Nota n.a.v. het (nader/tweede nader/enz.) verslag : Nota naar aanleiding van het verslag
36 610 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Successiewet 1956 en enkele andere wetten in verband met aanpassingen in een aantal fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2025)
Nr. 9
NOTA NAAR AANLEIDING VAN HET VERSLAG
Ontvangen 15 oktober 2024
Inhoudsopgave
I.
ALGEMEEN
1
1.
Inleiding
1
1.1
Evaluatie en vervolgonderzoek
7
1.2
Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024
8
2.
Algemene toelichting voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel
9
2.1.
Toegang beperken tot aandelen waarmee ondernemingsrisico wordt gelopen
9
Keuze voor 5%
9
Effecten van de maatregel
10
Overgangsrecht
12
Verhouding tot indirecte belangen
13
Preferente/hybride aandelen
14
Overige vragen onder 2.1.
15
2.2.
Versoepeling van de bezits- en de voortzettingseis in de BOR
18
2.3.
Onbedoeld gebruik BOR op (zeer) hoge leeftijd
21
2.4.
Tegengaan onbedoeld gebruik door bedrijfsopvolgingscarrousel
24
2.5.
Wijziging inwerkingtredingsdatum verruiming verwateringsregeling en toegang voor kleine
familiebelangen
26
3.
Budgettaire aspecten
31
4.
Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven
31
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
31
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de
leden van de fracties van de PVV, GroenLinks-PvdA, de VVD, het NSC, D66, de BBB, het
CDA, de SGP en de ChristenUnie. Het verheugt me dat de leden van de fractie van GroenLinks-PvdA
het wetsvoorstel met interesse hebben gelezen. De leden van de fractie van de VVD
evenals de leden van de fractie van de ChristenUnie hebben kennisgenomen van het wetsvoorstel.
De leden van de fractie van de ChristenUnie onderschrijven het belang van een goede
bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De leden van de fractie van het NSC hebben met zorgen
kennisgenomen van het wetsvoorstel en staan op het standpunt dat de BOR eerder beperkt
dan verruimd zou moeten worden. De leden van de fractie van het CDA willen allereerst
opmerken dat zij erg hechten aan een goed werkende bedrijfsopvolgingsregeling voor
familiebedrijven. Op de vragen van al deze genoemde fracties ga ik hierna in.
De leden van de fractie van het CDA hechten groot belang aan de BOR en willen ook
dat de regeling met de juiste motieven wordt gebruikt, dat misbruik wordt voorkomen
en vinden het daarom goed dat voorstellen worden gedaan om misbruik tegen te gaan.
Tevens vinden deze leden het goed dat door de versoepeling van de bezits- en voortzettingseis
meer ruimte wordt gecreëerd voor bedrijfseconomisch logische beslissingen. Het kabinet
beschouwt dit als een steun in de rug.
Deze leden vragen om in te gaan op de conclusies van het SEO-onderzoek van maart 2024,
te bevestigen dat familiebedrijven van essentieel belang zijn voor Nederland en aan
te geven hoe het kabinet het voortbestaan van familiebedrijven stabiel en duurzaam
wil ondersteunen in relatie tot deze voorgestelde maatregelen. Juist het karakter
van het familiebedrijf gericht op de lange termijn voor de volgende generatie, in
plaats van korte termijn aandeelhoudersbelangen, en de diepere worteling in de samenleving
van deze bedrijven, maakt het de moeite waard om deze bedrijven te stimuleren en behouden.
Ook wordt bijna de helft van de Nederlandse werkgelegenheid geboden door familiebedrijven.
Ik ben het eens met deze leden dat dit beeld wordt bevestigd in het door SEO verrichte
onderzoek «De maatschappelijke bijdrage van familiebedrijven» in opdracht van FBNed | Familiebedrijven Nederland en de Stichting Familie Onderneming.
In het onderzoek wordt geconcludeerd dat bedrijfsopvolgingsregelingen om de continuïteit
van familiebedrijven te ondersteunen, effectief zijn om het doel te bereiken maar
dat de efficiëntie kan worden verbeterd door het vermogensbegrip helder te definiëren.
Het CPB concludeerde in zijn evaluatie dat de BOR en DSR ab doeltreffend zijn maar
niet doelmatig. Op basis van deze evaluatie heeft het vorige kabinet een verbetertraject
ingezet om de doelmatigheid van de BOR en DSR ab te verbeteren. Dit heeft geleid tot
de maatregelen in de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 en
het onderhavige wetsvoorstel. Ik hecht, net als deze leden, aan een goed werkende
bedrijfsopvolgingsregeling, ook voor familiebedrijven.
De leden van de fractie van het CDA vragen ook in te gaan op de risico’s voor de continuïteit
van familiebedrijven die sommige van de maatregelen inhouden, door bepaalde aandeelhouders
en familiebedrijven uit te sluiten van de BOR. Deze vraag ziet primair op het voorstel
dat de toegang tot de BOR en de DSR ab wordt beperkt tot gewone aandelen met een minimaal
belang van 5% van het geplaatste kapitaal. Daarop wordt in paragraaf 2.1 onder het
kopje «Effecten van de maatregel» ingegaan.
De leden van de fractie van de BBB vragen hoe de voorgestelde wijzigingen passen binnen
de bredere doelstellingen van de regering met betrekking tot het vestigingsklimaat
en de concurrentiepositie van Nederland voor familiebedrijven. De leden van de fractie
van het CDA vragen om in te gaan op de risico’s van een Europees ongelijk speelveld
voor familiebedrijven. Voor het antwoord op deze vraag is alleen de maatregel om de
toegang tot de BOR en de DSR ab te beperken tot gewone aandelen met een belang van
ten minste 5% in het totale geplaatste kapitaal relevant. De andere voorgestelde maatregelen
in de BOR betreffen een versoepeling van de bezits- en voortzettingseis voor ondernemers
en de aanpak van oneigenlijk gebruik op (zeer) hoge leeftijd en de bedrijfsopvolgingscaroussel.
Deze maatregel tot beperking van de toegang tot de BOR en de DSR ab leidt ertoe dat
ab-houders/aandeelhouders met een klein belang niet langer in aanmerking komen voor de DSR ab en de
BOR. Met deze maatregel worden de BOR en de DSR ab beter toegespitst op de situaties
waarvoor deze regelingen bedoeld zijn, namelijk te voorkomen dat bij reële bedrijfsopvolgingen
de continuïteit van de onderneming in gevaar komt door belastingheffing. Dit kan het
geval zijn als er liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken, zodat
de vervreemder de IB en de verkrijger de schenk- of erfbelasting kan voldoen. Deze
twee regelingen zijn bedoeld voor ondernemers, daaronder begrepen de aandeelhouder-ondernemer
(box 2) maar niet voor aandeelhouders-beleggers (box 3).
Gelet op het voorgaande meent het kabinet dat die risico’s gering zijn. Het kabinet
verwacht geen impact op de concurrentiepositie van Nederlandse (familie)bedrijven.
Het kabinet ziet daarom geen risico’s van een ongelijk speelveld op dit vlak.
De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of het uitstellen van de heffing
tot er bedrijfskapitaal wordt opgenomen geen verbetering van de BOR en de DSR ab zou
zijn, of dit alternatief al is uitgedacht en of dit uitvoeringstechnisch mogelijk
zou zijn. Voor de DSR ab is dit deels al bestaande praktijk. Zodra dividend wordt
uitgekeerd, daalt de zogenoemde ab-claim en daarmee de ab-claim die via de DSR ab
naar de verkrijger kan worden doorgeschoven of al naar de verkrijger is doorgeschoven.
Over het dividend wordt in box 2 inkomstenbelasting geheven. Een nadeel van dit systeem
is dat dit kan leiden tot het (oneindig) oppotten van vermogen in de onderneming.
Dit effect wordt versterkt als een dergelijk systeem ook voor de schenk- en erfbelasting
zou gaan gelden. Voor de schenk- en erfbelasting is zo’n systeem ook lastig in te
zien. Deze belastingen zijn een tijdstipbelasting. Dat wil zeggen dat er schenk- of
erfbelasting wordt geheven op het moment van de verkrijging door vererving of schenking.
Het is niet goed denkbaar dat de belastingschuld voor de schenk- of erfbelasting pas
wordt bepaald op de momenten dat bedrijfskapitaal wordt opgenomen. Ook voorzie ik
moeilijkheden voor de uitvoering. Na de schenking of vererving moet dan tot in lengte
van dagen beoordeeld worden of er kapitaal onttrokken wordt aan de onderneming. Telkens
als dat gebeurt, zou er namelijk schenk- of erfbelasting verschuldigd zijn. Er is
een uitvoeringstoets nodig om te beoordelen of een dergelijk alternatief uitvoeringstechnisch
mogelijk zou zijn. De bestaande uitvoeringsproblematiek zal naar verwachting met dit
alternatief geenszins afnemen.
