Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 19 maart 2025 en het nader rapport d.d. 23 april 2025, aangeboden aan de Koning
door de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van
de Raad van State is cursief afgedrukt.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 11 februari 2025, no. 2025000308,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 19 maart 2025, No. W06.25.00026/III, bied ik U, hierbij aan.

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.

Bij Kabinetsmissive van 11 februari 2025, no. 2025000308, heeft Uwe Majesteit, op
voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de
Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging
van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2026), met
memorie van toelichting.

Het wetsvoorstel bevat 22 uiteenlopende, veelal fiscale maatregelen waarvan het voor
de meeste maatregelen wenselijk is dat deze per 1 januari 2026 in werking treden of
die vanwege de uitvoerbaarheid voor die datum in het Staatsblad moeten zijn opgenomen.
Het betreft een aantal wijzigingen van technische of redactionele aard, maar vooral
maatregelen van meer inhoudelijke aard.

De Afdeling advisering van de Raad van State maakt een opmerking over het ontbreken
van samenhang van de maatregelen in het verzamelwetsvoorstel.

Verder maakt zij opmerkingen over de volgende maatregelen:

– de nabestaandenregeling in de Wet compensatie wegens selectie aan de poort;

– de btw-vrijstelling voor leveringen en diensten van sociale of culturele aard, in
het bijzonder diensten van bewindvoerders en curatoren;

– de inkomensverklaring voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen;

– de portals voor toezicht op en de transparantie van algemeen nut beogende instellingen
(ANBI’s).

In verband daarmee is aanpassing van het wetsvoorstel en de toelichting wenselijk.

1. Samenhang maatregelen verzamelwetsvoorstel

Het wetsvoorstel bestaat uit een diverse verzameling van veelal fiscale2 maatregelen die voor het merendeel inhoudelijk van aard zijn. Volgens de toelichting
is sprake van een inhoudelijk verzamelwetsvoorstel.3

Volgens de Aanwijzingen voor de regelgeving4 kan een wijzigingswet met meerdere inhoudelijke onderwerpen alleen aan de orde zijn
als aan een aantal cumulatieve voorwaarden wordt voldaan. Deze zijn dat de verschillende
onderdelen samenhang moeten hebben, de onderdelen niet van een omvang en complexiteit
mogen zijn dat zij een afzonderlijk wetsvoorstel rechtvaardigen en dat het op voorhand
niet de verwachting mag zijn dat één van de onderdelen dermate politiek omstreden
is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.

De genoemde voorwaarde van samenhang dient ter voorkoming van het doen van afbreuk
aan de constitutionele positie van de Eerste Kamer der Staten-Generaal. Wetvoorstellen
kunnen door deze Kamer slechts in zijn geheel worden aangenomen of verworpen. De vrijheid
van beoordeling door de Eerste Kamer kan worden belemmerd als een wetsvoorstel een
veelheid aan onderwerpen bevat die inhoudelijke wijzigingen betreffen van verschillende
aard in verschillende wetten.

Volgens de toelichting op de betreffende aanwijzing voor de regelgeving is sprake
van samenhang als er inhoudelijke samenhang tussen de maatregelen bestaat, de samenhang
zijn grond vindt in de aard van de onderwerpen of wanneer gelijktijdige invoering
van de maatregelen voor de doelgroep of de betrokken uitvoeringsinstantie gewenst
is.5

De aard en de onderwerpen van de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen zijn zeer
divers. De maatregelen hebben verschillende doelgroepen en uitvoerders (Belastingdienst,
Dienst Toeslagen en Douane) en wijzigen verschillende (belasting)wetten. Hoewel het
verder gaat om maatregelen waarvoor de regering het per maatregel wenselijk kan vinden
dat deze per 1 januari 2026 in werking treedt of per die datum vanwege de uitvoerbaarheid
van die maatregel in het Staatsblad wordt gepubliceerd, is het daarmee geen gegeven
dat opname van de maatregelen in één wetsvoorstel om uitvoeringstechnische redenen
nodig is.

Gezien de breedte van de rechtsgebieden die de beoogde maatregelen beslaan, is het
de vraag waarom er niet op zijn minst voor is gekozen om alleen maatregelen te bundelen
die op hetzelfde deelterrein zien en door dezelfde uitvoerder moeten worden toegepast.
Maatregelen op het terrein van belastingen, toeslagen en douane zouden bijvoorbeeld
ieder in aparte wetsvoorstellen kunnen worden opgenomen.6 Een dergelijke onderverdeling geeft beide Kamers der Staten-Generaal meer ruimte
en beoordelingsvrijheid om maatregelen van een eigen oordeel te voorzien.

De Afdeling adviseert in de toelichting nader te motiveren waarom ervoor is gekozen
om alle in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen in één verzamelwetsvoorstel op te
nemen.

De Afdeling maakt een opmerking over het ontbreken van samenhang van de maatregelen
in het wetsvoorstel, zijnde een verzamelwetsvoorstel, en de afbreuk die dit zou doen
aan de constitutionele positie van de Eerste Kamer. De opmerkingen van de Afdeling
hebben betrekking op het punt dat het parlement en in het bijzonder de Eerste Kamer
verplicht wordt om over de verschillende maatregelen in het wetsvoorstel één oordeel
te geven.

In de Aanwijzingen voor de regelgeving is als voorwaarde voor verzamelwetten opgenomen
dat sprake is van samenhang. Volgens de toelichting op die aanwijzing hebben de wijzigingen
in verzamelwetten samenhang als er sprake is van inhoudelijke samenhang, budgettaire
samenhang, thematische samenhang of uitvoeringstechnische samenhang. Daarnaast schrijven
de Aanwijzingen voor de regelgeving voor dat een verzamelwet aan het uitgangspunt
dient te voldoen dat de wet bestaat uit onderdelen die als zodanig niet dermate groot
en inhoudelijk complex zijn dat dit een separaat wetsvoorstel rechtvaardigt.

Dit kabinet heeft dit jaar getracht niet alle fiscale maatregelen voor het jaar 2026
in één verzamelwetsvoorstel op te nemen, maar deze deels – waar de inhoud dan wel
omvang dit noodzakelijk acht – in separate wetsvoorstellen onder te brengen. De beleidsmatig
meest ingrijpende maatregelen worden in een zelfstandig wetsvoorstel opgenomen. De
minder beleidsmatig en meer technische, kleinere fiscale wijzigingen zijn dit jaar
opgenomen in de fiscale verzamelwet 2026. Daarmee is het kabinet van mening dat dit
wetsvoorstel thematische samenhang heeft. Het wetsvoorstel lost een aantal technische
onjuistheden op die (bijna) geen budgettaire effecten hebben.

Daarnaast is er in het wetsvoorstel sprake van uitvoeringstechnische samenhang. Alle
maatregelen binnen het wetsvoorstel liggen op het terrein van de Belastingdienst,
de Douane of de Dienst Toeslagen. Voor een aantal maatregelen in het wetsvoorstel
is het voor de genoemde uitvoerders van belang dat de maatregelen vóór 1 januari 2026
in het Staatsblad zijn gepubliceerd.

Het kabinet is daarnaast van mening dat alle onderwerpen in het wetsvoorstel niet
dermate groot of inhoudelijk complex zijn, dat zij een separaat wetsvoorstel rechtvaardigen.
De meeste wetswijzigingen in het wetsvoorstel zijn inhoudelijk niet complex en daarmee
is het op voorhand niet de verwachting dat een of meer van de onderdelen politiek
omstreden zijn en een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het
geding komt.

Daarnaast is het voor het kabinet efficiënt om verschillende onderwerpen in één wetsvoorstel
op te nemen. Dit heeft als voordeel dat voor deze onderwerpen slechts één wetgevingstraject
gevolgd hoeft te worden. Dit biedt de gelegenheid om op een efficiënte wijze uitvoering
te geven aan het codificeren van arresten en beleidsbesluiten, het repareren van onvolkomenheden
in wetgeving en andere technische onderwerpen die wetgeving vergen. Dergelijke wetswijzigingen
kunnen met een verzamelwet adequaat, snel en zorgvuldig worden gerealiseerd. Zoals
aangegeven in de brief van de Staatssecretaris van Veiligheid en Justitie past een
verzamelwet goed in het reguliere parlementaire proces. Het wetsvoorstel heeft alle
gebruikelijke toetsen en procedures voorafgaand aan indiening bij de Tweede Kamer
doorlopen. Daarna zal het wetsvoorstel uiteraard alle gebruikelijke stappen in zowel
de Tweede Kamer als de Eerste Kamer doorlopen.

