schempp.33 Ook de Uniewetgever gaat hier, in de context van de vennootschapsbelasting, van uit
door de lidstaten bij de hybridemismatchmaatregelen34 te verplichten het voordeel ongedaan te maken dat ontstaat door hybridemismatches.
Lidstaten moeten deze bestrijden ook als er geen sprake is van kunstmatige constructies;
evenmin voorziet de Uniewetgever in een tegenbewijsregeling bij deze mismatches. Ook
de uniewetgever gaat dus uit van het principe dat bij die mismatches die leiden tot
dubbele niet-heffing sprake is van situaties die objectief niet vergelijkbaar zijn
en derhalve anders behandeld mogen worden dan de situaties waar deze mismatches niet
voorkomen.
Onmiddellijke werking
In de meeste reacties op de openbare internetconsultatie is door belangstellenden
aandacht gevraagd voor de (gepercipieerde) materieel terugwerkende kracht van dit
wetsvoorstel. Er wordt in de reacties van NOB, Houthoff, Vakstudie Nieuws, Atlas,
AKD, Amcham en Dentos verzocht om een nadere motivering van de termijn ten aanzien
van bedrijfsmiddelen die zijn verkregen in de vijf boekjaren voorafgaand aan de inwerkingtredingsdatum
van het wetsvoorstel. Eveneens verzoeken deze belangstellenden om die termijn te verkorten.
In de reacties van Tax Justice en de heer Vleggeert wordt verzocht om geen termijn
te stellen waardoor alle gevallen waarin wordt afgeschreven op bedrijfsmiddelen die
vóór de inwerkingtredingsdatum van het wetsvoorstel zijn verkregen van een gelieerd
lichaam onder de reikwijdte van de voorgestelde afschrijvingsbeperking vallen.
Het wetsvoorstel heeft onmiddellijke werking, zoals gebruikelijk is bij nieuwe wetgeving.35 Bij een onredelijke uitwerking van de onmiddellijke werking kan bij uitzondering
worden afgeweken van de onmiddellijke werking van een wetsvoorstel door de bestaande
fiscale behandeling te behouden (eerbiedigende werking). In het bestrijden van een
dubbele niet-heffing ligt het volgens het kabinet echter niet voor de hand om te voorzien
in eerbiedigende werking. Dit betekent in de voorgestelde maatregel dat de afschrijving
ten laste van de winst over bedrijfsmiddelen die zijn overgedragen in de boekjaren
die aanvangen op of na 1 juli 2019, vanaf inwerkingtreding van dit wetsvoorstel kan
worden beperkt. Daarmee is sprake van overgangsrecht voor situaties waarin de overdracht
van het bedrijfsmiddel heeft plaatsgevonden vóór 1 juli 2019.
Er is gekozen om aan te sluiten bij boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019.
Deze datum sluit aan bij ingangsdatum van de nieuwe rulingpraktijk waarbij niet langer
zekerheid vooraf wordt gegeven op structuren waartegen het onderhavige wetsvoorstel
zich richt. In het voorgestelde artikel 35 Wet Vpb 1969 wordt omwille van de uitvoerbaarheid
door de Belastingdienst aangesloten bij «boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019»
in plaats van bij «bedrijfsmiddelen die zijn overgedragen op of na 1 juli 2019».
Dubbele heffing: hybrides
In de reacties op de internetconsultatie is door de NOB, Vakstudie Nieuws en Amcham
aandacht gevraagd voor situaties van dubbele heffing die zich voor kunnen doen indien
de belastingplichtige een onderlinge rechtsverhouding heeft met een zogenoemd hybride
lichaam. De nadere uitwerking van deze problematiek wordt in het artikelsgewijze deel
van deze memorie van toelichting uiteengezet.
Naar aanleiding van dit punt is een tegemoetkoming opgenomen in het wetsvoorstel.
Zo is geregeld dat, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat bovenstaande
situatie zich voordoet en voldaan is aan bepaalde voorwaarden, de neerwaartse aanpassing
in aanmerking kan worden genomen bij het bepalen van de winst. In dat geval kan de
toets of sprake is van betrekking in de heffing plaatsvinden op het niveau van de
participanten in plaats van op het niveau van het hybride lichaam waarmee de onderlinge
rechtsverhouding bestaat.
Betrekking in de heffing
Voor de vraag of sprake is van betrekking in de heffing van de corresponderende opwaartse
aanpassing bij het gelieerde lichaam wordt niet getoetst of sprake is van een reële
heffing. Door Tax Justice is de vraag opgeworpen of dit aspect van de maatregel niet
strenger ingevuld zou moeten worden door voor de vraag of sprake is van «betrekking
in een naar de winst geheven belasting» aan te sluiten bij de Regeling laagbelastende
landen en niet-coöperatieve rechtsgebieden. Als alternatief noemt Tax Justice om het
belastingvoordeel in Nederland gelijk te trekken met het belastingnadeel in het andere
land. AKD stelt voor om de voorwaarde voor betrekking in de heffing van een naar de
winst geheven belasting te vervangen door bijvoorbeeld toetsing aan de EU-lijst van
niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden. Vakstudie Nieuws bepleit
dat ook een subjectief vrijgesteld lichaam zou moeten kwalificeren als een lichaam
wiens winst is betrokken in een naar de winst geheven belasting en de NOB vraagt op
ditzelfde punt om een verduidelijking.
Het wetsvoorstel ziet op het voorkomen van mismatches bij toepassing van het zakelijkheidsbeginsel,
en niet op het voorkomen van tariefsmismatches. Voor een toelichting op dit aspect
van de regeling wordt verwezen naar paragraaf 1.4.6. van deze toelichting.
Samenloop bestaand recht
In meerdere reacties wordt gevraagd om een nadere uitwerking van de samenloop met
andere bepalingen in de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting om onduidelijkheden
voor de praktijk te voorkomen.
Naar aanleiding hiervan is de samenloop met bestaande regelingen nader uitgewerkt
in paragraaf 1.4. van het algemeen deel van de memorie van toelichting.
7. Evaluatie en monitoring
De voorgestelde maatregelen in het onderhavige wetsvoorstel zijn een substantiële
beleidswijziging gelet op de omvang van de opbrengst van de maatregel (€ 231 miljoen
structureel). De maatregel is doeltreffend omdat de beleidswens om bepaalde mismatches
door toepassing van het zakelijkheidsbeginsel die leiden tot dubbele niet-heffing
te voorkomen wordt gerealiseerd. Daarnaast is het wetsvoorstel doelmatig, mede omdat
de mismatch op een gerichte wijze wordt aangepakt en het onderhavige wetsvoorstel
ook een budgettaire opbrengst kent. Daarnaast zijn naar verwachting de uitvoeringslasten
voor de Belastingdienst en de administratieve lasten voor de Vpb-plichtigen beperkt.
Het effect van het wetsvoorstel zal wel gemonitord worden. De aangifteformulieren
worden zo aangepast dat een belastingplichtige dient aan te kruisen of hij het standpunt
inneemt dat voldaan is aan de bewijslast dat een corresponderende opwaartse aanpassing
wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting bij het gelieerde lichaam.
In die gevallen doet zich namelijk niet (langer) dubbele niet-heffing voor, omdat
sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing die wordt betrokken in een
naar de winst geheven belasting bij het gelieerde lichaam. Aan de hand hiervan zal
het kabinet de werking van het wetsvoorstel volgen.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I, onderdeel A (artikel 8ba van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde artikel 8ba van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb
1969) definieert een tweetal begrippen dat van belang is voor de toepassing van de
voorgestelde artikelen 8bb, 8bc, 8bd en 35 Wet Vpb 1969. Deze artikelen zullen hieronder
worden toegelicht. Het voorgestelde artikel 8ba, onderdeel a, Wet Vpb 1969 bevat de
definitie van het zakelijkheidsbeginsel voor de toepassing van de voorgestelde maatregelen,
namelijk het bepalen van de winst overeenkomstig artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting
2001 en artikel 8b Wet Vpb 1969. Dat betekent dat in dit verband onder het «zakelijkheidsbeginsel»
wordt verstaan: het zakelijkheidsbeginsel zoals dat is verwoord in de jurisprudentie
over de vraag of een voordeel onderdeel is van de totaalwinst op grond van artikel 8,
eerste lid, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.8 Wet IB 2001 en ook is gecodificeerd in
artikel 8b Wet Vpb 1969. Een voordeel vormt onderdeel van de totale winst uit onderneming
(totaalwinst) indien het voordeel zijn oorzaak vindt in de bedrijfsuitoefening. Om
te beoordelen of een voordeel zijn oorzaak vindt in de bedrijfsuitoefening dient op
basis van vaste jurisprudentie beoordeeld te worden of «een dergelijk voordeel onder
gelijke omstandigheden tussen van elkaar onafhankelijke ondernemingen zou zijn verschaft»
dan wel of dergelijke «voorwaarden tussen van elkaar onafhankelijke ondernemingen
normaliter worden afgesloten».36 Bij de invoering van artikel 8b Wet Vpb 1969 is aangegeven dat de toepassing van
het zakelijkheidsbeginsel reeds staande praktijk was in Nederland onder toepassing
van artikel 3.8 Wet IB 2001.
Het voorgestelde artikel 8ba, onderdeel b, Wet Vpb 1969 bepaalt wat onder «een aan
de belastingplichtige gelieerd lichaam» moet worden verstaan voor de toepassing van
de voorgestelde artikelen 8bb, 8bc, 8bd en 35 Wet Vpb 1969: een lichaam waarmee de
belastingplichtige is gelieerd in de zin van artikel 8b Wet Vpb 1969. Het gaat daarbij
om de invulling van het begrip gelieerdheid onder toepassing van artikel 8b, eerste
en tweede lid, Wet Vpb 1969.
Artikel I, onderdeel A (artikelen 8bb, 8bc, 8bd en 35 van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969)
Het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 staat bij de belastingplichtige een neerwaartse
aanpassing van de winst op grond van het zakelijkheidsbeginsel niet toe voor zover,
kort gezegd, bij het andere, gelieerde, lichaam geen corresponderende opwaartse aanpassing
in de belastinggrondslag naar de winst wordt betrokken (hierna: dubbele niet-heffing)
en richt zich daarmee tegen zogenoemde verrekenprijsverschillen. Het voorgaande betekent
dat bij verrekenprijsverschillen die dubbele niet-heffing tot gevolg hebben, in zoverre
onzakelijke baten zullen worden belast of zakelijke lasten niet in aanmerking worden
genomen bij het bepalen van de winst. Het voorgestelde artikel vormt daarmee in zoverre
een inbreuk op de totaalwinst, hetgeen wordt gerechtvaardigd vanuit de doelstelling
om de genoemde verrekenprijsverschillen op te heffen.
Artikel 8bb, eerste en tweede lid, Wet Vpb 1969
Het eerste lid van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 bevat de hoofdregel ten
aanzien van de lasten- en de batenkant. Het eerste lid van het voorgestelde artikel 8bb
Wet Vpb 1969 regelt dat bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige een
neerwaartse aanpassing van de winst ter zake van een onderlinge rechtsverhouding tussen
de belastingplichtige en een aan hem gelieerd lichaam buiten aanmerking blijft, voor
zover de belastingplichtige niet aannemelijk maakt dat ter zake van die rechtsverhouding
bij dat gelieerde lichaam een corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken
in een naar de winst geheven belasting. In het tweede lid is een definitie opgenomen
van een neerwaartse aanpassing van de winst. Op basis van het voorgestelde tweede
lid van genoemd artikel 8bb is een neerwaartse aanpassing van de winst het ingevolge
het zakelijkheidsbeginsel in aanmerking nemen van hogere lasten dan wel lagere baten
ter zake van een onderlinge rechtsverhouding dan de lasten, onderscheidenlijk de baten,
die op basis van de overeengekomen of opgelegde verrekenprijs ter zake van die rechtsverhouding
in aanmerking zouden worden genomen bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige.