Als het de bedoeling van deze leden is om de belastingschuld wel vast te stellen op
het moment van de verkrijging door vererving of schenking, dan is eerder sprake van
een «uitstel van betalingsregeling» waarbij de betaling zou zijn gekoppeld aan de
momenten dat bedrijfskapitaal wordt opgenomen. Voor alle duidelijkheid wordt gewezen
op de bestaande uitstelregeling. De bestaande «uitstel van betalingsregeling» houdt
in dat de verschuldigde schenk- of erfbelasting pas hoeft te worden betaald na 10
jaar met enkelvoudige rente zonder verdere voorwaarden.
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA lezen dat belastingheffing als gevolg
van een bedrijfsopvolging de continuïteit van onderneming in gevaar «zou» kunnen brengen.
Deze leden vragen om te reflecteren op het gebruik van de conjunctief in deze context,
om te bevestigen dat de woorden «zouden» en «kunnen» op vergelijkbare wijze zijn gebruikt
bij zowel de invoering als alle uitbreidingen van de BOR tot nu toe en te beschrijven
welk bewijs er daadwerkelijk is dat de continuïteit van ondernemingen in gevaar komt
door belastingheffing als gevolg van bedrijfsopvolging.
Het antwoord op deze vragen luidt als volgt. Een bedrijfsoverdracht is een belangrijk
moment in het bestaan van ondernemingen. Doel van de fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen
is te voorkomen dat bij reële bedrijfsoverdrachten de belastingheffing de continuïteit
van de onderneming in gevaar brengt, omdat er onvoldoende middelen zijn om de inkomstenbelasting
(IB) en schenk- of erfbelasting te voldoen. In de evaluatie van het CPB was het dankzij
de beschikbare microdata voor het eerst mogelijk om voor de BOR een kwantitatieve
analyse uit te voeren. Conclusie van deze evaluatie is dat in circa driekwart van
de gevallen voldoende vrije middelen beschikbaar zijn om de verschuldigde belasting
te voldoen, zonder hiervoor middelen aan de onderneming te moeten onttrekken. Uit
figuur 5.5 van de evaluatie blijkt echter ook dat een groot deel van de verkrijgers
van een schenking zonder de BOR over onvoldoende middelen zou beschikken om de schenkbelasting
te voldoen. Dit komt doordat bij een schenking, anders dan ingeval van vererving,
vaker alleen de onderneming wordt verkregen en geen ander vermogen. De BOR vervult
dus in veel gevallen een nuttige rol in het kader van de bedrijfsopvolging. Er is
bovendien onvoldoende politiek draagvlak voor afschaffing van de BOR. In dit verband
wijs ik nog op het initiatiefwetsvoorstel van de fractie van GroenLinks-PvdA waarin
de BOR weliswaar wordt versoberd, maar blijft bestaan. Voor dit initiatief was onvoldoende
steun.
Deze leden vragen of het klopt dat de Staatssecretaris fiscaliteit in 1981 schreef
dat bovengenoemde bewering «met geen enkel gegeven onderbouwd» werd. En dat zich «in
de praktijk nagenoeg geen problemen» voordeden omdat de al aanwezige betalingsregeling
voldoende was. Voorts vragen deze leden of het kabinet het eens is met deze voormalige
Staatssecretaris. Met bovengenoemde bewering die niet zo snel valt te traceren, is
vermoedelijk bedoeld dat belastingheffing als gevolg van een bedrijfsopvolging de
continuïteit van de onderneming in gevaar zou kunnen brengen. Het valt niet goed na
te gaan of in 1981 sprake was van problemen of niet en als daar sprake van was, wat
de redenen daarvan waren. Wel is duidelijk voor het kabinet dat de BOR en de DSR ab
in het huidige tijdperk een belangrijke functie vervullen bij een bedrijfsoverdracht
en niet gemist kunnen worden.
Ook zijn deze leden benieuwd naar het rentevrij maken van de eerder ingevoerde speciale
betalingsregeling. Zij vragen toe te lichten welke directe aanleiding er was om die
maatregel in 1984 in te voeren en of het klopt dat in 1989 bleek dat de rentevrije
betalingsregeling amper gebruikt werd. Er waren verschillende argumenten voor het
invoeren van de betalingsregeling in 1984, namelijk het verminderen van fiscale problemen
bij erfopvolging en een lastenverlichting voor met name het midden- en kleinbedrijf.
Hieraan lag het rapport Fiscale maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf
en de adviezen van de commissie Wagner ten grondslag.
Voorts vragen deze leden hoe vaak het voorkwam dat een onderneming die overgaat door
vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten
daar aanleiding toe gaven (dus als gevolg van belastingheffing) toen het toenmalige
kabinet dat in 1998 onwenselijk vond.
Hoe vaak de regeling gebruikt werd en hoe vaak staking of verkoop als gevolg van de
belastingheffing voorkwam, is niet goed te achterhalen. Voor een nadere toelichting
op de invoering van deze regeling verwijs ik naar de memorie van toelichting bij het
Belastingplan 1984, waarin deze maatregel was opgenomen.
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen waarom de BOR in 2002, 2005 en
2010 is verruimd en naar het daadwerkelijke bewijs waaruit de noodzaak van deze verruimingen
bleek. Aan de wijzigingen in 2002 ligt het rapport van de commissie Moltmaker ten
grondslag. Dit rapport komt voort uit een werkgroep die in maart 1999 is ingesteld
met als opdracht onderzoek te doen naar de modernisering van de successiewetgeving.
In het rapport staat het volgende:
«4.2.1 De faciliteiten zijn gebaseerd op het uitgangspunt van de huidige en in het
verleden verleende faciliteiten, dat veelal het ondernemingsvermogen verreweg het
grootste deel uitmaakt van de nalatenschap, in welke gevallen de in totaal wegens
de verkrijgingen te betalen successiebelasting voor een belangrijk deel aan het ondernemingsvermogen
moet worden onttrokken, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt.
Dit uitgangspunt geldt in het algemeen voor elke door een erflater gedreven onderneming,
ongeacht de rechtsvorm waarin die onderneming wordt gedreven (eenmanszaak, vennootschap
onder firma, commanditaire vennootschap of een BV waarin de erflater een substantieel
belang hield).
4.2.2 Behalve dit voor ondernemingen in het algemeen geldende uitgangspunt, geldt
voor bepaalde ondernemingen, met name in de agrarische sector, dat de intrinsieke
waarde van het ondernemingsvermogen, met inbegrip van de quota, vergunningen en dergelijke,
in aanzienlijke mate de bedrijfswaarde (rentabiliteitswaarde) overtreft, zodat heffing
van successiebelasting extra hard aankomt. (...)
4.2.8 De voorgestelde faciliteiten, in het bijzonder de verdere vermindering van de
going-concernwaarde van het ondernemingsvermogen met 25%, zijn niet bestemd om de
nadelen, verbonden aan het vervallen van de stakingsfaciliteiten en de faciliteiten
bij inkoop van eigen aandelen na vererving onder de Wet inkomstenbelasting 2001, te
compenseren. Of de bedoelde vermindering vanuit dit perspectief hoger zou moeten zijn,
staat niet aan de werkgroep ter beoordeling, mede gelet op haar budgettaire beperkingen.»
Overigens was de continuïteit van de onderneming vaak niet de enige reden die aan
wijzigingen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ten grondslag lag. Zo was in 1984
bijvoorbeeld lastenverlichting voor het bedrijfsleven ook een reden voor aanpassing.
Bij de wijzigingen van 2010 werd het belang van onbelemmerde voortzetting van economische
bedrijvigheid genoemd, alsmede het beperken van de faciliteiten tot reële bedrijfsoverdrachten.
Bij deze herziening werd ook burgers en maatschappelijke organisaties de mogelijkheid
geboden om hun visie op de schenk- en erfbelasting kenbaar te maken via internet.
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen tevens hoe vaak op dit moment sprake
is van geforceerd staken van de activiteiten of geforceerd verkopen zonder dat de
bedrijfsresultaten daar aanleiding toe gaven, als gevolg van belastingheffing en hoe
vaak dit zonder de BOR zou zijn. De evaluatie door het CPB geeft hierover geen inzichten.
Vanuit het bedrijfsleven hebben mij geen signalen bereikt dat hiervan sprake is. Het
is aannemelijk dat zonder de BOR vaker sprake zou zijn van geforceerd staken van activiteiten
of geforceerd verkopen zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe gaven,
als gevolg van belastingheffing. Hoeveel vaker valt niet aan te geven.