Het is uiteraard niet de bedoeling van het kabinet om afbreuk te doen aan de taak
die de Eerste Kamer op basis van de Grondwet heeft. Het kabinet is van mening dat
dit vanwege de thematische en uitvoeringstechnische samenhang en de inhoud van het
wetsvoorstel dan ook niet aan de orde is.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling heeft het kabinet de memorie van
toelichting onder het kopje «Verzamelwetgeving» aangevuld met de hiervoor genoemde
argumenten.

2. Nabestaandenregeling in de Wet compensatie wegens selectie aan de poort

a. Inhoud en achtergrond maatregel

Per 1 januari 2024 is de Wet compensatie wegens selectie aan de poort (hierna: de
wet) in werking getreden. Op grond van deze wet ontvangen belastingplichtigen een
zogenoemde forfaitaire compensatie7 indien een of meer van hun aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen
(IB/PVV) in de periode 2012–2019 ten onrechte8 zijn geselecteerd en vervolgens zijn gecorrigeerd.9 De hoogte van deze compensatie is een forfaitair bedrag van 100% van de bruto correctie
van het verzamelinkomen. Indien de forfaitaire compensatie naar de mening van belastingplichtige
niet toereikend is, kan hij een verzoek tot zogenoemde aanvullende compensatie indienen.

Er was geen juridische verplichting voor de regering om genoemde belastingplichtigen
(financieel) tegemoet te komen. De keuze om hier wel toe over te gaan, brengt met
zich dat de regeling in de wet het karakter van een onverplichte tegemoetkoming heeft.10 Voor de hoogte van deze tegemoetkoming is aangesloten bij het als gevolg van de selectie
veroorzaakte directe nadeel van de belastingplichtige.

Uit onderzoek van de inspecteur blijkt11 dat de aangiften IB/PVV van ongeveer 2000 belastingplichtigen ten onrechte zijn geselecteerd.12 Daarbij is naar voren gekomen dat ongeveer 460 belastingplichtigen die in aanmerking
kwamen voor een forfaitaire compensatie, zijn overleden voordat deze kon worden toegekend.13 In de wet is geen nabestaandenregeling opgenomen. De regering acht het, mede gelet
op de ernst van de mogelijke grondrechtschending en het aantal overleden belastingplichtigen,
ongewenst dat geen tegemoetkoming aan nabestaanden kan worden toegekend.14 De regering neemt daarbij als overweging mee dat bij de vormgeving van de wet is
overwogen om de compensatie via ambtshalve vermindering van de betreffende aangiften
IB/PVV vorm te geven.15

Met de voorgestelde maatregel wordt alsnog een nabestaandenregeling in de wet opgenomen.
Er bestaat evenmin een juridische verplichting om aan nabestaanden een (financiële)
tegemoetkoming te bieden. De nabestaandenregeling heeft hiermee eveneens het karakter
van een onverplichte tegemoetkoming.

Op grond van de voorgestelde nabestaandenregeling ontvangen aangewezen nabestaanden
de forfaitaire compensatie die de overledene bij leven zou hebben ontvangen.16 Hiervoor is gekozen met het oog op ruimhartig compensatiebeleid en om aan te haken
bij de niet gekozen route van de ambtshalve vermindering. Nabestaanden kunnen geen
aanspraak maken op de aanvullende compensatie uit de wet. Als nabestaanden worden
aangewezen de fiscaal partner op het moment van overlijden of, indien deze er niet
is, de kinderen van de overledene.17 Bij meerdere kinderen vindt een toerekening naar evenredigheid plaats.18

b. Doel nabestaandenregeling

In een eerder advies heeft de Afdeling uiteengezet dat het voor de beoordeling en
acceptatie van een tegemoetkomingsregeling van belang is dat er geen twijfel kan bestaan
over het karakter daarvan.19 De Staat is niet tot een tegemoetkoming verplicht als de juridische verplichting
tot schadevergoeding of nadeelcompensatie ontbreekt. Als in uitzonderlijke gevallen
wordt overwogen om een bepaalde groep burgers onverplicht tegemoet te komen, dient
erkenning van leed voorop te staan.20

De Afdeling merkt op dat de voorgestelde tegemoetkoming voor nabestaanden kennelijk
bedoeld is ter erkenning van leed. Dit volgt uit de toelichting op de keuze van de
regering om de aanvullende compensatie niet onder het bereik van de voorgestelde nabestaandenregeling
te brengen. Toegelicht wordt dat hiervoor is gekozen vanwege het andere doel van de
aanvullende compensatie, waarbij de nadruk zou liggen op het directe nadeel van de
belastingplichtige en niet zozeer op de erkenning van leed.21 Dit lijkt te impliceren dat de forfaitaire compensatie van belastingplichtigen wel
het doel heeft van erkenning van leed. Uit de toelichting op de wet komt dit echter
niet naar voren. Daarin staat dat de forfaitaire compensatie van 100% van de bruto
correctie van het verzamelinkomen ziet op het directe nadeel22 van de belastingplichtige als gevolg van de selectie.23 Toegelicht wordt dat als deze tegemoetkoming niet toereikend is, de belastingplichtige
een verzoek om aanvullende compensatie kan indienen.24 De voorgestelde tegemoetkoming voor nabestaanden sluit aan bij de wettelijke forfaitaire
compensatie die de overledene bij leven zou hebben ontvangen. Dit roept de vraag op
wat het door de regering nagestreefde doel van de voorgestelde tegemoetkoming voor
nabestaanden is.

De Afdeling adviseert in de toelichting het doel van de nabestaandenregeling te verduidelijken.
Indien de voorgestelde nabestaandenregeling niet erkenning van leed tot doel zou hebben
en zou dienen ter compensatie van het directe nadeel van nabestaanden, adviseert de
Afdeling overtuigend te motiveren waarom de regering een nabestaandenregeling voorstelt
en van welk nadeel bij nabestaanden sprake zou zijn.

c. Vormgeving tegemoetkoming

De voorgestelde tegemoetkoming sluit aan bij de forfaitaire compensatie die de overledene
bij leven zou hebben ontvangen. Dit omdat de wettelijke erfgenamen (dit zouden ook
anderen dan de partner of kinderen kunnen zijn) het aan de overledene toekomende bedrag
zouden hebben ontvangen als bij de wet gekozen zou zijn voor een tegemoetkoming via
ambtshalve vermindering.25 Nu hiervan is afgezien, is het alsnog onverplicht bieden van een tegemoetkoming aan
aangewezen nabestaanden een zelfstandige keuze die ook van een eigen motivering moet
worden voorzien.

De Afdeling merkt op dat gemaakte keuzes in de vormgeving van de voorgestelde tegemoetkoming
vragen oproepen en verschillen binnen de doelgroep lijken te creëren. Hoewel voor
de gehele doelgroep van aangewezen nabestaanden geldt dat sprake is van een onterechte
selectie van de aangifte(n) van de betreffende overledene,26 kan de hoogte van de tegemoetkoming per nabestaande verschillen. De hoogte is onder
meer afhankelijk van de bruto correctie van het verzamelinkomen van de betreffende
overledene, het aantal nabestaanden van die overledene, de wijze van vaststelling
van de tegemoetkoming en het moment waarop deze wordt vastgesteld.

Zo is de tegemoetkoming aan nabestaanden hoger naarmate de door de overledene ten
onrechte opgevoerde aftrekpost groter was. Zoals aangegeven in het advies van de Afdeling
over de wet kan dit verschil onrechtvaardig overkomen, ook bij nabestaanden van wie
de overledene relatief kleine bedragen ten onrechte in aftrek heeft gebracht.27

Daarnaast leidt de vormgeving van de tegemoetkoming aan kinderen tot verschillen in
de hoogte daarvan. Kinderen die bij de inspecteur bekend zijn, ontvangen ambtshalve
een tegemoetkoming. Kinderen die niet bekend zijn moeten een aanvraag indienen.28 De hoogte van de tegemoetkoming29 aan een kind is in beginsel gelijk aan het bedrag dat reeds aan een ander kind ambtshalve
of op aanvraag is toegekend.30 Een evenredige toekenning van de tegemoetkoming vindt alleen plaats voor zover nog
bij geen van de kinderen een tegemoetkoming is vastgesteld. Hierbij wordt alleen rekening
gehouden met het aantal op het moment van eerste toekenning in beeld zijnde kinderen.