Het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 ziet op neerwaartse aanpassingen van de
winst op basis van artikel 3.8 Wet IB 2001. Artikel 3.8 Wet IB 2001 is op grond van
artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 van toepassing voor het bepalen van de winst van
vennootschapsbelastingplichtigen.
Het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 maakt een inbreuk op het zakelijkheidsbeginsel.
Voor zover de tussen gelieerde partijen van toepassing zijnde overeengekomen of opgelegde
voorwaarden ter zake van een onderlinge rechtsverhouding afwijken van de voorwaarden
die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen
en overigens is voldaan aan de voorwaarden voor de toepassing van het voorgestelde
artikel 8bb Wet Vpb 1969, is in zoverre geen sprake meer van een (onbelaste) informele
kapitaalstorting of een (eventueel op grond van de deelnemingsvrijstelling vrijgestelde)
verkapte winstuitdeling. Een onzakelijk voordeel dat op basis van dit wetsvoorstel
tot de totaalwinst wordt gerekend, betreft ingevolge het voorgestelde artikel 8bb,
eerste en tweede lid, Wet Vpb 1969 een niet in aanmerking te nemen (zakelijke) lagere
bate of hogere last ter zake van de desbetreffende onderlinge rechtsverhouding.
De voorwaarden voor de toepassing van genoemd artikel 8bb, eerste lid, zijn dat:
(i) sprake is van een onderlinge rechtsverhouding tussen een belastingplichtige en een
aan hem gelieerd lichaam in de zin van artikel 8b Wet Vpb 1969;
(ii) op basis van het zakelijkheidsbeginsel hogere lasten of lagere baten ter zake van
die onderlinge rechtsverhouding in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de
winst dan de lasten, onderscheidenlijk de baten, op basis van de overeengekomen of
opgelegde voorwaarden (neerwaartse aanpassing); en
(iii) de belastingplichtige niet aannemelijk maakt dat ter zake van die rechtsverhouding
bij dat gelieerde lichaam een met de neerwaartse aanpassing corresponderende opwaartse
aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting.
Bovengenoemde voorwaarden worden hierna verder toegelicht.
Voor de invulling wat – voor de toepassing van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb
1969 – wordt verstaan onder een onderlinge rechtsverhouding ter zake waarvan voorwaarden
worden overeengekomen of opgelegd, wordt aangesloten bij de invulling van dit begrip
onder toepassing van artikel 8b Wet Vpb 1969. Hoewel het begrip onderlinge rechtsverhouding
ter zake waarvan voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd geen letterlijke vertaling
vormt van de in artikel 9 van het OESO Modelverdrag gebruikte bewoordingen «... conditions ...
made or imposed between the two enterprises in their commercial and financial relations»
dient dit begrip wel uitgelegd te worden in lijn met artikel 9 OESO Modelverdrag en
het OESO Commentaar hieromtrent, de OESO-richtlijnen37 en het Verrekenprijsbesluit.38 De term onderlinge rechtsverhouding ter zake waarvan voorwaarden worden overeengekomen
of opgelegd moet derhalve ruim worden uitgelegd en omvat niet alleen een schriftelijke
overeenkomst tussen gelieerde partijen. Zo maken de OESO-richtlijnen bijvoorbeeld
duidelijk dat ook bij de afwezigheid van een dienstenovereenkomst tussen gelieerde
partijen, toch sprake kan zijn van een onderlinge rechtsverhouding ter zake waarvan
voorwaarden tussen die gelieerde partijen worden overeengekomen of opgelegd.39 Zoals mede blijkt uit het Verrekenprijsbesluit ligt aan de uitleg van artikel 8b
Wet Vpb 1969 de hoofdregel ten grondslag dat verrekenprijzen per transactie worden
beoordeeld.
De algemene werking van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 wordt aan de hand
van de volgende voorbeelden geïllustreerd.
Voorbeeld 1: hogere lasten
A Co, een in het buitenland gevestigde moedervennootschap, verstrekt een renteloze
lening van 100 aan haar in Nederland gevestigde dochtervennootschap B NL. De rente
op grond van het zakelijkheidsbeginsel bedraagt 5%. De rente die partijen zijn overeengekomen
bedraagt 0%. In de staat waar A Co is gevestigd worden ter zake van de lening geen
rentebaten betrokken in een naar de winst geheven belasting. De aanpassing ingevolge
artikel 3.8 Wet IB 2001 van (i) de overeengekomen rente van 0% ter zake van de lening,
naar (ii) een rente van 5% die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen
zou zijn overeengekomen, leidt ertoe dat bij de belastingplichtige ter zake van die
lening bij het bepalen van de winst hogere rentelasten in aanmerking worden genomen,
dan het geval zou zijn indien bij de 0% overeengekomen rentelasten wordt aangesloten.
Er is daarmee sprake van een neerwaartse aanpassing van de winst die dubbele niet-heffing
tot gevolg heeft. Er vindt bij de belastingplichtige immers een aftrek van zakelijke
(fictieve) rentelasten plaats terwijl de corresponderende zakelijke (fictieve) rentebaten
niet (volledig) worden betrokken in een naar de winst geheven belasting bij het aan
de belastingplichtige gelieerde lichaam.
Om een situatie van dubbele niet-heffing – zoals in voorbeeld 1 is geïllustreerd –
te voorkomen, bepaalt het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 dat bij
het bepalen van de winst van B NL de neerwaartse aanpassing van de winst met de rentelasten
van 5 ter zake van de lening van A Co niet in aanmerking mag worden genomen omdat
ter zake van die lening bij A Co geen corresponderende opwaartse aanpassing wordt
betrokken in een naar de winst geheven belasting.
Dit leidt er dus toe dat een bedrag van 5 aan zakelijke rentelasten niet in aanmerking
wordt genomen bij het bepalen van de winst van B NL (en dat in zoverre geen sprake
is van een informele kapitaalstorting). Er wordt dan ook geen secondary transaction
in de aangifte vennootschapsbelasting verantwoord van 5.
Voorbeeld 2: lagere baten
A NL, een in Nederland gevestigde moedervennootschap, verstrekt een lening van 100
aan B Co, een in een andere staat gevestigde dochtervennootschap, tegen een overeengekomen
rente van 8%. De rente op grond van het zakelijkheidsbeginsel bedraagt 4%. In de staat
waar B Co is gevestigd wordt ter zake van die lening 8 aan rentelasten betrokken in
een naar de winst geheven belasting. De aanpassing ingevolge artikel 3.8 Wet IB 2001
van (i) de overeengekomen rente van 8% ter zake van de lening, naar (ii) een rente
van 4% die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen,
leidt ertoe dat bij A NL ter zake van die lening bij het bepalen van de winst lagere
rentebaten in aanmerking worden genomen dan het geval zou zijn indien bij de 8% overeengekomen
rente wordt aangesloten. Er is derhalve sprake van een neerwaartse aanpassing van
de winst bij A NL die dubbele niet-heffing tot gevolg heeft. Er vindt bij de belastingplichtige
immers een vermindering van rentebaten plaats op grond van het zakelijkheidsbeginsel
zonder dat daar een vermindering van de corresponderende rentelasten tegenover staat
bij de debiteur.
Om een situatie van dubbele niet-heffing – zoals in voorbeeld 2 is geïllustreerd –
te voorkomen, bepaalt het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 dat A
NL de neerwaartse aanpassing van de winst, bestaande uit de vermindering van de rentebaten
van 8 naar 4, ter zake van de lening aan B Co niet in aanmerking mag nemen bij het
bepalen van haar winst. Dit leidt er dus toe dat een bedrag van 4 aan onzakelijke
rentebaten onderdeel vormt van de winst van A NL (en dat in zoverre geen sprake is
van een verkapte winstuitdeling die al dan niet is vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling).
Er wordt dan ook geen secondary transaction in de aangifte vennootschapsbelasting
verantwoord van 4. Het volledige bedrag van 8 aan rentebaten kwalificeert na toepassing
van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 als rente ter zake van een lening voor
toepassing van de Wet Vpb 1969.
Op basis van het zakelijkheidsbeginsel kunnen voorwaarden ter zake van onderlinge
rechtsverhoudingen tussen gelieerde lichamen worden aangepast naar voorwaarden die
in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.
Voor de vraag of door deze aanpassing op basis van het zakelijkheidsbeginsel sprake
is van hogere lasten of lagere baten ter zake van een onderlinge rechtsverhouding
als bedoeld in het voorgestelde tweede lid van genoemd artikel 8bb worden de zakelijk
bepaalde voorwaarden vergeleken met de overeengekomen of opgelegde voorwaarden. Voor
zover door toepassing van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 onzakelijk lage
lasten of onzakelijk hoge baten in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de
winst, is sprake van een belaste vermogensverschuiving tussen gelieerde lichamen en
is op grond van dit wetsvoorstel niet langer sprake van een onbelaste informele kapitaalstorting
of verkapte winstuitdeling (die al dan niet is vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling).
Ook in de situatie dat een belastingplichtige een vermogensbestanddeel overdraagt
aan een gelieerd lichaam tegen een overeengekomen of opgelegde verrekenprijs die hoger
is dan de zakelijke verrekenprijs voor die overdracht kan het eerste lid van genoemd
artikel 8bb van toepassing zijn. Dit is het geval indien bij de verkrijger geen (volledige)
corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting. Of dit het geval is, wordt beoordeeld naar de feiten en omstandigheden
zoals die bekend zijn bij het indienen van de aangifte over het boekjaar waarin de
overdracht plaatsvond. Indien de belastingplichtige bijvoorbeeld aannemelijk maakt
dat de fiscale teboekstelling bij het andere lichaam heeft plaatsgevonden met inachtneming
van de lagere zakelijke verrekenprijs, kan in zoverre de neerwaartse aanpassing van
de winst in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige.
Het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 ziet ook op situaties waarin
toepassing van het zakelijkheidsbeginsel tot gevolg heeft dat zowel bij de belastingplichtige
als bij een gelieerd lichaam ter zake van een onderlinge rechtsverhouding dezelfde
lasten in aanmerking worden genomen. Het volgende voorbeeld dient ter illustratie
van de werking van het voorgestelde artikel indien aan een belastingplichtige op basis
van het zakelijkheidsbeginsel kosten worden toegerekend die door een gelieerd lichaam
worden gemaakt, welke kosten op basis van een onzakelijke overeengekomen of opgelegde
voorwaarde ter zake van een onderlinge rechtsverhouding ten laste van het gelieerde
lichaam komen.
Voorbeeld 3: verrekenprijsverschil door kostenallocatie
A Co, een in het buitenland gevestigde vennootschap, is de moedervennootschap van
het X-concern. A Co heeft een overeenkomst gesloten met een niet-gelieerde partij.
Op basis van die overeenkomst levert deze niet-gelieerde partij diensten aan alle
deelnemingen van A Co. Een van de deelnemingen van A Co is B NL. A Co betaalt de niet-gelieerde
partij voor de diensten die zij aan de deelnemingen van A Co levert. Deze deelnemingen,
waaronder B NL, betalen hiervoor geen vergoeding aan A Co. Er is geen dienstenovereenkomst
van toepassing tussen A Co en haar deelnemingen.