Tot slot vragen deze leden waarom het kabinet ervoor kiest deze ondoelmatige regeling
die volgens hen vooral ten goede komt aan (zeer) rijke erfgenamen te behouden. De
BOR en de DSR ab – zo luidt daarop mijn antwoord – vervullen in veel gevallen een
belangrijke rol bij bedrijfsopvolging. De BOR wordt ongeveer 2.000 keer per jaar gebruikt.
De meeste schenkingen en de meeste ondernemingsvermogens in een erfenis zijn kleiner
dan € 1 miljoen. Het is dan ook veel te kort door de bocht om te stellen dat de BOR
vooral ten goede komt aan (zeer) rijke erfgenamen. Overigens wordt de doelmatigheid
van de regeling verbeterd met de maatregelen in dit wetsvoorstel en de Wet aanpassing
fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024.
Daarnaast vragen deze leden waarom het kabinet er voor kiest cadeaus uit te delen
aan de allerrijkste Nederlanders. Anders dan deze leden kennelijk veronderstellen,
is er geen sprake van dat de aanpassingen in de BOR en DSR ab vooral ten goede komen
aan de allerrijkste Nederlanders. Dit wetsvoorstel leidt tot verbetering van de doelmatigheid
van beide regelingen, mede door de aanpak van het onbedoeld gebruik daalt het budgettaire
beslag van beide regelingen.
Tot slot vragen deze leden of het kabinet kan aangeven waarom het zegt er voor alle
Nederlanders te zijn, terwijl dat niet het geval is. Het kabinet is er voor alle burgers
en bedrijven in Nederland.
De leden van de fractie van de SGP delen de wens van het kabinet om de BOR en DSR
ab gerichter te maken en benadrukken tegelijk het belang van een goed vestigingsklimaat
en het belang van de continuïteit van bijvoorbeeld familiebedrijven. Deze leden vragen
hoe met deze belangen bij de voorgestelde aanpassingen in de BOR en DSR ab rekening
is gehouden. Bij het voorstel de toegang tot de BOR en de DSR ab te beperken tot gewone
aandelen met een minimaal belang van 5% van het geplaatste kapitaal blijven ook gewone
aandelen op indirect niveau die onder de verwateringsregeling vallen, kwalificeren
evenals preferente aandelen die in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging
zijn uitgegeven. Met de voorgestelde versoepelingen in de bezits- en voortzettingseis
wordt een groot deel van de in de praktijk ervaren knelpunten opgelost. Bij de aanpak
onbedoeld gebruik van de BOR op hoge(re) leeftijd is er niet voor gekozen om ondernemers
op hoge(re) leeftijd uit te sluiten van de toegang tot de BOR, maar om een gerichte
maatregel te treffen (een geleidelijke verlenging van de bezitstermijn naarmate de
leeftijd oploopt).
Deze leden wijzen erop dat een verdere versobering van de BOR kan leiden tot een verslechterde
positie van familiebedrijven ten opzichte van beursgenoteerde bedrijven en private
equity ondernemingen en vragen waarom het kabinet hiervoor kiest. Voor het antwoord
op deze vraag wordt verwezen naar het antwoord op een soortgelijke vraag van de leden
van de fractie van de VVD. Dit antwoord is opgenomen in paragraaf 2.1 onder het kopje
«Effecten van de maatregel».
De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of er cijfers zijn die laten zien
of de BOR en DSR ab in de huidige vorm én na de voorstellen die het kabinet doet afdoende
voorkomen dat bedrijfskapitaal onttrokken wordt aan de onderneming om aan de belastingclaim
te voldoen. Helaas zijn zulke cijfers niet beschikbaar. Wel kan in algemene bewoordingen
op deze vraag worden ingegaan. Ten eerste heeft de evaluatie van het CPB laten zien
dat in veel gevallen voldoende vrije middelen beschikbaar zijn om de verschuldigde
belasting te voldoen, zonder hiervoor middelen aan de onderneming te moeten onttrekken.
Ten tweede lijkt van de voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel alleen het voorstel
om de toegang tot de BOR en de DSR ab te beperken tot gewone aandelen met een minimaal
belang van 5% van het geplaatste kapitaal, een nadelig effect hierop te kunnen hebben.
Een versoepeling van de bezits- en voortzettingseis werkt positief uit voor ondernemers
en de maatregelen om oneigenlijk gebruik van de BOR op (zeer) hoge leeftijd of door
de bedrijfsopvolgingscarrousel tegen te gaan, zijn voor het gros van de ondernemers
niet relevant.
1.1 Evaluatie en vervolgonderzoek
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA-fractie vragen waarom het kabinet geen
opvolging geeft aan de evaluatie door het CPB door de BOR af te schaffen of in te
perken. Anders dan deze leden stellen, geeft zowel het vorige kabinet als het huidige
kabinet opvolging aan de uitkomsten van de evaluatie van het CPB. Op initiatief van
het vorige kabinet is de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024
tot stand gekomen die een aantal beperkingen van de BOR en DSR ab bevat (maatregelen
1, 2, 3 en 61). In het voorliggende wetsvoorstel wordt voorgesteld de toegang tot de BOR en de
DSR ab te beperken tot gewone aandelen met een minimaal belang van 5% van het geplaatste
kapitaal en wordt voorgesteld onbedoeld gebruik van de BOR op hoge(re) leeftijd en
via de BOR-carrousel tegen te gaan alsmede knelpunten in de bezits- en voortzettingseis
aan te pakken.
Voorts vragen deze leden in hoeverre het kabinet denkt dat de voorgestelde maatregelen
en de door het vorige kabinet genomen maatregelen ertoe leiden dat de BOR wel aan
de eisen voor fiscale regelingen gaat voldoen. Het antwoord op deze vraag is dat het
vorige kabinet gelet op de conclusies van het CPB een vervolgonderzoek naar verbeteringen
heeft gedaan om de BOR beter te laten voldoen aan de eisen die het kabinet stelt aan
fiscale regelingen. Op basis van dit vervolgonderzoek heeft het vorige kabinet het
voorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 gedaan dat vervolgens
bij de behandeling in de Tweede Kamer op een aantal punten is geamendeerd. Het tweede
deel van de door het vorige kabinet aangekondigde maatregelen is in onderhavig wetsvoorstel
opgenomen. Het kabinet is ervan overtuigd dat met de wet van vorig jaar en met de
voorgestelde maatregelen van dit jaar de doelmatigheid van de BOR verbetert, waardoor
wordt voldaan aan de eis om fiscale regelingen die onvoldoende doelmatig zijn, af
te schaffen of aan te passen. Belangrijk is dat de aanpassingen in de BOR en DSR ab
niet alleen een positief effect hebben op de doelmatigheid, maar per saldo ook op
de uitvoerbaarheid van de regelingen, zowel vanuit het perspectief van ondernemers
als de Belastingdienst, en dat de maatregelen onbedoeld gebruik en constructies beogen
tegen te gaan.
Tot slot vragen deze leden in hoeverre het kabinet verwacht dat de BOR na deze maatregelen
wel als doelmatig wordt beoordeeld door het CPB. De leden van de fractie van D66 vragen
of het kabinet ervan overtuigd is dat de regeling nu wel doelmatig is en vraagt ook
welke mogelijkheden het kabinet nog ziet om de doelmatigheid te verbeteren. Het kabinet
verwacht dat de doelmatigheid van de BOR na deze maatregelen verbeterd zal zijn. Het
valt moeilijk aan te geven wanneer een maatregel wel doelmatig is. Dit hangt af van
verschillende factoren zoals in dit geval de mate waarin de regeling nodig is voor
zijn doel en de uitvoerbaarheid van de regeling. Een verdere verbetering van de doelmatigheid
kan worden bereikt door grondslagversmalling of verlaging van de vrijstelling. Daarvoor
moet dan wel voldoende politiek draagvlak zijn en dat lijkt momenteel niet het geval.
1.2 Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen naar de ervaringen van de uitvoering
en gebruikers met de per 1 januari 2024 ingevoerde vastgoedmaatregel, op basis waarvan
aan derden verhuurde onroerende zaken niet meer kwalificeren als ondernemingsvermogen
voor de BOR en DSR ab. De ervaringen met deze nieuwe maatregel zijn op dit moment
in beperkte mate vast te stellen, omdat tot op heden een beperkt aantal aangiften
schenk- en erfbelasting is ingediend. Ook de aangiften inkomstenbelasting voor het
jaar 2024 zijn nog niet ingediend. Op basis van navraag bij de Belastingdienst kan
wel worden geconstateerd dat de eerste ervaringen positief zijn. In vooroverleg worden
minder discussies gevoerd over de kwalificatie van vastgoed voor de toepassing van
de BOR en DSR ab. Daaruit kan worden afgeleid dat de maatregel voor de praktijk al
tot meer duidelijkheid leidt.