Deze opzet leidt ertoe dat het totaal aan de aangewezen nabestaanden toe te kennen
bedrag hoger kan zijn dan het bedrag dat de overledene bij leven zou hebben ontvangen.31 Bovendien kan het met het oog op een hogere tegemoetkoming lonend zijn voor nabestaanden
die een verzoek moeten indienen dit zo laat mogelijk in het traject te doen.32

Het volgende voorbeeld illustreert de uitwerking van de gekozen opzet. Stel een overledene
heeft vier kinderen en zou bij leven een tegemoetkoming hebben ontvangen van € 1.000.
Twee kinderen (A en B) zijn in beeld bij de inspecteur en ontvangen ambtshalve een
tegemoetkoming en twee kinderen (C en D) moeten een aanvraag indienen.

Situatie 1: A en B krijgen ambtshalve ieder € 500.33 Vervolgens krijgt C op verzoek ook € 500. Daarna dient D een verzoek in en krijgt
ook € 500. Totaal € 2.000.

Situatie 2: bij A en B is nog geen sprake van een ambtshalve toekenning op het moment
dat C een verzoek indient.34 A, B en C krijgen ieder € 334.35 Vervolgens dient kind D een verzoek in en krijgt ook € 334. Totaal € 1.336.

Situatie 3: bij A, B en C is nog geen sprake van een ambtshalve toekenning of een
toekenning op aanvraag wanneer kind D een verzoek indient.36 De kinderen krijgen ieder € 250. Totaal € 1.000.

De Afdeling wijst erop dat een beperkte aanvraagperiode tot uiterlijk 1 januari 2027
wordt voorgesteld.37 Met het pas na die datum zowel ambtshalve als op aanvraag toekennen van een tegemoetkoming
lijken de hiervoor genoemde verschillen in bedragen te kunnen worden voorkomen. Deze
latere toekenningsdatum lijkt gezien het karakter van de tegemoetkoming niet onoverkomelijk.

Het is gezien het onverplichte karakter van de regeling geen gegeven dat voor de minimale
hoogte van de tegemoetkoming zou moeten worden aangesloten bij de compensatie die
de overledene bij leven zou hebben ontvangen. De aan nabestaanden geboden tegemoetkoming
moet passen bij het doel van de voorgestelde regeling. In het eerdere advies38 is tevens opgemerkt dat bij een onverplichte tegemoetkoming een vast bedrag meestal
aangewezen is. Dit omdat daarbij het collectief centraal staat.39 Daarbij is het van belang dat een tegemoetkomingsregeling een eenduidige opzet heeft
en geen moeilijk uitlegbare verschillen binnen de doelgroep creëert. Nu de voorgestelde
regeling tot dergelijke verschillen leidt, is er des te meer reden een vast bedrag
te hanteren. De voorgestelde regeling voorziet daar echter niet in.

In het licht van voorgaande adviseert de Afdeling om als het doel is erkenning van
leed, te volstaan met de toekenning van een vast bedrag voor aangewezen nabestaanden.40 Indien de regering wenst vast te houden aan de in het wetsvoorstel voorgestelde vormgeving,
adviseert de Afdeling die keuze dragend te motiveren. Ook adviseert zij in de toelichting
dan in te gaan op voornoemde verschillen in de hoogte van de tegemoetkoming en het
wetsvoorstel zodanig aan te passen dat deze verschillen worden weggenomen.

De compensatieregeling selectie aan de poort betreft een onverplichte compensatieregeling.
Het gegeven dat het een onverplichte compensatieregeling betreft is logischerwijs
ook het vertrekpunt geweest bij de vormgeving van de nabestaandenregeling. Er is niet
gebleken van een juridische verplichting om de nabestaanden van burgers van wie een
aangifte onterecht is geselecteerd en vervolgens is gecorrigeerd te compenseren. Het
ontbreken van deze juridische verplichting laat onverlet dat het kabinet het wenselijk
en passend vindt dat de compensatie aan de door de Belastingdienst aan te wijzen nabestaanden
wordt uitgekeerd, als de burger van wie een aangifte onterecht is geselecteerd en
vervolgens is gecorrigeerd is overleden voordat aan hem de compensatie is toegekend.

Het kabinet wenst niet in een nabestaandenregeling te voorzien, omdat een compensatie
moet worden geboden voor eventueel leed dat een nabestaande heeft ervaren door de
onterechte selectie. Evenmin geldt dat het kabinet in een nabestaandenregeling wil
voorzien, omdat het compensatie wil bieden aan een nabestaande voor eventuele schade
die deze nabestaande heeft ervaren door de onterechte selectie. In de memorie van
toelichting bij de wet is toegelicht dat de compensatieregeling niet voorziet in een
compensatie voor bijvoorbeeld de fiscale partner van de burger van wie een aangifte
onterecht is geselecteerd. Dit uitgangspunt blijft gelden. Als het kabinet het wenselijk
had gevonden om aan anderen dan de burger van wie een aangifte onterecht is geselecteerd,
bijvoorbeeld de fiscale partner of een kind, te compenseren voor leed of schade dat
deze andere burger heeft ervaren – ongeacht of de burger van wie de aangifte onterecht
is geselecteerd reeds is overleden voor toekenning van de compensatie – zou het voor
de hand hebben gelegen als in de wet reeds was voorzien in een zelfstandige mogelijkheid
tot het compenseren van anderen dan de burger van wie de aangifte onterecht is geselecteerd
voor leed of schade dat deze ander zelf heeft ervaren.

Het kabinet vindt een nabestaandenregeling in dezen allereerst wenselijk en passend
gezien de ernst van de fout die is gemaakt. Een aangifte is op niet-fiscale gronden
geselecteerd, waarmee niet valt uit te sluiten dat mogelijk sprake is geweest van
schending van een grondrecht. Gezien de ernst van de fout wil het kabinet voor alle
aangiften die onderdeel hebben uitgemaakt van het onderzoek herstel bieden als sprake
is geweest van een onterechte selectie die is gevolgd door een correctie van de aangifte.
Dit geldt ook als de burger van wie een aangifte onterecht is geselecteerd en vervolgens
is gecorrigeerd is overleden voordat aan hem de compensatie is toegekend. Het kabinet
acht het niet passend om in die situatie geen verder gevolg te geven aan de constatering
dat een aangifte – in sommige gevallen meer dan tien jaar geleden − onterecht is geselecteerd
en dus geen enkele vorm van herstel te bieden. Voorts speelt de vormgeving van de
compensatieregeling een belangrijke rol bij waarom wordt voorzien in een nabestaandenregeling.
Bij de vormgeving van het compensatiebeleid is bepaald dat de compensatieregeling
niet minder gunstig voor de burger mag zijn dan als was gekozen voor compensatie via
een ambtshalve vermindering. Volgens het kabinet werkt dat ook door naar de nabestaandenregeling.
Daarnaast is het tijdsverloop en het aantal burgers van wie een aangifte onterecht
is geselecteerd en vervolgens is gecorrigeerd en reeds is overleden voor toekenning
van de compensatie hierbij relevant. Het gaat om aangiften inkomstenbelasting en premie
volksverzekeringen over de kalenderjaren 2012 tot en met 2019. Herstel kan met ingang
van 1 januari 2024 plaatsvinden, dus in sommige gevallen pas ruim tien jaar later
na de onterechte selectie. Dit tijdsverloop kan niet los worden gezien van dat een
aanzienlijk aantal burgers reeds is overleden voor toekenning van de compensatie.
Volgens het kabinet is dit een te grote groep om niet te voorzien in een nabestaandenregeling,
temeer omdat het kabinet met de compensatieregeling zo veel mogelijk herstel wenst
te bieden.