In dit voorbeeld is niet alleen sprake van dienstverlening door de niet-gelieerde
partij aan B NL, maar ook van een onderlinge rechtsverhouding tussen A Co en B NL,
waarbij potentiële waarde wordt overgedragen door A Co aan B NL. Belastingplichtige
zal derhalve een analyse dienen te maken om de aard van die onderlinge rechtsverhouding
te bepalen op basis van de economisch relevante aspecten en op die wijze de voorwaarden
van die onderlinge rechtsverhouding, waaronder de te betalen vergoeding, dienen te
bepalen.1
In dit geval neemt A Co kosten voor haar rekening die op basis van het zakelijkheidsbeginsel
aan B NL toerekenbaar zijn. In een vergelijkbare situatie zouden van elkaar onafhankelijke
partijen overeenkomen dat B NL de gemaakte kosten moet vergoeden aan A Co. Aangezien
B NL aan A Co geen vergoeding hoeft te betalen voor de door A Co gemaakte kosten,
kan ervan uit worden gegaan dat tussen hen sprake is van een overeengekomen of opgelegde
voorwaarde op basis waarvan B NL geen vergoeding verschuldigd is aan A Co. Dit vormt
een onzakelijke voorwaarde die tussen onafhankelijke partijen niet overeen zou zijn
gekomen. Op basis van deze onzakelijke voorwaarde in de onderlinge rechtsverhouding
tussen A Co en B NL is B NL een overeengekomen of opgelegde vergoeding verschuldigd
van nihil. Met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel zijn de zakelijke (fictieve)
kosten van B NL ter zake van de onderlinge rechtsverhouding hoger dan de overeengekomen
verrekenprijs van nihil.
Het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 voorkomt dat de genoemde kosten
binnen het concern tweemaal in aanmerking worden genomen voor zover daar bij het gelieerde
lichaam geen corresponderende opwaartse aanpassing tegenover staat die wordt betrokken
in een naar de winst geheven belasting. Voor zover B NL aannemelijk maakt dat op het
niveau van A Co sprake is van corresponderende baten ter zake van de relevante onderlinge
rechtsverhouding (in de vorm van een fictieve vergoeding door B NL voor de door A
Co gemaakte kosten), worden de kosten in aanmerking genomen bij het bepalen van de
winst van B NL. In dit voorbeeld kan daarnaast ook worden voldaan aan de eis dat sprake
moet zijn van een corresponderende opwaartse aanpassing voor zover de betaling door
A Co aan de niet-gelieerde partij in het land waar A Co is gevestigd op basis van
het arm’s-lengthbeginsel niet als kostenpost van A Co in aanmerking wordt genomen
bij het bepalen van de winst.
1 Zie in vergelijkbare zin paragraaf 1.50 van de OESO-richtlijnen.
Het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 ziet mede op situaties waarin
een belastingplichtige haar winst bepaalt op basis van een verrekenprijsmethode zoals
een «transactional net margin method» (hierna: TNMM) waarbij de netto operationele
resultaten van haar transacties vergeleken worden met de netto operationele resultaten
van vergelijkbare transacties van ongelieerde partijen. Voor de toepassing van genoemd
artikel 8bb zal beoordeeld moeten worden op welke transacties met gelieerde lichamen
de neerwaartse aanpassing betrekking heeft. Aan de toepassing van genoemd artikel 8bb
op situaties waarin de belastingplichtige een TNMM hanteert als verrekenprijsmethode
ligt het idee ten grondslag dat op basis van deze verrekenprijsmethode een verrekenprijs
wordt bepaald voor de specifieke transacties met de gelieerde partijen. Daarom dient
de Belastingdienst bij het aanbrengen van een transferpricingcorrectie op basis van
de TNMM in principe aannemelijk te maken op welke transactie(s) die correctie betrekking
heeft. Op basis van de voorgestelde maatregel zullen belastingplichtigen aannemelijk
moeten maken op welke specifieke transactie(s) waarvan de verrekenprijs op basis van
de TNMM tot stand is gekomen de neerwaartse aanpassing van de winst betrekking heeft
en aannemelijk moeten maken dat bij het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding
bestaat in relatie tot die transactie(s) een corresponderende opwaartse aanpassing
wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting.
De werking van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 in gevallen waarin de belastingplichtige
de winst bepaalt op basis van de TNMM wordt geïllustreerd aan de hand van het volgende
voorbeeld.
Voorbeeld 4: TNMM
A NL is een in Nederland gevestigde vennootschap die zich bezighoudt met het verkopen
van auto’s aan gelieerde lichamen. A NL heeft in het jaar auto’s verkocht aan de volgende
aan haar gelieerde lichamen: B Co, gevestigd in staat B en C Co, gevestigd in staat
C. Aan het einde van het jaar blijkt dat A NL een netto-winstmarge heeft behaald van
6%. Op basis van een transferpricinganalyse blijkt dat met A NL vergelijkbare partijen
die onder vergelijkbare omstandigheden vergelijkbare auto’s verkopen aan ongelieerde
partijen in dat jaar een nettowinstmarge tussen 3% en 5% behalen. A NL gebruikt de
TNMM om achteraf te bepalen of de verrekenprijs die zij voor de verkoop van de auto’s
aan de aan haar gelieerde lichamen in rekening heeft gebracht zakelijk is geweest.
Nu op basis van de TNMM in dit voorbeeld een nettowinstmarge tussen 3% en 5% voor
A zakelijk is, blijkt achteraf dat A NL een te hoge verrekenprijs heeft gerekend voor
de verkoop van de auto’s aan B Co en C Co. A NL en stelt daarom haar winst naar beneden
bij (neerwaartse aanpassing van de winst).
A NL stuurt ondanks bovenstaande geen creditnota’s aan B Co en C Co. Per gelieerd
lichaam, in dit geval bij B Co en C Co afzonderlijk, moet beoordeeld worden of ter
zake van de aankoop van de auto’s van A NL sprake is van een corresponderende opwaartse
aanpassing die wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Een opwaartse
aanpassing dient plaats te vinden bij het gelieerde lichaam waaraan de te hoge verrekenprijs
in rekening is gebracht. Stel dat op basis van een nadere analyse blijkt dat de te
hoge verrekenprijzen aan B Co in rekening zijn gebracht. Voor zover bij B Co geen
corresponderende opwaartse aanpassing wordt gemaakt ter zake van de aankoop van de
auto’s van A NL, wordt bij A NL op basis van het voorgestelde artikel 8bb, eerste
lid, Wet Vpb 1969 de neerwaartse aanpassing van de winst ten aanzien van die verkoop
niet in aanmerking genomen bij het bepalen van de winst.
De term «corresponderende» in het eerste lid van het voorgestelde artikel 8bb Wet
Vpb 1969 houdt in dat een neerwaartse aanpassing ter zake van de onderlinge rechtsverhouding
wordt toegestaan voor zover datzelfde bedrag ter zake van die onderlinge rechtsverhouding
als opwaartse aanpassing bij het gelieerde lichaam in een naar de winst geheven belasting
wordt betrokken. Het gaat bij de opwaartse aanpassing derhalve om een aan de neerwaartse
aanpassing spiegelbeeldige aanpassing. Tegenover bijvoorbeeld het ingevolge het zakelijkheidsbeginsel
in aanmerking nemen van hogere lasten dienen in dezelfde mate hogere baten of, ingeval
van dubbele aftrek (als gevolg van een onjuiste kostenallocatie), in dezelfde mate
lagere lasten41 te staan bij het gelieerde lichaam. Hierdoor is niet langer sprake van een verschil
tussen de verrekenprijs die in Nederland wordt toegepast en de verrekenprijs die bij
het gelieerde lichaam wordt toegepast.
Voor de vraag of het bedrag van een corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken
in een naar de winst geheven belasting als bedoeld in het voorgestelde artikel 8bb,
eerste lid, Wet Vpb 1969, dient te worden beoordeeld of de corresponderende opwaartse
aanpassing op enig moment in de grondslag van een naar de winst geheven belasting
wordt betrokken. Er kan derhalve aan deze voorwaarde zijn voldaan indien de betrekking
in een naar de winst geheven belasting bij het gelieerde lichaam plaatsvindt in een
eerder of een later boekjaar dan het boekjaar waarin de neerwaartse aanpassing van
de winst bij belastingplichtige plaatsvindt, zolang belastingplichtige aannemelijk
kan maken dat een dergelijke betrekking in een naar de winst geheven belasting in
dat eerdere boekjaar heeft plaatsgevonden, of belastingplichtige feiten en omstandigheden
aannemelijk kan maken op grond waarvan er een redelijke mate van zekerheid is dat
een betrekking in een naar de winst geheven belasting ter zake van de onderlinge rechtsverhouding
bij het gelieerde lichaam zal plaatsvinden.
Aan de voorwaarde dat sprake is van «betrekking in een naar de winst geheven belasting»
is voldaan indien een land een winstbelasting heeft en het bedrag van de corresponderende
opwaartse aanpassing aldaar in de grondslag van een winstbelasting wordt betrokken.
Dat kan ook het geval zijn indien de corresponderende opwaartse aanpassing onderworpen
is aan een heffing van 0%. In dat geval is de dubbele niet-heffing immers niet het
gevolg van een verrekenprijsverschil maar van een tariefmismatch. Ook indien de opwaartse
aanpassing wel wordt betrokken in de grondslag van een winstbelasting, maar over die
aanpassing effectief niet wordt geheven door toepassing van een objectieve vrijstelling,
is voldaan aan de voorwaarde dat de corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken
in een naar de winst geheven belasting. Echter, als in de staat waar het gelieerde
lichaam is gevestigd geen winstbelasting bestaat, is geen sprake van een opwaartse
aanpassing die wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Hetzelfde geldt
ook indien een subjectieve vrijstelling van toepassing is ten aanzien van het gelieerde
lichaam aangezien het gelieerde lichaam in dat geval niet belastingplichtig is voor
de winstbelasting waardoor een opwaartse aanpassing niet in een naar de winst geheven
belasting kan worden betrokken.
In lijn met het voorgaande is de effectieve belastingheffing op het niveau van het
gelieerde lichaam niet relevant. Zo kan ook aan de voorwaarde van «betrokken in een
naar de winst geheven belasting» zijn voldaan indien het gelieerde lichaam over te
verrekenen verliezen beschikt. Ook indien het gelieerde lichaam «stand alone» bezien
zich in een winstpositie bevindt maar die winsten verrekend kunnen worden met verliezen
van andere groepslichamen door middel van een (buitenlandse) consolidatieregeling,
zoals een «group relief-regeling», kan worden voldaan aan de voorwaarde van «betrokken
in een naar de winst geheven belasting».
Of sprake is van betrekking van een corresponderende opwaartse aanpassing in een naar
de winst geheven belasting dient getoetst te worden op het niveau van het aan de belastingplichtige
gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat. Om te bepalen met
welk lichaam de onderlinge rechtsverhouding bestaat wordt aangesloten bij het lichaam
waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat op basis van artikel 8b Wet Vpb 1969.
Daarbij is het uitgangspunt in beginsel de onderlinge rechtsverhouding zoals die tussen
de gelieerde partijen is vormgegeven met contractuele voorwaarden, zo nodig aangevuld
met informatie uit andere vastleggingen over de onderlinge rechten en verplichtingen.42 Indien schriftelijke contracten ontbreken zal doorgaans uit het feitelijk handelen
relevante informatie kunnen worden afgeleid om de onderlinge rechtsverhouding in kaart
te brengen. Slechts in uitzonderlijke gevallen kan gesteld worden dat de onderlinge
rechtsverhouding met een ander lichaam is aangegaan dan het lichaam waarmee de onderlinge
rechtsverhouding is aangegaan op basis van de bovenstaande toelichting.43
Het gelieerde lichaam in het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 is dus het lichaam
dat voor de toepassing van artikel 8b Wet Vpb 1969 wordt gezien als het lichaam waarmee
de onderlinge rechtsverhouding bestaat. De volgende voorbeelden illustreren hoe in
een tweetal specifieke situaties beoordeeld kan worden of bij het gelieerde lichaam
waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat, sprake is van een ter zake van die
onderlinge rechtsverhouding corresponderende opwaartse aanpassing die wordt betrokken
in een naar de winst geheven belasting in de zin van het voorgestelde artikel 8bb,
eerste lid, Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 5: splitsing juridisch en economisch eigendom
A Co, een in staat A gevestigde moedervennootschap, houdt het juridische eigendom
van een immaterieel activum en verricht slechts een beperkt deel van de zogenoemde
DEMPE-functies1 ten aanzien van het immaterieel activum. De overige relevante DEMPE-functies ten
aanzien van het immaterieel activum dat A Co bezit worden uitgevoerd door haar dochtervennootschap
B Co, gevestigd in staat B. Op basis van de functies wordt het economisch eigendom
van het immaterieel activum voor het grootste deel aan B Co gealloceerd (op grond
van het zakelijkheidsbeginsel). A Co en B Co hebben geen overeenkomst gesloten ten
aanzien van het immaterieel activum. Er is wel sprake van een overeenkomst tussen
A Co en C NL. A Co verstrekt een licentie aan haar in Nederland gevestigde dochtervennootschap
C NL tegen een overeengekomen royaltyvergoeding van 4%. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel
zou een zakelijke vergoeding een royaltyvergoeding van 10% zijn.