De vragen van de fractie van het CDA in relatie tot amendement 11 worden beantwoord
in paragraaf 2.5.
De leden van de fractie van de SGP hebben vragen over de opvolging van de motie Stoffer c.s.2. Deze leden vragen om een toezegging dat de monitoring goed wordt opgepakt waarbij
wordt bezien of en hoe eventuele onbedoelde effecten van de Wet aanpassing fiscale
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 en het onderhavige voorstel gerepareerd kunnen
worden. Deze leden vragen daarbij ook wanneer de Kamer hierover geïnformeerd wordt.
Het kabinet vindt het ook van belang om de gevolgen van deze aanpassingen in de DSR
ab en de BOR in de praktijk goed in de gaten te houden en vindt het ook belangrijk
om eventuele onbedoelde effecten weg te nemen. Het is pas zinvol om te monitoren nadat
de voorstellen in het onderhavige wetsvoorstel in werking zijn getreden per 1 januari
2026. Ook moeten deze maatregelen in samenhang worden bezien met de maatregelen in
de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024. Het gaat immers om
de impact van het totaalpakket van de maatregelen in de BOR en DSR ab op bedrijven.
Een goed instrument om de BOR en DSR ab te monitoren is de Invoeringstoets. Daarbij
kan ook een kwantificatie plaatsvinden, dit onderdeel van de Invoeringstoets is een
onafhankelijk extern onderzoek. Met het opstellen van een Invoeringstoets kan een
goede uitvoering worden gegeven aan de motie Stoffer. Te zijner tijd zal worden beoordeeld
of de BOR en DSR ab maatregelen in aanmerking komen voor het uitvoeren van een Invoeringstoets
per maatregel of voor een Invoeringstoets voor het (totaal)pakket aan maatregelen.
Een Invoeringstoets per maatregel of voor een pakket maatregelen kan plaatsvinden
op het vroegst mogelijke moment waarop iets nuttigs gezegd kan worden over de werking
van regelgeving in de praktijk. Voor de Wet fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
2024 en het onderhavige wetsvoorstel tezamen zou dit op zijn vroegst 2028 zijn (uitgaande
van laatste invoering op 1/1/2026). Gelet op het voorgaande is de Belastingdienst
gevraagd om deze maatregelen te selecteren voor het uitvoeren van een Invoeringstoets.
De uitkomst van dit selectieproces moet worden afgewacht. Vooruitlopend daarop zeg
ik toe dat er in ieder geval een vinger aan de pols wordt gehouden ten aanzien van
de uitwerking van de maatregelen via regulier contact met de stakeholders en signalen
die vanuit de Belastingdienst omhoog komen. Ik zeg daarbij toe dat ik de Kamer regelmatig
hierover zal informeren. De eerstkomende evaluatie van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
staat gepland voor het jaar 2028, 2029 of 2030, daar kunnen de maatregelen explicieter
geëvalueerd worden.
2. Algemene toelichting voorgestelde maatregelen in dit wetsvoorstel
2.1. Toegang beperken tot aandelen waarmee ondernemingsrisico wordt gelopen
Keuze voor 5%
De leden van de fracties van de VVD, de BBB en de ChristenUnie vragen te bevestigen
dat aandeelhouders die nu een belang van minder dan 5% hebben onder voorwaarden de
BOR en de DSR ab kunnen toepassen maar dat vanaf 2026 niet meer kunnen en wat de overweging
daarachter is. Dat klopt. Er zijn twee soorten aandeelhouders die momenteel een belang
kunnen hebben van minder dan 5% van het geplaatste aandelenkapitaal, maar toch in
aanmerking kunnen komen voor de BOR en de DSR ab. Ten eerste gaat het om houders van
een zogenoemd fictief ab. Dit zijn belangen die eerder, bijvoorbeeld bij een rechtsvoorganger,
tot een regulier ab hebben behoord en vanwege ab-claimbehoud in box 2 van de inkomstenbelasting
(IB) vallen. Ten tweede gaat het om houders van belangen die om oneigenlijk gebruik
van box 3 te voorkomen onder box 2 zijn gebracht. Een voorbeeld hiervan is een soort-ab.
Het kan voorkomen dat een aandeelhouder van een bepaald soort aandelen minimaal 5%
van die aandelen heeft, waarbij deze soortaandelen bijvoorbeeld maar 0,1% van het
totale geplaatste kapitaal vertegenwoordigen. Houders van aandelen die niet tot een
ab behoren, komen ook nu al niet in aanmerking voor de BOR en de DSR ab. Te denken
valt aan iemand die bijvoorbeeld 3% van de aandelen in een onderneming heeft gekocht.
Dit kan een willekeurige derde zijn of bijvoorbeeld een familielid of werknemer. Door
de voorgestelde maatregel wordt het verschil tussen deze groepen aandeelhouders weggenomen.
Het kwantitatieve criterium van 5% van het geplaatste kapitaal vormt in de IB het
onderscheid tussen de aandeelhouder-belegger (box 3) en de aandeelhouder-ondernemer
(box 2). Het uitgangspunt is dat iemand met een deelname van 5% in het totale geplaatste
kapitaal voldoende risico loopt om als (semi-)ondernemer te worden aangemerkt. Door
aan te sluiten bij een minimumbelang van 5% van het geplaatste aandelenkapitaal worden
de BOR en de DSR ab beter toegespitst op de situaties waarvoor deze regelingen bedoeld
zijn, namelijk te voorkomen dat bij reële bedrijfsopvolgingen de continuïteit van
de onderneming in gevaar komt door belastingheffing. Dit kan het geval zijn als er
liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken, zodat de vervreemder
de IB en de verkrijger de schenk- of erfbelasting kan voldoen. Bij kleine belangen
zal een eventuele onttrekking van liquide middelen voor de onderneming als geheel
de continuïteit niet snel in gevaar brengen. Deze twee regelingen zijn bedoeld voor
ondernemers, daaronder begrepen de aandeelhouder-ondernemer (box 2) maar niet voor
aandeelhouders-beleggers (box 3). Door deze voorgestelde aanpassing van de toegang
tot de BOR en de DSR ab wordt de doelmatigheid van de BOR en de DSR ab verbeterd.
De leden van de fractie van de VVD vragen of het klopt dat het minimum van 5% niet
geldt voor IB-ondernemers. Dat klopt. Dergelijk kleine belangen komen in de IB-sfeer
niet/zelden voor. In de praktijk hebben veel IB-ondernemers een eigen onderneming
die zelfstandig wordt gedreven of soms met enkele anderen (denk aan de maatschap of
vennootschap onder firma).
De leden van de fracties van de VVD en de ChristenUnie vragen waarop de keuze van
het kabinet is gebaseerd om de DSR ab uit te kleden terwijl het CPB in de evaluatie
van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten concludeert dat de doelmatigheid van
de DSR ab niet goed kan worden onderzocht. Zij vragen of het kabinet bereid is dit
eerst goed te onderzoeken. Het kabinet vindt het wenselijk de toegang tot de DSR ab
te beperken tot aandeelhouders die vanwege de omvang van hun belang voldoende (ondernemers)risico
lopen en daarmee de aandeelhouder-belegger uit te sluiten van de toepassing van de
DSR ab. Dezelfde overweging geldt voor de toegang tot de BOR. Beide faciliteiten hebben
hetzelfde doel. Het kabinet is er van overtuigd dat deze maatregel, net zoals voor
de BOR, de doelmatigheid van de DSR ab verbetert. Daarvoor is naar het oordeel van
het kabinet geen aanvullend onderzoek nodig.
De leden van de fractie van de BBB geven aan dat meerdere kleinere aandeelhouders
gezamenlijk een substantieel belang kunnen vertegenwoordigen in een familiebedrijf
en vragen of het dan niet logisch zou zijn om ook hen voor deze kleine belangen onder
de BOR en de DSR ab te laten vallen. Het kabinet vindt dat niet logisch. Zoals hiervoor
vermeld vindt het kabinet het wenselijk de toegang tot de BOR en DSR ab te beperken
tot aandeelhouders die vanwege de omvang van hun belang voldoende (ondernemers)risico
lopen en daarmee de aandeelhouder-belegger uit te sluiten van de toepassing van de
BOR en DSR ab. Deze regelingen worden toegepast per belastingplichtige.