Het vertrekpunt bij de nabestaandenregeling is derhalve niet het leed of de schade
die een door de Belastingdienst aan te wijzen nabestaande heeft ervaren. Het kabinet
wenst met de compensatieregeling op grote schaal herstel te bieden en erkenning te
bieden voor het leed dat de burger van wie een aangifte onterecht is geselecteerd
mogelijk heeft ervaren. Dit doel geldt ook als de burger van wie de aangifte onterecht
is geselecteerd spijtig genoeg reeds is overleden voor toekenning van de compensatie.
Door in een dergelijke situatie de compensatie uit te keren aan door de Belastingdienst
aan te wijzen nabestaanden kan aan het doel om op grote schaal herstel te bieden en
erkenning te bieden voor het leed van burger van wie een aangifte onterecht is geselecteerd
worden voldaan. Het voorgaande is verduidelijkt in het algemeen deel van de memorie
van toelichting.

De Afdeling merkt op dat in plaats van aan te sluiten bij de compensatie die de burger
van wie de aangifte onterecht is geselecteerd ook gekozen kan worden om nabestaanden
een vast bedrag toe te kennen. Het kabinet erkent dat bij een onverplichte compensatieregeling
een compensatie in de vorm van toekenning van een vast bedrag in beginsel voor de
hand liggend is, zeker als hierbij het collectief centraal staat. Bij de compensatieregeling
is om moverende redenen besloten niet te voorzien in compensatie door toekenning van
een vast bedrag. Een compensatie waarbij wordt aangesloten op de correctie die heeft
plaatsgevonden, is destijds het meest passend en wenselijk geacht. Het kabinet is
nog steeds van mening dat een compensatie gelijk aan de correctie die heeft plaatsgevonden
passend en wenselijk is als een aangifte onterecht is geselecteerd en vervolgens is
gecorrigeerd. Voorts ziet het kabinet geen aanleiding om vervolgens bij de nabestaandenregeling
wél te kiezen voor compensatie door toekenning van een vast bedrag, temeer omdat de
nabestaandenregeling moet bijdragen aan zo veel mogelijk herstel en erkenning van
leed dat burgers van wie een aangifte onterecht is geselecteerd mogelijk hebben ervaren.
Als de nabestaandenregeling als doel had om het leed van deze nabestaanden te erkennen,
had volgens het kabinet compensatie door toekenning van een vast bedrag wél opportuun
geweest kunnen zijn. Daarnaast speelt het uitgangspunt dat de burger van wie een aangifte
is geselecteerd niet minder gunstig gecompenseerd mag worden, als was gekozen voor
compensatie door middel van een ambtshalve vermindering. Het kabinet is van oordeel
dat dit uitgangspunt ook heeft te gelden bij toekenning van de compensatie aan door
de Belastingdienst aan te wijzen nabestaanden. Nabestaanden compenseren door toekenning
van een vast bedrag staat haaks op het eerdergenoemde uitgangspunt.

De gekozen vormgeving van de nabestaandenregeling – het toekennen van een compensatie
die gelijk is aan de correctie – zou volgens de Afdeling resulteren in verschillen
binnen de doelgroep. Dit verschil zou onder andere ontstaan doordat de compensatie
gelijk is aan de correctie, en daarmee de compensatie voor iedere burger en daarmee
voor de nabestaanden verschillend is. Hiervoor is toegelicht waarom het kabinet geen
reden ziet om bij de door de Belastingdienst aan te wijzen nabestaanden te kiezen
voor een andere vorm van compensatie dan de compensatie die gelijk is aan de correctie
die heeft plaatsgevonden. Voorts ontstaan er verschillen binnen de doelgroep, omdat
de compensatie naar evenredigheid wordt verdeeld over de door de Belastingdienst aan
te wijzen nabestaanden. Hoe meer nabestaanden er zijn van een burger van wie een aangifte
onterecht is geselecteerd, hoe lager de compensatie per nabestaande zal zijn. Dit
verschil zou kunnen worden weggenomen door compensatie door toekenning van een vast
bedrag. Hiervoor is reeds uiteengezet waarom het kabinet in dezen niet kiest voor
compensatie door toekenning van een vast bedrag.

De Afdeling merkt verder op dat het voorgestelde meldpunt voor kinderen van overleden
burgers van wie de aangifte is geselecteerd en niet bij de Belastingdienst bekend
zijn, in verschillen binnen de doelgroep resulteert. De afdeling illustreert deze
verschillen aan de hand van een voorbeeld. Het kabinet erkent dat de voorgestelde
mogelijkheid voor niet bij de Belastingdienst bekende kinderen kan betekenen dat in
totaal een hoger bedrag aan compensatie wordt uitgekeerd dan als de compensatie aan
de burger van wie de aangifte onterecht is geselecteerd zou worden toegekend. Bij
de vormgeving is dit risico beschouwd. Tevens is onderzocht welke alternatieven er
zouden zijn om dit risico volledig teniet te doen. Een alternatief zou zijn om ook
bij de bekende kinderen pas na één jaar na inwerkingtreding van de wijzigingen over
te gaan tot toekenning van de compensatie. De compensatie zou dan in één keer over
alle reeds bekende en zelf gemelde kinderen naar evenredigheid worden verdeeld. Het
kabinet acht dit alternatief niet wenselijk. Het kabinet wenst juist zo snel mogelijk
herstel te bieden en deze compensatieregeling af te ronden. Het alternatief zou inhouden
dat de nabestaanden die reeds bekend zijn langer moeten wachten en dat dus pas later
daadwerkelijk herstel wordt geboden. Daarnaast vraagt dit alternatief meer van de
uitvoering. Een ander alternatief zou zijn om niet te voorzien in een meldpunt voor
onbekende kinderen. Bij dit alternatief zou het risico op dat in totaal in een hoger
bedrag aan compensatie wordt uitgekeerd dan als de compensatie aan de burger van wie
de aangifte onterecht is geselecteerd zou worden toegekend geheel worden weggenomen.
Het kabinet acht dit alternatief echter niet passend. Het kabinet ziet geen rechtvaardiging
om kinderen die al bij de Belastingdienst bekend zijn anders te behandelen dan kinderen
van een overledene die toevallig niet bekend zijn bij de Belastingdienst. Gelet daarop
wenst het kabinet in de mogelijkheid te voorzien dat onbekende kinderen op verzoek
in aanmerking kunnen komen voor de compensatie.

Naast dat de hiervoor geschetste alternatieven door het kabinet niet wenselijk worden
geacht, ziet het kabinet ook geen noodzaak om te voorzien in een alternatief in relatie
tot het risico dat in totaal een hoger bedrag aan compensatie zou kunnen worden uitgekeerd
door het voorgestelde meldpunt voor niet bij de Belastingdienst bekende kinderen.
Het risico hierop wordt namelijk laag ingeschat. Naar verwachting zal er maar in een
beperkt aantal gevallen sprake zijn van bij de Belastingdienst onbekende kinderen.

Ten aanzien van het voorgestelde meldpunt voor bij de Belastingdienst onbekende kinderen
merkt de Afdeling verder op dat dit kan resulteren in calculerend gedrag bij de onbekende
kinderen en dat het zou lonen om zo laat mogelijk een verzoek te doen. Calculerend
gedrag is mogelijk, mits een bij de Belastingdienst onbekend kind weet heeft van de
nabestaandenregeling, sprake is van meerdere kinderen, het onbekende kind weet dat
er meer (bekende) kinderen zijn en weet dat zijn ouder in aanmerking zou komen voor
een compensatie. Het is twijfelachtig of een bij de Belastingdienst onbekend kind
dit alles weet of kan achterhalen zonder eerst een verzoek te hebben gedaan. Het risico
op dergelijk calculerend gedrag schat het kabinet dan ook laag in. Met betrekking
tot de opmerking dat het zou lonen om zo laat mogelijk een verzoek te doen merkt het
kabinet op dat dit deels klopt. Het kan lonend te zijn om te wachten met een verzoek
in afwachting van de toekenning van de compensatie aan andere kinderen, maar zodra
de compensatie aan minimaal één kind is toegekend maakt het niet meer uit wanneer
het verzoek wordt gedaan. De hoogte van de compensatie zal dan altijd gelijk zijn
aan hetgeen al aan een kind is toegekend. Langer wachten met het doen van een verzoek
heeft dan geen meerwaarde. Hiervoor is reeds opgemerkt dat het twijfelachtig is of
een bij de Belastingdienst onbekend kind over genoeg informatie beschikt om dergelijk
calculerend gedrag – zo laat mogelijk het verzoek doen − toe te passen.

