Nota n.a.v. het (nader/tweede nader/enz.) verslag : Nota naar aanleiding van het verslag

Nr. 7
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG

Ontvangen 22 oktober 2019

Inhoudsopgave

I. ALGEMEEN

2

1. Inleiding

2

2. Aanleiding

2

3. Implementatiegevolgen voor Nederland

5

4. Hybridemismatches – algemeen

8

5. Structuren met een hybridemismatch

12

5.1 Hybride lichamen

14

5.1.1 Betalingen aan een hybride lichaam

14

5.1.2 Betalingen door een hybride lichaam

16

5.2 Hybride vaste inrichtingen

17

5.2.1 Buiten beschouwing blijvende vaste inrichting

18

5.2.2 Betaling aan een lichaam met een vaste inrichting

18

5.2.3 Dubbele aftrek

18

5.3 Belastingplichtmaatregel

19

6. Documentatieverplichting

19

7. Internetconsultatie

25

8. Budgettaire aspecten

25

9. Uitvoeringskosten Belastingdienst

27

10. Administratieve lasten voor bedrijfsleven en burger

27

11. Transponeringstabel

28

12. Artikelsgewijze toelichting

29

13. Bijlage – Uitvoeringstoets Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking

30

14. Overig

31

15. Commentaar van derden

32

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de
leden van de fracties van de VVD, het CDA, D66, GroenLinks, de SP en de PvdA.

Hierna wordt bij de beantwoording van de vragen zo veel mogelijk de volgorde van het
verslag aangehouden, met dien verstande dat gelijkluidende of in elkaars verlengde
liggende vragen tezamen zijn beantwoord.

De leden van de fracties van de VVD en het CDA hebben gevraagd integraal te reageren
op de commentaren van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) en het Register
Belastingadviseurs (RB). De leden van de fractie van de VVD hebben ook gevraagd om
te reageren op de inbreng van de American Chamber of Commerce (AmCham). Deze reactie
vindt zo veel mogelijk plaats waar dat onderwerp in deze nota aan bod komt.

2. Aanleiding

De leden van de fractie van de VVD vragen in welk opzicht de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking
(ATAD2)1 de hybridemismatchmaatregelen uit de eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking
(ATAD1)2 uitbreidt en waarom. ATAD2 breidt de hybridemismatchmaatregelen uit ATAD1 op twee
manieren uit. Allereerst zien de regels uit ATAD2 ook op hybridemismatches met derde
landen, terwijl de regels uit ATAD1 alleen zien op hybridemismatches tussen EU-lidstaten.
Daarnaast worden met ATAD2 meer typen hybridemismatchstructuren bestreden. De volgende
typen hybridemismatches zijn toegevoegd: de hybridemismatch met een buiten beschouwing
blijvende vaste inrichting3, de hybridemismatch met een betaling aan een vaste inrichting4, de hybridemismatch met een veronderstelde betaling5, de hybridemismatch met dubbele aftrek tussen vaste inrichting en hoofdhuis6, de geïmporteerde hybridemismatch7 en de hybridemismatch met een dubbele vestigingsplaats8. Ook is de belastingplichtmaatregel toegevoegd.9 De belastingplichtmaatregel ziet niet zozeer op een nieuw type hybridemismatch maar
bevat een andere methode om de hybridemismatch met een betaling aan hybride lichaam
te bestrijden. Deze toevoegingen zijn gemaakt om te voorkomen dat belastingplichtigen
nog belasting kunnen ontwijken door gebruik te maken van de lacunes op het terrein
van hybridemismatches die na ATAD1 zouden resteren.

De leden van de fractie van de VVD vragen welke andere Europese landen ATAD2 al hebben
geïmplementeerd. De leden van de fractie van de VVD vragen ook wat de verschillen
zijn wat betreft de implementatie met Duitsland, België en Denemarken en of ik deze
verschillen kan toelichten en aangeven waarom Nederland hier al dan niet een andere
keuze heeft gemaakt. De leden van de fractie van de VVD vragen ook welke aanvullende
maatregelen andere EU-lidstaten hebben genomen bovenop de minimale norm van ATAD2.
De leden van de fractie van de VVD vragen ook hoe andere EU-lidstaten omgaan met eventuele
mogelijkheden in de richtlijn om administratieve lasten van ondernemers te verlagen.
Ook vragen zij of voor alle bepalingen waar extra beleidsruimte of aanvullende eisen
zijn gesteld toe te lichten hoe andere EU-lidstaten hiermee omgaan. De leden van de
fractie van het CDA vragen van welke grens van gelieerdheid andere EU-lidstaten uitgaan.
De leden van de fractie van GroenLinks vragen of andere EU-lidstaten ervoor kiezen
de belastingplichtmaatregel te implementeren per 1 januari 2022. De leden van de fractie
van D66 vragen om meer informatie over hoe andere EU-lidstaten deze richtlijn implementeren.
Deze leden vragen op welke onderdelen deze implementatie verder of minder ver gaat
dan de wijze waarop het kabinet deze richtlijn implementeert. Het kabinet is met deze
leden geïnteresseerd in de manier waarop andere EU-lidstaten de richtlijn implementeren
en in hoeverre dit afwijkt van de door Nederland gemaakte keuzes bij de implementatie.
Helaas bestaat hiervan geen duidelijk beeld. De Europese Commissie (EC) houdt bij
welke EU-lidstaten een implementatie-instrument hebben ingediend.10 Uit dit overzicht blijkt dat op dit moment de volgende EU-lidstaten melding hebben
gemaakt van gewijzigde wetgeving in het kader van ATAD2: België, Tsjechië, Denemarken,
Italië en Portugal. In dit overzicht is bij deze EU-lidstaten ook een link opgenomen
naar de wetgeving in de eigen taal. Het is voor mij niet mogelijk om te beoordelen
of te interpreteren wat er in deze wetgeving staat en in welke mate in EU-lidstaten
is voorzien in bijvoorbeeld extra beleidsruimte. Uiteindelijk is het aan de EC om
te beoordelen of richtlijnen op de juiste wijze zijn geïmplementeerd. Indien de EC
van mening is dat richtlijnen niet op een juiste wijze zijn geïmplementeerd, kan de
EC een infractieprocedure starten. Bij de implementatie van ATAD1 is aan de EC gevraagd
om een overzicht te geven van de wijze waarop EU-lidstaten die richtlijn hebben geïmplementeerd.
De EC stond hier niet onwelwillend tegenover, maar heeft dit tot op heden nog niet
gedaan. Hier zal opnieuw om worden gevraagd. De EC zal ook gevraagd worden een overzicht
te geven van de wijze waarop EU-lidstaten ATAD2 hebben geïmplementeerd.

De leden van de fractie van D66 vragen of met het onderhavige wetsvoorstel ook alle
toekomstige hybridemismatches gedekt zijn en in hoeverre dit voorstel toekomstbestendig
is. In het verlengde daarvan vragen de leden van de fractie van GroenLinks in hoeverre
het met het onderhavige wetsvoorstel onmogelijk wordt om voordeel te halen uit verschillende
vennootschapsbelastingstelsels. Dit wetsvoorstel bevat regels voor de aanpak van negen
typen hybridemismatches. Deze typen, die volgen uit ATAD2, zijn terug te vinden in
de rapporten die de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO)
in het kader van het Base Erosion en Profit Shifting (BEPS)-project heeft gepubliceerd
over hybridemismatches.11 Hybridemismatchstructuren zijn zeer complexe structuren en er kan niet met zekerheid
worden gezegd dat in de toekomst geen nieuwe structuren opkomen die niet onder de
regels van dit wetsvoorstel vallen, maar toch als hybridemismatch kunnen worden aangemerkt.
Wel worden alle typen die door de OESO zijn behandeld in de hiervoor genoemde rapporten
geraakt door het onderhavige wetsvoorstel. Op dit moment zijn er geen hybridemismatchstructuren
bekend die niet worden geraakt door het onderhavige wetsvoorstel. Mochten deze in
de toekomst toch ontstaan, dan zal op dat moment op het niveau van de OESO en EU worden
bezien of nadere regelgeving wenselijk of noodzakelijk is om deze structuren aan te
pakken. Nederland is er voorstander van om degelijke structuren zoveel mogelijk internationaal
en Europees gecoördineerd aan te pakken.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen wat precies de doelstelling is van het
kabinet op het gebied van belastingontwijking en wanneer dat doel bereikt is. Daarnaast
vragen deze leden of het kabinet een gewenst effectief tarief van de vennootschapsbelasting
heeft, en zo ja, welk tarief dit is. Dit kabinet wil internationale belastingontwijking
tegengaan. Daarom is de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking een van de beleidsspeerpunten
van dit kabinet. Daarbij heeft het kabinet ook de ambitie om het beeld te kantelen
dat Nederland het internationale bedrijven fiscaal gemakkelijk zou maken belasting
te ontwijken. Het is echter complex om hier in kwantitatieve zin een doelstelling
aan te verbinden. Het meten van de omvang van belastingontwijking is namelijk een
lastige kwestie aangezien zowel een eenduidige definitie van belastingontwijking als
betrouwbare data op bedrijfsniveau ontbreken. In Nederland zijn bedrijven in de vennootschapsbelasting
vooralsnog onderworpen aan een toptarief van 25%. De belastingdruk voor een bedrijf
in Nederland is – kort gezegd – het resultaat van dit statutaire tarief maar ook van
de grondslag waarover de belasting geheven wordt (de belastbare winst). De effectieve
belastingdruk kan sterk verschillen per bedrijf en per jaar, en is bovendien afhankelijk
van de gehanteerde definitie daarvan. Ik vind het daarom niet zinvol om een effectief
tarief als beleidsdoelstelling te hanteren. Dat neemt niet weg dat het denken over
een minimumniveau aan winstbelasting niet stilstaat. Pijler 2 van het werkplan van
de OESO betreft het verder onderzoeken en uitwerken van maatregelen om te waarborgen
dat internationaal opererende ondernemingen altijd in ieder geval een minimumniveau
aan winstbelasting betalen.12 Nederland werkt in dit verband actief aan het zoeken naar oplossingen die internationaal
op consensus kunnen rekenen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen hoe het kabinet aankijkt tegen de analyse
van professor Bellingwout waarin hij stelt dat we te maken hebben met een lappendekken
aan willekeurige uitkomsten in de winstbelasting. In dat verband vragen de leden van
de fractie van GroenLinks of het kabinet bereid is om niet alleen de gevolgen van
hybridemismatches aan te pakken maar ook de oorzaak, namelijk verschillen tussen belastingstelsels.
Daarnaast vragen deze leden of het kabinet de analyse deelt dat de huidige knelpunten
slechts op een zinvolle wijze kunnen worden geadresseerd door internationale harmonisatie
of vergaande coördinatie en of het kabinet bereid is om zich hier maximaal voor in
te spannen. Verder vragen de leden van de fractie van GroenLinks of het kabinet de
analyse deelt dat nationale winstbelastingsystemen ervoor zorgen dat «mismatches»
worden geëxploiteerd met als onwenselijk gevolg dat sommige winsten nergens worden
belast of dat dezelfde kosten in meerdere landen in aftrek kunnen worden gebracht.
Er zijn de afgelopen jaren in internationaal verband grote stappen gezet om winstbelastingstelsels
van verschillende landen beter op elkaar te laten aansluiten. Zo is met ingang van
dit jaar ATAD1 in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) geïmplementeerd.
Het onderhavige wetsvoorstel dient ter implementatie van ATAD2. Beide richtlijnen
vinden hun oorsprong in het BEPS-project van de OESO. Door de implementatie van deze
richtlijnen in de nationale belastingstelsels van de EU-lidstaten groeien de winstbelastinggrondslagen
binnen de EU meer naar elkaar toe. Bovendien pakt ATAD2 ook hybridemismatches aan
die ontstaan in relatie tot derde landen. Door deze internationale maatregelen neemt
het risico dat winsten van internationaal opererende ondernemingen nergens worden
belast, of kosten meerdere malen in aftrek komen, sterk af. Hierbij merkt de heer
Bellingwout op dat de prijs voor het repareren van internationale belastingontwijkingsroutes
als gevolg van verschillen tussen belastingstelsels, een toenemende complexiteit met
zich brengt. Het valt niet te ontkennen dat de implementatie van ATAD2 leidt tot meer
complexiteit. Een volledige internationale harmonisatie van winstbelastingstelsels
lijkt op dit moment echter een stap te ver. Besprekingen over een gemeenschappelijke
(geconsolideerde) vennootschapsbelastinggrondslag binnen de EU zijn vanwege uiteenlopende
standpunten van EU-lidstaten vastgelopen. De afgelopen jaren is coördinatie op het
gebied van nieuwe uitdagingen op het terrein van winstbelastingen in zowel OESO- als
EU-verband wel haalbaar en succesvol gebleken. Nederland is er voorstander van om
ook in de toekomst nieuwe uitdagingen op genoemd terrein zoveel mogelijk internationaal/Europees
gecoördineerd aan te pakken. Daarom participeert Nederland actief in zowel de EU als
in de OESO en heeft Nederland met de landen in het Inclusive Framework (IF) een werkplan
opgesteld om uiterlijk in 2020 tot een wereldwijde oplossing te komen voor de uitdagingen
die de digitalisering van de economie meebrengt op het terrein van de winstbelasting.
Pijler 2 van dit werkplan betreft het verder onderzoeken en uitwerken van maatregelen
om te waarborgen dat internationaal opererende ondernemingen altijd in ieder geval
een minimumniveau aan winstbelasting betalen. De voorgestelde maatregelen in pijler
2 zijn er – kort gezegd – op gericht om andere landen dan laagbelastende jurisdicties
de mogelijkheid te geven om te heffen als de winst van een internationaal opererend
bedrijf niet tegen ten minste een minimumeffectieftarief in de heffing wordt betrokken.
Op deze wijze worden de oorzaken, namelijk verschillen tussen belastingstelsels, geadresseerd
door internationale harmonisatie of vergaande coördinatie. De problematiek die de
leden van GroenLinks schetsen, sluit daarom aan op het werk van de OESO in pijler
2.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen het kabinet of er inmiddels door alle
nieuwe wetsvoorstellen om belastingontwijking tegen te gaan sprake is van een cultuur-
en gedragsverandering in het (internationale) bedrijfsleven. Het kabinet zet grote
stappen om door middel van wet- en regelgeving belastingontwijking aan te pakken.
Maar de aanscherping van alleen wet- en regelgeving leidt niet tot het gewenste resultaat.
Al was het maar omdat de wetgever niet op voorhand alle nieuwe vormen van belastingontwijking
kan voorzien of voorkomen. Het bedrijfsleven heeft hierin ook een maatschappelijke
verantwoordelijkheid, evenals belastingadviseurs die door middel van adviezen het
fiscale gedrag van zowel burgers als bedrijven beïnvloeden. Cultuurveranderingen gaan
langzaam, maar ik zie dat er bedrijven en belastingadvieskantoren zijn die die handschoen
oppakken. Ik hoop op een breed en gecoördineerd initiatief om de weg naar verandering
verder te vervolgen.

3. Implementatiegevolgen voor Nederland

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom er niet voor gekozen is om de minimale
norm te hanteren bij de implementatie van de richtlijn. In dat verband achten de leden
van de fractie van het CDA het onwenselijk dat Nederland er blind voor lijkt te kiezen
om de zwaarste optie uit de richtlijn te kiezen om het beeld te kantelen dat andere
landen van ons hebben. Ook vragen de leden van de fractie van de VVD waarom ervoor
is gekozen om de secundaire regel in te voeren voor betalingen aan hybride lichamen
en betalingen aan een lichaam met een vaste inrichting terwijl deze situaties onder
de richtlijn mogen worden uitgezonderd. Zoals de leden van de fractie van de VVD terecht
opmerken is niet gekozen voor de minimale norm en is in twee gevallen die de leden
van de fractie van de VVD aanhalen de secundaire regel in het wetsvoorstel opgenomen,
terwijl ATAD2 de mogelijkheid biedt om voor die gevallen de secundaire regel niet
te implementeren. Het kabinet heeft als beleidsspeerpunt om belastingontwijking- en
ontduiking aan te pakken. ATAD2 biedt een passend instrumentarium om belastingontwijking
door middel van hybridemismatches aan te pakken. Het kabinet wil in den brede optreden
tegen deze hybridemismatches en heeft er daarom voor gekozen om de mogelijkheden die
ATAD2 biedt ten volle te benutten. Dat betekent niet dat Nederland steeds blind kiest
voor de zwaarste optie uit de richtlijn. Wel betekent het dat Nederland niet naar
de letter maar naar de geest van de richtlijn implementeert.

De leden van de fractie van het CDA vragen zich af of het kabinet gedurende het langlopende
traject van onderhandelingen bij het BEPS-project, de richtlijnonderhandelingen van
ATAD2 en het schrijven van de implementatiewet heeft gekeken waar de meeste kwalificatieverschillen
zich voordoen. Het kabinet heeft beoordeeld in hoeverre hybridemismatches zich in
verhouding tot Nederland voordoen. In de memorie van toelichting zijn de negen typen
hybridemismatches die voortvloeien uit ATAD2 en waar dit wetsvoorstel op ziet beschreven.
Bij elk van deze typen is beoordeeld in hoeverre het desbetreffende type zich in verhouding
tot Nederland voordoet. Bij een aantal typen hybridemismatches, zoals de zogenoemde
cv/bv-structuren is bekend dat deze zich regelmatig voordoen, omdat er bijvoorbeeld
door belastingplichtigen zekerheid vooraf is gevraagd op de structuur. Bij een aantal
hybridemismatches wordt minder vaak zekerheid vooraf gevraagd en is het minder duidelijk
hoe vaak deze mismatches zich voordoen, ook omdat de informatie die noodzakelijk is
om dit te beoordelen zich in het buitenland bevindt. Overigens dienen alle negen typen
hybridemismatches van ATAD2 in de Wet Vpb 1969 te worden geïmplementeerd ongeacht
of, en zo ja hoe vaak, de verschillende typen zich voordoen in verhouding tot Nederland.

De leden van de fractie van het CDA vragen of het klopt dat de Nederlandse commanditaire
vennootschap (cv) internationaal een vreemde eend in de bijt is, die daarmee voor
veel kwalificatieverschillen zorgt, en of is bekeken of Nederland de kwalificatieverschillen
kan verminderen in plaats van neutraliseren. De leden van de fractie van GroenLinks
vragen in dat verband waarom er bij de belastingplichtmaatregel voor wordt gekozen
om de oorzaak van de hybridemismatch aan te pakken in plaats van alleen de gevolgen
te neutraliseren. De Nederlandse cv is een rechtsvorm die in het buitenland in vergelijkbare
vorm voorkomt. Voor Nederlandse fiscale doeleinden kent de cv twee vormen, namelijk
de open en de besloten cv. De besloten cv is naar Nederlandse maatstaven niet zelfstandig
belastingplichtig (transparant). De open cv wordt voor Nederlandse belastingdoeleinden
als niet-transparant behandeld (zelfstandig belastingplichtig). Het is mogelijk dat
voor belastingdoeleinden van andere landen, op basis van objectieve criteria, wordt
vastgesteld dat de open cv transparant is. De maatregelen uit dit wetsvoorstel zijn
dan van toepassing indien als gevolg van dit kwalificatieverschil een fiscaal voordeel
ontstaat. Het lijkt mij evenwel zinvol om te onderzoeken of het aantal hybridemismatches
in relatie met Nederland kan afnemen als het Nederlandse kwalificatiebeleid wordt
aangepast. Zoals eerder opgemerkt raakt het kwalificatiebeleid echter niet alleen
aan ATAD2, maar aan meer onderwerpen in de vennootschapsbelasting, waaronder de principiële
vraag welke lichamen belastingplichtig dienen te zijn voor de vennootschapsbelasting.
Een eventuele aanpassing van het Nederlandse kwalificatiebeleid moet in een breder
licht worden gezien en de implementatie van ATAD2 geeft op zichzelf geen directe aanleiding
tot een aanpassing daarvan en een dergelijke aanpassing mag om die reden hoe dan ook
geen onderdeel uitmaken van het implementatiewetsvoorstel. Omdat eventuele aanpassing
in een breder licht moet worden gezien is nader onderzoek hiernaar nodig. De plannen
met betrekking tot de modernisering van het personenvennootschapsrecht13, in combinatie met overige ontwikkelingen waaronder de maatregelen uit dit wetsvoorstel,
geven het kabinet aanleiding om een onderzoek naar aanpassing van het kwalificatiebeleid
te starten. Bij dit onderzoek zullen de reacties naar aanleiding van dit wetsvoorstel
worden meegenomen. Het streven is de beleidsopties naar aanleiding van het onderzoek
in het voorjaar van 2020 voor consultatie aan te bieden.