De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen hoe de maatregel om de toegang
te beperken tot gewone aandelen met een minimumbelang van 5% van het totale geplaatste
aandelenkapitaal zich verhoudt tot de familietoets. De familietoets uit amendement
11 geeft een tweede toegangspoort voor toepassing van de BOR. Deze familietoets houdt
in dat ook toegang tot de BOR bestaat voor kleine aandelenbelangen (ook box 3) wanneer
er met een familiegroep een belang is van tenminste 25%. Elk belang, hoe klein ook,
geeft toegang tot de BOR indien de erflater of schenker aantoont al dan niet tezamen
met zijn partner, en bloed- en aanverwanten in de neergaande lijn van de eerste familiaire
aandeelhouder, een belang van ten minste 25% in het lichaam te hebben (en aan de overige
vereisten wordt voldaan). Als aan deze familietoets wordt voldaan, hoeft niet aan
het minimale belang van 5% voldaan te worden. Voorgesteld is dat deze maatregel in
werking treedt op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip (zie de beantwoording
van de vragen onder paragraaf 2.5).
Effecten van de maatregel
De leden van de fractie van de VVD vragen of het kabinet het ermee eens is dat familiebedrijven
door de maatregel om de toegang te beperken tot gewone aandelen met een minimumbelang
van 5% van het totale geplaatste aandelenkapitaal op achterstand komt ten opzichte
van beursgenoteerde bedrijven of private equity. De leden van de fractie van de BBB
vragen ook hiernaar en vragen hoe dit is meegewogen in het voorstel. De BOR en de
DSR ab maken geen onderscheid tussen aandeelhouders in familiebedrijven, beursgenoteerde
bedrijven en private equity bedrijven. Door de eis aan de minimale omvang van het
belang (als percentage van het geplaatste kapitaal) zullen aandeelhouders in familiebedrijven
in de regel sneller in aanmerking komen voor de BOR dan aandeelhouders in beursgenoteerde
bedrijven en private equity bedrijven. Beursgenoteerde bedrijven en private equity
bedrijven kennen immers in de regel meer aandeelhouders dan familiebedrijven, waardoor
aandeelhouders van beursgenoteerde bedrijven en private equity bedrijven minder snel
zullen voldoen aan het kwantitatieve vereiste van 5%. Momenteel kan een private equity
bedrijf aandeelhouders nog laten kwalificeren voor de BOR en de DSR ab door soortaandelen
uit te geven die een belang van minder dan 5% in het totale geplaatste kapitaal vertegenwoordigen.
Op grond van de voorgestelde maatregel kan dat vanaf 2026 niet meer.
De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet onderzoek heeft gedaan naar
de impact van de maatregel op de economie. Het kabinet acht een dergelijk onderzoek
niet nodig omdat het verwacht dat de impact gering is.
De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen om een reflectie dat een bedrijf
door de maatregel moet interen op het ondernemingskapitaal. De vraag van deze leden
gaat uit van de kennelijke veronderstelling dat een onderneming dividend moet uitkeren
om de schenker of erflater in staat te stellen de box 2-afrekening te betalen of de
verkrijger in staat te stellen de verschuldigde schenk- of erfbelasting te voldoen.
Het is niet gezegd dat die noodzaak zich zal voordoen; dit hangt erg af van de situatie.
In veel gevallen komt de verschuldigde belasting niet onverwacht en kan er op worden
geanticipeerd. Daarnaast wordt met deze maatregel de fiscale behandeling voor deze
belangen gelijkgetrokken met de fiscale behandeling van (kleine) belangen die nu niet
voor de BOR en DSR ab in aanmerking komen. In de praktijk betreft dit vaak relatief
kleine belangen die managers of andere werknemers hebben gekocht maar ook aandelen
in beursgenoteerde bedrijven en private equity. Daarvoor geldt onder de huidige regelingen
al dat jaarlijks box 3-belasting moet worden betaald en dat bij schenking of vererving
schenk- of erfbelasting door de verkrijger verschuldigd is.
De leden van de fractie van de VVD constateren dat door de eis van 5% bij overdracht
van de aandelen die tot een fictief-ab behoren, moet worden afgerekend. Zij vragen
of het kabinet de potentieel negatieve gevolgen hiervan heeft onderkend en heeft beoogd.
Dat is het geval. Dat is een consequentie van het niet langer van toepassing zijn
van de DSR ab voor deze aandelen die niet voldoen aan de voorwaarde van ten minste
5% belang. Het kabinet verwacht dat een deel van de overdrachten van een fictief-ab
die op de planning stonden voor 2026 naar voren worden gehaald. Voor overdrachten
die gaan plaatsvinden na 2025 kan alvast rekening gehouden worden met de fiscale afrekening
over de ab-claim in box 2.
De leden van de fractie van het CDA vragen wat naar verwachting de gevolgen van de
maatregel zijn voor de belastingdruk voor houders van een fictief ab. Houders van
een fictief ab kunnen onder de huidige wetgeving onder voorwaarden in aanmerking komen
voor de DSR ab. Zij hoeven dan niet af te rekenen over de ab-claim in box 2. Deze
claim wordt doorgeschoven naar de verkrijger. Met dit wetsvoorstel komen de houders
van een fictief ab vanaf 2026 niet langer in aanmerking voor de DSR ab. Bij schenking
of vererving van de aandelen moet er in box 2 van de inkomstenbelasting afgerekend
worden over de ab-claim. Stel dat de aandelen € 50.000 waard zijn en dat de ab-claim
€ 20.000 bedraagt. Dan wordt € 20.000 in de box 2-heffing betrokken tegen het dan
geldende tarief van box 2. Uitgaande van de voor 2025 voorgestelde tarieven en bedragen
is dit in schijf 1 van box 2 (belastbaar box 2-inkomen tot € 67.804) 24,5% en in schijf
2 is dat 31% waardoor de belastingheffing in dit voorbeeld uitkomt op € 4.900. De
schenk- of erfbelasting drukt niet op de fictief ab-houder, maar op de verkrijger
van de aandelen van het fictief ab. Stel dat in dit voorbeeld sprake is van een schenking
aan een kind, dan wordt over de verkrijging na toepassing van de vrijstelling van
minimaal € 6.713 (€ 32.195 als de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling kan worden
toegepast; bedragen 2025), bij het kind 10% schenkbelasting geheven. Bij grotere verkrijgingen
kan het marginale tarief in de schenkbelasting bij verkrijgingen door kinderen oplopen
tot 20%.
De leden van de fracties van de BBB, het CDA, de SGP en de ChristenUnie vragen naar
het aantal ondernemingen en aandeelhouders dat door de maatregel niet meer in aanmerking
komt voor de BOR en de DSR ab. In aanvulling daarop vragen de leden van de fractie
van de BBB, het CDA en de ChristenUnie in welke mate het bij de uitgesloten gevallen
gaat om aandelen in familiebedrijven. De leden van de SGP vragen daarnaast in welke
mate het bij de uitgesloten gevallen gaat om schenkingen en erfenissen van aandelen
in MKB-bedrijven. Het aantal gevallen waarbij men momenteel uitsluitend op basis van
niet-reguliere aandelen kwalificeert voor de BOR en de DSR ab valt niet af te leiden
uit de aangiften schenk- en erfbelasting. Ten behoeve van de raming van het budgettaire
effect is de geschatte reikwijdte van de maatregel daarom gebaseerd op inschattingen
van BOR-specialisten binnen de Belastingdienst over hoe vaak deze situatie zich voordoet.
De reikwijdte van de maatregel wordt ingeschat op 65 gevallen per jaar. Deze inschatting
kent een hoge mate van onzekerheid. Er is geen uitsplitsing naar familiebedrijven
versus niet-familiebedrijven, en MKB- versus grootbedrijven beschikbaar.
Overgangsrecht
De leden van de fractie van de VVD vragen in te gaan op het overgangsrecht en op de
gevolgen voor aandeelhouders die vanaf 2026 op grond van het wetsvoorstel niet meer
onder de BOR en de DSR ab vallen. De leden van de fractie van het CDA lezen dat een
overgangsregeling is opgenomen voor tracking stocks. Zij vragen of voor andere rechten
die niet meer onder de BOR vallen als gevolg van deze maatregel, zoals opties of winstbewijzen,
ook een overgangsregeling geldt, of dat dat niet nodig wordt geacht. Voorgesteld wordt
de nieuwe regels te laten gelden voor alle bedrijfsopvolgingen die op 1 januari 2026
of later plaatsvinden. Dat betekent dat vanaf 1 januari 2026 zowel de voorgestelde
aanscherpingen als de versoepelingen in de DSR ab en de BOR gelden. Dit biedt duidelijkheid
voor zowel de ondernemers als de Belastingdienst voor de toepassing van beide regelingen.
Overgangsrecht zou daaraan afbreuk doen en ook betekenen dat de verbeteringen in de
doelmatigheid van de BOR (en mogelijk van de DSR ab) later tot stand komen. Het uitsluiten
van tracking stocks kent een andere achtergrond, namelijk complexiteitsreductie en
het verkleinen van het risico op oneigenlijk gebruik. Daarom wordt voor tracking stocks
een overgangsregeling getroffen die bij het volgende antwoord nader wordt beschreven.