De overeengekomen royaltyvergoeding is lager dan de zakelijke royaltyvergoeding. Het
verschil tussen de zakelijke royaltyvergoeding van 10% en de overeengekomen royaltyvergoeding
van 4% kan C NL op basis van het zakelijkheidsbeginsel in aanmerking nemen als hogere
zakelijke (fictieve) lasten voor zover artikel 8bb Wet Vpb 1969 niet van toepassing
is. Voor zover naast de overeengekomen royalty van 4%, de (fictieve) additionele royalty
van 6% die A Co zou ontvangen indien zij een zakelijke prijs van C NL zou hebben bedongen
bij A Co in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken, is bij A Co sprake
van een corresponderende opwaartse aanpassing voor de toepassing van artikel 8bb Wet
Vpb 1969. Daarbij is niet relevant dat A Co een groot deel van dit resultaat (de zakelijke
royaltyvergoeding) op basis van het zakelijkheidsbeginsel dient te vergoeden aan B
Co gelet op de functies die B Co uitoefent.
1 DEMPE is een afkorting die door de OESO wordt gebruikt in de zogenoemde «Base Erosion
and Profit Shifting»-rapporten en staat voor: development, enhancement, maintenance,
protection and exploitation.
Aan de voorwaarde in het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 dat de
corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting bij het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat
kan eveneens worden voldaan indien dat gelieerde lichaam naar Nederlandse fiscale
maatstaven transparant is, terwijl dat lichaam naar de fiscale maatstaven van de staat
waar dat gelieerde lichaam is gevestigd niet-transparant is, een zogeheten hybride
lichaam (voor de «omgekeerde» situatie, dus waarin het lichaam naar Nederlandse fiscale
maatstaven niet transparant is maar naar de maatstaven van het land naar wiens recht
het lichaam is opgericht transparant is, is een bepaling opgenomen in het derde lid
van genoemd artikel 8bb). Vanuit Nederlands fiscaal perspectief worden de activa,
passiva en het resultaat van het hybride lichaam toegerekend aan de participanten
in dat hybride lichaam. Die toerekening vanuit Nederlands perspectief doet echter
niet af aan het gegeven dat voor de toepassing van genoemd artikel 8bb, eerste lid,
de onderlinge rechtsverhouding bestaat met het gelieerde hybride lichaam en voor de
toepassing van artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 op het niveau van dat gelieerde
lichaam beoordeeld dient te worden of ter zake van de onderlinge rechtsverhouding
sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing die wordt betrokken in een
naar de winst geheven belasting. Deze situatie wordt aan de hand van het volgende
voorbeeld verder toegelicht.
Voorbeeld 6: onderlinge rechtsverhouding met naar Nederlandse maatstaven transparant
lichaam
A is een lichaam dat naar Nederlandse fiscale maatstaven transparant is, en dat naar
de fiscale maatstaven van het recht van de staat waar A is opgericht en tevens is
gevestigd niet-transparant (hybride lichaam). A heeft twee participanten die ieder
een belang van 50% houden in A, te weten X Co en een natuurlijk persoon. A en B NL
komen overeen dat A een renteloze lening verstrekt aan B NL. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel
neemt B NL zakelijke (fictieve) rentekosten van 5% in aanmerking bij het bepalen van
zijn winst (een neerwaartse aanpassing van de winst).
Naar Nederlandse fiscale maatstaven zijn de onderhavige lening en de rentebaten van
5% ter zake van de geldlening toerekenbaar aan de participanten in A. De onderlinge
rechtsverhouding voor de toepassing van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969
bestaat echter tussen B NL en A. Op grond van het eerste lid van genoemd artikel 8bb
blijft bij het bepalen van de winst van B NL de neerwaartse aanpassing van de winst
ter zake van de onderlinge rechtsverhouding tussen B NL en A buiten aanmerking, voor
zover B NL niet aannemelijk maakt dat ter zake van die rechtsverhouding bij A een
corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting.
In het voorgestelde artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb 1969 is tot slot een bewijslastverdeling
opgenomen. Zoals blijkt uit de daarin gebezigde bewoordingen «voor zover de belastingplichtige
niet aannemelijk maakt dat ter zake van die rechtsverhouding bij dat gelieerde lichaam
een corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting», omvat de bewijslast van de belastingplichtige diverse aspecten. Zo moet
de belastingplichtige voor het in aanmerking kunnen nemen van de neerwaartse aanpassing
van de winst in ieder geval aannemelijk maken dat:
1. op het niveau van het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat
een corresponderende opwaartse aanpassing plaatsvindt (zowel het bedrag als het verband
met de onderlinge rechtsverhouding dient daarbij aannemelijk te worden gemaakt); en
2. die corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting.
Aangezien het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 aansluit bij de onderlinge rechtsverhouding
tussen gelieerde lichamen waarop artikel 8b Wet Vpb 1969 van toepassing is, bestaat
reeds een documentatieplicht voor de belastingplichtige ten aanzien van onderlinge
rechtsverhoudingen als bedoeld in artikel 8b Wet Vpb 1969. De belastingplichtige moet
dus reeds inzicht kunnen geven in de vraag met welk lichaam de onderlinge rechtsverhouding
is aangegaan. Het is ook mogelijk dat de belastingplichtige reeds over relevante documenten
beschikt in het kader van de overige bewijslastelementen als gevolg van de aanvullende
documentatieverplichtingen verrekenprijzen van artikel 29b en verder Wet Vpb 1969.
In het algemeen geldt dat, tenzij anders is bepaald in de wet, de bewijsvoering vormvrij
is. Daarbij zal uiteraard wel voldaan moeten zijn aan de vereisten van de administratieplicht.
Artikel 8bb, derde en vierde lid, Wet Vpb 1969
Het voorgestelde artikel 8bb, derde lid, Wet Vpb 1969 bevat een tegemoetkoming voor
de situatie waarin het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat
naar Nederlandse fiscale maatstaven niet-transparant is (dus gezien wordt als een
belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting), terwijl dat gelieerde
lichaam volgens de fiscale regelgeving van de staat op grond van wiens recht dat lichaam
is opgericht transparant is (hierna: het hybride lichaam). Als gevolg van de fiscale
transparantie is het mogelijk dat in de andere staat de activa, passiva of het resultaat
van het hybride lichaam worden toegerekend aan de participanten in dat hybride lichaam
en dat de belastingheffing bij die participanten plaatsvindt.
Het voorgestelde artikel 8bb, derde lid, Wet Vpb 1969 bepaalt voor deze situatie kort
gezegd dat, indien de belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat een corresponderende
opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting bij het
gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat omdat dat gelieerde
lichaam een hybride lichaam is zoals hiervoor omschreven, de neerwaartse aanpassing
van de winst alsnog in aanmerking kan worden genomen bij het bepalen van de winst
van de belastingplichtige voor zover een corresponderende opwaartse aanpassing bij
de participanten in dat hybride lichaam in een belasting naar de winst of het inkomen
wordt betrokken. Vanuit Nederlandse optiek blijft de onderlinge rechtsverhouding bestaan
met het hybride lichaam. In deze specifieke situatie voorkomt het derde lid van genoemd
artikel 8bb daarom dat toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 8bb leidt
tot dubbele heffing doordat de corresponderende opwaartse aanpassing bij een ander
dan het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding bestaat in een naar
de winst (of het inkomen) geheven belasting wordt betrokken.
Het voorgestelde artikel 8bb, derde lid, Wet Vpb 1969 is ingevolge onderdeel a van
dat lid van toepassing op, kort gezegd, lichamen die naar Nederlandse fiscale maatstaven
niet-transparant zijn, maar naar de fiscale maatstaven van de staat naar wiens recht
dat lichaam is opgericht transparant zijn. Van een dergelijk lichaam is volgens genoemd
onderdeel a sprake indien het lichaam volgens de fiscale regelgeving van de staat
op grond van wiens recht dat lichaam is opgericht aldaar niet wordt behandeld als
het lichaam dat gerechtigd is tot de baten ter zake van de onderlinge rechtsverhouding
dan wel de lasten ter zake van die rechtsverhouding is verschuldigd omdat dat lichaam
volgens de fiscale regelgeving van die staat niet aldaar is gevestigd. Tevens is vereist
dat voornoemd lichaam niet volgens de fiscale regelgeving van een andere staat in
die andere staat is gevestigd. In dat geval dient op basis van het eerste lid van
genoemd artikel 8bb in die andere staat te worden voldaan aan de voorwaarde dat een
corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting. Wordt daar in die andere staat niet aan voldaan, dan voorkomt deze voorwaarde
dat de tegemoetkoming van het derde lid kan worden toegepast.
Indien sprake is van een hybride lichaam als bedoeld in het voorgestelde artikel 8bb,
derde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969, dan is ingevolge onderdeel b van genoemd derde
lid een neerwaartse aanpassing van de winst in Nederland mogelijk voor zover een corresponderende
opwaartse aanpassing ter zake van de onderlinge rechtsverhouding met het gelieerde
hybride lichaam bij een lichaam dat of een natuurlijk persoon die een belang heeft
in dat gelieerde hybride lichaam (de participanten) in een naar de winst of het inkomen
geheven belasting wordt betrokken. Door de woorden «voor zover» in de aanhef van het
derde lid is sprake van een pro-rata benadering. Het is dus bijvoorbeeld mogelijk
dat indien een gelieerd hybride lichaam vier participanten heeft, waarvan slechts
bij één van die participanten sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing,
voor dat deel een neerwaartse aanpassing van de winst in aanmerking wordt genomen
bij het bepalen van de winst van de belastingplichtige. Aan de participanten, bedoeld
in genoemd derde lid, onderdeel b, wordt overigens niet de eis gesteld dat zij gelieerd
zijn met de belastingplichtige. Er dient sprake te zijn van een onderlinge rechtsverhouding
met een hybride lichaam dat gelieerd is met de belastingplichtige als bedoeld in het
voorgestelde artikel 8ba, onderdeel b, Wet Vpb 1969.
Voor een nadere toelichting op de zinsnede «betrokken in een naar de winst (...) geheven
belasting» in genoemd artikel 8bb, derde lid, onderdeel b, wordt verwezen naar de
toelichting op dit punt bij genoemd artikel 8bb, eerste lid. Het derde lid van dit
artikel kan ook worden toegepast voor zover een corresponderende opwaartse aanpassing
wordt betrokken in een naar het inkomen geheven belasting bij een natuurlijk persoon
die een belang heeft in het hybride lichaam. Aan de voorwaarde dat sprake is van «betrokken
in een naar het inkomen geheven belasting» is voldaan indien een land een inkomstenbelasting
heeft en het bedrag van de corresponderende opwaartse aanpassing aldaar in een heffing
naar het inkomen van de genoemde natuurlijk persoon wordt betrokken. Een registratiebelasting,
een kapitaalsbelasting of een overdrachtsbelasting kwalificeren bijvoorbeeld niet
als een heffing naar het inkomen (of winst).