De leden van de fractie van het CDA vragen, na te hebben geconstateerd dat Amerikaanse
bedrijven goedkoper konden concurreren dan Europese bedrijven door de cv/bv-structuur,
of het kabinet kan aangeven of deze oneerlijke concurrentie na inwerkingtreding van
de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen voorbij is of dat er via andere routes
nog mogelijkheden zijn voor Amerikaanse bedrijven of bedrijven uit andere landen om
bij investeringen oneerlijk te concurreren met Europese bedrijven. De leden van de
fractie van GroenLinks hebben gelezen dat er signalen zijn dat bedrijven hun hybride
structuren hebben verlaten vanwege de verwachte veranderingen in de vennootschapsbelasting.
Zij vragen of hier nieuwe structuren voor in de plaats zijn gekomen. Het kabinet verwacht
inderdaad dat het grootste deel van de belastingplichtigen dat door het onderhavige
wetsvoorstel kan worden geraakt, vooraf hun structuur of wijze van financiering zal
wijzigen, zodat de maatregelen in dit wetsvoorstel geen toepassing vinden. Het is
uiteraard niet uit te sluiten dat een groep belastingplichtigen daarbij op zoek gaat
naar een andere wijze om de belastingdruk te verlagen. Met de implementatie van ATAD2
en de andere stappen die nationaal en internationaal zijn en worden genomen tegen
belastingontwijking (zoals de implementatie van ATAD1 en de invoering van een bronbelasting
op rente- en royaltybetalingen naar laagbelastende jurisdicties) is dit echter een
stuk moeilijker geworden. Met deze maatregelen en de niet afnemende internationale
aandacht voor belastingontwijking is een groot aantal fiscale routes afgesloten. Dat
neemt niet weg dat structuren met ongewenste belastingontwijking nog mogelijk kunnen
zijn. Ik kan op dit moment niet overzien hoe eventuele toekomstige structuren zullen
worden vormgegeven, in hoeverre belastingplichtigen deze structuren zullen gebruiken
en in hoeverre die routes door of via Nederland zullen gaan lopen. Zoals hiervoor
is opgemerkt leidt alleen aanscherping van wet- en regelgeving niet tot de gewenste
oplossing en hebben ook het bedrijfsleven en zijn belastingadviseurs hierbij een maatschappelijke
verantwoordelijkheid.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of er onderdelen zijn waar het kabinet
op basis van ATAD2 verder had kunnen gaan, maar heeft besloten daar niet voor te kiezen.
Deze leden vragen die opties op te sommen en de gemaakte keuzes uitvoerig te beschrijven.
Met dit wetsvoorstel implementeert het kabinet ATAD2 volledig en worden de mogelijkheden
die ATAD2 biedt om op te treden tegen hybridemismatches volledig benut.

De leden van de fracties van de VVD en GroenLinks hebben vragen gesteld over de objectieve
toets in het wetsvoorstel op grond waarvan het oogmerk van de belastingplichtige niet
relevant is als er sprake is van een fiscaal voordeel en het verschil op dat punt
met het Multilateraal Instrument. Ik begrijp de vraag zo dat hierbij wordt gedoeld
op de principal purposes test (PPT) van het Multilateraal Instrument. Het kabinet
wijst erop dat de situaties waar de PPT op ziet en de situaties van hybridemismatches
waar het wetsvoorstel betrekking op heeft, niet goed vergelijkbaar zijn. Een doel
van belastingverdragen is het voorkomen van dubbele belasting. Een belastingverdrag
verdeelt daartoe heffingsrechten en kent verdragsvoordelen toe aan een belastingplichtige.
Het toekennen van verdragsvoordelen wordt met andere woorden beoogd, behalve in situaties
van oneigenlijk gebruik van een belastingverdrag. De PPT maakt de toekenning van verdragsvoordelen
daarom mede afhankelijk van de vraag of het verkrijgen van een verdragsvoordeel een
van de hoofddoelen van een constructie of transactie is. Als dat het geval is kunnen
verdragsvoordelen worden geweigerd, tenzij wordt vastgesteld dat het toekennen van
het voordeel in overeenstemming is met het doel en strekking van de desbetreffende
verdragsbepaling. Daarbij wordt het oogmerk van een persoon voor de toepassing van
de PPT geobjectiveerd: op basis van de feiten en omstandigheden moet redelijkerwijs
geconcludeerd kunnen worden dat het verkrijgen van een verdragsvoordeel een van de
hoofddoelen van een constructie of transactie is. Een hybridemismatch waar de maatregelen
in dit wetsvoorstel op ziet is de situatie waarbij een fiscaal voordeel wordt gehaald
als gevolg van verschillen tussen de fiscale regels van verschillende staten. Dat
is in zijn algemeenheid niet wenselijk en ook niet beoogd. Daarom wordt in die situatie
het fiscale voordeel dat wordt veroorzaakt door een hybridemismatch weggenomen zonder
het oogmerk dat een belastingplichtige heeft met een constructie of transactie die
tot een dergelijke mismatch leidt, te beoordelen.

4. Hybridemismatches – algemeen

De leden van de fractie van het CDA vragen of de wet van toepassing is als een vergoeding
of betaling bij een lichaam niet in de heffing wordt betrokken omdat dat lichaam niet
vennootschapsbelastingplichtig is, bijvoorbeeld omdat het lichaam (zoals een Nederlands
pensioenfonds) subjectief is vrijgesteld.

Ik begrijp de vraag van deze leden aldus dat beide staten de vergoeding hetzelfde
kwalificeren, bijvoorbeeld beide staten zien een rentevergoeding op een lening. Een
vergoeding of betaling die niet in de heffing wordt betrokken omdat een lichaam subjectief
is vrijgesteld van belasting geeft geen aanleiding tot een hybridemismatch in de zin
van ATAD2 en dit wetsvoorstel. ATAD2 wijzigt op zichzelf dan ook niets aan de fiscale
behandeling van de door deze leden bedoelde vergoedingen en betalingen.

De leden van de fractie van de VVD vragen of de hybridemismatchmaatregelen van toepassing
zijn in een situatie waarbij de inkomsten ook zonder dat sprake is van een hybridemismatch
niet belast zouden worden omdat de ontvanger een vrijgesteld lichaam is. Om te beoordelen
of de hybridemismatchmaatregelen van toepassing zijn, dient onder andere de vraag
te worden beantwoord of de aftrek zonder betrekking in heffing het gevolg is van het
verschil in kwalificatie van een lichaam of een financieel instrument dan wel de toerekening
aan een vaste inrichting. Indien de inkomsten ook zonder dat sprake zou zijn van een
hybridemismatch niet belast zouden worden omdat de ontvanger in het buitenland is
vrijgesteld van winstbelasting, de staat waarin de ontvanger is gevestigd in het geheel
geen winstbelasting kent of dit het gevolg is van de toepassing van een bijzonder
belastingregime waaronder de ontvanger volledig is vrijgesteld, is de aftrek zonder
betrekking in de heffing niet het gevolg van een verschil in de kwalificatie van het
instrument of een lichaam dan wel in de toerekening aan een vaste inrichting. Er wordt
dan niet voldaan aan de oorsprongseis. In dergelijk situaties zijn de hybridemismatchmaatregelen
dus niet van toepassing, hetgeen wordt bevestigd door de OESO en de preambule van
ATAD2.

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe wordt voorkomen dat dit wetsvoorstel
leidt tot dubbele belastingheffing. Deze leden uiten daarnaast hun zorgen over hybridestructuren
die niet leiden tot belastingontwijking, maar wel worden geraakt door de maatregelen.
Zij vragen welke bedrijven worden geraakt en vragen waarom de maatregelen niet geflankeerd
worden door een proportionele tegenbewijsmaatregel die het mogelijke verlies aan banen
(deels) kan voorkomen.

Het onderhavige wetsvoorstel is zo opgesteld dat dient te worden vastgesteld of er
een objectief vast te stellen verschil in de fiscale behandeling of fiscale kwalificatie
van lichamen, instrumenten of (toerekening aan) vaste inrichtingen tussen verschillende
belastingstelsels is, als gevolg waarvan een fiscaal voordeel ontstaat. Op het moment
dat dit fiscale voordeel ontstaat zijn de hybridemismatchmaatregelen van toepassing.
Dit geldt voor alle vennootschapsbelastingplichtigen waarvoor geldt dat hiervan sprake
is. Deze maatregelen ontnemen dan kort gezegd het voordeel dat de hybridemismatch
oplevert. De achtergrond hiervan is dat een verschil in kwalificatie nog niet per
definitie belastingontwijking oplevert. Pas als daar een fiscaal voordeel mee wordt
behaald, dient dit voordeel te worden weggenomen. Met deze aanpak wordt dubbele belastingheffing
zoveel mogelijk voorkomen en in zoverre kent dit wetsvoorstel dus al een proportionele
toetsing (het wordt toegepast voor zover er een fiscaal voordeel is). Een tegenbewijsregeling
is om die reden dan ook niet noodzakelijk. In specifieke situaties waarbij sprake
is van een hybridemismatch en de toepassing van zogenoemde Controlled Foreign Company
(CFC)-maatregelen, wordt deze proportionele toetsing losgelaten. Hierbij moet voor
ogen worden gehouden dat zowel de hybridemismatchmaatregelen als CFC-maatregelen dienen
om belastingontwijking tegen te gaan. Beide maatregelen hebben een prohibitief karakter
en het doel van de maatregelen om belastingontwijking te voorkomen wordt effectiever
bereikt indien de complexe samenloop niet wordt geregeld. Bovendien leidt een proportionele
toetsing in die gevallen tot zeer complexe situaties, hetgeen onwenselijk zou zijn
voor de uitvoering. Dit geldt ook in geval dit wordt vormgegeven als een tegenbewijsmaatregel.

De leden van de fractie van CDA vragen of het kabinet voor de toekomst mogelijkheden
ziet om met name meer gebruik te kunnen maken van de primaire regels buiten de EU
als meer OESO-landen regels hebben die gelijk zijn aan de hybridemismatchmaatregelen
uit ATAD2. Ook vragen deze leden of het kabinet in beeld heeft in welke situaties
buiten de EU nu al niet de secundaire maar de primaire regels kunnen worden toegepast.
Hybridemismatches zullen zich in beginsel voordoen tussen verschillende staten. Indien
een hybridemismatch wordt geconstateerd zal door middel van de primaire en de secundaire
regel de rangorde worden geregeld welke van de betrokken staten de hybridemismatch
zal neutraliseren. Als beide staten zouden optreden, leidt dit immers tot dubbele
belastingheffing. Bij hybridemismatchsituaties met andere EU-lidstaten zou ATAD2 daarom
zo moeten uitwerken dat de EU-lidstaten de primaire regel toepassen (en de andere
lidstaat de secundaire regel dus niet hoeft toe te passen). Als derde landen regels
in hun wetgeving opnemen die gelijk zijn aan de hybridemismatchmaatregelen van ATAD2
zal ook bij deze derde landen de toepassing van de primaire regel volstaan. Voor gevallen
waarin landen deze wetgeving niet kennen, wordt met dit wetsvoorstel de secundaire
regel geïmplementeerd, die ervoor zorgt dat de hybridemismatch dan alsnog wordt geneutraliseerd.

ATAD2 is gebaseerd op de OESO-rapporten die zien op het neutraliseren van de effecten
van hybridemismatches. Landen zijn niet verplicht de aanbevelingen uit de rapporten
te implementeren in hun wetgeving. Op dit moment zijn landen nog bezig met de implementatie
van de OESO-aanbevelingen zodat het nog niet duidelijk is of en in welke situaties
de OESO-regels zullen worden toegepast.

De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet te bevestigen dat het gelieerdheidspercentage
dat in ATAD2 wordt genoemd 50% is. Deze leden vragen het kabinet te motiveren waarom
in het onderhavige wetsvoorstel wordt uitgegaan van 25% om de gelieerdheid te bepalen.
In ATAD2 wordt inderdaad aangesloten bij een percentage van 50% voor de beoordeling
of sprake is van gelieerdheid. Gelieerdheid dient op grond van ATAD2 ook te zien op
lichamen die deel uitmaken van dezelfde voor de boekhouding geconsolideerde groep,
een onderneming waarin de belastingplichtige invloed van betekenis op de leiding uitoefent
en, omgekeerd, een onderneming die invloed van betekenis op de leiding van de belastingplichtige
uitoefent. Aan het criterium «invloed van betekenis» heb ik invulling gegeven door
een gelieerdheidspercentage van 25% in dit wetsvoorstel op te nemen. Dit is hetzelfde
percentage als volgt uit ATAD1, zodat het vereiste percentage voor gelieerdheid in
de geïmplementeerde wetgeving op grond van ATAD1 en het onderhavige wetsvoorstel ter
implementatie van ATAD2 hetzelfde is.

De leden van de fractie van het CDA vragen wat er moet worden verstaan onder betrekken
in de heffing. Deze leden vragen of het klopt dat volgens het BEPS-project hier al
aan voldaan is als het inkomen in de grondslag is opgenomen, en dat het onderhavige
wetsvoorstel veel strenger is. Ook vragen deze leden of bij verliesverrekening sprake
is van betrekken in de heffing. De definitie van «aftrek zonder betrekking in de heffing»
is opgenomen in het voorgestelde artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969.
Er is sprake van betrekking in de heffing als een betaling of vergoeding in een naar
de winst geheven belasting wordt betrokken. Echter, als op basis van de kwalificatie
van een betaling die betaling in aanmerking komt voor een belastingvrijstelling, een
verlaagd belastingtarief of een verrekening of teruggave van belasting die geen verrekening
is van bronbelastingen, dan geldt dat er geen sprake is van betrekking in de heffing.
Een bronbelasting die wordt ingehouden op een vergoeding of betaling zorgt er niet
voor dat de betaling betrokken is in een naar de winst geheven belasting. Als een
ontvangen betaling in de grondslag van een naar de winst geheven belasting wordt betrokken,
maar uiteindelijk wordt afgezet tegen nog te verrekenen verliezen, dan is er nog steeds
sprake van betrekking in de heffing.

De leden van de fractie van D66 vragen om een nadere toelichting bij de administratieve
lasten voor het midden- en kleinbedrijf (mkb) en vragen daarbij te reageren op het
bericht in het Financieele Dagblad dat ATAD2 niet in nationale wetgeving hoeft te
worden omgezet voor bedrijven met geringe winsten of lage winstmarges.14 Deze leden vragen in het verlengde hiervan hoe andere EU-lidstaten hiermee omgaan
en of zij kiezen voor een drempelbedrag. De lezing van het Financieele Dagblad dat
ATAD2 niet in nationale wetgeving hoeft te worden omgezet voor bedrijven met geringe
winsten of lage winstmarges is onjuist. De hybridemismatchmaatregelen uit ATAD2 dienen
van toepassing te zijn op bedrijven ongeacht de winst die zij maken. ATAD2 bevat geen
uitzondering voor bedrijven met geringe winsten of lage winstmarges. Het ligt dan
ook niet voor hand dat andere landen een dergelijke uitzondering in hun nationale
wetgeving zullen opnemen. De passage waar het artikel aan refereert lijkt te komen
uit de preambule van ATAD1. In die preambule wordt specifiek gesproken over de in
ATAD1 opgenomen CFC-maatregel. De CFC-maatregel in ATAD1 biedt het zogenoemde model
B de mogelijkheid om bij een bepaalde winst of winstmarge een uitzondering op te nemen
voor de toepassing van de CFC-maatregel. Die uitzonderingsmogelijkheid in ATAD1 heeft
geen betekenis voor de vraag of de hybridemismatchmaatregelen uit ATAD2 moeten worden
toegepast op bedrijven met geringe winsten of lage winstmarges. Overigens kunnen hybridemismatches
in beginsel alleen tot stand komen in internationale verhoudingen. Het is dus niet
te verwachten dat de hybridemismatchmaatregelen op bedrijven die alleen nationaal
opereren van toepassing zijn.

De leden van de fracties van D66 en GroenLinks vragen hoe het kabinet in het kader
van de gestructureerde regeling wil controleren en vaststellen of de belastingplichtige
zich bewust was van de hybridemismatch. Van een gestructureerde regeling is sprake
indien deze zodanig is opgezet dat er een hybridemismatch uit voortvloeit en de fiscale
voordelen die daaruit voortvloeien in de voorwaarden van de regeling zijn ingeprijsd.
Een gestructureerde regeling doet zich in niet-gelieerde verhoudingen voor. Er is
geen sprake van een gestructureerde regeling indien van de belastingplichtige of van
een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam redelijkerwijs niet kan worden verwacht
dat deze zich bewust is van de hybridemismatch en zij geen profijt trekken uit het
belastingvoordeel dat daaruit voortvloeit. Dit wordt beoordeeld op basis van de concrete
feiten en omstandigheden in het voorliggende geval. Indien bijvoorbeeld uit de contracten
of achterliggende correspondentie kan worden opgemaakt dat het voordeel dat voortvloeit
uit de hybridemismatch over de twee betrokken partijen wordt verdeeld zal sprake zijn
van een oogmerk dat is gericht op het behalen van dat voordeel.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen waarom bij de gestructureerde regeling
de hybridemismatchmaatregelen niet van toepassing zijn als de belastingplichtige zich
niet bewust is van het voordeel. ATAD2 is van toepassing in gelieerde verhoudingen
of bij een gestructureerde regeling. In gelieerde verhoudingen zijn de hybridemismatchmaatregelen
van toepassing als er sprake is van een hybridemismatch waaruit een fiscaal voordeel
ontstaat. Het is dan niet van belang of de belastingplichtige zich al dan niet bewust
was van het fiscale voordeel ten gevolge van de hybridemismatch. Er is geen sprake
van een gestructureerde regeling indien van de belastingplichtige of van een aan de
belastingplichtige gelieerd lichaam redelijkerwijs niet kan worden verwacht dat deze
zich bewust is van de hybridemismatch en zij geen profijt trekken uit het belastingvoordeel
dat daaruit voortvloeit. De reden voor dit verschil ligt in het feit dat er bij een
gestructureerde regeling sprake is van niet-gelieerde verhoudingen en partijen in
dergelijke situaties niet altijd zicht kunnen hebben op de fiscale kwalificatie bij
de tegenpartij.

De leden van de fractie van D66 vragen naar de voortgang van maatregelen en acties
om de oorsprong van hybridemismatches aan te pakken. Deze leden vragen daarnaast in
hoeverre in EU- en OESO-verband wordt gewerkt aan een Europees of internationaal model
voor verrekenprijzen. De leden van de fractie van D66 vragen of een gemoderniseerd
en meer gecoördineerd model voor verrekenprijzen de risico’s op hybridemismatches
kan verkleinen. De leden van de fractie van GroenLinks lezen dat de maatregelen niet
zijn bedoeld om mismatches aan te pakken die hun oorsprong hebben in andere factoren
dan een hybride element. Deze leden vragen of het kabinet deze gaten ook nog gaat
dichten, en zo ja, om per voorbeeld aan te geven wanneer dit gaat gebeuren, of waarom
het kabinet niet van plan is om dit gat te dichten. Hybridemismatches ontstaan als
gevolg van verschillen tussen winstbelastingstelsels van verschillende staten. Omdat
deze mismatches zich dus in beginsel alleen maar voordoen in internationaal verband
is een internationale aanpak noodzakelijk. Nederland werkt daarom actief aan internationale
samenwerking in de bestrijding van belastingontwijking en wil daarbij, waar mogelijk,
een voortrekkersrol blijven vervullen. Zo zet Nederland zich binnen de OESO in om
uiterlijk in 2020 tot een wereldwijde oplossing te komen voor de uitdagingen die digitalisering
van de economie meebrengt op het terrein van de winstbelasting.15 Pijler 2 van het werkplan van de OESO betreft het verder onderzoeken en uitwerken
van de maatregelen om te waarborgen dat internationaal opererende ondernemingen altijd
ten minste een minimumniveau aan winstbelasting betalen. Overigens heeft de nationale
fiscale wetgeving waaruit de kwalificatie van een instrument, lichaam of (toerekening
aan) een vaste inrichting volgt in veel landen ook raakvlakken met de nationale civielrechtelijke
wetgeving. Er zijn geen afzonderlijke trajecten voor het harmoniseren van deze kwalificatiewetgeving
in OESO- en EU-verband. In EU-verband is dit onderwerp onderdeel van de discussies
over een C(C)CTB16. Ook hier is het uitgangspunt dat de nationale wetgeving van de EU-lidstaten het
uitgangspunt is bij de kwalificatie van een instrument, lichaam of (toerekening aan)
een vaste inrichting, maar dat eventuele hybridemismatches die ontstaan geneutraliseerd
worden, in lijn met de uitgangspunten van ATAD2. In de memorie van toelichting worden
enkele voorbeelden genoemd van mismatches die niet binnen het toepassingsbereik van
dit wetsvoorstel vallen. Situaties waarin lichamen in andere staten niet onderworpen
zijn aan winstbelasting, of daarvan zijn vrijgesteld, vallen conceptueel binnen het
bereik van de werkzaamheden in pijler 2. Dit kabinet zet voor deze problematiek daarom
in op het vinden van internationale consensus binnen deze pijler. Nochtans pakt het
kabinet dit ook met unilaterale maatregelen aan. Zo worden situaties waarin de andere
staat geen of een lage winstbelasting kent, bestreden door het wetsvoorstel Wet bronbelasting
2021. Tot slot kunnen mismatches ook worden veroorzaakt door verschillen in tussen
verschillende staten te hanteren verrekenprijzen die ontstaan vanwege een andere toepassing
of interpretatie van het arm’s-lengthbeginsel. Hoewel ook deze mismatches niet worden
bestreden door de in dit wetsvoorstel, kunnen deze verschillen wel knellen met het
oog op de door het kabinet beoogde aanpak van belastingontwijking. Daarom wordt onderzocht
of de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel in situaties waarin deze toepassing
leidt tot een ongerijmde uitkomst aanpassing behoeft. Hierover rapporteer ik de Tweede
Kamer in het eerste kwartaal van 2020.