3. Btw-vrijstelling leveringen en diensten van sociale of culturele aard, in het bijzonder
diensten van bewindvoerders en curatoren

a. Achtergrond en inhoud van de maatregel

De btw-richtlijn41 verplicht lidstaten vrijstelling te verlenen voor diensten en leveringen die nauw
samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid voor zover het publiekrechtelijke
lichamen betreft of andere organisaties die door de lidstaat als instellingen van
sociale aard worden erkend.42

Een btw-vrijstelling heeft tot gevolg dat een ondernemer geen btw in rekening hoeft
te brengen aan zijn klanten, maar betekent ook dat de ondernemer de btw die aan hem
in rekening wordt gebracht, niet mag aftrekken (de zogenoemde vooraftrek). Een btw-vrijstelling
wordt daarom niet in alle gevallen als een voordeel gezien.

Een lidstaat mag limitatief in de btw-richtlijn genoemde voorwaarden verbinden aan
de vrijstelling,43 waaronder de voorwaarde dat instellingen geen winst mogen beogen. Een lidstaat moet
bij de keuze voor deze voorwaarden het neutraliteitsbeginsel in acht nemen. Dit houdt
in dat goederen en diensten die vanuit het oogpunt van de modale consument met elkaar
concurreren hetzelfde worden behandeld voor de btw-heffing.

Nederland heeft gebruikgemaakt van de bevoegdheid om voorwaarden aan de vrijstelling
te verbinden.44 De eerste voorwaarde is dat de ondernemer geen winst beoogt.45 Hierop is bij algemene maatregel van bestuur (amvb) een uitzondering gemaakt, waardoor
in bepaalde gevallen wel winst mag worden beoogd. De tweede voorwaarde is dat door
de vrijstelling geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte
van ondernemers die wel winst beogen.46

De Hoge Raad heeft in een arrest van 14 april 202347 geoordeeld dat de in de amvb opgenomen uitzondering dat wel winst mag worden beoogd
onverbindend is, omdat hiervoor een toereikende delegatiegrondslag ontbreekt. De Hoge
Raad heeft ten overvloede48 ook uitleg gegeven aan onder meer het begrip leveringen en diensten die als zodanig
worden verricht door instellingen voor algemeen maatschappelijk werk.49 Daarbij is onder meer geoordeeld dat diensten die als zodanig worden verricht door
bewindvoerders of curatoren, en diensten die inherent zijn aan beschermingsbewind
of curatele (hierna: diensten verricht door bewindvoerders en curatoren), diensten
zijn die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid.50 Daarmee kunnen deze diensten onder het bereik van de vrijstelling worden gebracht.51

Door het oordeel van de Hoge Raad dat er geen toereikende delegatiegrondslag is, vallen
winstbeogende ondernemers, waaronder bewindvoerders en curatoren, niet onder de vrijstelling.
Met de voorgestelde maatregel wordt een delegatiebepaling in de Wet OB 1968 voorgesteld
waardoor bij amvb kan worden bepaald dat de vrijstelling ook van toepassing is op
winstbeogende ondernemers. Hiermee wordt volgens de toelichting beoogd de bestaande
situatie te continueren.52

Ook vermeldt de toelichting dat niet de voorgestelde maatregel, maar het oordeel van
de Hoge Raad over de reikwijdte van de vrijstelling inzake diensten verricht door
bewindvoerders en curatoren ertoe leidt dat winstbeogende instellingen in deze sector
verplicht onder de vrijstelling vallen. De toelichting vermeldt dat dit slechts indirect
verband houdt met de voorgestelde maatregel.53

b. Reikwijdte vrijstelling is mede keuze van regering

De Afdeling merkt op dat op grond van de btw-richtlijn in beginsel zowel winst- als
niet-winstbeogende instellingen onder de vrijstelling vallen.54 Het is aan de lidstaat om aan de vrijstelling de voorwaarde van het niet beogen van
winst te verbinden,55 mits daarbij het neutraliteitsbeginsel in acht wordt genomen. Deze keuze moet wel
voldoende worden gemotiveerd, juist ook wanneer zich wijzigingen in de reikwijdte
van de vrijstelling voordoen. Dit geldt zowel voor het blijven hanteren van de voorwaarde
van het niet beogen van winst als het blijven hanteren van de uitzondering daarop.

De toelichting gaat hier echter zeer beperkt op in en vermeldt dat de vrijstelling
vooral beoogt om de kosten te drukken van bepaalde prestaties binnen het domein van
leveringen en diensten van sociale of culturele aard.56 Tevens vermeldt de toelichting dat het daardoor wenselijk kan zijn de vrijstelling
ook toe te passen in sectoren waar het beogen van winst regelmatig voorkomt. De toelichting
vermeldt daarbij dat een dergelijke afweging in het verleden is gemaakt voor de winstbeogende
instellingen die als gevolg van de destijds gemaakte uitzondering onder de vrijstelling
vallen.57

De Hoge Raad heeft echter inmiddels bepaald dat het toepassingsbereik van de vrijstelling
– en daarmee indirect ook die van de uitzondering – breder is dan waar indertijd vanuit
werd gegaan. Ook voor diensten verricht door bewindvoerders en curatoren geldt dat
deze onder de vrijstelling kunnen vallen en daarmee ook onder de uitzondering in het
geval van het beogen van winst. Een dergelijke wijziging vergt in zoverre een hernieuwde
keuze van de regering over het gewenste toepassingsbereik van de vrijstelling.

Anders dan de toelichting lijkt te suggereren,58 is het toepassingsbereik van de vrijstelling dan ook niet alleen een gevolg van het
arrest van de Hoge Raad, maar een gevolg van de keuze die Nederland als lidstaat maakt
ten aanzien van het verbinden van voorwaarden aan de vrijstelling.

Nederland heeft ervoor gekozen de vrijstelling te beperken tot niet-winst beogende
instellingen. In het verleden is aangegeven dat onder meer vrijwel alle instellingen
voor algemeen maatschappelijk werk,59 waar gelet op het arrest van de Hoge Raad ook bewindvoerders en curatoren onder vallen,
voor een deel van hun activiteiten in meer of mindere mate winstbeogend zijn.60 Bezien vanuit de door Nederland gemaakte keuze om de vrijstelling te beperken tot
niet-winst beogende instellingen, lijkt het, mede in het licht van de andere gestelde
voorwaarde dat de concurrentieverhoudingen niet mogen worden verstoord,61 voor de hand te liggen deze sector geheel uit te sluiten van de vrijstelling.

Uit de toelichting blijkt niet waarom hier niet voor is gekozen. De Hoge Raad benoemt
in het eerdergenoemde arrest dat het in een dergelijke situatie voor de hand ligt
de gehele sector62 uit te sluiten van de vrijstelling.63 Deze uitleg en gevolgtrekking staan haaks op de keuze van de regering om de vrijstelling
juist wel op de gehele sector toe te passen.

De Afdeling adviseert het toepassen van de vrijstelling op diensten verricht door
winst-beogende bewindvoerders en curatoren dragend te motiveren en daarbij aandacht
te besteden aan de eerder gemaakte keuze om aan de vrijstelling de voorwaarde te verbinden
van het niet beogen van winst, het voorkomen van concurrentieverstoringen en het genoemde
oordeel van de Hoge Raad.