De leden van de fractie van de VVD lezen dat tracking stocks ook betrekking kunnen
hebben op een gehele objectieve onderneming. Zo kan een lichaam twee objectieve ondernemingen
exploiteren, waarbij de vermogensbestanddelen en resultaten met betrekking tot de
ene onderneming op de ene soort tracking stocks vallen en de vermogensbestanddelen
en resultaten met betrekking tot de andere onderneming op de andere soort tracking
stocks. Deze leden vragen het kabinet te bevestigen dat tracking stocks wel toegang
tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten krijgen, voor zover deze betrekking hebben op
ondernemingsvermogen. Dat is niet het geval. Tracking stocks worden uitgesloten van
de BOR en DSR ab om de complexiteit en het risico op oneigenlijk gebruik te verminderen.
Na de uitsluiting voor de BOR en DSR ab van tracking stocks worden naar verwachting
structuren aangepast door middel van een juridische splitsing. Om hieraan tegemoet
te komen, wordt er een overgangsregeling getroffen die er kort gezegd in voorziet
dat de bezitsperiode van de tracking stocks en de bezitsperiode van de gewone aandelen
in de (af)gesplitste vennootschap bij elkaar mogen worden opgeteld voor de toets aan
de bezitseis als de (af)splitsing uiterlijk 31 december 2027 heeft plaatsgevonden.
Dat is ruim drie jaar vanaf het moment van voorziene publicatie van de wet- en regelgeving.
De leden van de fractie van het CDA vragen met betrekking tot de uitsluiting van directe
belangen van minder dan 5% of dit betekent dat deze aandeelhouders vanaf 2026 de BOR
of DSR ab niet meer kunnen toepassen. Dat is inderdaad het geval. Deze leden vragen
voorts of dit bij het ontbreken van overgangsrecht ook materieel terugwerkende kracht
kan hebben voor huidige ab-houders die niet hebben kunnen anticiperen op de versobering.
Voor de BOR is er geen sprake van materieel terugwerkende kracht. Schenk- of erfbelasting
wordt geheven over de waarde van de verkrijging ten tijde van de verkrijging van de
verkrijger en niet van de huidige aandeelhouder. Voor de DSR ab is er formeel geen
terugwerkende kracht omdat het belastbare moment zich pas bij de vervreemding/overdracht van de aandelen voordoet. Materieel kan de maatregel tot gevolg hebben dat
de fiscale afrekening gaat plaatsvinden bij de huidige aandeelhouder in plaats van
dat de opgebouwde ab-claim wordt doorgeschoven naar de verkrijger van de aandelen.
Anticipatie is in veel gevallen mogelijk door de overdracht naar voren te halen en
zo onder de huidige wetgeving te vallen. Het kabinet verwacht ook dat dit zal gebeuren.
Voor aandelenoverdrachten die na 2025 plaatsvinden, kan rekening worden gehouden met
de verschuldigde belasting.
Verhouding tot indirecte belangen
De leden van diverse fracties vragen hoe de keuze van 5% voor directe belangen zich
verhoudt tot de verwateringsregeling op grond waarvan verwaterde indirecte belangen
van minimaal 0,5% kunnen kwalificeren. De leden van de fracties van de VVD, de BBB
en de ChristenUnie vragen te bevestigen dat met de maatregel een bewust onderscheid
is gemaakt tussen familieleden/aandeelhouders die een direct belang hebben en familieleden
van dezelfde familie die een indirect belang hebben. De leden van de fracties van
de BBB en het CDA vragen waarom dit onderscheid gerechtvaardigd is. De leden van de
fractie van het CDA vragen of het verschil tussen direct gehouden belangen en indirect
gehouden belangen ten koste gaat van de neutraliteit van het stelsel. Het kabinet
wil benadrukken dat de huidige wetgeving door specifieke bepalingen voor bepaalde
situaties voor directe belangen en voor indirecte belangen al verschillen kent. Op
direct niveau moet er sprake zijn van een ab. Dit kan een «echt ab» zijn (de aandeelhouder
heeft dan een ab omdat hij aandelen heeft die minimaal 5% van het geplaatste aandelenkapitaal
vertegenwoordigen), een fictief ab (aandelen die ooit tot een «echt ab» hebben behoord)
of een belang dat onder box 2 is gebracht om te voorkomen dat box 2-heffing wordt
ontlopen (zoals een zogenoemd soort-ab of een ab op grond van de zogenoemde meesleepregeling).
Andere belangen op direct niveau van minder dan 5% van het geplaatste aandelenkapitaal
kwalificeren ook nu niet, ook al kunnen dat in percentage van het geplaatste aandelenkapitaal
grotere belangen zijn dan de belangen van de houders van een fictief-ab of een belang
dat onder box 2 is gebracht om te voorkomen dat dat box 2-heffing ontlopen wordt.
Op indirect niveau moet er sprake zijn van een indirect ab of van een belang dat kwalificeert
op grond van de verwateringsregeling. Dat laatste is kort gezegd een belang van minimaal
0,5% dat bij een rechtsvoorganger tot een ab heeft behoord en uitsluitend door schenking,
vererving of huwelijksvermogensrecht is verwaterd. Met het voorstel van het kabinet
worden de verschillen op direct niveau opgeheven. Dit verbetert de neutraliteit binnen
de BOR en de DSR ab. Het verschil met belangen op indirect niveau wijzigt, maar blijft
bestaan als gevolg van de verwateringsregeling op indirect niveau. Dat verschil kan
theoretisch langs twee wegen worden opgelost. De eerste weg is om voor directe belangen
de toegang tot de BOR te verruimen met verwaterde belangen van minimaal 0,5%. Daarmee
zou de toegang tot de BOR en DSR ab aanzienlijk worden verruimd hetgeen volgens het
kabinet niet wenselijk is. De tweede weg is deze verwateringsregeling te laten vervallen.
Daarvoor ziet het kabinet, gelet op het aangenomen amendement nr. 11, op grond waarvan
de verwateringsregeling juist wordt verruimd naar belangen van minder dan 0,5%, echter
onvoldoende politiek draagvlak.
De leden van de fractie van de SGP lezen dat de verruiming van de verwateringsregeling
voor onbepaalde tijd wordt uitgesteld. Tegelijk worden er wel aanscherpingen voorgesteld
in het belang dat nodig is om toegang te krijgen tot de BOR en DSR ab. Voortaan is
een belang nodig van 5% om toegang te krijgen. Deze leden vragen of het klopt dat
een belang groter dan 0,5% alleen voldoende is als de directe rechtsvoorganger een
belang van minimaal 5% had. Zij vragen of daardoor de toegang tot de BOR en DSR ab,
in ieder geval tijdelijk, te veel wordt ingeperkt. Zij vragen of hierdoor niet grote
risico’s in de continuïteit van bijvoorbeeld familiebedrijven ontstaan en waarom de
aanscherping niet gelijktijdig wordt ingevoerd met de versoepeling van de verwatering.
Het is van belang een onderscheid te maken tussen directe en indirecte belangen. De
erflater of schenker moet vanaf 1 januari 2026 een direct belang van gewone aandelen
van minimaal 5% in het geplaatste aandelenkapitaal hebben. Momenteel kunnen de BOR
en de DSR ab onder voorwaarden ook toegepast worden bij directe belangen van minder
dan 5%, zoals hiervoor beschreven. Indirect moet de erflater of schenker een verwaterd
belang van minimaal 0,5% hebben. Dat percentage wijzigt niet door het wetsvoorstel.
De directe rechtsvoorganger hoeft vanaf 1 januari 2026 geen indirect belang van minimaal
5% te hebben gehad, maar wel een direct belang van minimaal 5%. Het kabinet verwacht
niet dat de maatregel leidt tot grote risico’s voor de continuïteit van familiebedrijven.
Het gaat om relatief kleine belangen en belastingplichtigen kunnen op toekomstige
belastingheffing anticiperen. Het kabinet is er geen voorstander van om te wachten
met het doorvoeren van de maatregel tot het moment van de versoepeling van de verwatering.
Het kabinet acht de maatregel wenselijk en wil deze zo snel mogelijk invoeren met
de andere maatregelen in dit wetsvoorstel. Dat is per 1 januari 2026.
Preferente/hybride aandelen
De leden van de fractie van de VVD vragen wanneer de Tweede Kamer de nota van wijziging
ontvangt waarin de definitie van hybride aandelen wordt aangepast. De Tweede Kamer
heeft deze nota van wijziging inmiddels ontvangen (op 3 oktober 2024).