5. Structuren met een hybridemismatch

De leden van de fractie van de VVD vragen op welke manier door de Belastingdienst
wordt gecontroleerd dat bedrijven ook daadwerkelijk toezien op het voorkomen van hybridemismatches.
De Belastingdienst heeft als taak om erop toe te zien dat, ingeval sprake is van een
hybridemismatch, het onderhavige wetsvoorstel correct wordt toegepast. Indien een
hybridemismatch zich toch voordoet zal het fiscale voordeel worden weggenomen door
in beginsel de aftrek van een vergoeding of betaling te weigeren. Het kabinet verwacht
wel dat het grootste deel van de belastingplichtigen die zonder aanpassingen geraakt
zouden worden door de maatregelen uit dit wetsvoorstel, hun structuur of wijze van
financiering wijzigen waardoor deze nieuwe wetgeving niet op hen van toepassing zal
zijn.

De leden van de fractie van de VVD vragen om een nadere toelichting wanneer sprake
is van een geïmporteerde hybridemismatch, en welk causaal verband er moet bestaan
tussen een aftrekbare betaling in Nederland en de hybridemismatch. Ook de leden van
de fractie van het CDA vragen wanneer er sprake is van een verband voor deze maatregel.
Deze leden vragen ook om een aantal voorbeelden. Bij een geïmporteerde hybridemismatch
is er – kort gezegd – sprake van een hybridemismatch tussen derde landen, maar wordt
deze hybridemismatch gefinancierd met een betaling vanuit een EU-lidstaat. Ook in
die situaties schrijft ATAD2 voor dat de desbetreffende betaling (in het EU-lidstaat)
niet in aftrek komt. De maatregelen uit dit wetsvoorstel zijn van toepassing in gelieerde
verhoudingen of als er sprake is van een gestructureerde regeling. Er is slechts sprake
van een geïmporteerde hybridemismatch als er een verband bestaat tussen de aftrek
in Nederland en de aftrek die leidt tot een hybridemismatch in het buitenland. Of
sprake is van een dergelijk verband dient te worden beoordeeld aan de hand van de
feiten en omstandigheden van het geval. Hierbij kan onder andere, maar niet uitsluitend,
gekeken worden naar de hoogte van het bedrag dat door de mogelijk betrokken partijen
wordt betaald of doorbetaald, de verschillende (lenings)voorwaarden en betaaldata.
Overigens kan er ook een verband bestaan als de betaling die direct of indirect dient
ter financiering van aftrekbare kosten die aanleiding geven tot een hybridemismatch
wordt gedaan nadat de betaling die leidt tot de hybridemismatch heeft plaatsgevonden.
Een voorbeeld waarbij in ieder geval sprake is van een verband voor toepassing van
de geïmporteerde hybridemismatch, is als de hoofdsom en de rente op een lening aan
de (Nederlandse) belastingplichtige en aan de entiteit in het derde land overeenkomen
en de rente door de ontvanger in het derde land binnen een korte termijn na de ontvangst
wordt doorbetaald en leidt tot een hybridemismatch. Ook kan bijvoorbeeld gedacht worden
aan een situatie waarbij de betaling van de rente op de hybridemismatch afhankelijk
is gesteld van de ontvangst van de rente vanuit Nederland.

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe wordt omgegaan met een lichaam dat is
opgericht in het ene land en gevestigd of geregistreerd in een ander land. Voor twee
maatregelen in dit wetsvoorstel moet worden beoordeeld waar een lichaam (volgens een
staat) is opgericht, gevestigd of geregistreerd. Dit dient te gebeuren bij de belastingplichtmaatregel
en de hybridemismatch door een betaling aan een hybride lichaam. Een lichaam kan inderdaad
in een andere staat zijn opgericht dan waar het is gevestigd of geregistreerd. Voor
de belastingplichtmaatregel moet (onder meer) worden beoordeeld of een lichaam is
opgericht, gevestigd of geregistreerd in Nederland. Er hoeft maar aan een van deze
drie mogelijkheden te zijn voldaan. Als een lichaam dus in Nederland is opgericht,
maar ergens anders is gevestigd of geregistreerd (of andersom) is aan de voorwaarde
voldaan. Bij de hybridemismatch door een betaling aan een hybride lichaam geldt hetzelfde
uitgangspunt. Een lichaam kan in de ene staat opgericht zijn en gevestigd of geregistreerd
zijn in een andere staat.

In de memorie van toelichting en de daarin genoemde voorbeelden wordt uitgegaan van
gelieerde verhoudingen. De leden van de fractie van het CDA vragen om enkele relevante
voorbeelden van niet-gelieerde verhoudingen. De situaties uit de voorbeelden in de
memorie van toelichting kunnen ook in niet-gelieerde verhoudingen voorkomen. Dit wordt
verduidelijkt aan de hand van voorbeeld 4 uit de memorie van toelichting. Dit voorbeeld
luidt als volgt:

Voorbeeld 4

In dit voorbeeld is een instrument uitgegeven door B Co. Dit wordt voor belastingdoeleinden
van Staat B beschouwd als een lening, waardoor de vergoeding (rente) in beginsel aftrekbaar
is. Staat A beschouwt dit instrument als eigen vermogen en stelt de vergoeding hierover
(die hij beschouwt als dividend) vrij. Er is dus sprake van een aftrek zonder betrekking
in de heffing, doordat er sprake is van een verschil in de kwalificatie van het instrument.

Het instrument dat in dit voorbeeld wordt uitgegeven door B Co kan ook aan een niet-gelieerd
lichaam in Staat A worden uitgegeven. Ook dan zal Staat B dit instrument voor belastingdoeleinden
als een lening beschouwen en Staat A als eigen vermogen. Als de rente in staat B aftrekbaar
is, zal moeten worden beoordeeld of de hybridemismatchmaatregelen hierop van toepassing
zijn. In niet-gelieerde verhoudingen, is dat alleen het geval als sprake is van een
gestructureerde regeling. Van een gestructureerde regeling is geen sprake als (1)
van B Co of van een aan B Co gelieerd lichaam niet redelijkerwijs mag worden verwacht
dat zij zich bewust waren van het resultaat van de regeling en (2) die partijen geen
profijt trekken uit het uit de regeling voortvloeiende belastingvoordeel. Voor de
vraag of sprake is van een hybridemismatch maakt het in geval van een gestructureerde
regeling dus niet uit of sprake is van een gelieerde verhouding of niet, maar gelden
wel de extra voorwaarden van de gestructureerde regeling.

5.1 Hybride lichamen

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of de aangescherpte belastingmaatregelen
in de Verenigde Staten ook gezorgd hebben voor banenverlies, of dat het banenverlies
als gevolg van aangescherpte belastingmaatregelen in de Verenigde Staten achteraf
bleek mee te vallen. De maatregelen tegen belastingontwijking in de Verenigde Staten
maakten onderdeel uit van een grote belastinghervorming. Een van de doelen van de
Amerikaanse regering was juist om met de belastinghervorming meer banen in de Verenigde
Staten te creëren. Mij is niet bekend of de belastinghervorming, en meer specifiek
de aanscherping van maatregelen tegen belastingontwijking, in specifieke gevallen
tot banenverlies in de Verenigde Staten heeft geleid.

5.1.1 Betalingen aan een hybride lichaam

De leden van de fractie van de VVD vragen welke categorie bedrijven geraakt wordt
en hoe de verschillende bedrijven geraakt worden. Ook vragen de leden waarom niet
eerst onderzoek gedaan is naar de gevolgen van dit wetsvoorstel voor de werkgelegenheid
in Nederland. Ook vragen deze leden of de sector bij deze schatting betrokken is geweest
en wat de inbreng van bedrijven is geweest. Daarnaast vragen deze leden of met de
sector in gesprek had moeten worden gegaan over de gevolgen van ATAD2, of deze maatregel
geconsulteerd is en waarom dit wel dan wel niet gebeurd is. De leden van de fractie
van GroenLinks constateren dat er mogelijk banen verdwijnen door deze aanpak van belastingontwijking.
Zij vragen waar deze banen naartoe gaan en welk land dergelijke constructies laat
bestaan. In het kader van ATAD2 is in 2016 een analyse gedaan naar de mogelijke omvang
van bedrijven in Nederland die een cv/bv-structuur hebben. Ook is gekeken naar het
aantal banen bij die bedrijven. Het is echter niet met zekerheid te bepalen welke
bedrijven daadwerkelijk een cv/bv-structuur hebben. Uit de aangifte vennootschapsbelasting
is niet op te maken of een belastingplichtige gebruikmaakt van een hybridemismatch
en welk belang de hybridemismatch voor de belastingplichtige heeft. Of sprake is van
een hybridemismatch is immers mede afhankelijk van de fiscale behandeling in het buitenland.
Voor de analyse is gekeken naar de gevallen waarin zekerheid vooraf is gegeven over
deze structuur, daarnaast is de analyse aangevuld met informatie over bedrijven van
Amerikaanse moeders in Nederland en steekproefsgewijze enquêtes via de Belastingdienst.
Het type bedrijven dat geraakt wordt is vanwege deze benadering niet verder uit te
splitsen. De cv/bv-structuur als specifieke hybridemismatch komt zeer waarschijnlijk
alleen voor bij Amerikaanse bedrijven. Vanwege dit op ATAD2 gebaseerde wetsvoorstel
vervalt het fiscale voordeel van een cv/bv-structuur; daarnaast is een deel van dit
voordeel ook al weggenomen door recente in werking getreden Amerikaanse belastinghervorming.
De verwachting is dus dat het aantal cv/bv-structuren al is afgenomen de afgelopen
jaren. Het aantal bedrijven dat de structuur in stand houdt zal naar verwachting gering
zijn. Het feit dat Amerikaanse bedrijven in Nederland gebruikmaakten van deze specifieke
constructie, wil echter niet zeggen dat de reële activiteiten en werkgelegenheid bij
deze bedrijven ook uit Nederland zullen verdwijnen. De regels die volgen uit ATAD2
zijn immers ook in andere EU-lidstaten van toepassing, zodat dergelijke hybridemismatches
zich ook niet via andere EU-lidstaten mogelijk zijn. Een concept van dit wetsvoorstel
heeft in de periode van 29 oktober 2018 tot en met 10 december 2018 open gestaan voor
publieke consultatie, zodat belangstellenden hun inbreng konden delen. Op deze internetconsultatie
hebben enkele koepel- en belangenorganisaties gereageerd en gewezen op het mogelijke
verlies van werkgelegenheid. Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie
hebben gesprekken plaatsgevonden waarin deze organisaties hun reacties nader hebben
toegelicht. De conclusies van deze inbreng zijn verwerkt in de memorie van toelichting
op het wetsvoorstel.

De leden van de fractie van de VVD vragen of de impact assessment ten aanzien van
de cv/bv-structuur geüpdatet is. En zo nee, waarom dit niet gedaan is. Zij vragen
waaruit op te maken valt dat deze nog up-to-date en accuraat is. Verder vragen deze
leden of het kabinet kan toelichten per type mismatch hoe frequent zich dit jaarlijks
in Nederland ongeveer voordoet en hoeveel verschillende hybridemismatchstructuren
er zijn. De potentiële effecten van ATAD2 op de aanwezigheid van hybridemismatches
waren bij het opstellen van de impact assessment lastig te meten. Uit de aangifte
vennootschapsbelasting is namelijk niet op te maken of een belastingplichtige gebruik
maakt van een hybridemismatch en welk belang de hybridemismatch voor de belastingplichtige
heeft. Of sprake is van een hybridemismatch is immers mede afhankelijk van de fiscale
behandeling in het buitenland. In de impact assessment die in 2016 heeft plaatsgevonden
is daarom het aantal cv/bv-structuren geschat door te kijken naar het aantal afgegeven
rulings in combinatie met een handmatige uitvraag binnen de Belastingdienst en expertschattingen.
Over het aantal andere typen mismatches konden geen schattingen worden gegeven. Een
herhaling van de impact assessment zal naar de mening van het kabinet geen beter beeld
geven dan de initiële analyse. Sterker nog, een herhaling of update van de impact
assessment zou waarschijnlijk zelfs een minder goed beeld geven van het effect van
de maatregel ten opzichte van de situatie in 2016. Immers, vanwege het aankondigingseffect
van ATAD2 zullen bedrijven naar verwachting geen nieuwe hybridemismatchstructuren
opzoeken en zijn ze al begonnen met het ontmantelen van die structuren. Bovendien
zijn als gevolg van de in 2017 in de Verenigde Staten aangenomen belastinghervormingen
al een aantal fiscale prikkels om gebruik te maken van de veel voorkomende cv/bv-structuur
weggenomen. De analyse in 2016 is uitgevoerd om een grof beeld te krijgen van het
belang van deze structuur, niet om het beleid te kunnen evalueren, omdat dit vanwege
bovengenoemde redenen niet goed mogelijk is. Wel ga ik de effecten van de aanpak van
belastingontwijking, waaronder de implementatie van ATAD2, monitoren. Ik stuur u dit
najaar een brief over hoe ik dit wil doen.

De leden van de fractie van de VVD vragen naar het belang van de implementatie van
ATAD2 afgezet tegen het ontbreken van een budgettaire opbrengst en de toename van
de administratieve lasten. Het aanpakken van belastingontwijking en -ontduiking is
een beleidsspeerpunt van dit kabinet. Maatregelen tegen belastingontwijking voorkomen
dat kosten van algemene voorzieningen worden afgewenteld op belastingplichtigen die
zich hier niet aan kunnen of willen onttrekken. ATAD2 is bovendien een Europese richtlijn
die geïmplementeerd dient te worden. ATAD2 gaat belastingontwijking door gebruik te
maken van hybridemismatches tegen en heeft daarmee een belangrijke normstellende werking.
Hoewel de implementatie van de richtlijn tot een toename van administratieve lasten
en niet tot een budgettaire opbrengst leidt, hecht het kabinet belang aan de nieuwe
norm die ATAD2 stelt en het signaal dat hiermee wordt afgegeven aan belastingplichtigen.
Niet implementeren leidt (mogelijk) tot boetes en doet ons imago in internationale
gremia als de OESO en EU geen goed.

De leden van de fractie van het CDA vragen wat de overweging van de EC is geweest
om EU-lidstaten bij betalingen aan een hybride lichaam toe te staan geen secundaire
regel op te nemen, en waarom niet alle EU-lidstaten een secundaire regel zouden opnemen. De reden om een uitzondering voor de secundaire
regel bij betalingen aan een hybride lichaam toe te staan is niet nader gemotiveerd.
Een verklaring daarvoor ligt mogelijk in het BEPS-rapport van de OESO dat betrekking
heeft op hybridemismatches. Dit rapport gaat ervan uit dat bij een betaling aan een
hybride lichaam CFC-maatregelen van toepassing zullen zijn ten aanzien van dat lichaam.
CFC-maatregelen dekken echter niet (volledig) alle denkbare hybridemismatchsituaties.
Door het opnemen van de secundaire maatregel wordt een extra slot op de deur geplaatst.

5.1.2 Betalingen door een hybride lichaam

De leden van de fractie van de VVD vragen om een toelichting op hoe het proces eruitziet
voor een belastingplichtige wanneer er sprake is van dubbel in aanmerking genomen
inkomen. De vraag of er sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen kan relevant
zijn indien door belastingplichtige wordt vastgesteld dat er sprake is van een aftrek
zonder betrekking in de heffing of een dubbele aftrek en de oorzaak daarvan gelegen
is in een verschil in kwalificatie van een lichaam of vaste inrichting. Normaliter
zullen dan de hybridemismatchmaatregelen van toepassing zijn. In aan aantal gevallen
is dat echter niet het geval indien er sprake is van dubbel in aanmerking genomen
inkomen. Bij dubbel in aanmerking genomen inkomen kan het voordeel van de hybridemismatchstructuur
namelijk vervallen en zijn de hybridemismatchmaatregelen niet langer van toepassing
omdat anders sprake zou zijn van dubbele belasting. Er is sprake van dubbel in aanmerking
genomen inkomen indien een inkomensbestanddeel bij of krachtens de wetten van beide
staten waartussen een aftrek zonder betrekking in de heffing of een dubbele aftrek
ontstaat in een naar de winst geheven belasting is betrokken. In voorkomende gevallen
zal de belastingplichtige moeten beoordelen of hier sprake van is en zal hij de uitkomst
daarvan moeten verwerken in zijn aangifte.

De leden van de fractie van de VVD vragen hoe de Belastingdienst een casus met dubbel
in aanmerking genomen inkomen signaleert en of dat, en zo ja waarom, de belastingplichtige
dit zelf kenbaar moet maken. Verder vragen deze leden of in alle gevallen het dubbel
in aanmerking genomen inkomen bekend is voordat de belastingplichtige de aangifte
indient, of de belastingplichtige met terugwerkende kracht geld terugkrijgt. Ook ten
aanzien van de toepassing van de maatregelen die volgen uit dit wetsvoorstel dient
belastingplichtige stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen; dat geldt (dus)
ook voor de situaties waarin sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen. Zoals
in de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel is opgenomen, worden timingverschillen
niet in aanmerking genomen bij de beoordeling of er sprake is van een dubbele aftrek
van verliezen of afschrijvingen. Daarbij is aangegeven dat geen sprake is van een
dubbele aftrek indien de staat van het hoofdhuis de verliezen van een Nederlandse
vaste inrichting in haar grondslag opneemt omdat de voorkomingssystematiek in de staat
van het hoofdhuis dit vereist, maar deze verliezen feitelijk niet in aanmerking worden
genomen op het niveau van het hoofdhuis. Bij een inhaalregeling komen de verliezen
aanvankelijk in beide staten ten laste van de grondslag. Echter, zodra de vaste inrichting
winsten maakt, worden deze in de staat van het hoofdhuis belast voor zover de verliezen
niet zijn ingehaald. In het geval dat alle verliezen van de vaste inrichting in de
staat van het hoofdhuis zijn ingehaald, wordt in de staat van het hoofdhuis een vrijstelling
verleend. Of de systematiek van voorkoming ertoe leidt dat de aftrek dubbel wordt
genomen, dient te worden beoordeeld op het moment dat de verliezen of afschrijving
in aanmerking worden genomen. Indien op dat moment wordt geconcludeerd dat er sprake
is van een inhaalregeling in de staat van het hoofdhuis, en dus geen sprake is van
een definitieve aftrek, is er geen sprake van een dubbele aftrek. De eventuele daadwerkelijke
toepassing van een inhaalregeling in de staat van het hoofdhuis in latere jaren is
dus niet relevant bij de beoordeling voor de vraag of er sprake is van een dubbele
aftrek.

5.2 Hybride vaste inrichtingen

De leden van de fractie van GroenLinks vragen wat het kabinet doet als het niet lukt
om belastingverdragen zo aan te passen zodat bepaalde gaten worden gedicht. Ook vragen
deze leden of deze gaten blijven bestaan zolang andere landen niet akkoord gaan met
de wijzigingen. Het op grond van de nationale wet in de heffing betrekken van het
inkomen van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting kan worden beperkt indien
Nederland de staat van het hoofdhuis is en Nederland op grond van een belastingverdrag
voor de aan die vaste inrichting toerekenbare winst een vrijstelling moet verlenen.
Nederland heeft daarom als onderhandelingsinzet bij de totstandkoming of wijziging
van belastingverdragen het mogelijk te maken dat de winst van een buiten beschouwing
blijvende vaste inrichting niet (volledig) wordt vrijgesteld. Het kabinet verwacht
dat verdragspartners in de regel bereid zullen zijn een dergelijke bepaling te accepteren.
Ook andere staten onderschrijven immers het belang van het voorkomen van belastingontwijking
door oneigenlijk gebruik te maken van verschillen tussen belastingsystemen.

5.2.1 Buiten beschouwing blijvende vaste inrichting

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de rangorde tussen de nationale wet,
ATAD2 en belastingverdragen wanneer deze niet met elkaar in overeenstemming zijn.
Zij vragen daarbij in te gaan op hoe dit uitwerkt in voorbeeld 5 van de memorie van
toelichting. Het kan voorkomen dat de heffingsrechten van Nederland worden beperkt
indien een belastingverdrag zich daartegen verzet. ATAD2 regelt niets over de wijzigingen
van belastingverdragen tussen EU-lidstaten. De regelingen zijn slechts gericht op
aanpassingen van en implementatie in de nationale wetgeving. Het is onderhandelingsinzet
van Nederland om bij de totstandkoming of wijziging van belastingverdragen het mogelijk
te maken dat de verplichtingen die volgen uit ATAD2 kunnen worden geëffectueerd onder
het van toepassing zijnde belastingverdrag. Indien Staat A uit voorbeeld 5 van het
algemeen deel van de memorie van toelichting dezelfde uitleg hanteert als Nederland
in een dergelijke situatie, betekent dit dat Staat A niet kan heffen over het inkomen
van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting gelegen in Staat C voor zover
het heffingsrecht over dat inkomen van die buiten beschouwing blijvende vaste inrichting
onder het belastingverdrag is toegewezen aan Staat C.

5.2.2 Betaling aan een lichaam met een vaste inrichting

De leden van de fractie van het CDA merken op dat zij het zeer opmerkelijk vinden
dat de regels voor een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting en een betaling
aan een lichaam met een vaste inrichting niet gelijk zijn. Deze leden vragen waarom
in de richtlijn er niet voor is gekozen om in beide gevallen aan het hoofdhuis toe
te rekenen. Het is inderdaad zo dat de regels voor een buiten beschouwing blijvende
vaste inrichting en een betaling aan een lichaam met een vaste inrichting verschillend
zijn, terwijl de problematiek identiek gelijk is. Ondanks dat ATAD2 voor wat betreft
de regels aangaande vaste inrichtingen gebaseerd is op het OESO-rapport dat ziet op
mismatches met vaste inrichtingen, dat op dit punt gelijke regels voorstaat, is er
in de richtlijn voor gekozen om beide situaties verschillend te behandelen. De totstandkoming
van een richtlijn is veelal een kwestie van geven en nemen. Deze ongelijkheid is daar
een illustratie van. Alles tegen elkaar afwegende heeft het toenmalige kabinet (daarin
in gesteund door een meerderheid van de toenmalige Tweede Kamer), ondanks deze ongelijkheid,
gemeend in te kunnen stemmen met de richtlijn. Nederland is desondanks verplicht om
de regels uit ATAD2 te volgen.