De Afdeling adviseert bij de motivering voor de maatregel mede aandacht te besteden
aan de eerdere keuzes om het criterium van niet-winstbeogen aan de btw-vrijstelling
te verbinden. Bij het Besluit van 15 december 200564 is post b.29 van Bijlage B UBOB 1968 uitgebreid. Vanaf 1 juni 1996 tot 1 januari
2006 was deze post voorbehouden aan niet-winstbeogende instellingen voor algemeen
maatschappelijk werk voor zover deze waren aangesloten bij de Vereniging van Ondernemingen
in de gepremieerde en gesubsidieerde sector (VOG). Per 1 januari 2006 is de post aangepast.
Voor instellingen voor algemeen maatschappelijk werk verviel de voorwaarde dat deze
aangesloten dienden te zijn bij de VOG. Daarnaast werd de post uitgebreid met instellingen
voor bedrijfsmaatschappelijk werk. Deze instellingen waren ook wel winstbeogend. Eerder
werden deze instellingen voor bedrijfsmaatschappelijk werk op hun verzoek (en na vaststelling
dat aan de ter zake gestelde voorwaarden, waaronder niet-winstbeogend, werd voldaan)
ook wel opgenomen onder letter a van bijlage B UBOB 1968 (en daarmee onder de vrijstelling).
De uitbreiding in 2006 had vooral een praktische reden omdat de diensten die beide
soorten instellingen verrichtten niet eenvoudig van elkaar waren te onderscheiden.
Per 1 januari 2006 werd ook de Algemene aantekening aangepast in die zin dat voor
de in post b.29 bedoelde instellingen winst beogen niet langer een uitsluitingsgrond
was voor toepassing van de vrijstelling.

Met het arrest van de Hoge Raad vallen nu ook diensten op het gebied van onderbewindstelling
als bedoeld in artikel 1:431 BW en curatele als bedoeld in artikel 1:378 BW onder
de reikwijdte van post b.29 van Bijlage B. Daarbij geldt overigens dat de diensten
moeten worden verricht door een instelling van maatschappelijk werk. Gelet op de aard
van de in post b.29 bedoelde diensten en de daarbij behorende doelgroep (zoals personen
in een situatie van mentale hulpbehoevendheid65) is het wenselijk om de toegankelijkheid tot deze diensten te waarborgen door de
daarmee verbonden kosten laag te houden. Een btw-vrijstelling (in combinatie met gereguleerde
tarieven) draagt daaraan bij. Anders dan wellicht wordt gesuggereerd is niet gebleken
dat de sector als geheel genomen hierdoor in de problemen komt.

Op zichzelf bezien leidt het beogen van winst er niet toe dat een ondernemer financieel
nadeel ondervindt van de toepassing van een btw-vrijstelling. Alleen winstbeogende
dienstverrichters met een substantiële btw-voordruk zullen financieel nadeel ondervinden
van de toepassing van een btw-vrijstelling (zie ook hierna in onderdeel c). Winstbeogende
dienstverrichters met een relatief geringe btw-voordruk ondervinden dit nadeel niet
of slechts in zeer kleine mate. Het eventueel intrekken van de vrijstelling zou echter
met name voor die laatste groep van dienstverrichters betekenen dat hun kosten zullen
stijgen. Doordat prijzen zijn vastgesteld, kunnen zij dit niet of beperkt verrekenen,
waardoor hun financiële positie verslechtert.

Daarnaast moet worden bedacht dat ook niet-winstbeogende ondernemers onder de reikwijdte
van post b.29 vallen. Ook voor die groep zou bij intrekking van de vrijstelling gelden
dat hun diensten aanzienlijk duurder zouden worden als hun voordruk-btw relatief gering
is. Deze kostenstijging voor de afnemers, die veelal in kwetsbare situatie verkeren,
acht het kabinet niet gewenst.

c. Gevolgen voor de sector

In de internetconsultatie zijn veel reacties ontvangen van ondernemers die diensten
verrichten als bewindvoerders en curatoren.66 Zij verwachten door het verplicht moeten toepassen van de vrijstelling in de financiële
problemen te komen. Dit als gevolg van het verlies van het recht op vooraftrek van
btw in combinatie met het volgens de sector niet toereikend zijn van de tarieven die
zij voor hun dienstverlening in rekening kunnen brengen.67 De toelichting gaat maar beperkt in op deze punten. Daarbij wordt voor wat betreft
het toepassingsbereik van de vrijstelling verwezen naar het arrest van de Hoge Raad
en voor de hoogte van de tarieven naar het Ministerie van Justitie en Veiligheid.

Het is aan de regering om dragend te motiveren, ook richting de betreffende sector,
waarom haar keuzes ertoe leiden dat de vrijstelling van toepassing is.68 De regering dient de gevolgen van de gemaakte keuzes in kaart te brengen en mee te
wegen bij het invoeren en de inwerkingtreding van de voorgestelde maatregel. Daarbij
mag een integrale aanpak worden verwacht. Als de combinatie van de hoogte van tarieven
en het verliezen van vooraftrek van btw er per saldo toe zou leiden dat de sector
als geheel in de problemen komt, dienen de gevolgen daarvan nader en integraal te
worden bezien.69

De Afdeling adviseert de gevolgen voor de sector nader en integraal in kaart te brengen
en mee te wegen bij het invoeren van de voorgestelde maatregel dan wel mee te nemen
bij de afweging de vrijstelling per 2026 op deze sector toe te passen.

De aanleiding voor de voorgestelde maatregel is de constatering van de Hoge Raad70 dat in de Wet OB 1968 een wettelijke grondslag ontbreekt die het mogelijk maakt om
bepaalde winstbeogende instellingen71 te laten delen in de vrijstelling van btw voor leveringen en diensten van sociale
of culturele aard.72 Zoals hierboven is toegelicht heeft het kabinet de keuze gemaakt om deze btw-vrijstelling
(blijvend) te laten gelden voor zowel winstbeogende als niet-winstbeogende instellingen.

Voorafgaand zijn gesprekken gevoerd met diverse koepelorganisaties uit de sector schuldhulpverlening
en bewindvoering. Uit deze gesprekken kwam naar voren dat primair de wens bestaat
dat het beleid eenduidig en voor iedereen gelijk geldend is. Het opheffen van een
verschil in btw-behandeling tussen winst beogende en niet-winstbeogende instellingen
is daarbij een belangrijke voorwaarde. Daarbij zijn ook de gevolgen van een verplichte
btw-vrijstelling voor instellingen en afnemers belicht.

Gevolgen voor instellingen

Voor winstbeogende instellingenkan de btw-vrijstelling leiden tot een kostenstijging
door het verlies van btw-aftrekrecht en eventueel door het moeten voldoen van zogenoemde
herzienings-btw in verband met reeds aangeschafte bedrijfsmiddelen. Hierover valt
het volgende op te merken:

– Winstbeogende instellingen krijgen alleen te maken met de genoemde kostenstijging
indien zij óf vóór het arrest van de Hoge Raad de btw-vrijstelling voor leveringen
en diensten van sociale of culturele aard niet hebben toegepast óf eerder de btw-vrijstelling
wel hebben toegepast, maar sinds het arrest van de Hoge Raad gebruik hebben gemaakt
van de mogelijkheid om de vrijstelling buiten toepassing te laten. Het beleidsbesluit
bevat immers een goedkeuring die ondernemers desgewenst kunnen negeren.

– In het beleidsbesluit is al aangekondigd dat het kabinet de mogelijkheid onderzoekt
om de Wet OB aan te passen zodat de btw-vrijstelling gehandhaafd blijft voor winstbeogende
instellingen. Winstbeogende instellingen hebben hiermee dus rekening kunnen houden,
evenals met de gevolgen van het handhaven van de verplichte btw-vrijstelling.

– De financiële gevolgen zullen voor elke winstbeogende dienstverlener anders zijn.
Een btw-belaste dienstverlener zal door de verplichte btw-vrijstelling niet langer
meer zijn voordruk-btw in aftrek kunnen brengen. De voordruk-btw hangt af van de omvang
van de prestaties die de dienstverlener inkoopt om zijn dienstverlening mogelijk te
maken. Daarbij is de eventuele inhuur van personeel in de regel de belangrijkste btw-belaste
kostenpost. De inhuur van personeel is echter geen noodzakelijk gegeven voor het verrichten
van de hier bedoelde prestaties. Vooral kleinere instellingen werken met personeel
in loondienst en ervaren daardoor geen substantiële gevolgen van het niet-aftrekbaar
zijn van de voordruk-btw.