De leden van de fractie van de VVD vragen om een toelichting wat «wezenlijke voorrang»
betekent en of de regering van mening is dat ook bij «wezenlijke voorrang» de effecten
disproportioneel kunnen zijn. «Wezenlijke voorrang» zat in het oorspronkelijke wetsvoorstel
in de definitie van preferente aandelen. In de internetconsultatie is kritiek gekomen
op het hanteren van «wezenlijke voorrang». De internetconsultatie heeft ertoe geleid
dat de definitie van preferente aandelen op dit punt is aangepast. Dat is gebeurd
in de nota van wijziging op onderhavig wetsvoorstel. «Wezenlijke voorrang» wordt niet
langer voorgesteld als criterium.
De leden van de fractie van de VVD maken zich zorgen over de mogelijk onbedoelde effecten
van de definitie van preferente aandelen, nu niet voorzien is in overgangsrecht. Zij
vragen of het kabinet dit voor ogen heeft gehad en of het kabinet het eens is met
het verzoek om overgangsrecht voor aandelen die voor de start van de internetconsultatie
onder de huidige wettelijke voorwaarden geen preferente aandelen zijn, maar dat op
grond van het wetsvoorstel wel worden. Zoals hiervoor vermeld is bij nota van wijziging
het voorstel met betrekking tot preferente aandelen aangepast. Indien een aandeel
slechts voor een deel van het aan het aandeel verbonden vermogen die voorrang kent
(hybride aandeel), wordt enkel dat deel van het aandeel aangemerkt als preferent aandeel.
Momenteel wordt een dergelijk aandeel nog in zijn geheel als preferent aandeel aangemerkt
of in zijn geheel als niet-preferent aandeel. Er is dus geen sprake van dat een aandeel
onder de huidige definitie volledig niet-preferent is en onder de nieuwe definitie
volledig-preferent is. De nieuwe definitie pakt eerlijker uit en het kabinet vindt
het wenselijk deze nieuwe definitie bij alle bedrijfsoverdrachten vanaf 1 januari
2026, dus zonder overgangsrecht, toe te passen.
Overige vragen onder 2.1.
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA-fractie delen de opvatting dat het onwenselijk
is als mensen met hele kleine belangen in bedrijven gebruik kunnen maken van de BOR
en de DSR ab. Zij vragen om toe te lichten hoe de voorgestelde maatregel om dit te
bereiken verschilt van de maatregel met hetzelfde doel in de in juni 2022 ingediende
initiatiefwet van het lid Maatoug. Ook vragen zij uit te leggen waarom het kabinet
voor een afwijkende vormgeving van deze maatregel heeft gekozen, waarom het kabinet
de verwateringsregeling in stand houdt en hoe zich dit verhoudt tot de stelling dat
«het faciliteren van een overdracht van belangen met een relatief zeer beperkt risico
niet nodig [is] vanuit de doelstelling van deze faciliteiten». Ook vragen deze leden
hoe deze stelling te rijmen is met de verruiming van de verwateringsregeling voor
kleine familiebelangen op grond van het amendement nr. 11.
Deze vragen van de fractie van GroenLinks-PvdA worden in drie gedeelten beantwoord
aan de hand van de drie verschillen in de toegang tot de BOR en de DSR ab tussen het
initiatiefwetsvoorstel en onderhavig wetsvoorstel.
1. Het initiatiefwetsvoorstel stelt een minimumbelang van 25% voor. Het kabinet stelt
5% als minimum voor. Het kwantitatieve criterium van 5% van het geplaatste kapitaal
vormt in de inkomstenbelasting het onderscheid tussen de aandeelhouder-belegger (box
3) en de aandeelhouder-ondernemer (box 2). Het uitgangspunt voor het kabinetsvoorstel
is dat iemand met een deelname van 5% in het geplaatste kapitaal voldoende risico
loopt om als (semi-)ondernemer te worden aangemerkt.
2. In het wetsvoorstel van het kabinet wordt, in tegenstelling tot in het initiatiefwetsvoorstel,
niet verlangd dat de aandelen waarin het belang wordt gehouden volledig meedelen in
de winstgerechtigdheid en liquidatieopbrengst. Bij de uitwerking van onderhavig wetsvoorstel
bleek dat de in het initiatiefwetsvoorstel gehanteerde definitie tot ongewenste gevolgen
kan leiden. Ten eerste geldt dat als winst eerst wordt uitgekeerd op de preferente
aandelen en de rest op gewone aandelen, de gewone aandelen niet volledig meedelen
in de winst, terwijl in die situatie met gewone aandelen juist extra (ondernemers)risico
wordt gelopen. Ten tweede, in het verlengde van het voorgaande, bleek het lastig te
definiëren wanneer een aandeel volledig meedeelt in de winst, omdat er niet alleen
preferente aandelen zijn maar ook andere soortaandelen dan preferente aandelen. Het
gaat dan bijvoorbeeld om aandelen die een letter hebben vanwege een eigen dividendpolitiek
per aandeelhouder of aandelen met verschil in agio.
3. Het kabinet houdt, in tegenstelling tot het initiatiefwetsvoorstel, de verwateringsregeling
in stand. Zoals hiervoor toegelicht, ziet het kabinet onvoldoende politiek draagvlak
voor het afschaffen van de verwateringsregeling.
De leden van de fractie van de VVD lezen dat een reguliere houder van gewone aandelen
in een lichaam naast zijn aandelen ook eigenaar van opties kan zijn. Zij vragen of
het kabinet het met hen eens is dat het beter is om optierechten wel te laten kwalificeren
als de houder van die optierechten naast zijn opties bijvoorbeeld minstens evenveel
gewone aandelen houdt. Het kabinet is daar geen voorstander van. Met optierechten
loopt de houder geen ondernemersrisico. Er is voor die optierechten nog geen sprake
van ingebracht aandelenkapitaal. Uitzonderingen op basis van de verhouding optierechten/gewone
aandelen zouden beide regelingen bovendien complexer maken.
De leden van de fractie van de VVD signaleren overkill in de regeling in die zin dat
soortaandelen na de wetswijziging niet langer kwalificeren als «gewone aandelen».
Daarbij denken deze leden bijvoorbeeld aan aandelen waarop een agio is gestort wegens
ongelijke kapitalen na de inbreng door meerdere vennoten in een samenwerkingsverband
in een bv. Zij vragen of er door de regering nagedacht is om deze aandelen na de wetswijziging
ook onder de BOR en de DSR ab te laten vallen. Als dat het geval is, vragen zij waarop
de keuze berust om dit niet te doen en als hier niet over is nagedacht vragen zij
of het kabinet hiermee aan de slag gaat. Deze vraag berust mogelijk op een misverstand.
Soortaandelen die nu onder de huidige wetgeving kwalificeren blijven, met uitzondering
van tracking stocks, ook vanaf 1 januari 2026 kwalificeren voor de BOR en de DSR ab
indien deze een belang van minimaal 5% van het totale geplaatste kapitaal vertegenwoordigen.
Daarmee worden soortaandelen niet anders behandeld dan andere gewone aandelen. Tot
1 januari 2026 kan nog een zogenaamd «soort-ab» kwalificeren. Er is sprake van een
soort-ab als iemand 5% van de soortaandelen houdt. Deze aandelen kunnen slechts een
zeer beperkt deel van het totale geplaatste kapitaal vertegenwoordigen, bijvoorbeeld
0,1%.
De leden van de fractie van de VVD lezen dat het in de praktijk regelmatig voorkomt
dat een aandeelhouder een belang heeft van 100% van de gewone aandelen en dat een
medeaandeelhouder houder is van 100% van bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen.
Als de nominale waarde van de geplaatste gewone aandelen minder is dan 5% van het
totale geplaatste kapitaal, zouden die gewone aandelen niet langer kwalificeren voor
de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Volgens de leden van de fractie van de VVD is dit
niet de bedoeling. Zij vragen het kabinet zich in te zetten dat bij de toets of er
sprake is van een voldoende belang in het lichaam alleen zal worden gekeken naar het
geplaatste aandelenkapitaal van de gewone aandeelhouders en niet naar niet-kwalificerende
aandelen. Het kabinet kiest niet voor deze benadering, omdat het hecht aan een eenduidige
afbakening van 5% van het geplaatste kapitaal. Dit komt de eenvoud ten goede en sluit
aan bij het reguliere ab-begrip van artikel 4.6, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.