5.2.3 Dubbele aftrek

De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet toe te lichten wat wordt bedoeld
met «het is bekend dat in relatie met Nederland met name de allocatie van rentekosten
leidt tot het effectief tweemaal in aftrek brengen van (een deel van) deze kosten».
Deze leden vragen ook met welke constructies dit meestal plaatsvindt en of eerder
is overwogen deze constructies te bestrijden. Kort gezegd wordt daarmee bedoeld dat
het bekend is dat de hybridemismatch met een dubbele aftrek zich in relatie tot Nederland
kan voordoen. Dit is mogelijk, omdat voor de wijze van een zakelijke allocatie van
rente aan een vaste inrichting in verschillende staten van elkaar afwijkende uitgangspunten
worden gehanteerd. Omdat internationaal niet gekozen is voor een eenduidige allocatie
is het risico aanwezig dat, indien verschillende staten de allocatie van de rentelasten
verschillend benaderen, er geen of dubbele belastingheffing ontstaat. In Nederland
wordt de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst berekend op basis van Nederlandse
maatstaven. Indien door de andere staat de rente wordt gealloceerd aan de vaste inrichting,
ontstaat er een risico van het «effectief tweemaal in aftrek brengen van een (deel)
van de rentekosten», namelijk in die gevallen waarin Nederland de rente aan het hoofdhuis
alloceert. Voor situaties waarbij Nederland de staat van het hoofdhuis is, wordt de
voorkoming van dubbele belasting door Nederland bereikt door de objectvrijstelling
voor buitenlandse ondernemingswinsten. Deze vrijstelling werkt dan technisch zo uit
dat, omdat de aftrek (deels) in beide staten wordt toegestaan, Nederland meer winst
vrijstelt dan in de staat van de vaste inrichting wordt belast. In het besluit winstallocatie
vaste inrichtingen is reeds vermeld dat, indien vanwege de toepassing van een verschillende
benadering met betrekking tot de vermogensallocatie door de verschillende belastingautoriteiten
er over een deel van de winst geen belasting wordt geheven, deze onevenwichtigheid
zoveel mogelijk dient te worden voorkomen of opgeheven. Met het onderhavige wetsvoorstel
wordt de problematiek wettelijk ondervangen.

5.3 Belastingplichtmaatregel

De leden van de fracties van de VVD en de SP vragen waarom de belastingplichtmaatregel
per 1 januari 2022 ingaat, en niet zoals de andere maatregelen uit ATAD2 per 1 januari
2020. Daarnaast vragen de leden van de fractie van de SP welke gevolgen het gaat hebben
dat de invoering van de belastingplichtmaatregel per 1 januari 2022 wordt ingevoerd.
De belastingplichtmaatregel houdt kort gezegd in dat omgekeerde hybrides – zoals de
cv in de cv/bv-structuur – in Nederland belastingplichtig worden. Door de invoering
van de belastingplichtmaatregel wordt een nieuwe groep belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting
geïntroduceerd. Deze groep heeft specifieke kenmerken die verschillen van andere belastingplichtigen
in de vennootschapsbelasting. Dit is een complexe aanpassing van de bestaande systematiek
in de wet en de uitvoeringspraktijk. Daarom heeft het kabinet besloten gebruik te
maken van de mogelijkheid die ATAD2 biedt om de belastingplichtmaatregel per 1 januari
2022 in te voeren. Een extra overweging om van de uitzondering gebruik te maken is
dat de andere maatregelen al per 1 januari 2020 worden ingevoerd. Hierdoor worden
de fiscale voordelen die behaald kunnen worden met hybridemismatches al weggenomen
op grond van die maatregelen. Naar verwachting zal dit voor veel bedrijven aanleiding
zijn om deze structuren te herzien en zal het aantal lichamen dat in de toekomst op
grond van de belastingplichtmaatregel belastingplichtig wordt kleiner worden.

De leden van de fractie van de VVD vragen zich af wat de raakvlakken zijn van de belastingplichtmaatregel
met ATAD2 en of de belastingplichtmaatregel ervoor zorgt dat (een deel van) ATAD2
overbodig wordt. De belastingplichtmaatregel is onderdeel van ATAD2 en dient derhalve
geïmplementeerd te worden. Het is niet zo dat een deel van de maatregelen uit ATAD2
die onderdeel uitmaken van dit wetsvoorstel na invoering van de belastingplichtmaatregel
overbodig wordt. Door de belastingplichtmaatregel worden bepaalde Nederlandse rechtsvormen
die nu als transparant (niet zelfstandig belastingplichtig) worden gezien, zelfstandig
belastingplichtig (niet-transparant). Dit geldt echter niet voor buitenlandse rechtsvormen.
De reguliere regels uit dit op ATAD2 gebaseerde wetsvoorstel blijven daarop van toepassing.
Daarnaast bevat dit wetsvoorstel nog regels tegen diverse andere typen hybridemismatches
waar geen omgekeerde hybride bij is betrokken.

6. Documentatieverplichting

De leden van verschillende fracties hebben vragen gesteld over de documentatieverplichting.
Het kabinet heeft begrip voor deze vragen en neemt tegelijkertijd graag de gelegenheid
te baat om te pogen de – in de ogen van het kabinet – ontstane misverstanden weg te
nemen.

De leden van fracties van de VVD, het CDA en D66 vragen in dit kader allen aandacht
voor het midden- en kleinbedrijf (mkb). Zij, alsook de NOB en het RB, vragen zich
af of de voorgestelde documentatieverplichting met het oog op de daarmee gepaard gaande
administratieve lastendruk niet onevenredig zwaar op hen drukt. Het is belangrijk
om voor ogen te houden dat dit wetsvoorstel de implementatie betreft van ATAD2. Die
richtlijn biedt echter geen uitzonderingsmogelijkheden al naar gelang de omvang van
een bedrijf. Om die reden ziet het voorliggende implementatiewetsvoorstel op alle
belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting. De maatregelen uit ATAD2 en het
wetsvoorstel leiden er onder andere toe dat de Nederlandse fiscale behandeling van
de gebruikte financiële instrumenten, hybride lichamen of vaste inrichtingen afhankelijk
wordt van de buitenlandse fiscale behandeling van deze financiële instrumenten, hybride
lichamen of vaste inrichtingen. De vergroting van de administratieve last voor het
bedrijfsleven om de buitenlandse fiscale behandeling te onderzoeken volgt echter uit
de maatregelen die ATAD2 voorschrijft. In gelijke zin heeft het Adviescollege toetsing
regeldruk zich uitgelaten. De administratieve lastendruk stijgt dus niet zozeer vanwege
de documentatieverplichting als zodanig. Immers, ook bij afwezigheid van de voorgestelde
documentatieverplichting is een belastingplichtige gehouden om duidelijk, stellig
en zonder voorbehoud een juiste aangifte te doen. Om te bepalen of de maatregelen
uit dit wetsvoorstel van toepassing zijn dient hij reeds over de benodigde gegevens
te beschikken. Op grond van artikel 52 AWR is hij reeds verplicht deze gegevens te
bewaren. De documentatieverplichting brengt op deze gang van zaken dus geen verandering
met zich.

Desalniettemin erkent het kabinet dat de documentatieverplichting niet rechtstreeks
voortvloeit uit ATAD2. Dit is een eigen (nationale) keuze van het kabinet. Hoewel
dat betekent dat er ruimte bestaat voor andere keuzes op dit punt, is het kabinet,
dit in reactie op vragen van de leden van de fracties van de VVD en het CDA, geen
voorstander van inperking van de documentatieverplichting. Daarvoor zijn drie redenen.
Allereerst beschikt de Belastingdienst (doorgaans) niet over de relevante gegevens
om toezicht te houden op de toepassing van het onderhavige wetsvoorstel en is in nagenoeg
alle gevallen afhankelijk van relevante gegevens waarover (alleen) de belastingplichtige
beschikt of kan beschikken. Verder is de voorgestelde documentatieverplichting deels
een wettelijke verduidelijking van reeds geldend recht. Ten slotte opereert ook een
deel van het mkb in internationaal verband en zoals uit onder andere de Panama Papers
is gebleken, komen bij die groep ook agressieve belastingontwijkings- en ontduikingsstructuren
voor. Toezicht is dan ook nodig bij alle belastingplichtigen. De documentatieverplichting
is daarbij een essentieel instrument. Ook een drempel heeft tot gevolg dat voor de
belastingplichtigen onder de drempelgrens handhaving van het wetsvoorstel door de
Belastingdienst niet of nauwelijks mogelijk is.

Gezien deze uitgangspunten is het volgens het kabinet niet onredelijk om de bewijslast
ten aanzien van het niet van toepassing zijn van de voorgestelde maatregelen te laten
rusten op de belastingplichtige als de meest gerede partij. Het is immers de belastingplichtige
die het minst bezwaarlijk de relevante feiten en omstandigheden kan bewijzen. Met
betrekking tot deze bewijslast dient voor ogen te worden gehouden dat de verzwaring
van doen blijken (overtuigend aantonen) niet intreedt indien aan de documentatieverplichting
wordt voldaan. In dat geval volstaat met de normale bewijslast om aannemelijk te maken
dat de op ATAD2 gebaseerde maatregelen uit dit wetsvoorstel niet van toepassing zijn.
Welke gegevens in het concrete geval onder de documentatieverplichting vallen, hangt
af van de concrete feiten en omstandigheden van het geval. Een algemene limitatieve
lijst van documenten die in het bezit moeten zijn om aan de documentatieverplichting
te voldoen is, zeker in het licht bezien van doel en strekking van de hybridemismatchmaatregelen,
niet te geven.

Toch herkent het kabinet het ongemak dat hierdoor bijvoorbeeld ten aanzien van het
mkb is ontstaan. In de memorie van toelichting zijn daarom al enkele handvatten ten
aanzien van de documentatieverplichting aangereikt. Met behulp van die – en enkele
in deze nota opgenomen aanvullende – handvatten wil het kabinet de ontstane onrust
verminderen.

Belastingplichtigen die alleen nationaal opereren – verreweg de grootste groep belastingplichtigen
(circa 81% oftewel 603.000 van het totale aantal belastingplichtigen) – kunnen in
beginsel eenvoudig aan de documentatieverplichting voldoen. Uit de administratie van
deze groep belastingplichtigen zal namelijk blijken dat er geen sprake is van internationale
betalingen of ontvangsten in gelieerde verhoudingen. Dergelijke betalingen zijn bij
deze groep belastingplichtigen niet aan de orde aangezien zij in het buitenland geen
moeder- of dochtervennootschap (of andere gelieerde vennootschap) hebben en geen vaste
inrichting. Dit is in beginsel een voldoende gegeven voor de Belastingdienst om te
constateren dat de hybridemismatchmaatregelen uit het wetsvoorstel niet van toepassing
zijn. Belastingplichtigen die behoren tot een internationale groep (circa 137.000,
19% van het totale aantal belastingplichtigen) zullen meer gegevens voorhanden dienen
te hebben. Bij verreweg meeste bedrijven met grensoverschrijdende betalingen zal er
geen sprake zijn van hybride element bij dergelijke transacties, zodat de administratieve
lasten hier verwaarloosbaar zijn. Daarom is bij de berekening van de administratieve
lasten expliciet gekeken naar bedrijven met een aftrekbare betaling, terwijl zij rechtstreeks
onder een buitenlandse moeder vallen of juist een buitenlandse dochter hebben. Overigens
is de verwachting dat ook bij het grootste deel van deze groep van 40.000 belastingplichtigen
al snel de conclusie wordt getrokken dat geen sprake is van een hybride element, zodat
de maatregelen uit dit wetsvoorstel geen toepassing vinden. Bij de gegevens die internationaal
opererende bedrijven voorhanden dienen te hebben kan onder andere worden gedacht aan
een (wereldwijd) concernschema. Daarnaast kan worden gedacht aan:

• buitenlandse aangiften en/of aanslagen indien daaruit de fiscale behandeling van de
gebruikte financiële instrumenten, hybride lichamen of vaste inrichtingen blijkt;

• een opinie van een deskundige op het terrein van het buitenlandse recht; of

• een analyse van de gebruikte financiële instrumenten, hybride lichamen of vaste inrichtingen
in de context van de relevante buitenlandse en Nederlandse wet- en regelgeving.

Indien de hybridemismatchmaatregelen wel van toepassing zijn, kan in aanvulling hierop
worden gedacht aan een onderbouwde berekening van de omvang van de toegepaste correctie
als gevolg van de hybridemismatchmaatregelen.

Verder zal, indien de Belastingdienst de gegevens opvraagt, de belastingplichtige
een redelijke termijn worden gegund om de documenten aan te leveren. De redelijkheid
van de termijn is afhankelijk van de complexiteit van de betreffende transactie(s).
Uitgangspunt is dat aan de belastingplichtige minimaal een termijn wordt gegund van
zes weken. Bij complexere transacties kan in redelijkheid deze termijn worden verlengd
in overleg met de Belastingdienst. Pas als de belastingplichtige na ommekomst van
deze termijn geen (of onvoldoende) gegevens heeft verstrekt, heeft de belastingplichtige
niet voldaan aan zijn documentatieverplichting. Ingeval een belastingplichtige niet
voldoet aan de documentatieverplichting én de inspecteur het vermoeden heeft dat de
maatregelen uit dit wetsvoorstel van toepassing zijn, kan de belastingplichtige te
maken krijgen met de verzwaarde bewijslast van overtuigend aantonen. De inspecteur
is in dat geval dus als eerste aan zet om zijn vermoeden dat dit wetsvoorstel van
toepassing is te onderbouwen. De inspecteur heeft zijn vermoeden onderbouwd indien
hij zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de voorgestelde maatregelen
van dit wetsvoorstel van toepassing zijn.

Schematisch laat het voorgaande zich als volgt samenvatten:

De verzwaarde bewijslast kan echter niet in alle gevallen intreden. Hierbij kan worden
gedacht aan de situatie van de zogenoemde gestructureerde regeling met een (niet-gelieerde)
derde of situaties met minderheidsbelangen, waarbij een belastingplichtige aannemelijk
maakt dat na een redelijkerwijs te verlangen inspanning niet kan worden beschikt over
de betreffende gegevens. In deze situatie kan de belastingplichtige mogelijk een beroep
doen op overmacht waardoor een schending van de documentatieverplichting niet toerekenbaar
is aan de belastingplichtige. In dit geval is het voorstelbaar dat de verzwaarde bewijslast
van doen blijken niet aan de orde kan zijn. Een geslaagd beroep op overmacht, waarbij
een schending van de documentatieverplichting niet toerekenbaar is aan de belastingplichtige,
is afhankelijk van de concrete feiten en omstandigheden in het voorliggende geval.
Verder is het verzoek om te doen blijken dat dit op ATAD2 gebaseerde wetsvoorstel
niet van toepassing is een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. Zijn besluit
om de verzwaarde bewijslast in te zetten is volledig toetsbaar aan de algemene beginselen
van behoorlijk bestuur. Een van deze beginselen is het evenredigheidsbeginsel (proportionaliteit).
Een verzoek van de inspecteur om te doen blijken dat de hybridemismatchmaatregelen
uit dit wetsvoorstel niet van toepassing zijn dient in alle gevallen evenredig te
zijn. Tijdens bezwaar en beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting is het vermoeden
van de inspecteur dat deze maatregelen van toepassing zijn, de daarin begrepen conclusie
dat niet is voldaan aan de documentatieverplichting en de uitwerking van de algemene
van beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder de evenredigheid van het verzoek)
volledig toetsbaar. Op grond van het voorgaande acht het kabinet, dit in reactie op
vragen van de leden van de fractie van het CDA en de column van de heer Ravelli17 waarop deze leden een reactie vragen, de voorgestelde documentatieverplichting redelijk,
met voldoende waarborgen omkleed en niet in strijd met EU-recht.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom de documentatieverplichting niet
is geconsulteerd en of het kabinet de mening deelt dat juist bij deze ingewikkelde
wet de consulatie met complete wetgeving een meerwaarde is. Het kabinet onderschrijft
dat consultatie van zo compleet mogelijke wetgeving een meerwaarde heeft. Ook bij
het onderhavige wetsvoorstel is die meerwaarde gebleken. Zo zijn naar aanleiding van
de reacties op de internetconsultatie het wetsvoorstel en de toelichting daarop op
verschillende punten aangepast en aangevuld. Daarnaast kan het niet zo zijn dat na
aanvang van een internetconsultatie het denken aan de zijde van het kabinet zou moeten
stoppen. Het klopt dat de via internet geconsulteerde versie nog geen documentatieverplichting
bevatte. Wel is aandacht besteed aan de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van ATAD2.
Om deze reden is in de internetconsultatie ook gevraagd of belangstellenden in voorkomende
gevallen een verzwaarde bewijslast gerechtvaardigd vinden. Met deze leden ben ik het
eens dat een betekenisvolle wijziging mogelijk aanleiding zou kunnen zijn voor een
tweede consultatie. Daarvoor moet echter wel tijd worden ingepast in het toch al krappe
wetgevingstraject. Die tijd ontbrak hier. Ook moet worden bedacht dat het voor de
Belastingdienst pas mogelijk is om een uitvoeringstoets op te stellen op het moment
dat dit is vormgegeven in nagenoeg definitieve wetteksten met een daarbij behorende
toelichting. Uiteindelijk is de documentatieverplichting aan het wetsvoorstel toegevoegd
om uitvoering te kunnen geven aan de handhaafbaarheid van het wetsvoorstel.

De leden van de fractie van de VVD vragen of er een mkb-toets heeft plaatsgevonden
op dit wetsvoorstel, en zo nee, waarom dit niet is gebeurd en of alsnog een mkb-toets
kan worden uitgevoerd. Daarnaast vragen deze leden op welke manier het Ministerie
van Economische Zaken en Klimaat betrokken is bij de implementatie van ATAD2. Er is
geen mkb-toets opgesteld voor dit wetsvoorstel. Dit wetsvoorstel betreft de implementatie
van een EU-richtlijn en de regels dienen ook van toepassing te zijn op het mkb. De
regels zijn complex, maar om dit doel te bereiken zijn geen eenvoudiger regels denkbaar
die de richtlijn volledig en juist implementeren, proportioneel zijn en dubbele belasting
zoveel mogelijk voorkomen. Ook het Adviescollege toetsing regeldruk bevestigt in haar
advies dat er geen minder belastende alternatieven zijn. De materiele impact van de
documentatieverplichting is voor de meeste belastingplichtigen beperkt, omdat zij
ook zonder documentatieverplichting over informatie dienen te beschikken om een juiste
aangifte te doen en deze informatie dienen op te nemen in hun administratie. Voor
een deel van de Nederlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting zijn
de administratieve lasten als gevolg van dit wetsvoorstel bovendien verwaarloosbaar
omdat zij enkel nationaal opereren. Er is op verschillende momenten tijdens het wetgevingstraject
ambtelijk contact geweest met het Ministerie van Economische Zaken en Klimaat. Daarnaast
heeft de gebruikelijke afstemming tussen ministeries in aanloop naar de indiening
van een wetsvoorstel plaatsgevonden.

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom ervoor is gekozen om nadere regels
te kunnen stellen via een ministeriële regeling. Het onderhavige wetsvoorstel bevat
een bepaling die het mogelijk maakt om nadere regels te stellen aan de documentatieverplichting.
Dit maakt het mogelijk om bijvoorbeeld aan de hand van in de praktijk gebleken «best
practices» verdere (gestandaardiseerde) handvatten te kunnen bieden ten aanzien van
de vraag wanneer voldaan is aan de documentatieverplichting en op die wijze de belastingplichtige
– ten opzichte van de reeds in deze nota beschreven handvatten – meer duidelijkheid
te bieden. Het is op dit moment te vroeg om aan die ministeriële regeling invulling
te kunnen geven.

De leden van de fractie van de VVD vragen hoeveel belastingplichtigen hun aangifte
moeten aanpassen naar aanleiding van dit wetsvoorstel. Verder vragen deze leden hoe
het proces eruitziet als de ingevulde aangiften binnenkomen bij de Belastingdienst,
en of zowel de aangiften waarin een hybridemismatch zit als de aangiften waarin dit
niet het geval is, worden gecontroleerd. Het is de Belastingdienst niet exact bekend
hoeveel belastingplichtigen te maken zullen krijgen met de nieuwe wetgeving. Door
de Belastingdienst wordt op alle ingediende aangiften risicogericht toezicht toegepast.
Daarnaast vindt detectie van risicogevallen plaats op basis van concrete signalen
via de verschillende kanalen, zoals vooroverleg, controles, detectievragen, bedrijfsgesprekken
en (internationale) gegevensuitwisseling.

De leden van de fractie van de VVD zijn positief over het feit dat de Belastingdienst
meedenkt met de belastingplichtige en werkt met een redelijke termijn van minimaal
zes weken voor het aanleveren van documenten. Deze leden vragen of het kabinet denkt
dat ondernemers deze termijn ook een redelijke termijn vinden. Een termijn van zes
weken is binnen de fiscaliteit een veelgebruikte termijn. Bovendien geldt dat bij
complexere transacties in redelijkheid deze termijn kan worden verlengd in overleg
met de Belastingdienst. In voorkomende gevallen is ruimte voor maatwerk ten aanzien
van de te hanteren termijn voor het aanleveren van documenten.