Ingevolge het voorgestelde artikel 8bb, vierde lid, Wet Vpb 1969 kan het belang, bedoeld
in het derde lid, onderdeel b, van genoemd artikel 8bb in het hybride lichaam niet
alleen onmiddellijk maar ook middellijk, dat wil zeggen door tussenkomst van een of
meer hybride gelieerde lichamen, worden gehouden. Zo kan voor situaties waarin meerdere
hybride gelieerde lichamen zijn gestapeld eveneens worden voldaan aan de voorwaarden
die zijn gesteld in het voorgestelde artikel 8bb, derde lid, Wet Vpb 1969. Op grond
van genoemd vierde lid is daarvoor vereist dat alle hybride lichamen via welke het
(middellijke) belang in het hybride gelieerde lichaam waarmee naar Nederlandse maatstaven
de onderlinge rechtsverhouding bestaat wordt gehouden, voldoen aan de voorwaarden
die in artikel 8bb, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 zijn gesteld aan het hybride
lichaam waarmee die rechtsverhouding bestaat. Zij dienen dus volgens de fiscale regelgeving
van de staten op grond van wiens recht die lichamen zijn opgericht aldaar niet te
worden behandeld als de lichamen die zijn gerechtigd tot de baten ter zake van de
onderlinge rechtsverhouding dan wel de lasten ter zake van die rechtsverhouding zijn
verschuldigd omdat zij volgens de fiscale regelgeving van die staten niet aldaar zijn
gevestigd, en ook niet volgens de fiscale regelgeving van een andere staat in die
andere staat zijn gevestigd.
De bewijslast om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden voor de tegemoetkoming
van het derde (en vierde) lid, ligt bij de belastingplichtige.
Onderstaande voorbeelden illustreren de werking van het voorgestelde artikel 8bb,
derde lid, Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 7: onderlinge rechtsverhouding met hybride lichaam
B, een hybride lichaam, houdt 100% van de aandelen in haar in Nederland gevestigde
dochter C NL. B verstrekt een lening van 100 aan C NL. De zakelijke rente op grond
van het zakelijkheidsbeginsel bedraagt 5% per jaar. De rente die partijen zijn overeengekomen
bedraagt 0% per jaar. In de staat naar wiens recht B is opgericht wordt B voor belastingdoeleinden
niet behandeld als het lichaam dat gerechtigd is tot de rentebaten ter zake van de
lening omdat B volgens fiscale regelgeving van die staat niet aldaar is gevestigd.
Naar de fiscale maatstaven van de staat naar wiens recht B is opgericht worden de
rentebaten ter zake van de lening toegerekend aan de participanten naar rato van ieders
belang in B. De participanten in B zijn twee natuurlijke personen en A Co. De natuurlijke
personen zijn ieder gerechtigd tot 40% van de winst van B, waaronder de rentebaten
ter zake van de onderhavige lening. De overige 20% van de winst van B komt toe aan
A Co. De participanten in B zijn gevestigd onderscheidenlijk woonachtig in staat B.
In staat B is sprake van een corresponderende opwaartse aanpassing op het niveau van
de participanten naar rato van hun belang in B. Daarbij wordt die aanpassing bij A
Co betrokken in een naar de winst geheven belasting en bij de twee natuurlijk personen
in een naar het inkomen geheven belasting.
In dit geval wordt niet voldaan aan het vereiste in artikel 8bb, eerste lid, Wet Vpb
1969 dat de corresponderende opwaartse aanpassing wordt betrokken in een naar de winst
geheven belasting op het niveau van het gelieerde lichaam waarmee de onderlinge rechtsverhouding
bestaat. In dit voorbeeld is dat lichaam, beoordeeld naar Nederlandse fiscale maatstaven,
B. Op het niveau van B kan aan dit vereiste niet worden voldaan omdat B in de staat
van oprichting als fiscaal transparant kwalificeert en derhalve geen belastingplichtige
is voor een naar de winst geheven belasting. Omdat de corresponderende opwaartse aanpassing
ter zake van de onderlinge rechtsverhouding met B wel in een naar de winst of het
inkomen geheven belasting wordt betrokken bij de participanten in B, kan C NL alsnog
een neerwaartse aanpassing van de winst in aanmerking nemen voor zover zij aannemelijk
maakt dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 8bb, derde lid, Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 8 voor zover-benadering in situatie met hybride lichaam met participanten
in verschillende landen
Vier (voor Nederlandse fiscale doeleinden) niet-transparante belastingplichtige lichamen
hebben ieder een belang van 25% in een lichaam A dat naar de fiscale maatstaven van
de staat waarin dat lichaam A is opgericht (staat A) transparant is en naar Nederlandse
fiscale maatstaven niet transparant is. Lichaam A is derhalve een hybride lichaam.
Twee van de participanten in het hybride lichaam A zijn gevestigd in staat A. De andere
twee participanten in het hybridelichaam A zijn gevestigd in staat B. Het hybride
lichaam A houdt 100% van de aandelen in een Nederlandse dochtervennootschap, B NL.
B NL heeft een overeenkomst met het hybride lichaam op basis waarvan zij een royaltyvergoeding
betaalt aan dat hybride lichaam van 3%. Een zakelijke royaltyvergoeding op basis van
het zakelijkheidsbeginsel zou 10% zijn. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel kan
B NL in beginsel een neerwaartse aanpassing van de winst, zijnde het verschil tussen
de overeengekomen royaltyvergoeding en de zakelijke royaltyvergoeding, in aanmerking
nemen.
Het hybride gelieerde lichaam A waarmee de onderlinge rechtsverhouding met B NL bestaat
wordt in haar staat van oprichting niet behandeld als het lichaam dat gerechtigd is
tot de royaltyvergoeding omdat zij naar de fiscale maatstaven van staat A niet aldaar
is gevestigd. Bij de participanten in het hybride lichaam die gevestigd zijn in staat
A wordt naar verhouding van hun belang in het gelieerde hybride lichaam een zakelijke
royaltybate ter zake van de onderlinge rechtsverhouding tussen B NL en het gelieerde
hybride lichaam betrokken in een naar de winst geheven belasting. Bij de participanten
in het hybride lichaam die gevestigd zijn in staat B worden de royaltybaten ter zake
van de onderlinge rechtsverhouding die bestaat tussen B NL en het gelieerde hybride
lichaam niet betrokken in een aldaar naar de winst geheven belasting omdat staat B
het gelieerde hybride lichaam, net als Nederland, als niet-transparant aanmerkt. De
in staat B gevestigde participanten worden derhalve in staat B niet behandeld als
de lichamen die gerechtigd zijn tot de royaltybaten ter zake van de onderlinge rechtsverhouding
van A met B NL. Bij voornoemde participanten in staat B vindt daarom geen corresponderende
opwaartse aanpassing plaats die wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting
(noch worden de overeengekomen royaltybaten in staat B betrokken in een naar de winst
geheven belasting).
In dit voorbeeld mag B NL op basis van het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 daarom
slechts een neerwaartse aanpassing van de winst in aanmerking nemen voor zover sprake
is van een corresponderende opwaartse aanpassing die wordt betrokken in een naar de
winst geheven belasting in staat A. Dit betekent dat in dit geval slechts 50% van
de neerwaartse aanpassing van de winst in aanmerking wordt genomen bij het bepalen
van de winst van B NL. Oftewel, naast de overeengekomen royaltyvergoeding van 3%,
komt na toepassing van genoemd artikel 8bb, 50% van de neerwaartse aanpassing van
7% in aanmerking bij het bepalen van de winst. Vervolgens dient te worden getoetst
of op de overeengekomen royaltyvergoeding van 3%, voor zover deze toerekenbaar is
aan de participanten in staat B, de aftrekbeperking van artikel 12aa, eerste lid,
onderdeel b, Wet Vpb 1969 van toepassing is.
Artikel 8bc Wet Vpb 1969
Het voorgestelde artikel 8bc, eerste lid, Wet Vpb 1969 bevat een voorschrift dat ziet
op de verkrijging van een vermogensbestanddeel, niet zijnde een schuld. Indien de
belastingplichtige een vermogensbestanddeel, niet zijnde een schuld, heeft verkregen
van een gelieerd lichaam tegen een overeengekomen of opgelegde verrekenprijs die lager
is dan een met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel bepaalde prijs (de zakelijke
prijs), mag de belastingplichtige voor de teboekstelling de verhoging van de overeengekomen
of opgelegde verrekenprijs naar de zakelijke prijs slechts in aanmerking nemen voor
zover hij aannemelijk maakt dat bij het gelieerde lichaam die hogere verrekenprijs
(zakelijke prijs) wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting.
In het eerste lid van genoemd artikel 8bc wordt de term vermogensbestanddeel gebruikt.
Daarmee ziet het lid niet alleen op bedrijfsmiddelen waarop kan worden afgeschreven,
maar ook op andere vermogensbestanddelen, zoals vorderingen. Het tweede lid van genoemd
artikel 8bc ziet op de verkrijging van een schuld.
Het voorgestelde artikel 8bc Wet Vpb 1969 bevat een teboekstellingsbepaling voor vermogensbestanddelen
die door de belastingplichtige worden verkregen in een boekjaar dat aanvangt op of
na 1 januari 2022. De bepaling geldt voor vermogensbestanddelen die de belastingplichtige
«in het jaar» verkrijgt en is daarmee niet van toepassing op vermogensbestanddelen
die zijn verkregen voordat de in het wetsvoorstel opgenomen maatregel in werking treedt
en toepassing vindt (oftewel, de bepaling heeft geen onmiddellijke werking ten aanzien
van vermogensbestanddelen die zijn verkregen vóór het eerste boekjaar dat aanvangt
op of na 1 januari 2022). Voor bedrijfsmiddelen die binnen een bepaalde periode voorafgaand
aan het eerste boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2022 zijn verkregen is een
separate regeling opgenomen in het (hierna toe te lichten) voorgestelde artikel 35
Wet Vpb 1969.
Het volgende voorbeeld licht de werking van het voorgestelde artikel 8bc, eerste lid,
Wet Vpb 1969 nader toe.
Voorbeeld 9: verkrijging van een activum in boekjaar dat aanvangt op of ná 1 januari
2022
A Co, een in het buitenland gevestigde moedervennootschap, draagt een activum over
aan haar in Nederland gevestigde dochtervennootschap B NL tegen een overeengekomen
prijs van 100. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel is de zakelijke prijs van het
activum 200. De afschrijvingstermijn is vijf jaar en de restwaarde is nihil. B NL
maakt geen overige aanschaffingskosten. Op het niveau van A Co wordt een bedrag van
100 in een naar de winst geheven belasting betrokken. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel
neemt B NL bij het bepalen van de winst de zakelijke prijs van 200 in aanmerking.
Doordat B NL het activum op haar fiscale balans activeert voor 200, kan in vijf jaren
over dit gehele bedrag afgeschreven worden ten laste van de winst van B NL. De jaarlijkse
afschrijving bedraagt 40. Zonder toepassing van het voorgestelde artikel 8bc Wet Vpb
1969 zou er sprake zijn van dubbele niet-heffing over 100. Omdat op het niveau van
A Co geen opwaartse aanpassing van de winst plaatsvindt, mag B NL op grond van het
voorgestelde artikel 8bc, eerste lid, Wet Vpb 1969 het vermogensbestanddeel op de
fiscale balans niet activeren tegen de zakelijke prijs van 200, maar uitsluitend tegen
de door partijen overeengekomen lagere verrekenprijs van 100. B NL kan als gevolg
hiervan gedurende de afschrijvingstermijn een afschrijving van 20 per jaar ten laste
brengen van de Nederlandse winst.
Het voorgestelde tweede lid van genoemd artikel 8bc bevat een voorschrift dat ziet
op de verkrijging van een schuld. De term «schuld» in deze bepaling wordt gebruikt
om duidelijk te maken dat dit lid niet alleen ziet op geldleningen in civielrechtelijke
zin. Indien de belastingplichtige een schuld heeft verkregen van een aan hem gelieerd
lichaam tegen een overeengekomen of opgelegde verrekenprijs die hoger is dan een met
inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel bepaalde prijs (zakelijke prijs), mag de
belastingplichtige op grond van het voorgestelde tweede lid van genoemd artikel 8bc
voor de teboekstelling van die schuld de zakelijke prijs slechts in aanmerking nemen
voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat bij het gelieerde lichaam het
verschil tussen de overeengekomen of opgelegde verrekenprijs en de met inachtneming
van het zakelijkheidsbeginsel bepaalde verrekenprijs wordt betrokken in een naar de
winst geheven belasting. Net als in het eerste lid, ligt ook hier de bewijslast dus
bij de belastingplichtige.