Door de wetsaanpassing die de btw-vrijstelling voor de bedoelde diensten wederom verplicht
stelt ontstaat weer een gelijker speelveld tussen winst- en niet-winstbeogende instellingen.
Dat sluit ook aan bij de tweede voorwaarde van deze btw-vrijstelling, het vereiste
dat geen verstoring van concurrentieverhoudingen mag optreden tussen winstbeogende
en niet-winstbeogende instellingen.

Het bovenstaande betekent niet dat het kabinet geen oog heeft voor deze sector. De
vastgestelde tarieven voor bewindvoerders en curatoren worden jaarlijks geïndexeerd.73 Bovendien zullen de tarieven met ingang van 1 januari 2026 eenmalig verhoogd worden
met 10,5% plus de reguliere indexatie.74

Gevolgen voor afnemer

De tarieven die de betrokken instellingen mogen rekenen zijn vastgesteld exclusief
btw.75 Winstbeogende dienstverleners kunnen nu nog de vrijstelling buiten toepassing laten.
Het is daardoor mogelijk dat afnemers, in de regel particulieren en (niet-aftrekgerechtigde)
gemeenten, op dit moment btw in rekening gebracht krijgen indien zij prestaties van
deze instellingen afnemen. Door een verplichte btw-vrijstelling voor alle instellingen
worden diensten gericht op het voorkomen of oplossen van een problematische schuldsituatie
in die gevallen voor de afnemer goedkoper. Dat is in lijn met het doel van deze btw-vrijstelling.

4. Inkomensverklaring kwalificerende buitenlandse belastingplichtige

a. Huidige regeling

Een buitenlandse belastingplichtige kan onder voorwaarden worden aangemerkt als een
kwalificerende buitenlandse belastingplichtige (kbb).76 Eén van de voorwaarden is dat de belastingplichtige jaarlijks een inkomensverklaring
van de belastingautoriteit van zijn woonland aan de Belastingdienst verstrekt. Op
basis van een delegatiebevoegdheid77 kunnen bij amvb regels worden gesteld waardoor de verklaring om doelmatigheidsredenen
achterwege kan blijven.

Met het Eindejaarsbesluit 2023 is per 1 januari 2024 uitvoering gegeven aan die delegatiebevoegdheid.78 Op basis daarvan hoeft de belastingplichtige de inkomensverklaring niet langer jaarlijks
te verstrekken, maar alleen bij de initiële aanvraag om als kbb te kwalificeren.79 In opvolgende jaren is het standaard overleggen van zo’n verklaring niet nodig, mits
de belastingplichtige onafgebroken blijft voldoen aan de overige voorwaarden, de woonlandeis
en de inkomenseis.

De belastingplichtige moet aannemelijk kunnen maken dat aan de voorwaarden is voldaan
als de inspecteur daarom verzoekt. Dit kan door het overleggen van een inkomensverklaring,
maar als het verkrijgen hiervan op zware praktische bezwaren stuit ook op een andere
manier.80 Dit is het geval als de belastingdienst in het woonland van de buitenlandse belastingplichtige
ondanks door hem gedane moeite weigert de inkomensverklaring te ondertekenen.81

b. Voorgestelde regeling, versoepeling en verzwaring

Volgens de toelichting vraagt de huidige wettelijke eis van het overleggen van een
inkomensverklaring veel van het doenvermogen van belastingplichtigen. In de praktijk
blijken steeds minder landen mee te werken aan het verstrekken van een inkomensverklaring.82 Voorgesteld wordt per 1 januari 2026 de wettelijke eis af te schaffen om voor kwalificatie
als kbb een inkomensverklaring te overleggen. In plaats daarvan wordt een wettelijke
bevoegdheid voor de inspecteur voorgesteld om te verzoeken om een inkomensverklaring.
Na zo’n verzoek is de belastingplichtige wettelijk verplicht deze te overleggen.83

Ook wordt voorgesteld de genoemde delegatiegrondslag te laten vervallen. De toelichting
vermeldt84 daarbij dat ook de maatregel uit het Eindejaarsbesluit 2023 zal komen te vervallen.85 Met het vervallen van de delegatiegrondslag vervalt de mogelijkheid om de verklaring
achterwege te laten vanwege doelmatigheidsredenen. Als de belastingplichtige het verzoek
krijgt een inkomensverklaring te overleggen en hij, ondanks gedane moeite, wordt geconfronteerd
met een belastingdienst in het woonland die weigert de inkomensverklaring te ondertekenen,
kan hij niet aan het verzoek voldoen en daardoor niet kwalificeren als kbb.86

De inspecteur kan in de voorgestelde regeling niet alleen bij de initiële kwalificatie
als kbb, maar ook voor elk opvolgend jaar verzoeken om een inkomensverklaring. In
die zin constateert de Afdeling dat de maatregel naast een versoepeling87 voor de initiële kwalificatie tegelijkertijd tot een verzwaring voor de daaropvolgende
jaren leidt. In tegenstelling tot de huidige regeling kan de inspecteur ook voor opvolgende
jaren weer om een inkomensverklaring vragen, waarbij de belastingplichtige verplicht
is deze te leveren. De inspecteur heeft daarbij niet langer ruimte om vanwege zware
praktische bezwaren alsnog af te zien van de eenmaal gestelde eis.88

c. Eis inkomensverklaring mogelijk strijdig met evenredigheidsbeginsel en EU-recht

De toelichting maakt niet duidelijk wat de reden is van het, alleen op verzoek van
de inspecteur, handhaven van de plicht een inkomensverklaring te overleggen. Aangezien
volgens de toelichting steeds meer landen niet willen meewerken aan het verstrekken
van een inkomensverklaring, is de kans groot dat de belastingplichtige niet aan een
verzoek van de inspecteur zal kunnen voldoen, met als gevolg dat hij niet kan kwalificeren
als kbb. De inspecteur kan niet op zijn verzoek terugkomen en zal dus een weloverwogen
keuze moeten maken om al dan niet te verzoeken om de verklaring. Het is de vraag of
de mogelijkheid van het kunnen stellen van deze eis in de praktijk effectief zal kunnen
worden ingezet.

Het kunnen eisen van de verklaring lijkt als zodanig ook geen toegevoegde waarde te
hebben. De bewijslast dat aan de voorwaarden van kwalificatie als kbb wordt voldaan,
ligt op grond van de normale bewijslastverdeling reeds bij de belastingplichtige.89 De inkomenseis kan hij dan aannemelijk maken door het uit eigen beweging insturen
van een inkomensverklaring, maar ook met alternatieven.90 Dit biedt de belastingplichtige armslag, juist in situaties waarin de medewerking
van de belastingautoriteit van het woonland geen gegeven is.

Gezien de wetenschap van de regering dat steeds meer landen niet willen meewerken
aan het verstrekken van een inkomensverklaring,91 komt de vraag op of het onder die omstandigheden blijven verplichten op verzoek een
dergelijke verklaring te verstrekken, niet onredelijk bezwarend is voor de belastingplichtige.
Daarbij weegt de last voor belastingplichtigen om de verklaring te bemachtigen mogelijk
niet op tegen het controlebelang92 van de inspecteur. In ogenschouw dient daarbij te worden genomen dat het niet kunnen
overleggen van de verklaring voor de belastingplichtige tot het verstrekkende gevolg
leidt dat hij niet als kbb kan kwalificeren, terwijl het gevolg voor de inspecteur
gezien de bewijslastverdeling beperkt lijkt. Dit vraagt om een rechtvaardiging van
de maatregel mede in het licht van het evenredigheidsbeginsel en het vrij verkeer
van personen.93 De toelichting besteedt hieraan echter geen aandacht.

d. Conclusie

De Afdeling adviseert het, al dan niet op verzoek, moeten verstrekken van een inkomensverklaring
als voorwaarde om te kunnen kwalificeren als kbb in zijn geheel te laten vervallen.94

Voor het geval de regering wenst vast te houden aan het kunnen stellen van deze eis,
adviseert de Afdeling in de toelichting dragend te motiveren waarom de regering hiervoor
kiest en daarbij in te gaan op het evenredigheidsbeginsel en het vrij verkeer van
personen. Ook adviseert zij in dat geval de regeling zo vorm te geven dat deze niet
leidt tot een verzwaring ten opzichte van de bestaande regelgeving.