De leden van de fractie van het CDA vragen wat moet worden verstaan onder een «belastingplichtige
die geen internationale betalingen doet», en of het daarbij alleen gaat om rente-
en dividendbetalingen. Van een belastingplichtige die geen internationale betaling
doet is sprake als een belastingplichtige alleen betalingen verricht aan in Nederland
gevestigde lichamen. Hybridemismatches kunnen ontstaan door verschillen in de vennootschapsbelastingstelsels
tussen staten. Daarom zal een betaling door een in Nederland gevestigde belastingplichtige
aan een andere in Nederlands gevestigde belastingplichtige in beginsel niet leiden
tot een hybridemismatch, behoudens gevallen waar sprake is van geïmporteerde hybridemismatch.
De hybridemismatchmaatregelen zijn, tenzij sprake is van een gestructureerde regeling,
alleen van toepassing in gelieerde verhoudingen. Indien een in Nederland gevestigde
belastingplichtige zijn producten inkoopt van een niet gelieerde partij in het buitenland
zullen de hybridemismatchmaatregelen dus niet van toepassing zijn als geen sprake
is van een gestructureerde regeling. Wel is het zo dat ook andere betalingen dan rente-
en dividendbetalingen kunnen leiden tot een hybridemismatch.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen het kabinet waarom de bewijslast niet
standaard bij alle fiscale wetsvoorstellen komt te liggen bij de belastingplichtige,
bijvoorbeeld als het gaat om discussies over een effectief of statutair tarief. Het
gaat te ver om bij alle fiscale wetsvoorstellen de bewijslast uitsluitend neer te
leggen bij belastingplichtigen. In het fiscale recht geldt de vrije bewijsleer. De
bewijslastverdeling is een dynamisch proces waarbij de bewijslast wordt verdeeld aan
de hand van een aantal uitgangspunten. Daartoe komt ook belang toe aan de mogelijkheden
die de inspecteur respectievelijk de belastingplichtige heeft om het bewijs te leveren.
In sommige gevallen zou een belastingplichtige onevenredig worden benadeeld als hij
de bewijslast zou dragen. Door dit wel te eisen zouden belastingplichtigen te vaak
in bewijsnood komen en zijn wettelijke rechten te vaak niet te gelden kunnen maken.
Dit is naar de mening van het kabinet onredelijk en onwenselijk. Per geval zal, zij
het met grote terughoudendheid, een afweging moeten worden gemaakt of een inbreuk
wordt gemaakt op de vrije bewijsleer.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen het kabinet wat er gebeurt als bedrijven
niet voldoen aan de documentatieverplichting, en of dit tot een boete of iets dergelijks
kan leiden. Het niet voldoen aan de documentatieverplichting leidt, mits evenredig,
tot de verzwaarde bewijslast van «doen blijken» hetgeen overeenkomt met overtuigend
aantonen voor de belastingplichtige dat dit wetsvoorstel niet van toepassing is op
een vergoeding, betaling, veronderstelde betaling, last of verlies. Het niet voldoen
aan de documentatieverplichting kan ertoe leiden dat de inspecteur de aangifte corrigeert
met betrekking tot de maatregelen uit dit wetsvoorstel. Op het schenden van de documentatieverplichting
staat geen bestuurlijke boete, maar in zeer uitzonderlijke gevallen kan de schending
van documentatieverplichting – zoals ook geldt voor de schending van de andere fiscale
administratieverplichtingen – een strafrechtelijk strafbaar feit opleveren.

De leden van de fractie van de SP vragen het kabinet of een belastingadviseur niet
toch al een overzicht van mogelijke risico’s van belastingontwijking of -ontduiking
maakt. Het kabinet heeft uiteraard geen zicht op welke opdrachten een belastingplichtige
aan zijn adviseur geeft, maar het is zeker niet uit te sluiten dat een belastingplichtige,
in voorkomende gevallen, zijn belastingadviseur daartoe een opdracht geeft.

7. Internetconsultatie

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom er niet met alle indieners van een
reactie op de internetconsultatie is gesproken. Op basis van de ontvangen reacties
op de internetconsultatie heeft een afweging plaatsgevonden in hoeverre mondelinge
toelichting door de indiener van toegevoegde waarde kon zijn bij het verder vormgeven
van het onderhavige wetsvoorstel. In een aantal gevallen is beoordeeld dat, voor een
beter begrip van de schriftelijke reactie, een mondelinge toelichting niet noodzakelijk
was. Ook bestond niet bij iedere indiener de behoefte om de reactie mondeling toe
te lichten. Het voorgaande laat onverlet dat iedere reactie met dezelfde aandacht
is bezien.

8. Budgettaire aspecten

De leden van de fractie van de VVD vragen wat in de ogen van het kabinet een kleine
derving is en of dit ook gedeeld wordt met ondernemers. Deze leden vragen op welke
manier deze mogelijke derving financieel wordt opgevangen. De leden van de fractie
van D66 vragen waar de aanname op gebaseerd is dat de tegengestelde budgettaire effecten
van dit wetsvoorstel tegen elkaar wegvallen. Deze vraag stellen ook de leden van de fractie van GroenLinks.
De gedachte achter de raming is dat vrijwel alle bedrijven hun financiële stromen
dusdanig zullen omzetten zodat de aftrek in Nederland in stand blijft. Wel zijn er
twee (kleinere) tegenovergestelde en moeilijk kwantificeerbare effecten aanwezig.
Een deel van de ondernemingen zal ervoor kiezen om het hoofdkantoor te verplaatsen
naar een ander land, waarmee mogelijk een deel van de activiteiten uit Nederland en
daarmee belastinggrondslag in de vennootschapsbelasting zal verdwijnen. Een deel van
de bedrijven zal wellicht de gevolgen van dit wetsvoorstel accepteren, waardoor er
een kleine opbrengst zal zijn. Beide effecten zijn naar verwachting klein en moeilijk
kwantificeerbaar waardoor het zeer afhankelijk van de gedane aannames is of er een
opbrengst of derving aanwezig is in dit wetsvoorstel. Daarom is de aanname gehanteerd
dat beide effecten tegen elkaar zullen wegvallen.

De leden van de fracties van de VVD en D66 vraqen of dit wetsvoorstel wordt geëvalueerd.
Verder vragen de leden van de fractie van D66 of het kabinet de budgettaire effecten
van dit wetsvoorstel kan monitoren op basis van de gegevens die belastingplichtigen
over hybridemismatches bij de Belastingdienst moeten aanleveren. Hetzelfde wordt door
de leden van GroenLinks gevraagd. Het monitoren is alleen mogelijk voor wat betreft
het deel van de belastingplichtigen die de hybride structuur in stand houden en daardoor
in aftrek beperkt zullen worden. Omdat de fiscale voordelen van de cv/bv-structuur
als gevolg van zowel de Amerikaanse belastinghervormingen als de invoering van ATAD2
zullen worden weggenomen zal het aantal belastingplichtigen dat de structuur in stand
houdt naar verwachting gering zijn. Het evalueren van de maatregel met het oog op
eventuele beleidsconsequenties ligt echter niet voor de hand omdat ATAD2 de implementatie
van een Europese richtlijn is. Het monitoren van de effecten van dergelijke maatregelen
ligt meer in de rede. Ik stuur u dit najaar een brief over hoe ik de effecten van
de aanpak van belastingontwijking wil monitoren.

De leden van de fractie van de VVD vragen op welke manier belastingplichtigen hun
structuur of wijze van financiering zullen wijzigen. De leden van de D66-fractie vragen
of het kabinet verwacht dat internationaal de belastinginkomsten van afzonderlijke
EU-lidstaten bij elkaar opgeteld wel zullen toenemen. Deze leden vragen in welke landen
deze extra opbrengst vooral zullen neerslaan. De leden van de fractie van GroenLinks
vragen of bedrijven die voorheen een cv/bv-structuur hadden, daadwerkelijk meer belasting
zijn gaan betalen. Zij zijn verbaasd over het feit dat dit wetsvoorstel geen geld
oplevert. Zij vragen hoe het kan dat bedrijven voor miljarden belasting ontwijken
maar dat een effectieve wet niet leidt tot hogere belastinginkomsten. Daarnaast vragen
zij of per structuur kan worden aangegeven hoeveel belastinginkomsten Nederland is
misgelopen in de afgelopen jaren. Zij vragen of belastingplichtigen daadwerkelijk
meer belasting gaan betalen. De verwachting van dit kabinet is dat waar stromen puur
met een fiscaal motief naar Nederland gehaald waren, deze verplaatst zullen worden
naar elders. Dit kan door de baten in een alternatief (lager dan Nederland belastend)
land te laten neerslaan. Immers, met ATAD2 wordt een grote stap gezet maar wordt geen
wereldwijd dekkend systeem bereikt. Kapitaal zoekt het laagste punt. Dit illustreert
eens te meer het belang van een internationale aanpak. Daarnaast geldt dat door de
Amerikaanse belastinghervorming er minder mogelijkheden zijn om Amerikaanse winsten
onbelast buiten de Verenigde Staten te houden. Dit is ook zichtbaar in de eerste cijfers
over wereldwijde FDI-stromen.18 Aangezien het dus voornamelijk Amerikaanse winsten zijn, heeft Nederland hierdoor
ook geen belastinginkomsten misgelopen. Naar verwachting zal de belastingopbrengst
in andere landen dus wel toenemen, maar betekent dit voor Nederland geen hogere belastingopbrengsten.

De leden van de fractie van de SP vragen naar de gevolgen van de implementatie van
de Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (wet implementatie
ATAD1) voor woningcorporaties. Deze leden vragen in het bijzonder naar beoogde en
uiteindelijke budgettaire opbrengst van de zogenoemde earningsstrippingmaatregel uit
de wet implementatie ATAD1. In dat verband vragen deze leden van de fractie van de
SP of de budgettaire opbrengst in verhouding is. In de memorie van toelichting van
de wet implementatie ATAD1 is het effect van de earningsstrippingmaatregel voor woningcorporaties
afzonderlijk weergeven.

(€ mln.)

2018

2019

2020

2021

structureel

Budgettaire opbrengst Wet implementatie ATAD1

 

1.343

1.392

1.525

2061

– Waarvan door woningcorporaties

 

102

144

193

353

De wet implementatie ATAD1 is met ingang van 1 januari 2019 ingevoerd. Er zijn derhalve
zijn nog geen definitieve aangiftecijfers over 2019 beschikbaar. Als gevolg hiervan
is het niet mogelijk om op korte termijn meer inzicht te geven in het feitelijke effect
van de wet implementatie ATAD1 voor woningcorporaties.

9. Uitvoeringskosten Belastingdienst

De leden van de fractie van de VVD vragen welke invloed de implementatie van dit wetsvoorstel
heeft op de capaciteit bij de Belastingdienst en hoeveel fte zich met deze wetgeving
bezig gaat houden. Het beoordelen van de aanwezigheid van hybridemismatches loopt
mee in de reguliere aangifteprocessen en is onderdeel van het werkpakket van de inspecteur.
Uit de uitvoeringstoets voor deze wetgeving blijkt dat voor de uitvoering van de maatregel
structureel zes fte toezichtscapaciteit benodigd is en voor vooroverleg incidenteel
voor de jaren 2019 en 2020 circa negen fte nodig is.

10. Administratieve lasten voor bedrijfsleven en burger

De leden van de fractie van de VVD vragen of er inzicht bestaat in welke sectoren
de initieel geschatte administratieve lasten van circa € 7 miljoen vooral terecht
zullen komen en waar deze kosten in zitten. De verwachting is dat het grootste deel
van de belastingplichtigen die daadwerkelijk door dit wetsvoorstel geraakt worden,
hun structuur of wijze van financiering wijzigen zodat zij niet door de maatregelen
in het wetsvoorstel getroffen worden. De kosten hiervoor, bestaande uit bijvoorbeeld
juridische (advies)kosten en notariskosten, zullen dus terechtkomen bij de belastingplichtigen
die momenteel een hybridemismatch in hun concernstructuur hebben geïmplementeerd.
Het is niet bekend bij hoeveel belastingplichtigen en in welke sectoren dit wetsvoorstel
van toepassing zal zijn omdat de hiervoor benodigde informatie bij de Belastingdienst
niet voorhanden is.

De leden van de fractie van de VVD vragen hoeveel belastingplichtigen worden geraakt
door ATAD2. Ook vragen zij hoeveel hiervan internationaal, in de EU en daarbuiten
opererend zijn. Daarnaast wordt gevraagd of de groep belastingplichtigen gecategoriseerd
kan worden naar omvang van bedrijf en aantal medewerkers. ATAD2 ziet op het bestrijden
van hybridemismatches die optreden tussen belastingstelsels van verschillende staten.
Daarom worden in beginsel alleen internationaal opererende bedrijven geraakt en niet
de puur binnenlandse Nederlandse bedrijven. In Nederland zijn naar schatting 137.000
van de 740.000 belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting internationaal actief.
Dit wordt gemeten door te kijken welke bedrijven een buitenlandse deelneming of vaste
inrichting of een buitenlandse moeder hebben. Hiervan zijn er circa 74.000 die alleen
in de EU opereren en 101.000 binnen de EU en ook daarbuiten. Verder zijn er circa
35.000 die alleen buiten de EU opereren. Deze cijfers zijn gebaseerd op gegevens van
belastingplichtigen uit 2016. Zoals hiervoor is aangegeven is het niet bekend bij
hoeveel belastingplichtigen en in welke sectoren dit wetsvoorstel van toepassing zal
zijn omdat de hiervoor benodigde informatie bij de Belastingdienst niet voorhanden
is. Wat betreft de categorisatie van de groep belastingplichtigen naar omvang van
het bedrijf en het aantal medewerkers heb ik de Adviescommissie belastingheffing van
multinationals gevraagd om te inventariseren door welk soort bedrijven de vennootschapsbelasting
momenteel voornamelijk wordt opgebracht, evenals advies uit te brengen voor mogelijke
grondslagverbredingen. Ik kan nog niet op de uitkomsten van dit onderzoek vooruitlopen.

De leden van de fractie van de VVD vragen of er onderscheid gemaakt kan worden tussen
de kosten voor het mkb en het grotere bedrijfsleven en op basis waarvan de inschatting
van de structurele administratieve lastenverzwaring van € 3 miljoen tot stand is gekomen.
ATAD2 raakt alle belastingplichtigen die een hybridemismatch hebben met het buitenland.
Het is niet bekend welk deel van de hybridemismatches valt onder het mkb en welk deel
onder het grootbedrijf. Bedrijven met grensoverschrijdende betalingen zullen moeten
controleren of er sprake is van een hybride element bij deze transacties. De inschatting
is dat op basis van de aangiftedata waarbij is geselecteerd op internationaal actieve
bedrijven met een aftrekbare betaling circa 40.000 belastingplichtigen deze controle
uit zullen voeren en daar per jaar een uur mee bezig zijn tegen een uurtarief van
€ 80. Dit geeft de genoemde € 3 miljoen aan administratieve lasten. Bij de berekening
van de administratieve lasten is gebruik gemaakt van gemiddelde prijzen (zoals uurtarieven),
waardoor voor de administratieve lasten geen onderscheid tussen mkb en grootbedrijf
beschikbaar is.

11. Transponeringstabel

De leden van de fractie van de VVD vragen of de transponeringstabel wel volledig is.
Deze leden merken hierbij op dat bijvoorbeeld artikel 12ag Wet Vpb 1969 hierin niet
is opgenomen en vragen of Nederland dat artikel op grond van ATAD2 niet hoeft in te
voeren. Verder vragen zij om een extra toelichting bij de bepalingen waar extra beleidsruimte
of aanvullende eisen voor zijn gesteld, en of er beleidsruimte in ATAD2 zit die kan
worden ingezet ten behoeve van lastenverlichting, verlichting van de administratieve
lasten en de uitvoerbaarheid van dit wetsvoorstel. In het voorgestelde artikel 12ag
Wet Vpb 1969 is de documentatieverplichting opgenomen. ATAD2 verplicht er niet toe
om een documentatieverplichting op te nemen. Om die reden is het voorgestelde artikel
12ag Wet Vpb 1969 niet in de transponeringstabel opgenomen. Wel rust op Nederland
de verplichting om ATAD2 te implementeren, uit te voeren en te handhaven, hetgeen
– zoals hiervoor is uiteengezet – zonder de documentatieverplichting voor de Belastingdienst
niet of nauwelijks mogelijk is. In de transponeringstabel is de beleidsruimte ten
aanzien van de bepalingen uit ATAD2 expliciet gemaakt. Dit betreft zeven punten. Zes
daarvan houden verband met uitzonderingen waarvan dit kabinet geen gebruik heeft gemaakt.
Dit betreft de uitzondering voor financiële handelaren en bepaalde financiële instrumenten
uitgegeven door banken en de mogelijkheid om de secundaire regel niet toe te passen
bij specifieke typen hybridemismatches. Eén punt ziet op een wijziging van een uitzondering
voor de earningsstrippingmaatregel uit ATAD1. Deze uitzondering ziet op ATAD1 en geeft
geen beleidsruimte ten aanzien van de hybridemismatchmaatregelen.

De leden van de fractie van de VVD constateren dat er geen gebruik wordt gemaakt van
artikel 9, vierde lid, onderdeel a en onderdeel b, ATAD2 en vragen waarom het kabinet
hiervoor kiest. Deze leden vragen verder wat de gevolgen zullen zijn als wel gebruik
wordt gemaakt van de uitzonderingen. Daarnaast vragen deze leden hoeveel banken worden
geraakt door de maatregel en of het kabinet heeft gesproken met de Nederlandse banken.
In artikel 9, vierde lid, onderdeel a, ATAD2 is de mogelijkheid opgenomen om de secundaire
regel voor bepaalde typen hybridemismatches met vaste inrichtingen niet in te voeren.
Waarom deze uitzondering niet is opgenomen is hiervoor reeds toegelicht. In artikel
9, vierde lid, onderdeel b, ATAD2 is de tijdelijke uitzondering (tot 1 januari 2022)
voor bepaalde financiële instrumenten die zijn uitgegeven door banken opgenomen. Het
kabinet heeft ervoor gekozen om deze uitzondering niet op te nemen. Allereerst is
het belang van de uitzondering voor Nederland beperkt. Dit heeft twee oorzaken. De
meest bekende financiële instrumenten die potentieel een hybride financieel instrument
zouden kunnen zijn, zijn voorwaardelijk converteerbare obligatieleningen (de zogenoemde
contingent convertible bonds, kortweg coco’s). De aftrekbaarheid van de vergoeding
ter zake van deze instrumenten is per 1 januari 2019 beëindigd. Indien er geen sprake
is van een aftrek, kan er geen sprake meer zijn van een aftrek zonder betrekking in
de heffing (en vinden de hybridemismatchmaatregelen van ATAD2 geen toepassing). Verder
is een van de voorwaarden om gebruik te kunnen maken van de uitzondering dat het financiële
instrument is uitgegeven in samenhang met financiële instrumenten op het niveau van
de moederonderneming. Nederlandse banken fungeren meestal als moederonderneming binnen
het concern. De uitzondering zal op hen niet van toepassing mogen zijn en is daarmee
slechts van beperkt belang. Tot slot laat de korte periode waarin de uitzondering
mag worden toegepast onverlet dat naar de mening van het kabinet de norm onder ATAD2
is en blijft dat hybride financiële instrumenten ongewenste fiscale resultaten hebben,
ook indien deze door banken worden toegepast ten behoeve van hun verliesabsorptiecapaciteit.
Het kabinet heeft – gelet op het voorgaande – ervoor gekozen om deze norm, ook voor
banken, al per 1 januari 2020 te laten gelden. Het kabinet heeft niet met de Nederlandse
banken gesproken over dit onderwerp. Wel heeft de Nederlandse Vereniging van Banken
gereageerd op de internetconsultatie. Daarin heeft zij aandacht gevraagd voor de positionering
van Nederland in het toekomstige Europese bankenlandschap. Uit deze reactie is niet
gebleken dat op dit moment een direct belang bestaat voor het opnemen van de uitzondering.

12. Artikelsgewijze toelichting

De leden van de fractie van de VVD vragen of toepassing van de Nederlandse CFC-maatregel
kan voorkomen dat de hybridemismatchmaatregelen uit dit wetsvoorstel van toepassing
zijn op een betaling aan die CFC. Oftewel, of toepassing van de Nederlandse CFC-maatregel
ertoe leidt dat er sprake is van betrekking in de heffing. Deze leden vragen daarbij
om een reactie hierop.