Met het tweede lid van genoemd artikel 8bc wordt voorkomen dat de belastingplichtige
in de toekomst een oprenting of opwaardering ten laste van de winst kan brengen zonder
dat bij het gelieerde lichaam het hiervoor genoemde verschil wordt betrokken in een
naar de winst geheven belasting.
Het volgende voorbeeld licht de werking van het voorgestelde artikel 8bc, tweede lid,
Wet Vpb 1969 nader toe.
Voorbeeld 10: verkrijging van een schuld in boekjaar dat aanvangt op of ná 1 januari
2022
B NL, een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, neemt van haar in het buitenland
gevestigde moedervennootschap A Co een renteloze schuld aan een derde over. Deze schuld
heeft een nominale waarde van 100. A Co vergoedt B NL een bedrag van 100 ter zake
van de schuldovername. De contante waarde van de schuld is 80 en de looptijd van de
schuld bedraagt nog vijf jaar.
Indien de schuld op het moment van verkrijging van A Co als gevolg van bijvoorbeeld
een hogere marktrente bij B NL fiscaal op 80 wordt gewaardeerd, vindt – zonder het
voorgestelde artikel 8c, tweede lid, Wet Vpb 1969 bij B NL een oprenting van de schuld
van 80 naar de nominale waarde van 100 plaats in vijf jaren, aangezien aan het eind
van de looptijd van de schuld het nominale bedrag van 100 moet worden terugbetaald.
Dit betekent dat B NL jaarlijks een oprenting van 4 ten laste van de winst kan brengen
(in totaal 20). A Co betaalt aan B NL – in verband met de overname van de schuld door
B NL – een vergoeding van 100. Deze betaling vormt de overeengekomen of opgelegde
verrekenprijs ter zake van de verkrijging van de schuld. De zakelijke verrekenprijs
is in dit voorbeeld 80. De overeengekomen verrekenprijs van 100 is derhalve hoger
dan de zakelijke verrekenprijs van 80. Zonder toepassing van het voorgestelde artikel 8bc,
tweede lid, Wet Vpb 1969 zou als gevolg van een verrekenprijsverschil daarom sprake
zijn van dubbele niet-heffing over 20. Het voorgestelde artikel 8bc, tweede lid, Wet
Vpb 1969 voorkomt deze dubbele niet-heffing voor zover op het niveau van A Co het
verschil tussen de overeengekomen of opgelegde verrekenprijs en de zakelijke prijs
niet wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting. Op grond van het voorgestelde
artikel 8bc, tweede lid, Wet Vpb 1969 mag B NL in deze situatie de schuld op de fiscale
balans niet meer te boek stellen op de zakelijke prijs van 80, maar uitsluitend op
de door partijen overeengekomen hogere verrekenprijs van 100. Hierdoor is de jaarlijkse
oprenting van de schuld met 4 niet meer mogelijk, waardoor B NL jaarlijks ook geen
rentelasten meer ten laste kan brengen van de Nederlandse winst.
Het voorgestelde artikel 8bc, derde en vierde lid, Wet Vpb 1969 bevat een tegemoetkoming
voor situaties met hybride lichamen. Het derde lid van genoemd artikel ziet op de
situatie dat het gelieerde lichaam dat het vermogensbestanddeel, waaronder een schuld,
overdraagt, naar Nederlandse fiscale maatstaven niet-transparant is, terwijl dat gelieerde
lichaam volgens de fiscale regelgeving van de staat op grond van wiens recht dat lichaam
is opgericht transparant is (hierna: het hybride lichaam). Als gevolg van de fiscale
transparantie is het mogelijk dat in de andere staat de activa, passiva of het resultaat
van het hybride lichaam worden toegerekend aan de participanten in dat hybride lichaam
en dat in de staat waar de participanten zijn gevestigd of woonachtig zijn de belastingheffing
bij die participanten plaatsvindt.
In deze situatie voorkomt het voorgestelde artikel 8bc, derde lid, Wet Vpb 1969 dat
de toepassing van het eerste en tweede lid van genoemd artikel 8bc leidt tot dubbele
heffing doordat de hogere verrekenprijs, onderscheidenlijk het verschil tussen de
overeengekomen of opgelegde verrekenprijs en de met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel
bepaalde verrekenprijs, bij een ander dan het gelieerde lichaam dat het vermogensbestanddeel,
onderscheidenlijk de schuld, overdraagt in een naar de winst of het inkomen geheven
belasting wordt betrokken. Genoemd derde lid wordt voorgesteld om overkill van de
voorgestelde maatregel te voorkomen ten aanzien van de overdracht van een vermogensbestanddeel
door een hybride lichaam.
Het voorgestelde artikel 8bc, derde lid, Wet Vpb 1969 vereist dat op basis van de
fiscale regelgeving van de staat op grond van wiens recht dat lichaam is opgericht
het vermogensbestanddeel niet aan het hybride lichaam wordt toegerekend omdat dat
lichaam volgens de fiscale regelgeving van die staat niet aldaar is gevestigd. Voor
de toepassing van genoemd derde lid is ingevolge onderdeel a van dat lid ook vereist
dat het hybride lichaam niet volgens de fiscale regelgeving van een andere staat dan
de staat naar wiens recht dat lichaam is opgericht, in die andere staat is gevestigd.
Voor een toelichting op deze voorwaarde wordt verwezen naar de toelichting op dit
punt bij artikel 8bb, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969, waarin eenzelfde voorwaarde
is opgenomen.
In de aanhef en onderdeel b van genoemd derde lid is geregeld dat de beoordeling welk
bedrag45, ter zake van de overdracht van een vermogensbestanddeel, waaronder een schuld, wordt
betrokken in een naar de winst geheven belasting, plaatsvindt bij de participanten
die een belang hebben in het gelieerde lichaam. Daarbij geldt als voorwaarde dat het
vermogensbestanddeel volgens de fiscale regelgeving van de staat waarin de participanten
zijn gevestigd of wonen aan hen wordt toegerekend op het tijdstip direct voorafgaande
aan de overdracht. Daarbij wordt in geval van een natuurlijk persoon voor «een naar
de winst geheven belasting» gelezen: een naar het inkomen geheven belasting. Voor
een toelichting op de termen «naar de winst geheven belasting» en «naar het inkomen
geheven belasting» wordt verwezen naar de toelichting op dit aspect bij het voorgestelde
artikel 8bb, derde lid, Wet Vpb 1969. Tot slot wordt ook voor een toelichting op de
term «belang», waaronder het middellijke belang in de zin van het voorgestelde artikel 8bc,
vierde lid, verwezen naar de toelichting bij genoemd artikel 8bb, derde lid.
De bewijslast om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden voor de tegemoetkoming
van het derde en vierde lid, ligt bij de belastingplichtige.
In het volgende voorbeeld wordt de werking van artikel 8bc, derde lid, Wet Vpb 1969
nader toegelicht.
Voorbeeld 11: verkrijging vermogensbestanddeel door een hybride lichaam in boekjaar
dat aanvangt op of ná 1 januari 2022
B, een in het buitenland gevestigd hybride lichaam, houdt 100% van de aandelen in
haar in Nederland gevestigde dochtermaatschappij, C NL. B draagt een vermogensbestanddeel
over aan C NL tegen een overeengekomen prijs van 100. Op basis van het zakelijkheidsbeginsel
is de zakelijke prijs van het activum 200. De afschrijvingstermijn is vijf jaar en
de restwaarde is nihil. B NL maakt geen overige aanschaffingskosten In de staat waar
B is opgericht, wordt B voor belastingdoeleinden aangemerkt als een transparant lichaam
en is B naar de fiscale maatstaven van die staat aldaar niet gevestigd. De participanten
in B zijn twee natuurlijke personen en A Co. De natuurlijke personen komt ieder 40%
van de winst van B toe. De overige 20% aan winstrechten in B komt toe aan A Co. De
participanten in B zijn in dezelfde staat gevestigd c.q. woonachtig als de staat waar
B is opgericht. In die staat wordt het vermogensbestanddeel direct voorafgaande aan
de overdracht toegerekend aan de natuurlijke personen en A Co. Het vermogensbestanddeel
wordt als gevolg van de overdracht voor de zakelijke prijs van 200 naar rato van ieders
belang in B bij A Co betrokken in een naar de winst geheven belasting en bij de twee
natuurlijke personen in een naar het inkomen geheven belasting.
In dit voorbeeld kan de belastingplichtige (C NL) niet aannemelijk maken dat het vermogensbestanddeel
voor de zakelijke verrekenprijs van 200 bij het gelieerde lichaam dat het vermogensbestanddeel
heeft overgedragen (B) in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken, omdat
B in de staat van oprichting als transparant kwalificeert. Hierdoor mag C NL het verkregen
vermogensbestanddeel ingevolge het voorgestelde artikel 8bc, eerste lid, Wet Vpb 1969
niet te boek stellen voor de zakelijke verrekenprijs van 200. Omdat het vermogensbestanddeel
toegerekend wordt aan de participanten in B, bepaalt het derde lid van genoemd artikel 8bc
echter dat C NL het vermogensbestanddeel toch mag activeren voor 200 voor zover zij
aannemelijk maakt dat de zakelijke prijs van 200 naar rato van hun belang bij de participanten
wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting en bij de natuurlijke personen
in een naar het inkomen geheven belasting.
Artikel 8bd van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 beoogt een mismatch weg te nemen die zich
in de vermogenssfeer kan voordoen als gevolg van waarderingsverschillen bij de teboekstelling
van een vermogensbestanddeel. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien bij het aan de
belastingplichtige gelieerde lichaam dat een vermogensbestanddeel overdraagt aan de
belastingplichtige door middel van een kapitaalstorting, winstuitdeling, teruggaaf
van gestort kapitaal, liquidatie-uitkering of een daarmee vergelijkbare rechtshandeling,
dat vermogensbestanddeel tegen een lagere waarde in een naar de winst geheven belasting
wordt betrokken dan de waarde in het economische verkeer waarvoor de belastingplichtige
het vermogensbestanddeel in Nederland activeert en waarover hij vervolgens ten laste
van zijn fiscale winst kan afschrijven.
In het voorgestelde artikel 8bd, eerste lid, Wet Vpb 1969 wordt de term vermogensbestanddeel
gebruikt. Daarmee ziet het lid niet alleen op bedrijfsmiddelen waarop kan worden afgeschreven,
maar ook op andere vermogensbestanddelen, zoals vorderingen. Het tweede lid van genoemd
artikel 8bd ziet op de verkrijging van een schuld. Schulden zijn uitgezonderd van
de werking van het eerste lid van genoemd artikel 8bd.
Het voorgestelde artikel 8bd, eerste en tweede lid, Wet Vpb 1969 is van toepassing
indien een vermogensbestanddeel wordt verkregen door middel van een kapitaalstorting,
winstuitdeling, teruggaaf van gestort kapitaal of een liquidatie-uitkering. Bij een
kapitaalstorting moet bijvoorbeeld gedacht worden aan een formele volstorting van
het geplaatste aandelenkapitaal of een storting van agio. Daarnaast kan er sprake
zijn van een kapitaalstorting indien een vermogensbestanddeel wordt verkregen tegen
uitreiking van eigen aandelen door de belastingplichtige. In dit geval worden de uitgereikte
aandelen namelijk volgestort door de overdracht van het vermogensbestanddeel aan de
belastingplichtige. De term winstuitdeling ziet niet alleen op formele dividenduitkeringen,
maar omvat bijvoorbeeld ook uitkeringen op respectievelijk winstbewijzen, bewijzen
van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten en de afkoop of inkoop daarvan. Van
een teruggaaf van gestort kapitaal is onder andere sprake wanneer aandelen worden
ingekocht of een vermindering van het nominaal gestorte kapitaal plaatsvindt. Rechtshandelingen
die vergelijkbaar zijn met een winstuitdeling, teruggaaf van gestort kapitaal, kapitaalstorting
of een liquidatie-uitkering vallen ook onder het bereik van de voorgestelde artikel 8bd,
eerste lid en tweede lid, Wet Vpb 1969.