Als de inspecteur om een inkomensverklaring verzoekt conform de voorgestelde wijziging,
is de belastingplichtige in beginsel verplicht deze te overleggen. Als na een initieel
verzoek tot het overleggen van een inkomensverklaring dit toch onredelijk bezwarend
of onevenredig blijkt voor de belastingplichtige, dan kan de inspecteur de belastingplichtige
de mogelijkheid bieden om alsnog op een andere wijze aannemelijk te maken dat aan
de voorwaarden van de KBB-regeling wordt voldaan en daarmee afzien van het verzoek.
Hiermee kan de inkomensverklaring dus achterwege blijven. Hiervoor is de huidige delegatiegrondslag
niet langer nodig. Deze vervalt daarom in het voorstel. Om een en ander te verduidelijken
is de voorgestelde wettekst en de bijhorende toelichting aangepast en aangevuld.

De Afdeling geeft aan een verzwaring te zien ten opzichte van jaren volgend op het
jaar van de eerste aanvraag. Volgens de huidige wet is het overleggen van een inkomensverklaring
in beginsel verplicht. In het voorstel krijgt de inspecteur de bevoegdheid (in plaats
van een wettelijke verplichting) om belastingplichtigen om een inkomensverklaring
te verzoeken. Met deze wijziging wordt het juist mogelijk gemaakt om af te zien van
een inkomensverklaring indien het onredelijk blijkt. Voor opvolgende jaren waarin
de belastingplichtige sindsdien onafgebroken is blijven voldoen aan de overige voorwaarden
zal de Belastingdienst niet om een inkomensverklaring verzoeken. Ten aanzien van die
situatie is geen sprake van een wijziging in het beleid, dan wel een verzwaring van
de last.

De uitvoeringsprocessen bij de Belastingdienst zijn zo ingericht dat een Nederlandse
modelinkomensverklaring automatisch kan worden in- en uitgelezen en worden verwerkt
in de systemen, waarna de aangifte automatisch (opnieuw) kan worden gewogen op risico's
met behulp van de gegevens van de inkomensverklaring. Een handmatige beoordeling is
dan slechts noodzakelijk indien er niettemin nog steeds risico's worden geconstateerd
op basis van de aangeleverde inkomensverklaring. In die gevallen waarin het verstrekken
van een Nederlandse modelinkomensverklaring praktisch wel mogelijk blijft, zorgt de
eis van die Nederlandse modelverklaring ervoor dat het toezicht doelmatig kan worden
uitgevoerd met zo min mogelijk handmatige handelingen. Dit maakt het voorstel evenredig.
Ook wordt het vrije verkeer van personen niet onevenredig beperkt door deze maatregel.
Belastingplichtigen die voldoen aan de KBB-regeling kunnen behandeld worden als binnenlandse
belastingplichtigen, waarbij hen enkel wordt verzocht aannemelijk te kunnen maken
dat aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan. In de praktijk zal dit verzoek
in veel gevallen achterwege worden gelaten op basis van dit wetsvoorstel. Enig toezicht
op deze begunstigende regeling moet mogelijk blijven. Het is vaste jurisprudentie
van het Hof van Justitie van de EU dat de belastingautoriteiten van een lidstaat van
de belastingplichtige de bewijzen mogen verlangen die zij noodzakelijk achten om te
beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden voor een in de betrokken wettelijke regeling
neergelegd belastingvoordeel (arrest van 4 oktober 2018, Commissie v. Franse Republiek,
C-416/17, ECLI:EU:C:2018:811, punt 58 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie). Bovendien
zijn er veel landen die juist goed kunnen werken met de Nederlandse modelinkomensverklaring,
ondanks dat er steeds minder landen zijn die mee willen werken aan het verstrekken
van een inkomensverklaring.

Voor het alternatief – het beoordelen van andere bewijsmiddelen als uitgangspunt nemen
– is niet gekozen omdat dit zowel voor de belastingplichtige als de Belastingdienst
belangrijke nadelen heeft. Voor de Belastingdienst is het beoordelen van deze bewijsmiddelen,
die bijna altijd zijn opgesteld in een andere taal, zoals buitenlandse inkomensverklaringen
of belastingaanslagen, in het geheel niet geautomatiseerd mogelijk. Dit zou aanzienlijke
vertragingen opleveren in het vaststellen van de aanslag wanneer de belastingplichtige
wel aan zijn bewijslast moet voldoen om aannemelijk te maken dat wordt voldaan aan
de materiële eisen. Dit alternatief is vanuit een dienstverlenende gedachte van de
Belastingdienst en gelet op het volume van aangiften waarin belastingplichten zichzelf
als eerstejaars KBB aanmerken niet wenselijk, omdat er toch altijd enig toezicht zal
moeten worden uitgeoefend op, met name, het voldoen aan de inkomenseis. De voorgestelde
wetswijziging heeft geen uitvoeringsgevolgen in de zin van extra benodigde personele
capaciteit. Het beoordelen van andere bewijsmiddelen als uitgangspunt zou zorgen voor
negatieve uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst en risico's voor een tijdige
vaststelling van de aanslag.

5. Portals ANBI-regeling

a. Voorgestelde maatregelen

Ten behoeve van het toezicht op en de transparantie van ANBI’s worden twee maatregelen
voorgesteld.

De eerste maatregel betreft het via elektronische weg laten plaatvinden van het inkomende
en uitgaande berichtenverkeer tussen een ANBI en de Belastingdienst. Daartoe wordt
een wettelijke grondslag voorgesteld op basis waarvan bij ministeriële regeling een
portal kan worden aangewezen waar ANBI-gegevens digitaal aangeleverd en verwerkt worden.
Dit is het zogenoemde portal-ANBI toezicht.95 De tweede maatregel betreft het geven van een nadere invulling aan de publicatieverplichting
van ANBI’s.96 Daartoe wordt een wettelijke grondslag voorgesteld op basis waarvan bij ministeriële
regeling een portal kan worden aangewezen waar ANBI-publicatiegegevens in worden opgenomen.
Dit is het zogenoemde portal-ANBI publicatieplicht.97

Beide maatregelen zullen nader bij ministeriële regeling worden uitgewerkt, maar de
toelichting geeft al wel enig inzicht in de beoogde uitwerking.

b. Niet in Nederland gevestigde ANBI’s

De voorgestelde maatregelen gaan ook gelden voor niet in Nederland gevestigde ANBI’s.98 De toelichting besteedt geen aandacht aan de gevolgen van de beide portals voor deze
categorie ANBI’s en de eventuele Europeesrechtelijke aspecten die daarbij aan de orde
kunnen zijn. De Afdeling onderkent dat de ontwikkeling van de portals nog gaande is
en de vormgeving daarvan nog niet op alle punten vaststaat. De Afdeling hecht eraan
er juist in deze ontwikkelfase op te wijzen dat bezien vanuit het EU-recht administratieve
voorschriften zoals taaleisen99 en toegangseisen100 tot een belemmering van het vrij verkeer van kapitaal kunnen leiden en om een rechtvaardiging
kunnen vragen. De Afdeling adviseert aan deze aspecten in de toelichting aandacht
te besteden en deze in een vroeg stadium van besluitvorming over de vormgeving van
de portals te betrekken.

Het klopt dat de ontwikkeling van de twee verschillende ANBI-portals – de zogenoemde
portal-ANBI toezicht en de zogenoemde portal-ANBI publicatieplicht – nog gaande is
en de vormgeving daarvan nog niet op alle punten vaststaat. Niettemin vraagt de Afdeling
de aandacht voor enkele EU-rechtelijke aspecten bij de ontwikkeling van deze portals,
namelijk dat het niet voldoen aan de administratieve voorschriften zoals taaleisen101 en toegangseisen102 tot een belemmering van het vrij verkeer van kapitaal kunnen leiden en om een rechtvaardiging
kunnen vragen. Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor het onder de aandacht brengen
van deze aspecten en zal deze aspecten in een vroeg stadium van besluitvorming over
de vormgeving van de portals betrekken. Daarbij kan worden aangetekend dat de publicatieplicht
thans ook voor in het buitenland gevestigde ANBI’s geldt. In lijn met het advies van
de Afdeling wordt de toelichting op dit punt aangevuld.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.

De vice-president van de Raad van State,

Th.C. de Graaf

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën, T. van Oostenbruggen