Als een vergoeding of betaling als zodanig bij een ander lichaam dan de CFC op grond
van een CFC-maatregel wordt opgenomen in een winstbelastinggrondslag, kan er sprake
zijn van betrekking in de heffing waardoor de hybridemismatchmaatregelen niet van
toepassing zijn. Het is echter niet zo dat indien het resultaat dat wordt behaald
met de betaling op grond van een CFC-maatregel in de heffing wordt betrokken, altijd
sprake is van betrekking in de heffing. Hieraan zijn voorwaarden verbonden. De vergoeding
of betaling wordt alleen beschouwd als betrokken in de heffing indien de vergoeding
of betaling als zodanig volledig tegen het reguliere statutaire tarief in de heffing
is betrokken en er met betrekking tot die vergoeding of betaling geen recht op verrekening
van buitenlandse winstbelasting bestaat. Onder de Nederlandse CFC-maatregel wordt
een vergoeding of betaling niet als zodanig tegen het statutaire tarief in de heffing
betrokken. Toepassing van de Nederlandse CFC-maatregel kan dus niet voorkomen dat
de hybridemismatchmaatregelen van toepassing zijn. De voorwaarden die gesteld worden
in geval van CFC-maatregelen vinden hun oorsprong in het BEPS-rapport over hybridemismatches.
De additionele voorwaarden voor CFC-maatregelen zijn opgenomen om te voorkomen dat
met een hybridemismatch een fiscaal voordeel kan worden behaald, ook al is er sprake
van de toepassing van een CFC-maatregel in de structuur.

De leden van de fractie van de VVD vragen het kabinet te bevestigen dat de maatregel
tegen geïmporteerde hybridemismatches niet van toepassing is op een betaling door
een Nederlandse vennootschap, die bij de ontvanger wordt afgezet tegen een fiscaal
verlies dat is veroorzaakt door kosten die voorafgaand aan 1 januari 2020 tot uitdrukking
kwamen als gevolg van een hybride structuur. Deze leden lijken te vragen naar de volgende
situatie. Er wordt na 1 januari 2020 door een Nederlands belastingplichtige een betaling
verricht aan een lichaam dat voor 1 januari 2020 gebruikmaakte van een hybride structuur
die tot verliezen leidde bij dat lichaam. Dat lichaam is gevestigd in een staat die
toestaat dat verliezen kunnen worden verrekend met winsten uit latere jaren. De betaling
van Nederlandse belastingplichtige wordt bij het ontvangende lichaam in de winstbelasting
is begrepen, maar kan uiteindelijk worden verrekend met de eerdere verliezen die zijn
gerealiseerd door het gebruik van een hybridemismatch. Als de verliezen zijn ontstaan
in de periode voor inwerkingtreding van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen,
zal dit niet worden beschouwd als een geïmporteerde hybridemismatch. De hybridemismatchmaatregelen
worden immers per 1 januari 2020 van kracht. Dit kan anders zijn als de verliezen
na 1 januari 2020 zijn ontstaan als gevolg van een hybdridemismatch.

13. Bijlage – Uitvoeringstoets Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking

De leden van de fracties van de VVD en GroenLinks merken op dat het huidige voorstel
vanwege de informatie-asymmetrie en de onduidelijkheid over het begrippenkader ruimte
biedt om (desgewenst) de voorgestelde bepalingen te ontduiken. De leden van de fractie
van de VVD vragen of het wetsvoorstel hierdoor geheel fraudebestendig is. Het huidige
wetsvoorstel behelst zeer complexe materie. Daarnaast kan de samenloop met andere
regelingen in de Wet Vpb 1969, alsmede de implementatie van ATAD2 in andere landen,
tot onduidelijke situaties leiden en de uitvoering van de maatregelen uit dit wetsvoorstel
compliceren. Cruciale informatie voor de beoordeling of dit wetsvoorstel van toepassing
is bevindt zich in het buitenland. Er is bovendien sprake van een informatie-asymmetrie.
Zonder documentatieverplichting kan de Belastingdienst niet het gewenste toezicht
uitoefenen en wordt het risico op fraude vergroot. De documentatieverplichting, evenals
de omkering van bewijslast bij het niet tijdig verstrekken van de documentatie dragen
bij aan het versterken van de informatiepositie van de Belastingdienst en daarmee
aan de handhaving bij belastingplichtigen die deze maatregelen niet willen naleven.
De documentatieverplichting draagt echter niet bij aan de detectie van risicogevallen.
Detectie zal plaatsvinden op basis van concrete signalen via diverse signalen, zoals
bijvoorbeeld vooroverleg, controles, detectievragen, bedrijfsgesprekken en (internationale)
gegevensuitwisseling. Bovendien verwacht de Belastingdienst dat het grootste deel
van de belastingplichtigen die zonder aanpassingen geraakt zullen worden door dit
wetsvoorstel, hun structuur of wijze van financiering wijzigen waardoor de nieuwe
wetgeving niet op hen van toepassing zal zijn. Op deze wijze verwacht het kabinet
dat het onderhavige voorstel niet alleen maar een verschuiving van de mogelijkheden
tot belastingontduiking biedt en geen oplossing, dit in reactie op de hierover door
de leden van de fractie van de VVD gestelde vraag.

De leden van de fractie van het CDA vragen het kabinet een oordeel te geven over de
uitvoerbaarheid van het onderhavige wetsvoorstel door de Belastingdienst in combinatie
met de uitvoering van het voorstel tot invoering van de bronbelasting op rente- en
royaltybetalingen. Ieder wetsvoorstel wordt door de Belastingdienst voorzien van een
uitvoeringstoets dat de uitvoerbaarheid beoordeelt op een aantal punten. Het onderhavige
wetsvoorstel is uitvoerbaar per 1 januari 2020 en het voorstel Wet bronbelasting 2021
is uitvoerbaar per 1 januari 2021. De Belastingdienst is verder van mening dat de
combinatie van deze twee wetsvoorstellen uitvoerbaar is.

De leden van de fractie van het CDA vragen aandacht voor de constatering van de Belastingdienst
in de uitvoeringstoets dat «geen voor de Nederlandse uitvoeringspraktijk duidelijk
begrippenkader wordt gehanteerd». Deze leden vragen welk begrippenkader door de Belastingdienst
onduidelijk wordt gevonden en waarom niet meer bij de terminologie in ATAD2 wordt
aangesloten. Bij het introduceren van hybridemismatchmaatregelen is het onvermijdelijk
dat nieuwe definities aan de Wet Vpb 1969 worden toegevoegd. Bij het implementeren
van de definities uit ATAD2 in de Wet Vpb 1969 is daarbij in beginsel aangesloten
bij de in ATAD2 gehanteerde terminologie, maar waar mogelijk aansluiting gezocht bij
het reeds bestaande (en daarmee meer bekende) begrippenkader van de Wet Vpb 1969.
Met de door deze leden aangehaalde opmerking in de uitvoeringstoets is bedoeld tot
uitdrukking te brengen dat het in dit wetsvoorstel geïntroduceerde begrippenkader
zich in de praktijk nog niet in alle gevallen al volledig heeft gezet en op onderdelen
nog verdere duiding behoeft. Die duiding zal moeten worden gegeven aan de hand van
de toepassing van deze regelgeving in de praktijk.

14. Overig

De leden van de fractie van de VVD vragen waarom het kabinet voor deze uitwerking
van ATAD2 kiest in het licht van de mogelijke afname van het arbeidsaanbod, het niet
kwantificeerbaar zijn van het deel van de activiteiten van ondernemingen dat in Nederland
zal worden uitgevoerd en van het relatief minder aantrekkelijk worden van Nederland
als vestigingsplaats. Deze leden verwijzen in dat verband naar de analyse naar aanleiding
van het voorstel tot wijziging van de Richtlijn anti-belastingontwijking (ATAD2) dat
is uitgevoerd in 2016 om de gevolgen van het beëindigen van de fiscale voordelen van
de voor Nederland relevante cv/bv-structuur in kaart te brengen. Het aanpakken van
belastingontwijking en -ontduiking is een beleidsspeerpunt van dit kabinet. De inzet
daarbij is om het beeld te kantelen dat Nederland het internationaal opererende bedrijven
gemakkelijk zou maken belasting te ontwijken. Het onderhavige wetsvoorstel draagt
bij aan dit streven. De leden van de fractie van de VVD verwijzen in hun vraag naar
de analyse die in 2016 is uitgevoerd door het Ministerie van Financiën waarin de gevolgen
van het beëindigen van de fiscale voordelen van de voor Nederland relevante cv/bv-structuur
in kaart zijn gebracht. Uit dat onderzoek blijkt dat er ongeveer 77.600 banen zijn
bij bedrijven waar de mogelijkheid tot de cv/bv-structuur een rol gespeeld heeft bij
hun keuze voor Nederland. Het is lastig te voorspellen wat de gevolgen van dit wetsvoorstel
zijn voor deze banen. Op korte termijn zou een deel van deze banen kunnen verdwijnen.
In het onderzoek is aangegeven dat dit vooral geldt voor de banen die aangemerkt zijn
als mobiel of zeer mobiel. Dit zijn er naar verwachting 34.300, waarvan er ongeveer
5.000 vervuld worden door expats. Op de langere termijn zal dit overigens niet leiden
tot hogere werkloosheid, doordat de arbeidsmarkt zich aanpast. In de huidige arbeidsmarkt
mag verwacht worden dat een dergelijk verlies aan banen kan worden opgevangen en dat
zelfs op korte termijn een hogere werkloosheid niet voor de hand ligt. Dit past overigens
bij de inzet van het kabinet om belastingontwijking waar mogelijk in internationaal
verband aan te pakken. Belangrijk voordeel van de aanpak van belastingontwijking in
internationaal verband is dat er een gelijk speelveld ontstaat tussen alle betrokken
landen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen naar een actuele stand van zaken over
de voorstellen die in OESO-verband zijn gedaan voor maatregelen om een minimumniveau
van winstbelasting te waarborgen. Deze leden vragen verder of het kabinet zich, in
lijn met de motie Snels c.s. (17 april 2019)19 nog steeds constructief opstelt in die discussies. De OESO heeft een werkplan opgesteld
om uiterlijk in 2020 tot een wereldwijde oplossing te komen voor de uitdagingen die
digitalisering met zich brengt op het terrein van de winstbelasting. Op basis van
het werkplan worden maatregelen in twee pijlers naast elkaar verder onderzocht en
uitgewerkt. Pijler 2 omvat maatregelen om te waarborgen dat internationaal opererende
ondernemingen altijd een minimumniveau aan winstbelasting betalen. Het werkplan, waarin
is afgesproken om deze maatregelen verder te onderzoeken en vorm te geven, heeft Nederland
van harte gesteund. Op basis van het werkplan moet in OESO-verband nog veel werk worden
verzet en staan nog belangrijke vragen open. Een voorbeeld hiervan is op welke manier
het effectieve tarief van belasting kan worden berekend. Nederland stelt zich constructief
op en draagt in de technische werkgroepen van de OESO actief bij aan het zoeken naar
antwoorden op deze vragen. Zoals aangegeven in mijn brief van 10 oktober 201920, zal de OESO naar verwachting in november een publieke consultatie over de pijler
2-maatregelen starten. Na aanvang van deze consultatie zal ik uw Kamer nader over
deze maatregelen informeren.

15. Commentaar van derden

De NOB vraagt naar de relevantie van het rapport van de OESO uit 2017 omtrent hybridemismatches
met vaste inrichtingen.21 Ten tijde van de totstandkoming ATAD2 was een conceptversie van dit rapport door
de OESO gepubliceerd. De uitgangspunten uit dat rapport zijn van betekenis geweest
bij de totstandkoming van ATAD2. Het uiteindelijke rapport behandelt structuren die
ook onder het bereik van het onderhavige wetsvoorstel vallen. Bij de interpretatie
en toepassing van dit wetsvoorstel zijn in beginsel de wettekst en de memorie van
toelichting leidend. Omdat het hier de implementatie van een richtlijn betreft, zal
een rechter naar alle waarschijnlijkheid de wettekst voor zover deze niet afwijkt
van de richtlijn zoveel mogelijk richtlijnconform uitleggen. Het OESO-rapport kan
in bepaalde gevallen dienen ter illustratie of gebruikt worden voor de uitleg van
bepaalde structuren, maar de wettekst en toelichting zullen bij conflicterende uitleg
leidend zijn.

De NOB vraagt, in relatie tot een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting, te
bevestigen dat Nederland zijn heffingsrechten niet kan uitoefenen indien een belastingverdrag
met een andere lidstaat zich daartegen verzet. ATAD2 en dit wetsvoorstel bevatten
geen wijzigingen van belastingverdragen tussen EU-lidstaten. ATAD2 richt zich op aanpassingen
van, en implementatie in, de nationale wetgeving. Het is onderhandelingsinzet van
Nederland om bij de totstandkoming of wijziging van belastingverdragen het mogelijk
te maken dat bijvoorbeeld de verplichtingen tot het belasten van het inkomen dat aan
een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting toerekenbaar is ook kunnen worden
geeffectueerd onder belastingverdragen met andere EU-lidstaten.

De NOB vraagt om bevestiging dat de fiscale behandeling van een open commanditaire
vennootschap niet wijzigt als gevolg van de invoering van de belastingplicht voor
de omgekeerde hybride. Het kan worden bevestigd dat met de invoering van de belastingplicht
voor de omgekeerde hybride geen wijziging is beoogd in de fiscale behandeling van
open commanditaire vennootschappen. De omgekeerde hybride wordt belastingplichtig
op grond van het voorgestelde artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969. Daarbij kan het
gedeelte van de winst dat in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken bij
– kort gezegd – de participanten in dat lichaam op grond van het voorgestelde artikel
9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 in aftrek worden gebracht.

De NOB vraagt te bevestigen dat na de invoering van de belastingplicht voor de omgekeerde
hybride entiteit, deze vanuit Nederlandse optiek wordt beschouwd als inwoner van Nederland
voor de toepassing van (Nederlandse) belastingverdragen en dat zij desgewenst een
woonplaatsverklaring kan verkrijgen. Overeenkomstig artikel 4 van het OESO-modelverdrag wordt in de meeste Nederlandse belastingverdragen voor verdragsinwonerschap
van één van de staten vereist dat de desbetreffende persoon aan belasting is onderworpen.
Naar Nederlands recht opgerichte lichamen die in Nederland onbeperkt belastingplichtig
zijn voor de vennootschapsbelasting en daarmee voldoen aan een onderworpenheid als
bedoeld in artikel 4 van het OESO-modelverdrag, worden voor de toepassing van de meeste
Nederlandse belastingverdragen die OESO-conform zijn, als inwoner van Nederland aangemerkt.
Een omgekeerde hybride die in Nederland zelfstandig belastingplichtig wordt zal daarom
in beginsel worden aangemerkt als verdragsinwoner van Nederland.

Het is de NOB niet geheel duidelijk hoe de houders genoemd in het tweede deel van
het voorgestelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 zich verhouden tot de houders
genoemd in het eerste gedeelte van het genoemde artikel. Genoemd artikel 2, twaalfde
lid geeft de definitie van een omgekeerde hybride en bestaat uit twee delen. Het eerste
deel luidt: «Een lichaam wordt aangemerkt als een omgekeerde hybride indien ten minste
50% van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in dat lichaam wordt gehouden
door een of meer aan dat lichaam gelieerde lichamen die zijn gevestigd in een staat
die dat lichaam als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting
beschouwt (...)». In dit eerste gedeelte wordt de voorwaarde gesteld dat een omgekeerde
hybride voor 50% of meer wordt gehouden door participanten die het lichaam beschouwen
als een niet-transparant lichaam. Het tweede gedeelte van het voorgestelde artikel
2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 luidt: «(...) en de winst van dat lichaam voor Nederlandse
belastingdoeleinden zonder toepassing van deze bepaling toerekenbaar is aan de houders
van de stemrechten, kapitaalbelangen, onderscheidenlijk winstrechten, in dat lichaam.»
Hiermee wordt aangegeven dat de omgekeerde hybride voor Nederlandse belastingdoeleinden
als transparant wordt beschouwd. Vanuit Nederlandse optiek is dit voor de volledige
omgekeerde hybride het geval, niet enkel voor zover het de houders genoemd in het
eerste onderdeel van voorgestelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 betreft. De
NOB geeft aan dat zij bij deze uitleg denkt dat er sprake kan zijn van overkill en
illustreert dit aan de hand van een voorbeeld. Het kabinet is van mening dat er geen
sprake is van overkill. In het voorbeeld van de NOB wordt een omgekeerde hybride op
grond van voorgesteld artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 belastingplichtig, omdat
ten minste 50% van de stemrechten wordt gehouden door een of meer gelieerde lichamen
die zijn gevestigd in een staat die de omgekeerde hybride als niet-transparant beschouwen.
De stemgerechtigdheid en de winstgerechtigheid lopen in het voorbeeld van de NOB uit
elkaar en de niet-gelieerde participanten zijn gerechtigd tot de winst. Als de winst
die wordt toegerekend aan deze participanten in een naar de winst geheven belasting
wordt betrokken bij die participanten, is die winst aftrekbaar op grond van voorgestelde
artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969. Er zal derhalve alleen geheven worden
over het gedeelte van de winst dat niet in een naar de winst geheven belasting wordt
betrokken bij de participanten. Er is in zoverre dus geen sprake van dubbele heffing.

De NOB en het RB vragen te bevestigen dat de omgekeerde hybride een step-up krijgt
voor de vaststelling van de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen voor Nederlandse
belastingdoeleinden bij aanvang van de belastingplicht in Nederland. Dat kan worden
bevestigd. De aanvang van de belastingplicht van een omgekeerde hybride wordt op dezelfde
manier behandeld als de aanvang van de belastingplicht bij andere vennootschapsbelastingplichtigen
genoemd in artikel 2 Wet Vpb 1969. Ook vragen de NOB en het RB of het einde van de
belastingplicht leidt tot een eindafrekening. Ook dat kan worden bevestigd. Het einde
van de belastingplicht van een omgekeerde hybride wordt op dezelfde manier behandeld
als het einde van de belastingplicht van andere vennootschapsbelastingplichtigen genoemd
in artikel 2 Wet Vpb 1969. Het voorgestelde artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet
Vpb 1969 is ook bij een eindafrekening van overeenkomstige toepassing.

De NOB beschrijft de situatie dat tijdens het bestaan van de belastingplicht als omgekeerde
hybride de gerechtigdheid van de participanten in het lichaam wijzigt. De NOB vraagt
zich af hoe in die gevallen wordt omgegaan met het aftrekrecht van genoemd artikel
9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969. In dat artikel wordt geregeld dat het gedeelte
van de winst van de omgekeerde hybride dat in een naar de winst geheven belasting
wordt betrokken bij de houders van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten
in de dat lichaam, van de winst van de omgekeerde hybride mag worden afgetrokken.
Indien de gerechtigdheid van de participanten wijzigt, zal mogelijk ook het deel van
de betaling dat bij de participanten in de heffing wordt betrokken wijzigen en dientengevolge
de winst van de omgekeerde hybride die op grond van het voorgestelde artikel 9, eerste
lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 in aanmerking wordt genomen veranderen.

De NOB vraagt hoe het begrip «effect» in het voorgestelde artikel 2, derde lid, Wet
Vpb 1969 dient te worden uitgelegd. Voor de uitleg van het begrip «effect» in dat
artikel wordt aangesloten bij de definitie van effecten in artikel 2, eerste lid,
onderdeel n, van Richtlijn 2009/65/EU gewijzigd bij richtlijn 2014/91/EU («UCITS-richtlijn»).

De NOB vraagt verder hoe de begrippen «ruime verspreiding» en «gediversifieerde portefeuille»
in voorgesteld artikel 2, dertiende lid, Wet Vpb 1969 moeten worden uitgelegd. Voor
de uitzondering op de belastingplicht voor omgekeerde hybrides is zoveel mogelijk
aangesloten bij de richtlijntekst. Dit betekent dat de begrippen «ruime verspreiding»
en «gediversifieerde effectenportefeuille» moeten worden uitgelegd conform de genoemde
richtlijn. Of hiervan sprake is zal materieel worden getoetst. Er kan ook sprake zijn
van een gediversifieerde portefeuille als deze portefeuille indirect wordt gehouden.

Het voorgestelde artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat als binnenlands belastingplichtige
mede aan belasting zijn onderworpen, lichamen die zijn opgericht, gevestigd of geregistreerd
in Nederland indien sprake is van een omgekeerde hybride. Het RB vraagt om verduidelijking
hoe wordt omgegaan met een lichaam dat is opgericht in de ene staat en gevestigd dan
wel geregistreerd in de andere staat. Indien een lichaam in Nederland is opgericht,
gevestigd of geregistreerd en aan de voorwaarden van het voorgestelde artikel 2, twaalfde
lid, Wet Vpb 1969 wordt voldaan, dan zal dat lichaam worden beschouwd als binnenlands
belastingplichtig. Dat dit lichaam mogelijk ook in een andere staat is opgericht,
gevestigd of geregistreerd doet hier niet aan af.

In het voorgestelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 is bepaald wanneer sprake
is van een omgekeerde hybride. Een van de voorwaarden is dat ten minste 50% van de
stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in het lichaam wordt gehouden door een
of meer aan dat lichaam gelieerde lichamen die zijn gevestigd in een staat die dat
lichaam als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting beschouwt.
Het RB vraagt zich af of in de wettekst van genoemd artikel niet «en/of» had moeten
worden gebruikt in plaats van het woord «of». In wetgeving blijft de uitdrukking «en/of»
achterwege. Verwezen wordt naar aanwijzing 3.12 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.
Indien in een opsomming van gevallen «of» wordt gebruikt, wordt daaronder mede begrepen
de situatie dat meer dan een van de genoemde gevallen zich tegelijk voordoen.

Het RB beschrijft de situatie dat een participant 40% van de stemrechten, 20% van
het kapitaalbelang en 10% van de winstrechten houdt. Het RB vraagt om een bevestiging
dat in die situatie voor de vraag of een lichaam kwalificeert als omgekeerde hybride
de percentages niet bij elkaar hoeven te worden opgeteld voor de toets of ten minste
50% van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in dat lichaam wordt gehouden
door een of meer aan dat lichaam gelieerde lichamen die zijn gevestigd in een staat
die dat lichaam als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting
beschouwt. Dat kan worden bevestigd.