Het voorgestelde artikel 8bd Wet Vpb 1969 bevat een teboekstellingsbepaling voor vermogensbestanddelen
die de belastingplichtige «in het jaar» verkrijgt en is daarmee niet van toepassing
op vermogensbestanddelen die zijn verkregen voordat de in het wetsvoorstel opgenomen
maatregel in werking treedt en toepassing vindt. De voorgestelde bepaling vindt dus
toepassing op vermogensbestanddelen die door de belastingplichtige worden verkregen
in een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2022. Voor bedrijfsmiddelen die binnen
een bepaalde periode voorafgaand aan het eerste boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari
2022 zijn verkregen door middel van een kapitaalstorting, winstuitdeling, teruggaaf
van gestort kapitaal, liquidatie-uitkering of een daarmee vergelijkbare rechtshandeling
wordt een separate regeling voorgesteld in het (hierna toe te lichten) artikel 35,
tweede lid, Wet Vpb 1969.
Het voorgestelde artikel 8bd, eerste lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat, indien de belastingplichtige
een vermogensbestanddeel, niet zijnde een schuld, heeft verkregen van een gelieerd
lichaam in de zin van artikel 8b Wet Vpb 1969 door middel van een kapitaalstorting,
winstuitdeling, teruggaaf van gestort kapitaal, liquidatie-uitkering of een daarmee
vergelijkbare rechtshandeling, de belastingplichtige voor de teboekstelling van dat
vermogensbestanddeel de bij de kapitaalstorting, winstuitdeling, teruggaaf van gestort
kapitaal, liquidatie-uitkering of een daarmee vergelijkbare rechtshandeling in aanmerking
genomen waarde die bij de overdrager wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting in aanmerking moet nemen, indien deze waarde lager is dan de waarde in het
economische verkeer.
Ingevolge de in het voorgestelde artikel 8bd, eerste lid, Wet Vpb 1969 opgenomen bewijslastverdeling
moet de belastingplichtige voor het in aanmerking kunnen nemen van de (in dit geval
hogere) waarde in het economische verkeer aannemelijk maken dat het vermogensbestanddeel
voor die waarde bij de overdrager in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken.
Voor een toelichting op wat wordt verstaan onder «betrokken in een naar de winst geheven
belasting» wordt verwezen naar de toelichting op dit punt op voorgestelde artikel 8bb,
eerste lid, Wet Vpb 1969. Voor toepassing van genoemd artikel 8bd Wet Vpb 1969 wordt
onder «een gelieerd lichaam» verstaan een lichaam waarmee de belastingplichtige is
gelieerd in de zin van artikel 8b, eerste of tweede lid, Wet Vpb 1969.
In het volgende voorbeeld wordt de werking van het voorgestelde artikel 8bd, eerste
lid, Wet Vpb 1969 bij de verkrijging van een vermogensbestanddeel door middel van
een kapitaalstorting (storting in natura) geïllustreerd.
Voorbeeld 12: kapitaalstorting in natura in boekjaar dat aanvangt op of ná 1 januari
2022
A Co, een in het buitenland gevestigde moedervennootschap, doet een formele kapitaalstorting
in natura aan haar in Nederland gevestigde dochtervennootschap B NL. Op het niveau
van A Co wordt ter zake van de overdracht van het vermogensbestanddeel een waarde
van 20 in aanmerking genomen. De waarde in het economische verkeer van het activum
is 200. De afschrijvingstermijn is vijf jaar en de restwaarde is nihil.
B NL gaat, zonder de toepassing van het voorgestelde artikel 8bd, eerste lid, Wet
Vpb 1969, voor de teboekstelling van het vermogensbestanddeel uit van de waarde in
het economische verkeer en activeert het vermogensbestanddeel voor 200 op de fiscale
balans. Doordat B NL het activum op haar fiscale balans activeert voor 200, kan in
vijf jaren over dit gehele bedrag afgeschreven worden ten laste van de winst van B
NL. De jaarlijkse afschrijving bedraagt 40. Omdat sprake is van een kapitaalstorting
in natura, is er geen overeengekomen of opgelegde verrekenprijs waardoor dit voorbeeld
niet onder het bereik van het voorgestelde artikel 8bc, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt.
Zonder toepassing van het voorgestelde artikel 8bd, eerste lid, Wet Vpb 1969 zou daardoor
sprake zijn van dubbele niet-heffing over 180.1 Omdat het vermogensbestanddeel wordt verkregen door middel van een kapitaalstorting
en de waarde in het economische verkeer (200) hoger is dan de waarde die bij A Co
in aanmerking wordt genomen (20) moet B NL op grond van het voorgestelde artikel 8bd,
eerste lid, Wet Vpb 1969 de laatstgenoemde waarde van 20 in aanmerking nemen voor
de teboekstelling van het vermogensbestanddeel. B NL kan als gevolg hiervan gedurende
de afschrijvingstermijn een afschrijving van 4 per jaar ten laste brengen van de Nederlandse
winst (in plaats van 40).
1 In dat geval zou B NL gedurende de afschrijvingstermijn van vijf jaar jaarlijks een
afschrijving van 40 ten laste van de winst kunnen brengen (in totaal 200), terwijl
het vermogensbestanddeel bij A Co slechts voor een waarde van 20 in een naar de winst
geheven belasting is betrokken.
In het navolgende voorbeeld wordt de werking van het voorgestelde artikel 8bd, eerste
lid, Wet Vpb 1969 bij de verkrijging van een vermogensbestanddeel door middel van
een winstuitdeling (dividend in natura) geïllustreerd.
Voorbeeld 13: winstuitdeling in natura in boekjaar dat aanvangt op of ná 1 januari
2022
A Co, een in het buitenland gevestigde dochtervennootschap, doet een formele winstuitdeling
in natura aan haar in Nederland gevestigde moeder B NL. De winstuitdeling bestaat
uit de overdracht van een vermogensbestanddeel waarvoor in de staat waar A Co is gevestigd
een waarde van 100 in aanmerking wordt genomen. De waarde in het economische verkeer
van het activum is 200. De afschrijvingstermijn is vijf jaar en de restwaarde is nihil.
B NL gaat, zonder de toepassing van het voorgestelde artikel 8bd, eerste lid, Wet
Vpb 1969, voor de teboekstelling van het vermogensbestanddeel uit van de waarde in
het economische verkeer van 200 en activeert het vermogensbestanddeel voor 200 op
de fiscale balans. Daardoor kan in vijf jaren over dit gehele bedrag afgeschreven
worden ten laste van de winst van B NL. De jaarlijkse afschrijving bedraagt 40. Omdat
sprake is van een winstuitdeling in natura, is er geen overeengekomen of opgelegde
verrekenprijs waardoor dit voorbeeld niet onder het bereik van het voorgestelde artikel 8bc,
eerste lid, Wet Vpb 1969 valt. Zonder toepassing van het voorgestelde artikel 8bd,
eerste lid, Wet Vpb 1969 zou er sprake zijn van dubbele niet-heffing over 100.1 Omdat het vermogensbestanddeel wordt verkregen door middel van een winstuitdeling
en de waarde in het economische verkeer (200) hoger is dan de waarde die bij de overdrager
in aanmerking wordt genomen (100) moet B NL op grond van het voorgestelde artikel 8bd,
eerste lid, Wet Vpb 1969 voor de teboekstelling van het vermogensbestanddeel de laatstgenoemde
waarde van 100 in aanmerking nemen. B NL kan als gevolg hiervan gedurende de afschrijvingstermijn
een afschrijving van 20 per jaar ten laste brengen van de Nederlandse winst.
1 In dat geval zou B NL gedurende de afschrijvingstermijn van vijf jaar jaarlijks een
afschrijving van 40 ten laste van de winst kunnen brengen (in totaal 200), terwijl
het vermogensbestanddeel bij A Co slechts voor een waarde van 100 in een naar de winst
geheven belasting is betrokken.
Het voorgestelde artikel 8bd, tweede lid, Wet Vpb 1969 ziet op de verkrijging van
schulden. Indien de belastingplichtige een schuld heeft verkregen van een aan hem
gelieerd lichaam door middel van een kapitaalstorting, winstuitdeling, teruggaaf van
gestort kapitaal, liquidatie-uitkering of een daarmee vergelijkbare rechtshandeling
en de waarde in het economische verkeer van die schuld lager is dan de ter zake van
de kapitaalstorting, winstuitdeling, teruggaaf van gestort kapitaal, liquidatie-uitkering
of een daarmee vergelijkbare rechtshandeling bepaalde waarde bij het gelieerde lichaam,
moet de belastingplichtige voor de teboekstelling van die schuld de waarde in het
economische verkeer verhogen met het verschil tussen de ter zake van de kapitaalstorting,
winstuitdeling, teruggaaf van gestort kapitaal, liquidatie-uitkering of een daarmee
vergelijkbare rechtshandeling bepaalde waarde bij het gelieerde lichaam en de waarde
in het economische verkeer, voor zover de belastingplichtige niet aannemelijk maakt
dat dit verschil bij het gelieerde lichaam wordt betrokken in een naar de winst geheven
belasting.
Ook hier geldt, net als in het voorgestelde artikel 8bc, tweede lid, Wet Vpb 1969
een voor zover-benadering, dus als bij het gelieerde lichaam het genoemde verschil
gedeeltelijk in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken, moet de belastingplichtige
de waarde in het economische verkeer van de schuld in zoverre verhogen. Voor een toelichting
op de termen kapitaalstorting, winstuitdeling, teruggaaf van gestort kapitaal, liquidatie-uitkering
of een daarmee vergelijkbare rechtshandeling wordt verwezen naar de toelichting hierop
bij het voorgestelde artikel 8bd, eerste lid, Wet Vpb 1969.
Het volgende voorbeeld licht de werking van het voorgestelde artikel 8bd, tweede lid,
Wet Vpb 1969 nader toe.
Voorbeeld 14: verkrijging schuld door middel van een kapitaalstorting in boekjaar
dat aanvangt op of ná 1 januari 2022
B NL, een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, verkrijgt een formele kapitaalstorting
van 30 van A Co, een in het buitenland gevestigde moedervennootschap. De kapitaalstorting
bestaat uit twee componenten, namelijk een contante storting van 130 en de verkrijging
van een langlopende renteloze schuld van A Co (aan een derde). De schuld heeft een
nominale waarde van 100. De contante waarde (waarde in het economische verkeer) van
de schuld is 80 en de looptijd van de schuld is nog vijf jaar.
A Co doet een formele kapitaalstorting van 30, de ter zake van de kapitaalstorting
bepaalde waarde van de schuld is 100 (130–30). Door toepassing van het voorgestelde
artikel 8bd, tweede lid, Wet Vpb 1969 mag B NL de schuld niet te boek stellen voor
de contante waarde van 80, maar moet B NL de schuld te boek stellen voor de ter zake
van de kapitaalstorting bepaalde waarde van de schuld van 100 op het niveau van A
Co. Hierdoor wordt voorkomen dat de belastingplichtige een oprenting van in totaal
20 ten laste van zijn resultaat kan brengen, terwijl in de staat waar A Co is gevestigd
het verschil tussen de ter zake van de kapitaalstorting bepaalde waarde van de schuld
en de contante waarde niet in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken.
Alleen voor zover dit verschil bij A Co in een naar de winst geheven belasting wordt
betrokken, kan het tweede lid van genoemd artikel 8bd buiten toepassing blijven.