De NOB vraagt te bevestigen welke lichamen gelieerd moeten zijn om het voorgestelde
artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 van toepassing te laten zijn op
een vergoeding of betaling door een Nederlands lichaam aan een hybride lichaam. Voor
de beoordeling of genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b van toepassing is,
moet onder andere beoordeeld worden of de vergoeding of betaling door het Nederlandse
lichaam aanleiding geeft tot een aftrek zonder betrekking in de heffing die het gevolg
is van verschillen in de toerekening van die vergoeding of betaling aan het hybride
lichaam tussen de staat naar wiens recht het hybride lichaam is opgericht of waarin
het hybride lichaam is gevestigd of geregistreerd en de staat naar wiens recht een
lichaam is opgericht, of waarin een lichaam is gevestigd of geregistreerd dat een
participatie heeft in het hybride lichaam. Behoudens gevallen met een gestructureerde
regeling dienen voor toepassing van deze maatregel het Nederlandse lichaam, het hybride
lichaam én de participant in het hybride lichaam gelieerd te zijn.

De NOB vraagt in welke gevallen in beleggingsstructuren sprake is van een samenwerkende
groep. Ook het RB vraagt om nader in te gaan op de vraag wanneer er sprake is van
een samenwerkende groep. In het onderhavige wetsvoorstel is, ten behoeve van de consistentie
in de Wet Vpb 1969, aangesloten bij het reeds bestaande begrip samenwerkende groep
als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969. Er is met het onderhavige wetsvoorstel
geen andere invulling aan dit begrip gegeven. Het begrip samenwerkende groep is per
1 januari 2017 geïntroduceerd in de Wet Vpb 1969. In de memorie van toelichting en
tijdens de parlementaire behandeling van dat wetsvoorstel is aangegeven dat de vraag
of sprake is van een samenwerkende groep afhankelijk is van de feiten en omstandigheden
van het individuele geval. Bij die toelichting is ook een aantal voorbeelden gegeven.22 Voor een nadere toelichting op het begrip samenwerkende groep wordt daarom naar die
toelichting en de daarin opgenomen voorbeelden verwezen.

De NOB vraagt of onder het begrip «participatie» in het voorgestelde artikel 12aa,
eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 zowel een directe als een indirecte participatie
valt. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 12aa, eerste lid, onderdeel
b, Wet Vpb 1969 is van belang of er een verschil in behandeling bestaat tussen de
staat waarin het hybride lichaam is opgericht, gevestigd of geregistreerd en de staat
waarin het lichaam is opgericht, gevestigd of geregistreerd dat een participatie heeft
in het hybride lichaam. In reactie op de vraag van de NOB kan worden bevestigd dat
onder het begrip «participatie» zowel een directe als een indirecte participatie valt.

De NOB vraagt om de oorsprongseis op meerdere punten in de wet beter tot uiting te
laten komen. De NOB vraagt daarbij specifiek naar de onderdelen d en e van het voorgestelde
artikel 12aa, eerste lid, Wet Vpb 1969. Met de oorsprongseis wordt bedoeld dat de
maatregelen zoals opgenomen in ATAD2 en daarmee het toepassingsbereik van de maatregelen
in het onderhavige wetsvoorstel zien – op hybridemismatches die worden veroorzaakt
door een verschil in de fiscale kwalificatie van lichamen, instrumenten, vaste inrichtingen
of vestigingsplaatsen tussen verschillende belastingstelsels als gevolg waarvan een
fiscaal voordeel ontstaat. In de onderdelen d en e van genoemd artikel 12aa, eerste
lid, komt de oorsprongseis reeds tot uitdrukking, namelijk in de term «buiten beschouwing
blijvende vaste inrichting» in onderdeel d en in het woord «doordat» in onderdeel
e.

De NOB vraagt op welke wijze de oorsprongseis tot uiting komt indien sprake is van
een dubbele aftrek en vraagt daarbij hoe de regeling uitwerkt in een situatie waarin
een in het buitenland gevestigde entiteit een vaste inrichting in Nederland heeft
en de verliezen van de vaste inrichting in het buitenland aftrekbaar zijn met toepassing
van een inhaalregeling (zoals Nederland die ook kende voor de invoering van de objectvrijstelling).
Bij de vormgeving van het voorgestelde artikel 12aa, lid 1, onderdeel g, Wet Vpb 1969
is aansluiting gezocht bij de richtlijntekst. Zoals in de memorie van toelichting
bij dit wetsvoorstel is opgenomen is er geen sprake van een dubbele aftrek, indien
de staat van het hoofdhuis de verliezen van een Nederlandse vaste inrichting in haar
grondslag opneemt, omdat de voorkomingssystematiek in de staat van het hoofdhuis dit
vereist, maar deze verliezen feitelijk niet in aanmerking worden genomen op het niveau
van het hoofdhuis. Bij een inhaalregeling komen de verliezen aanvankelijk in beide
landen ten laste van de grondslag. Echter zodra de vaste inrichting winsten maakt,
worden deze in de staat van het hoofdhuis belast voor zover de verliezen niet zijn
ingehaald. In het geval alle verliezen van de vaste inrichting in de staat van het
hoofdhuis zijn ingehaald, wordt in de staat van het hoofdhuis pas een vrijstelling
verleend. Of de systematiek van voorkoming er toe leidt dat de aftrek dubbel wordt
genomen, dient te worden beoordeeld op het moment dat de verliezen in aanmerking worden
genomen. Indien op dat moment wordt geconcludeerd dat door de inhaalregeling in de
staat van het hoofdhuis zowel bij de vaste inrichting als bij het hoofdhuis de aftrek
in aanmerking wordt genomen, zal sprake zijn van een dubbele aftrek en zijn de maatregelen
uit dit wetsvoorstel van toepassing. Indien de Nederlandse vaste inrichting in een
later jaar winst maakt en het buitenlandse hoofdhuis hiervoor geen voorkoming verleend
als gevolg van toepassing van de inhaalregeling, kan – ingevolge het voorgestelde
artikel 12af Wet Vpb 1969 – de aftrek die in een eerder jaar is geweigerd effectief
alsnog in aftrek worden gebracht voor zover er sprake is van dubbel in aanmerking
genomen inkomen in het desbetreffende (latere) jaar.

Onder verwijzing naar voorbeeld 3 zoals opgenomen in onderdeel 4.1.3 van de memorie
van toelichting vraagt de NOB of het voor de beoordeling of er sprake is van een dubbele
aftrek – als bedoeld in het voorgestelde artikel 12aa, eerste lid 1, onderdeel g,
Wet Vpb 1969 – relevant is waarvoor de geleende gelden worden aangewend. Voor de beoordeling
of er sprake is van een dubbele aftrek als bedoeld in het voorgestelde artikel 12aa,
eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969, dient alleen te worden gekeken naar de betaling
waardoor de dubbele aftrek ontstaat. Hoe de gelden vervolgens worden aangewend is
niet relevant. In het onderhavige wetsvoorstel is voorzien in een regeling ingeval
een fiscaal nadeel ontstaat door zogenoemd dubbel in aanmerking genomen inkomen. Dit
is opgenomen in het voorgestelde artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969. Voor de overige
gevallen wordt voor de vaststelling of sprake is van een hybridemismatch alleen gekeken
naar de betaling of vergoeding. Een fiscaal nadeel ergens anders in de structuur maakt
dan niet dat er geen sprake meer is van een hybridemismatch. Een dergelijke uitleg
zou niet in lijn zijn met de richtlijn.

De NOB vraagt naar de toepassing van het onderhavige wetsvoorstel in het geval waarbij
een Nederlandse hybride dochtermaatschappij op basis van een zogenoemde «cost plus
methode» wordt belast. Ook Amcham vraagt naar de uitwerking van de hybridemismatchmaatregelen
bij een «cost plus methode». Ook in dat geval komen de kosten zowel bij de Nederlandse
dochtermaatschappij als bij de buitenlandse moedermaatschappij direct in aftrek. Zoals
hiervoor is aangegeven wordt voor de beoordeling of sprake is van een dubbele aftrek
alleen gekeken naar de betaling of de kosten waardoor de dubbele aftrek ontstaat.
Hetzelfde uitgangspunt geldt voor gevallen waarin moet worden vastgesteld of sprake
is van een aftrek zonder betrekking in de heffing.

De NOB vraagt naar de samenloop tussen het voorgestelde artikel 12af, Wet Vpb 1969
en de generieke renteaftrekbeperking uit artikel 15b Wet Vpb 1969 (de earningsstrippingmaatregel).
In de memorie van toelichting is de samenloop tussen deze bepalingen geadresseerd.
Daar is aangegeven dat indien renteaftrek wordt geweigerd op basis van de hybridemismatchmaatregelen,
de rente die daardoor in aftrek wordt beperkt niet meer meetelt voor de toepassing
van de earningsstrippingmaatregel. Het voorgestelde artikel 12af Wet Vpb 1969 regelt
dat indien een aftrek in een jaar wordt geweigerd op grond van de hybridemismatchmaatregelen
de aftrek in een later jaar alsnog in aanmerking kan worden genomen indien sprake
is van zogenoemd dubbel in aanmerking genomen inkomen in het betreffende (latere)
jaar. De aftrek wordt dan, kort gezegd, verschoven naar het latere jaar. Door het
voorgestelde artikel 12af Wet Vpb 1969 wordt de renteaftrek dus effectief verschoven
naar een later jaar. De NOB vraagt voor deze situaties in welk jaar de renteaftrek
in aanmerking moet worden genomen voor toepassing van de earningsstrippingmaatregel.
Deze renteaftrek moet voor toepassing van de earningsstrippingmaatregel in aanmerking
worden genomen in het jaar waarin de aftrek effectief alsnog wordt toegestaan op grond
van artikel 12af Wet Vpb 1969. Om mogelijke onduidelijkheid over de uitwerking van
de samenloop tussen artikel 12af Wet Vpb 1969 en de earningsstrippingmaatregel weg
te nemen kom ik volgend jaar met een wettelijke maatregel om de bovenstaande uitwerking
te regelen.

De NOB en het RB vragen een nadere toelichting wanneer een staat als staat van de
ontvanger moet worden aangemerkt en of Nederland in bepaalde gevallen partieel als
staat van de ontvanger kan worden aangemerkt. Nederland kan niet partieel als staat
van de ontvanger worden aangemerkt. De term staat van de ontvanger is absoluut. In
het verlengde hiervan vraagt de NOB of het feit dat een andere staat (ook) een staat
van de ontvanger is, ervoor kan zorgen dat Nederland niet langer staat van de ontvanger
is. Deze vraag wordt ontkennend beantwoord. Wanneer ook een andere staat de staat
van de ontvanger is, blijft Nederland de staat van de ontvanger (uiteraard indien
dit volgt uit de bepalingen van dit wetsvoorstel). In ATAD2 is duidelijk omschreven
in welke gevallen sprake is van de staat van de ontvanger. ATAD2 staat geen partiële
benadering toe en geeft ook geen rangorde aan. Het nationaal regelen van een rangorde
brengt het risico met zich dat als andere staten dit op een andere manier doen, er
uiteindelijk geen staat meer als staat van de ontvanger optreedt tegen de hybridemismatches.
Het RB vraagt ten aanzien van het begrip staat van de ontvanger welke staat in voorbeeld
4 van het artikelsgewijze commentaar moet worden aangewezen als de staat van de ontvanger.
Zoals hierboven aangegeven kunnen meerdere staten als staat van de ontvanger worden
aangemerkt. In genoemd voorbeeld 4 is zowel Staat B als Staat C de staat van de ontvanger.

De NOB vraagt om een herziening van de invulling van het begrip «betrekking in de
heffing» in geval inkomen onder een CFC -maatregel in de heffing wordt betrokken.
De NOB wijst daarbij op een casus waarin de Nederlandse CFC-maatregel worden toegepast,
maar dit de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen niet voorkomt. Ook Amcham
vraagt naar hoe de term betrekking in de heffing moet worden uitgelegd indien een
speciaal regime van toepassing is. Als een vergoeding of betaling als zodanig op grond
van een CFC-maatregel bij een ander lichaam dan de CFC wordt opgenomen in een winstbelastinggrondslag
kan er sprake zijn van betrekking in de heffing. Het is echter niet zo dat indien
een vergoeding of betaling op grond van een CFC-maatregel bij een ander lichaam in
de heffing wordt betrokken altijd sprake is van betrekking in de heffing. Hieraan
zijn voorwaarden verbonden. De vergoeding of betaling wordt alleen beschouwd als betrokken
in de heffing indien de vergoeding of betaling als zodanig volledig tegen het (reguliere)
statutaire tarief in de heffing is betrokken en er met betrekking tot die vergoeding
of betaling geen recht op verrekening van winstbelasting bestaat. Deze gestelde voorwaarden
vinden hun oorsprong in het OESO-rapport over hybridemismatches. Het kabinet ziet
geen reden om hiervan af te wijken. Er dient namelijk te worden voorkomen dat met
een hybridemismatch een fiscaal voordeel kan worden behaald, ook al is er sprake van
de toepassing van een CFC-maatregel in de structuur. Ook ziet het kabinet geen reden
om bij een gedeeltelijke heffing door toepassing van een CFC-maatregel de hybridemismatchmaatregelen
proportioneel toe te passen. Dit zou leiden tot zeer complexe situaties. Bovendien
hebben beide maatregelen (zowel CFC-maatregel als hybridemismatchmaatregelen) een
prohibitief karakter. Het doel van de maatregelen om belastingontwijking te voorkomen
wordt effectiever bereikt indien de complexe samenloop niet wordt geregeld.

De NOB vraagt om bevestiging dat in een situatie waarbij zowel de staat van het hoofdhuis
als de staat van de vaste inrichting een vaste inrichting erkennen, maar de staat
waarin de vaste inrichting is gelegen deze niet onderwerpt aan een belasting naar
de winst, geen sprake is van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting zoals
bedoeld in het voorgestelde artikel 12ac, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Dit
kan worden bevestigd. Er is sprake van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting
als bij of krachtens de wet van de staat van het hoofdhuis een vaste inrichting wordt
erkend, terwijl bij of krachtens de wet van de staat waarin de staat van het hoofdhuis
die vaste inrichting beschouwt als te zijn gelegen, geen vaste inrichting wordt erkend.
In de situatie dat beide staten een vaste inrichting erkennen, is geen sprake van
een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting.

De NOB vraagt om een nadere uitleg van het begrip aftrek en vraagt om in te gaan op
een situatie waarbij er weliswaar een aftrek is, maar deze aftrek niet kan worden
afgezet tegen inkomsten (bijvoorbeeld omdat er (nog) geen inkomen wordt gerealiseerd).
De term aftrek omvat een situatie waarin een vergoeding of betaling kan worden afgezet
tegen inkomen dat in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Een vergoeding
of betaling is aftrekbaar als deze naar haar aard in aftrek kan komen op de grondslag
van een naar de winst geheven belasting. Er is reeds sprake van een aftrek indien
een vergoeding of betaling (en lasten of verliezen bij een situatie van dubbele aftrek)
naar haar aard in aftrek kan komen op de grondslag van een naar de winst geheven belasting
onafhankelijk van de beoordeling of die aftrek ook daadwerkelijk is afgezet tegen
enige bate.

De NOB vraagt of er ook sprake is van betrekking in de heffing als een vergoeding
of betaling bij de ontvangende partij in de heffing wordt betrokken in het jaar waarin
deze wordt betaald, maar de (vooruit)betaling bij de betalende partij wordt geactiveerd
en daarmee pas in een later jaar in aftrek wordt gebracht. Op het moment van de aftrek
zal moeten worden beoordeeld of er sprake is van een aftrek zonder betrekking in de
heffing. Als op het moment van de aftrek, de vergoeding of betaling betrokken is geweest
in de heffing van een naar de winst geheven belasting, is sprake van betrekking in
de heffing. Als, zoals in het voorbeeld van de NOB, de betaling bij de ontvanger in
een naar de winst geheven belasting is betrokken, is in dat geval sprake van een betrekking
in de heffing.

De NOB vraagt om een nadere toelichting op het begrip gestructureerde regeling. Ook
het RB vraagt hiernaar en dan specifiek wanneer een belastingvoordeel geacht wordt
te zijn «ingeprijsd» in een regeling. In beginsel zijn de hybridemismatchmaatregelen
alleen van toepassing in gelieerde verhoudingen. Hieraan is toegevoegd dat ze ook
van toepassing zijn als sprake is van een gestructureerde regeling. Zoals toegelicht
in de memorie van toelichting is er sprake van een gestructureerde regeling indien
de voordelen die uit de hybridemismatch voortvloeien in de voorwaarden van de regeling
zijn ingeprijsd of als de regeling zodanig is opgezet dat er een hybridemismatch uit
voortvloeit. De voordelen worden beschouwd als ingeprijsd in de regeling als de hybridemismatch
van invloed is op de prijs van de regeling of overeenkomst.

Er is geen sprake van een gestructureerde regeling indien van de belastingplichtige
of een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam redelijkerwijs niet kan worden verwacht
dat deze zich bewust is van de hybridemismatch en zij geen profijt trekken uit het
belastingvoordeel dat daaruit voortvloeit. De gestructureerde regeling is aan ATAD2
toegevoegd om te voorkomen dat belastingplichtigen in niet-gelieerde verhoudingen
hybridemismatches kunnen (blijven) opzoeken. Het is daarentegen niet beoogd om belastingplichtigen
die zich niet redelijkerwijs bewust kunnen zijn van de hybridemismatch en daar ook
geen profijt uit trekken, onder de hybridemismatchmaatregelen te brengen. Het volgende
voorbeeld helpt dit te verduidelijken. Een belastingplichtige betaalt rente aan een
niet gelieerde bank. In die situatie zal de rente alleen onder de maatregelen van
ATAD2 vallen als deze rente onderdeel is van een gestructureerde regeling. Indien
het hier een normale lening (met gebruikelijke voorwaarden en een gebruikelijke zakelijke
rente) betreft en er geen gedetailleerde onderhandelingen over de structurering hebben
plaatsgevonden, kan normaliter niet worden verwacht dat belastingplichtige zich bewust
is van een hybridemismatch. Er is dan geen sprake van een gestructureerde regeling.
Voor de volledigheid wordt hierbij wel opgemerkt dat als een aan de belastingplichtige
gelieerde partij zich wel bewust was of had kunnen zijn van de hybridemismatch, dan
wel profijt trok uit de regeling, nog steeds sprake kan zijn van een gestructureerde
regeling.

Het RB vraagt om een nadere toelichting waarom in voorbeeld 12 van de artikelsgewijze
toelichting Staat B als staat van de betaler wordt aangemerkt. In voorbeeld 12 is
sprake van een hoofdhuis in Staat A met een vaste inrichting in Staat B. Beide staten
geven een aftrek voor dezelfde betaling. Er is dus sprake van een dubbele aftrek.
In het geval van een dubbele aftrek tussen hoofdhuis en vaste inrichting is de staat
waarin de vaste inrichting is gelegen de staat van de betaler. Derhalve wordt in voorbeeld
12 Staat B als staat van de betaler aangemerkt.

De NOB vraagt om nader in te gaan op het begrip dubbel in aanmerking genomen inkomen.
Ook Amcham vraagt hiernaar. Beide organisaties vragen daarbij specifiek wanneer inkomen
wordt beschouwd als feitelijk in een naar de winst geheven belasting betrokken en
welke invloed de toepassing van een vrijstelling of verrekening voor buitenlandse
belasting heeft op de vraag of sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen.
Er is sprake van dubbel in aanmerking genomen inkomen voor zover een inkomensbestanddeel
bij of krachtens de wetten van beide staten waartussen een aftrek zonder betrekking
in de heffing of een dubbele aftrek ontstaat in een naar de winst geheven belasting
is betrokken. Indien inkomen in twee staten in aanmerking wordt genomen, kunnen daar
regels ter voorkoming van dubbele belasting op van toepassing zijn. Indien er regels
ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing zijn, is voor de beoordeling of
het inkomen in de heffing is betrokken relevant hoe deze regels zijn vormgegeven.
Vanwege de veelheid aan voorkomingsmethoden zal per geval, indachtig de ratio achter
dubbel in aanmerking genomen inkomen, moeten worden beoordeeld of het inkomen feitelijk
dubbel in aanmerking wordt genomen. Dit kan als volgt worden toegelicht. Dubbele belasting
kan worden voorkomen met, in de basis, een vrijstellingsmethode of een verrekeningsmethode.
Voor de vraag of sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen in dat kader moet
worden beoordeeld of het inkomen feitelijk in beide staten in de heffing wordt betrokken.
Hieronder volgt een voorbeeld dat gelijk is aan voorbeeld 13 uit de artikelsgewijze
toelichting.

In dit voorbeeld is de vraag of het inkomen van 100 dubbel in aanmerking genomen inkomen
is. Het inkomen wordt bij SWV in aanmerking genomen. Vervolgens dient te worden beoordeeld
of het ook in Staat A feitelijk in aanmerking wordt genomen. In het voorbeeld zoals
uitgewerkt in de memorie van toelichting wordt de rentebetaling bij de natuurlijke
persoon in Staat A in een inkomstenbelasting betrokken. Zoals in de memorie van toelichting
is opgenomen kan ook bij een inkomstenbelasting sprake zijn van een belastingheffing
naar de winst. De vervolgvraag is of en hoe Staat A voorkoming van dubbele belasting
geeft voor het inkomen. Als Staat A een vrijstellingsmethode gebruikt is het denkbaar
dat Staat A in het bovenstaande voorbeeld een vrijstelling geeft voor 100 (omdat Staat
A het vrij te stellen bedrag naar haar eigen maatstaven vaststelt, waardoor zij inkomsten
van 100 ziet en daarin mogelijk geen rekening houdt met de aftrek van de rentebetaling,
omdat die aftrek naar de maatstaven van Staat A niet zichtbaar is). Als Staat A een
vrijstelling geeft voor 100 is het resultaat dat het inkomen van 100 weliswaar in
de grondslag is begrepen, maar vervolgens volledig wordt vrijgesteld door de vrijstelling
van 100. In dat geval is er geen sprake van dubbel in aanmerking genomen inkomen.
Bij een verrekeningsmethode zal op gelijke wijze dienen te worden beoordeeld of het
inkomen feitelijk in aanmerking wordt genomen. Stel dat Staat A in bovenstaand voorbeeld
(net als bij het voorbeeld van de vrijstellingsmethode hiervoor) de te verrekenen
belasting vast stelt aan de hand van naar haar eigen maatstaven. Dan houdt zij daarbij
mogelijk geen rekening met de aftrek van de rentebetaling waardoor zij inkomsten van
100 ziet dat in Nederland tegen 25% belast zou zijn. Indien zij een verrekening van
25 toestaat is er geen sprake van dubbel in aanmerking genomen inkomen.

Amcham vraag hoe het begrip dubbel in aanmerking genomen inkomen moet worden uitgelegd
als inkomen wordt «weggeconsolideerd». Hieronder volgt een voorbeeld dat gelijk is
aan voorbeeld 14 in de artikelsgewijze toelichting.

De feiten en omstandigheden zijn hier gelijk aan voorbeeld 14 in de artikelsgewijze
toelichting. In dit voorbeeld houdt A Co een belang in zowel SWV als B Co. Voor belastingdoeleinden
van Staat A worden SWV en B Co als transparant beschouwd. B Co doet een rentebetaling
van 95 aan SWV. Omdat SWV en B Co voor belastingdoeleinden van Staat A transparant
zijn, is de rentebetaling bij A Co niet zichtbaar. In dat geval wordt de rentebetaling
niet beschouwd als bij A Co in de heffing betrokken. Het is ook mogelijk dat rentekosten
en rentebaten als gevolg van een fiscaal consolidatieregime worden geconsolideerd.
Dit zou het geval kunnen zijn als B Co en SWV beide in Staat B zijn gevestigd en daar
zijn opgenomen in een fiscaal consolidatieregime. Ook in dat geval zullen de rentekosten
en rentebaten worden geconsolideerd. Indien dat het geval is, wordt de rentebetaling
van 95 niet beschouwd als bij SWV in de heffing betrokken.

In voorgesteld artikel 12ad Wet Vpb 1969 worden de regels die ATAD2 stelt aan geïmporteerde
hybridemismatches geïmplementeerd. De NOB vraagt of in een specifieke situatie sprake
is van een geïmporteerde hybridemismatch. Van een geïmporteerde hybridemismatch is
sprake indien een aftrekbare vergoeding of betaling verricht door belastingplichtige
direct of indirect dient ter financiering van aftrekbare kosten die aanleiding geven
tot een hybridemismatch door middel van een (reeks van) transactie(s). In de door
de NOB geschetste situatie verricht een in Nederland gelegen bv een betaling aan haar
moeder Y Co. Deze betaling dient ter financiering van een hybridemismatch (door middel
van een reeks transacties) tussen Y Co en haar moeder X Co (gelegen in respectievelijk
Staat Y en Staat X). Deze hybridemismatch ontstaat doordat Y Co een hybride lichaam
is dat een aftrekbare betaling doet aan X Co terwijl deze betaling bij X Co buiten
beschouwing blijft, omdat Y Co voor belastingdoeleinden van Staat X als transparant
wordt gekwalificeerd. In het voorbeeld betrekt Staat X echter wel de betaling van
de bv aan Y Co direct in de heffing (omdat Staat Y X Co als transparant kwalificeert).
Gevolg is dat deze betaling door de bv zowel in Staat X als in Staat Y wordt belast.
De NOB vraagt of deze betaling die aanleiding geeft tot dubbel in aanmerking genomen
inkomen moet worden meegenomen bij de beoordeling of in dit geval sprake is van een
geïmporteerde hybridemismatch. Voor de vraag of sprake is van een geïmporteerde hybridemismatch
moet worden vastgesteld of sprake is van een hybridemismatch als Nederland de staat
van de betaler was geweest, oftewel, in dit voorbeeld, als Y Co in Nederland was gevestigd.
Voor deze beoordeling is het voorgestelde artikel 12aa Wet Vpb 1969 van belang. Ik
kan bevestigen dat in deze situatie ook gekeken dient te worden of de rentebetaling
van bv aan Y Co aanleiding geeft tot dubbel in aanmerking genomen inkomen.

De NOB vraagt om de toepassing van het voorgestelde artikel 15e, negende lid, Wet
Vpb 1969 (geen objectvrijstelling bij buiten beschouwing blijvende vaste inrichting)
te beperken tot transacties tussen gelieerde lichamen. In de bepaling die de NOB aanhaalt
wordt geregeld dat de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten niet
wordt toegepast in het geval van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting.
In de vraag van de NOB ziet het kabinet geen aanleiding om deze regeling te beperken.
Dit zou er namelijk toe kunnen leiden dat een deel van de winst (die Nederland toerekent
aan de buiten beschouwing blijvende vaste inrichting) nergens wordt belast.

De NOB doet de suggestie om het voorgestelde artikel 15e, negende lid, Wet Vpb 1969
aan te passen, voor het geval dat de situatie zich zou voordoen dat Nederland in het
buitenland gelegen vastgoed aanmerkt als een vaste inrichting en de staat waarin dit
vastgoed is gelegen dit niet doet, maar het inkomen behaald uit of met dit vastgoed
wel belast met winstbelasting. In zo’n situatie zou sprake kunnen zijn van een buiten
beschouwing blijvende vaste inrichting – waardoor Nederland de objectvrijstelling
voor buitenlandse ondernemingswinsten niet toepast – maar is er geen sprake van een
situatie waarin door verschillen in de belastingsystemen de grondslag wordt uitgehold.
Het is echter niet waarschijnlijk dat Nederland op basis van de eigen wetgeving een
vaste inrichting constateert enkel op basis van in het buitenland gelegen vastgoed,
terwijl het andere land dat niet doet. Daarom ziet het kabinet geen aanleiding voor
een aanpassing van het voorgestelde artikel 15e, negende lid, Wet Vpb 1969.

De NOB verzoekt om de definitie van voorgestelde artikel 12ac, eerste lid, onderdeel
a, Wet Vpb 1969 («aftrek zonder betrekking in de heffing») aan te passen, zodat in
de definitie tot uiting komt dat de aftrek zonder betrekking in de heffing wordt veroorzaakt
door een hybridemismatch. In de voorgestelde systematiek van dit wetsvoorstel is deze
aanpassing niet nodig. Er kan ook zonder dat sprake is van een hybridemismatch sprake
zijn van «aftrek zonder betrekking in de heffing» volgens de gegeven definitie. Echter,
voor de toepassing van de maatregelen uit dit wetsvoorstel dient vervolgens de vraag
te worden gesteld of deze «aftrek zonder betrekking in de heffing» het gevolg is van
een hybridemismatch. Zo is voor de toepassing van het voorgestelde artikel 12aa, eerste
lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 (geen aftrek bij hybride financieel instrument) het
noodzakelijk dat de aftrek zonder betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn
een gevolg is van verschillen in de kwalificatie van het instrument of de betalingen
uit hoofde ervan. Als een lening door de betrokken staten niet verschillend wordt
gekwalificeerd is hier geen sprake van en is de genoemde bepaling niet van toepassing.
Indien een aftrek zonder betrekking in heffing zich voordoet in de situatie dat een
lichaam in het buitenland is vrijgesteld van winstbelasting, een staat in het geheel
geen winstbelasting kent of het gevolg is van de toepassing van een bijzonder regime,
is de aftrek zonder betrekking in de heffing niet het gevolg van een verschil in de
kwalificatie van het instrument of de betaling uit hoofde ervan. Als er sprake is
van een samenloop van een aftrek zonder betrekking in de heffing als gevolg van een
situatie dat een lichaam in het buitenland is vrijgesteld van winstbelasting, een
staat in het geheel geen winstbelasting kent of het gevolg is van de toepassing van
een bijzonder regime en een aftrek zonder betrekking in de heffing als gevolg van
een hybridemismatch is het de vraag waar de aftrek zonder betrekking in de heffing
haar oorsprong vindt. Om te achterhalen of de oorsprong van het fiscale voordeel de
hybridemismatch is, is het antwoord op de vraag «is het hybride element nodig om het
fiscale voordeel te behalen?» van belang. Als het antwoord op deze vraag ontkennend
luidt, is de hybridemismatch niet de oorsprong van het fiscale voordeel.

De NOB vraagt specifiek aandacht voor de positie van een real estate investment trust
(REIT). De vraag in hoeverre de maatregelen uit dit wetsvoorstel van toepassing zijn
op een REIT dient op dezelfde wijze te worden beoordeeld als hiervoor is uiteengezet.
Daarbij wordt opgemerkt dat REIT-regimes in verschillende staten verschillend zijn
vormgegeven en dus de uitwerking, ofwel het al dan niet van toepassing zijn van de
hybridemismatchmaatregelen uit dit wetsvoorstel, kan verschillen. De toepassing van
de maatregelen uit dit wetsvoorstel op een REIT doen niets af aan de toepassing van
artikel 13, zeventiende lid, Wet Vpb 1969 op een REIT en de uitlatingen met betrekking
tot dat artikel tijdens de parlementaire behandeling.

Het RB vraagt om nader in te gaan op wanneer een vergoeding of betaling binnen een
redelijke termijn in de heffing is betrokken. Er kan ook sprake zijn van een betrekking
in de heffing binnen een redelijke termijn indien redelijkerwijs de verwachting bestaat
dat de vergoeding of betaling bij de ontvanger in een toekomstig belastingtijdvak
in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Wel dienen de betalingsvoorwaarden
van het financiële instrument dan dusdanig te zijn dat deze ook door onafhankelijke
partijen zouden zijn overeengekomen. Het RB vraagt specifiek of sprake kan zijn van
betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn indien weliswaar verwacht wordt
dat een betaling in de heffing wordt betrokken, maar dit uiteindelijk niet gebeurt.
Dit kan het geval zijn. De toegestane aftrek wordt dan niet teruggenomen. Dit hangt
ermee samen, dit ook in reactie op de andere vraag van de RB op welk moment die verwachting
moet bestaan, dat in het jaar waarin de aftrek wordt opgevoerd moet worden beoordeeld
of sprake is van een betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn. Dit is
omdat dan in het jaar waarin de betaling wordt verricht kan worden beoordeeld of sprake
is van een hybridemismatch. Anders zou pas na jaren duidelijk kunnen worden of de
aftrek toegestaan of geweigerd moet worden.

Het RB geeft in overweging om belastingplichtigen in Nederland een redelijk termijn
te geven voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting. Gezien de complexiteit
en de benodigde onderzoektijd ten behoeve van het indienen van een juiste aangifte
vennootschapsbelasting, met name de eerste jaren na inwerkingtreding van het wetsvoorstel,
heb ik begrip voor deze overweging van het RB. In de regel is de termijn voor het
indienen van de aangifte vennootschapsbelasting (aangiftetermijn) vijf kalendermaanden
na afloop van het belastingjaar. Belastingplichtigen die de aangifte vennootschapsbelasting
laten verzorgen door hun belastingconsulent beschikken vaak over een langere aangiftetermijn
op grond van de zogenoemde beconregeling. Via de beconregeling beschikt de belastingconsulent
over een verlengde aangiftetermijn tot zestien kalendermaanden na afloop van het belastingjaar.
Aanvullend op deze verlengde aangiftetermijn kan de belastingconsulent bijzonder uitstel
verkrijgen van twee kalendermaanden, waardoor de aangiftetermijn achttien kalendermaanden
na afloop van het belastingjaar kan omvatten. Voor de belastingplichtigen die zich
laten bijstaan door een belastingconsulent die kan beschikken over de beconregeling
acht ik een redelijke aangiftetermijn voldoende gewaarborgd. De belastingplichtigen
die niet kunnen beschikken over de verlengde aangiftetermijn via de beconregeling
van hun belastingconsulent kunnen een verzoek indienen bij de Belastingdienst om uitstel
verkrijgen voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting. Ingeval vóór
de gestelde indieningsdatum uitstel wordt verzocht, wordt zonder nadere voorwaarden
de aangiftetermijn met vier kalendermaanden verlengd. Langer uitstel of nogmaals een
verlenging van de aangiftetermijn is mogelijk na het indienen van een schriftelijk
onderbouwd verzoek bij de Belastingdienst. Gezien deze mogelijkheden acht ik ook voor
deze groep belastingplichtigen een redelijke aangiftetermijn gewaarborgd. Verder merk
ik op dat de Belastingdienst niet uit zichzelf de aangiftetermijn kan verlengen, omdat
de Belastingdienst niet bekend is voor welke belastingplichtigen een dergelijke verlenging
wenselijk en noodzakelijk is. Daarbij is ook relevant dat de aanslag- en navorderingstermijn
met het verleende uitstel voor het doen van aangifte wordt verlengd.

De NOB verzoekt te bevestigen dat met de term «blijkt» in het eerste lid van het voorgestelde
artikel 12ag Wet Vpb 1969 wordt gedoeld op de reguliere bewijslast van aannemelijk
maken. In eerste instantie is inderdaad de bewijslast van aannemelijk maken van toepassing.
Pas in het geval dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van voorgenoemd eerste
lid, is de verzwaarde bewijslast van het tweede lid van het voorgestelde artikel 12ag
Wet Vpb 1969 van toepassing. Op grond van genoemd tweede lid kan de inspecteur aan
de belastingplichtige verzoeken om te doen blijken (overtuigend aantonen) dat ten
aanzien van de vergoeding, de betaling, de veronderstelde betaling, de last of het
verlies de voorgestelde maatregelen niet van toepassing zijn.

De NOB verzoekt toe te lichten hoe een belastingplichtige op juiste wijze aan zijn
fiscale verplichtingen kan voldoen, wanneer de buitenlandse fiscale behandeling nog
onduidelijk of zelfs onbekend is. De NOB doelt hierop de juiste indiening van de aangifte
vennootschapsbelasting. Er zijn verschillende mogelijkheden voor de belastingplichtige
om, ondanks de onduidelijke buitenlandse fiscale behandeling, in Nederland te voldoen
aan de fiscale aangifteverplichtingen. Een van de mogelijkheden voor de belastingplichtige
is om via vooroverleg meer duidelijkheid te krijgen over het standpunt van de inspecteur.
De belastingplichtige kan er ook voor kiezen om de betreffende hybridemismatchmaatregel
uit zichzelf toe te passen en bezwaar te maken tegen de aanslag vennootschapsbelasting
of om te verzoeken om ambtshalve vermindering. In dat verband is het van belang dat
het bezwaar en/of het verzoek om ambtshalve vermindering tijdig (ter behoud van rechten)
wordt ingediend, ook al is op dat moment de buitenlandse fiscale behandeling niet
duidelijk. Ten slotte, het is voorstelbaar dat de belastingplichtige vanwege de onduidelijkheid
beschikt over een pleitbaar standpunt. Als in geval van een pleitbaar standpunt de
aangifte achteraf toch onjuist blijkt te zijn, kan de belastingplichtige niet worden
beboet.

De NOB stelt verschillende vragen over de werking van de bewijslastverdeling ten aanzien
de documentatieverplichting. Ik zal stapsgewijs toelichting geven op deze verdeling.
Bij de eerste stap bestaat er geen verandering in de huidige fiscale verplichtingen.
De documentatieverplichting verduidelijkt dat een belastingplichtige in zijn administratie
gegevens dient op te nemen waaruit blijkt in hoeverre en op welke wijze ten aanzien
van een vergoeding, betaling, veronderstelde betaling, last of verlies dit wetsvoorstel
met betrekking tot een jaar van toepassing is. Deze verplichting volgt ook reeds uit
artikel 52 AWR. Daarnaast is een belastingplichtige te allen tijde gehouden om de
aangifte vennootschapsbelasting duidelijk, stelling, zonder voorbehoud en juist in
te dienen. Ingeval de belastingplichtige heeft voldaan aan de documentatieverplichting,
kan de inspecteur niet verzoeken om te doen blijken dat de maatregelen uit dit wetsvoorstel
niet van toepassing zijn. De verzwaarde bewijslast van doen blijken kan in dit geval
niet in werking treden. De reguliere bewijsvorm van aannemelijk maken blijft van toepassing
ten aanzien van de vergoeding, de betaling, de veronderstelde betaling, de last of
het verlies. Ingeval de belastingplichtige volgens de inspecteur niet heeft voldaan
aan de documentatieverplichting geldt het volgende. De inspecteur dient eerst zijn
vermoeden dat de maatregelen uit dit wetsvoorstel wel van toepassing zijn te onderbouwen.
Hiervoor is het voldoende dat de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt
kan stellen dat de voorgestelde maatregelen uit dit wetsvoorstel van toepassing zijn.
In de regel zal de inspecteur zijn vermoeden motiveren met gegevens en signalen die
hij heeft verkregen. Bij een onderbouwd vermoeden kan de inspecteur de belastingplichtige
vervolgens verzoeken te doen blijken (overtuigend aantonen) dat ten aanzien van de
vergoeding, de betaling, de veronderstelde betaling, de last of het verlies de voorgestelde
maatregel niet van toepassing is. Indien het verzoek van de inspecteur als evenredig
kan worden bestempeld, is de verzwaarde bewijslast ingetreden. Deze verzwaarde bewijslast
van doen blijken (overtuigend aantonen) ziet alleen op het onderdeel of de maatregelen
uit het implementatiewetsvoorstel niet van toepassing zijn op de betreffende vergoeding,
betaling, veronderstelde betaling, last of verlies. De verzwaarde bewijslast ziet
niet op de gehele vastgestelde (navorderings)aanslag. Voor deze verzwaarde bewijslast
is geen onherroepelijke informatiebeschikking benodigd. In die zin is de documentatieverplichting
geen uitbreiding van de administratieplicht van artikel 52 AWR waarvoor op grond van
artikel 52a AWR de informatiebeschikking van toepassing is. Ten slotte wordt nogmaals
opgemerkt dat de verzwaarde bewijslast niet intreedt voor zover deze onevenredig is.
Zoals ik eerder heb toegelicht acht ik het voorstelbaar dat belastingplichtigen bij
de gestructureerde regeling met een niet gelieerde partij, na een redelijkerwijs te
verlangen inspanning om de gegevens te verkrijgen, in beginsel niet worden geconfronteerd
met de verzwaarde bewijslast. Belastingplichtigen die bewust niet (volledig) aan de
documentatieverplichting voldoen worden wel geconfronteerd met de verzwaarde bewijslast.

Het RB geeft in overweging om een tegenbewijsregeling toe te voegen aan de maatregelen
uit het onderhavige wetsvoorstel aangezien het oogmerk van belastingplichtige niet
relevant is voor de beoordeling of sprake is van een hybridemismatch. Relevant is
of er een objectief vast te stellen verschil in de fiscale behandeling of fiscale
kwalificatie van lichamen, instrumenten of vaste inrichtingen tussen verschillende
belastingstelsels is, als gevolg waarvan een fiscaal voordeel ontstaat. Op het moment
dat dit fiscale voordeel ontstaat zijn de hybridemismatchmaatregelen van toepassing.
De richtlijn biedt geen mogelijkheid om het oogmerk van belastingplichtige – bijvoorbeeld
in de vorm van een tegenbewijsregeling – mee te nemen in de beoordeling. Deze onmogelijkheid
past ook bij het doel om hybridemismatches te bestrijden.

Het RB verzoekt om een toelichting op de doelmatigheid van dit wetsvoorstel in het
licht van de complexiteit. De maatregelen uit dit wetsvoorstel zijn complex. Dat is
onvermijdelijk omdat het hier gaat om een samenspel tussen verschillende rechtsstelsels
en de hybridemismatchstructuren die zijn opgezet om gebruik te maken van die verschillen
zijn complex. Het onlosmakelijke gevolg daarvan is dat de regels die deze structuren
moeten bestrijden ook complex zijn. Desondanks is het implementatiewetsvoorstel doelmatig.
Doordat het de implementatie van een richtlijn betreft wordt bereikt dat na implementatie
daarvan door alle EU-lidstaten, in de gehele EU dezelfde regels gelden. De wijze waarop
is, gezien de huidige stand van de internationale samenwerking, de minst belastende.
Ook het Adviescollege toetsing regeldruk heeft in haar advies aangegeven geen minder
belastende oplossingen te zien. De regels vinden bovendien alleen toepassing als er
sprake is van een hybridemismatch. Belastingplichtigen die geen voordeel behalen door
gebruik te maken van de verschillen tussen rechtsstelsels hoeven de complexe regels
dus ook niet toe te passen. Omdat het fiscale voordeel van hybridemismatchstructuren
wordt geneutraliseerd, is de verwachting dat deze zullen verdwijnen, waarmee de groep
die de regels moet toepassen uiteindelijk zeer beperkt zal zijn.

De Staatssecretaris van Financiën,
M. Snel