Ingevolge het voorgestelde artikel 8bd, derde lid, Wet Vpb 1969 is het voorgestelde
artikel 8bc, derde en vierde lid, van overeenkomstige toepassing op een verkrijging
van een vermogensbestanddeel, waaronder een schuld, door middel van een kapitaalstorting
of een daarmee vergelijkbare rechtshandeling als bedoeld in het genoemde artikel 8bd,
eerste en tweede lid. Het voorgestelde artikel 8bc, derde en vierde lid, Wet Vpb 1969
bevat een tegemoetkoming voor situaties waarin de belastingplichtige een vermogensbestanddeel,
waaronder een schuld, verkrijgt van een gelieerd lichaam dat naar Nederlandse fiscale
maatstaven niet-transparant is en volgens de fiscale regelgeving van de staat op grond
van wiens recht dat lichaam is opgericht transparant is (hybride lichaam). Deze bepaling
is ingevolge het genoemde artikel 8bd, derde lid, ook van toepassing op de verkrijging
van een vermogensbestanddeel of schuld door middel van een kapitaalstorting of een
daarmee vergelijkbare rechtshandeling.
Artikel I, onderdeel B (artikel 35 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Met het voorgestelde artikel 35 Wet Vpb 1969 wordt beoogd om de afschrijving op bedrijfsmiddelen
die in boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019 en voor 1 januari 2022 zijn overgedragen
aan een belastingplichtige door een gelieerd lichaam in de zin van artikel 8b Wet
Vpb 1969, onder voorwaarden te beperken. De voorgestelde beperking houdt in dat met
ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022 over dergelijke bedrijfsmiddelen
niet langer afgeschreven kan worden op basis van de met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel
bepaalde verrekenprijs. De afschrijvingsbeperking is van toepassing indien is voldaan
een de volgende voorwaarden:
• de belastingplichtige heeft in boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019 en voor
1 januari 2022 een bedrijfsmiddel verkregen van een lichaam waarmee hij is gelieerd
in de zin van artikel 8b Wet Vpb 1969;
• bij de aanvang van het eerste boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2022 of een
daaropvolgend boekjaar (zie hierna) kan nog worden afgeschreven over dat bedrijfsmiddel;
en
• dat bedrijfsmiddel zou, indien op het tijdstip van de verkrijging het voorgestelde
artikel 8bc, eerste lid, Wet Vpb 1969 van toepassing zou zijn geweest, op een lagere
waarde te boek zijn gesteld dan de op dat tijdstip met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel
bepaalde waarde.
Indien aan deze voorwaarden is voldaan, worden de afschrijvingen op dat bedrijfsmiddel
met ingang van het eerste boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2022 berekend op
basis van het laagste van de volgende bedragen:
a. de waarde waarop het bedrijfsmiddel zou zijn te boek gesteld op het tijdstip van de
verkrijging indien artikel 8bc, eerste lid, Wet Vpb 1969 op dat tijdstip van toepassing
zou zijn geweest, waarbij ter bepaling van die waarde een afboeking van de herinvesteringsreserve
op de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54 Wet IB
2001 niet in aanmerking wordt genomen;
b. de boekwaarde van het bedrijfsmiddel op het tijdstip direct voorafgaande aan het eerste
boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2022.
Nadat op basis van deze stappen is bepaald van welke waarde moet worden uitgegaan
voor de berekening van de afschrijvingen, blijven de normale afschrijvingsregels van
toepassing.
Indien op basis van goed koopmansgebruik in het eerste boekjaar dat aanvangt op of
na 1 januari 2022 niet kan worden afgeschreven over een bedrijfsmiddel, dan is de
afschrijvingsbeperking van het voorgestelde artikel 35 Wet Vpb 1969 in dat jaar niet
van toepassing. Het gaat hier om een jaarlijkse toets. Stel dat in het genoemde eerste
boekjaar niet kan worden afgeschreven op basis van goed koopmansgebruik vanwege een
afwaardering in een eerder jaar, en dat het bij aanvang van het tweede boekjaar op
basis van goed koopmansgebruik opnieuw mogelijk is om over het eerder afgewaardeerde
bedrijfsmiddel af te schrijven, dan is vanaf dat moment (zijnde het eerste boekjaar
dat aanvangt op of na 1 januari 2022 waarin op het bedrijfsmiddel kan worden afgeschreven)
– indien is voldaan aan de overige vereisten voor toepassing van genoemd artikel 35 –
de afschrijvingsbeperking van toepassing.
Met de zinsnede «de afschrijvingen worden berekend op basis van» wordt tot uitdrukking
gebracht dat voor de berekening van een in aanmerking te nemen afschrijving niet alleen
het laagste van de bedragen bedoeld in het eerste lid van genoemd artikel 35 in aanmerking
wordt genomen maar ook rekening gehouden kan worden met andere geactiveerde aanschaffingskosten,
zoals notariskosten.
Het voorgestelde artikel 35 Wet Vpb 1969 beperkt uitsluitend de afschrijvingen en
omvat geen verplichte afwaardering van het bedrijfsmiddel. De teboekstelling van het
bedrijfsmiddel wijzigt dus niet op basis van deze bepaling. Daardoor zal bij een latere
overdracht van een bedrijfsmiddel waarop genoemd artikel 35 is toegepast over het
algemeen een lagere boekwinst worden behaald dan het geval zou zijn indien wel een
verplichte (niet-aftrekbare) afwaardering plaats zou moeten vinden. In zoverre kent
deze bepaling eerbiedigende werking.
Het volgende voorbeeld schetst de werking van dit artikel.
Voorbeeld 15: Afschrijvingsbeperking bij verkrijging bedrijfsmiddel in boekjaar dat
aanvangt op of na 1 juli 2019 en vóór 1 januari 2022
Op 1 januari 2020 heeft B NL, een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, een
bedrijfsmiddel gekocht van haar buitenlandse moedervennootschap A Co. B NL heeft een
prijs betaald van 500. In de staat waar A Co is gevestigd, is ten aanzien van de overdracht
een bedrag van 500 in een naar de winst geheven belasting betrokken. B NL heeft geen
overige kosten gemaakt voor de aanschaf van het bedrijfsmiddel. Op grond van het zakelijkheidsbeginsel
bedraagt de zakelijke prijs 1.000. B NL schrijft in vijf jaar af over het bedrijfsmiddel.
De restwaarde van het bedrijfsmiddel is nihil. Het boekjaar van B NL is gelijk aan
het kalenderjaar.
Aan al de voorwaarden voor toepassing van het voorgestelde artikel 35 Wet Vpb 1969
is in dit voorbeeld voldaan.
Voor de berekening van de in aanmerking te nemen afschrijving per 2022 geldt het volgende.
Indien het voorgestelde artikel 8bc, eerste lid, Wet Vpb 1969 van toepassing zou zijn
geweest op 1 januari 2020 dan zou B NL als onderdeel van de aanschaffingskosten niet
1.000 in aanmerking hebben genomen maar slechts 500, zijnde de overeengekomen verrekenprijs
en het bedrag dat bij A Co ter zake van de overdracht in een naar de winst geheven
belasting is betrokken. Per 1 januari 2022 wordt op basis van het voorgestelde artikel 35
Wet Vpb 1969 voor de resterende drie jaar van de afschrijvingsperiode, voor de berekening
van de afschrijvingen uitgegaan van:
• de waarde van 500, of, indien dat lager is,
• de boekwaarde van het bedrijfsmiddel op 31 december 2021. De boekwaarde is in dit
voorbeeld 600.
Derhalve kan vanaf 1 januari 2022 gedurende de resterende afschrijvingsperiode van
drie jaar nog 500 worden afgeschreven. De jaarlijkse
afschrijving gedurende de resterende afschrijvingsperiode van drie jaar bedraagt dan
(afgerond) 166 per jaar. Als gevolg hiervan zal aan
het einde van de afschrijvingsperiode een boekwaarde van 100 resteren (600 (boekwaarde
op 31 december 2021) minus 500 (totale
afschrijvingen na 1 januari 2022)).
In lijn met de bewijslastverdeling uit het voorgestelde artikel 8bb Wet Vpb 1969 dient
de belastingplichtige aannemelijk te maken dat, kort gezegd, het bedrijfsmiddel ten
tijde van de verkrijging niet op een lagere waarde zou zijn te boek gesteld dan de
met inachtneming van het zakelijkheidsbeginsel bepaalde waarde indien artikel 8bc,
eerste lid, Wet Vpb 1969 op dat tijdstip van toepassing zou zijn geweest. Indien de
belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat bij het gelieerde lichaam ter zake
van de overdracht (i) eenzelfde verhoging reeds is betrokken in een naar de winst
geheven belasting of (ii) eenzelfde verhoging (in toekomstige belastingtijdvakken)
in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken, is op basis van genoemd artikel 35,
als ook aan de overige voorwaarden is voldaan, sprake van een afschrijvingsbeperking.
Ingevolge het voorgestelde artikel 35, tweede lid, Wet Vpb 1969 is het eerste lid
van dat artikel van overeenkomstige toepassing op de verkrijging van een bedrijfsmiddel
door middel van een rechtshandeling als bedoeld in het voorgestelde artikel 8bd, eerste
lid, Wet Vpb 1969. Het gaat daarbij om de situatie dat de belastingplichtige in de
boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019 en voor 1 januari 2022 van een aan hem
gelieerd lichaam door middel van een rechtshandeling als bedoeld in genoemd artikel 8bd
een bedrijfsmiddel heeft verkregen waarop bij de aanvang van dat boekjaar nog kan
worden afgeschreven en de belastingplichtige niet aannemelijk maakt dat, indien genoemd
artikel 8bd, eerste lid, op het tijdstip van de verkrijging van toepassing zou zijn
geweest, voor de teboekstelling van dat bedrijfsmiddel de waarde in het economische
verkeer in aanmerking zou zijn genomen.
Artikel II (artikelen 67 en 68 van de Mijnbouwwet)
Mijnbouwbedrijven die koolwaterstoffen winnen betalen op grond van de Mijnbouwwet
een winstaandeel. Het opstellen van de winst- en verliesrekening geschiedt op grond
van artikel 68, eerste lid, van de Mijnbouwwet met overeenkomstige toepassing van
een aantal bepalingen van de Wet Vpb 1969 (de schakelbepaling). Voorgesteld wordt
om de artikelen 8ba tot en met 8bd en 35 Wet Vpb 1969 aan de opsomming in artikel 68,
eerste lid, van de Mijnbouwwet toe te voegen zodat de voorgestelde aanpassingen van
de Wet Vpb 1969 doorwerken naar het winstaandeel dat wordt geheven op grond van de
Mijnbouwwet.
Artikel 8b Wet Vpb 1969 ontbreekt thans in de schakelbepaling van artikel 68, eerste
lid, van de Mijnbouwwet omdat de Mijnbouwwet een eigen zakelijkheidsbepaling kent
(artikel 67, vijfde lid, van die wet) die nagenoeg gelijkluidend is aan artikel 8b,
eerste lid, Wet Vpb 1969. Om de Mijnbouwwet en de Wet Vpb 1969 op dit punt te stroomlijnen
en de doorwerking van de in dit wetsvoorstel voorgestelde bepalingen naar de Mijnbouwwet
goed te laten verlopen, wordt voorgesteld artikel 67, vijfde lid, van de Mijnbouwwet
te laten vervallen en gelijktijdig een verwijzing naar artikel 8b Wet Vpb 1969 op
te nemen in artikel 68, eerste lid, van de Mijnbouwwet. Met het vervallen van genoemd
artikel 67, vijfde lid, in combinatie met het toevoegen van artikel 8b Wet Vpb 1969
aan artikel 68, eerste lid, van de Mijnbouwwet is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel III (inwerkingtreding)
Voorgesteld wordt om deze wet in werking te laten treden met ingang van 1 januari
2022 en voor het eerst toepassing te laten vinden met betrekking tot boekjaren die
aanvangen op of na 1 januari 2022.
Artikel IV (citeertitel)
Deze wet wordt aangehaald als «Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel».
De Staatssecretaris van Financiën, J.A. Vijlbrief
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
J.A. Vijlbrief, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.