De leden van de fractie van het CDA lezen ten aanzien van deze maatregel dat een werkgroep
van beleid en uitvoering onderzoek heeft gedaan of het wenselijk en mogelijk is om
de BOR en DSR ab zodanig vorm te geven dat deze niet langer door elke ab-houder kunnen
worden toegepast. Dat is volgens deze werkgroep inderdaad het geval. Dit betreft een
onderdeel van het vervolgonderzoek dat is verricht in de eerste helft van 2023 dat
als doel had de BOR en de DSR ab doelmatiger en beter uitvoerbaar te maken en minder
aantrekkelijk te maken voor onbedoeld gebruik. Over de uitkomsten van dit vervolgonderzoek
heeft het voormalige kabinet de Tweede Kamer geïnformeerd in de brief van 29 juni
2023. Die brief bevat ook de kabinetsvoornemens om acht maatregelen in de BOR en de
DSR ab te treffen naar aanleiding van dit vervolgonderzoek. Daarbij is vermeld dat
de wetstechnische uitwerking van de kabinetsvoornemens zou worden gespreid over het
inmiddels tot wet verheven wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
2024 en het pakket Belastingplan 2025. Deze leden vragen of bij dit onderzoek ook
de sector is betrokken of gehoord. Bij de totstandkoming van het advies van de werkgroep
is de sector niet geraadpleegd. Na het bekendmaken van de voorgenomen maatregelen
door het vorige kabinet, zijn enkele gesprekken met de sector gevoerd. Ook heeft de
sector gereageerd op de internetconsultatie (zie paragraaf 10 van het algemeen deel
van de memorie en de resultaten van de internetconsultatie).
De leden van de fractie van de SGP vragen of er specifieke kenmerken zitten aan de
ondernemingen voor wie de toegang tot de BOR en de DSR ab met dit voorstel wordt ingeperkt.
De voorgestelde maatregel beperkt de toegang tot gewone aandelen met een minimumbelang
van 5% van het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap. Naar verwachting komen
kleinere belangen vooral voor bij grotere bedrijven die al langere tijd bestaan; dit
kunnen ook beursgenoteerde bedrijven of private equity bedrijven zijn. Kleinere belangen
kunnen ook voorkomen bij bedrijven die hun werknemers de mogelijkheid geven aandelen
te kopen. Kleinere bedrijven hebben in de regel een of enkele aandeelhouders die gewone
aandelen houden met een belang van ten minste 5%. Bij grotere en oudere bedrijven
kunnen de aandelen over meer personen verdeeld zijn en eventueel verwaterd zijn tot
onder de 5%. Ook winstbewijzen komen bij grotere bedrijven vaker voor.
De leden van de fractie van de ChristenUnie en de VVD vragen naar de stijging in de
gemiddelde belastingdruk als gevolg van de voorgestelde beperking van de BOR en DSR
ab tot reguliere aandelen met een belang van ten minste 5% van het totale geplaatste
kapitaal. Het voorstel leidt binnen de inkomstenbelasting niet tot een stijging van
de gemiddelde belastingdruk, omdat onder de DSR ab belastingheffing alleen kan worden
uitgesteld, en niet worden afgesteld. Binnen de schenk- en erfbelasting stijgt de
gemiddelde belastingdruk voor overdrachten van niet-reguliere aandelen wel, omdat
deze niet langer kwalificeren voor de BOR. Tabel 1 toont voor een aantal voorbeeldbedragen
de stijging in de gemiddelde belastingdruk in procentpunten. In de rekenvoorbeelden
is verondersteld dat het niet-reguliere belang het enige vermogen is dat wordt geschonken
of nagelaten.
Tabel 1. Wijziging gemiddelde belastingdruk binnen de schenk- en erfbelasting voor
de overdracht van niet-reguliere aandelenbelangen in 2026
Voorbeeld-bedrag
Gemiddelde belastingdruk met BOR
Gemiddelde belastingdruk zonder BOR
Stijging gemiddelde belastingdruk
€ 250.000
0%
13,1%
13,1%
€ 500.000
0%
16,5%
16,5%
€ 1.000.000
0%
18,3%
18,3%
€ 1.500.000
0%
18,8%
18,8%
€ 2.000.000
0,5%
19,1%
18,6%
€ 3.000.000
1,8%
19,4%
17,6%
€ 4.000.000
2,6%
19,6%
16,9%
2.2. Versoepeling van de bezits- en de voortzettingseis in de BOR
De leden van de fractie van de VVD lezen dat er geen gevolgen zijn voor de voortzettingseis
als indirect gehouden aandelen worden omgevormd in letteraandelen, zodat de holdings
een eigen dividendpolitiek kunnen voeren. Zij vragen het kabinet te verduidelijken
in welke situaties de gerechtigheid van de indirect ingehouden aandelen tot de onderneming
niet wijzigt. Voor indirect gehouden belangen blijft gelden dat de holding waarvan
de aandelen zijn verkregen niet op mag houden winst te genieten. Bij (gedeeltelijke)
staking van de onderneming is sprake van ophouden winst te genieten, maar ook als
door bijvoorbeeld een herstructurering of omvorming van de indirect gehouden aandelen
de subjectieve gerechtigdheid tot de onderneming afneemt. Voor het bepalen van het
belang tot de subjectieve onderneming is de hoogte van het geplaatste aandelenkapitaal
van belang. De hoogte van de dividendreserves beïnvloedt de subjectieve gerechtigdheid
niet.
De leden van de fractie van het CDA geven aan dat ze het eens zijn met de keuze van
het kabinet voor de eerste optie, het respecteren van de uitkomsten van de zogenoemde
29 mei-arresten, maar vragen om meer inzicht in de complexiteit en uitvoerbaarheid
van deze optie. De opties als genoemd in de memorie van toelichting waren: (1) de
uitkomsten van de 29 mei-arresten respecteren, (2) bij fictie een 100% deelneming
altijd aanmerken als een nieuwe onderneming of (3) bij fictie een 100%-deelneming
altijd aanmerken als opgegaan in de bestaande onderneming. De keuze voor de eerste
optie leidt ertoe dat bij verwerving van een onderneming binnen de bezitstermijn van
een jaar (bij overlijden) of vijf jaren (ingeval van schenking) moet worden getoetst
of deze is opgegaan in de bestaande onderneming of dat het als zelfstandige onderneming
moet worden beschouwd. Indien sprake is van de uitbreiding van de bestaande onderneming
dan geldt hiervoor geen afzonderlijke bezitstermijn, maar volgt het de bezitstermijn
van de bestaande onderneming. Als sprake is van een zelfstandige onderneming, geldt
hiervoor een zelfstandige bezitseis. Deze toets vindt plaats aan de hand van de regels
in de Wet IB 2001 en de jurisprudentie hierover. De toetsing is complex, maar de Belastingdienst
heeft ruime ervaring met het toepassen van deze regels. Deze zijn namelijk ook van
belang voor bijvoorbeeld ondernemersfaciliteiten, zoals de stakingsaftrek en de stakingslijfrenteaftrek.
Uit de jurisprudentie volgt tevens dat bij uitbreidingsinvesteringen in de vorm van
een deelneming veelal sprake zal zijn van een zelfstandige onderneming, waarvoor een
nieuwe bezitseis geldt. In uitzonderlijke situaties, zoals bij een onderneming waarbij
de activiteiten bestaan uit projectontwikkeling, komt het voor dat aanschaf of oprichten
van een nieuwe deelneming leidt tot uitbreiding van de bestaande onderneming.
In de toelichting lezen de leden van de fractie van het CDA dat het «uitgangspunt
blijft dat als de juridische huls van de onderneming wijzigt, dit niet belemmerend
hoeft uit te pakken voor het voldoen aan de bezitseis of voortzettingseis, mits de
subjectieve gerechtigdheid tot de onderneming in het lichaam niet toeneemt (bezitseis),
of afneemt (voortzettingseis)». Deze leden vragen of, als deze toch toeneemt onder
de bezitseis, dan niet het oorspronkelijke percentage dat onder de BOR viel daar wel
onder blijft vallen. En als het afneemt, of dan ook het resterende percentage onder
de BOR blijft vallen. Bij een toename van de subjectieve gerechtigdheid tot de ongewijzigde
onderneming blijft het oorspronkelijke percentage onder de BOR vallen en bij een afname
het resterende percentage.
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA zijn kritisch op het versoepelen van de
bezits- en voortzettingseis in de BOR aangezien dit tot een verruiming van een ondoelmatige
regeling leidt. Zij vragen om een reflectie hierop. Het versoepelen van de bezits-
en voortzettingseis verbetert de werking van de BOR voor ondernemers die te maken
hebben met bedrijfseconomische dynamiek. Met deze versoepelingen wordt de toepassing
van de bezits- en voortzettingseis versimpeld. Wel is er enige verruiming van de BOR
te verwachten door het inkorten van de voortzettingseis van vijf naar drie jaar. Op
de algemene kritiek van deze leden ten aanzien van de BOR is hiervoor ingegaan.
De leden van de fractie van de VVD achten de uitkomsten van de 29 mei 2020-arresten
ongewenst. Zij vragen of het kabinet het met de leden eens is dat het onwenselijk
is om fiscaal een verschil te maken in de behandeling van overdrachten, zoals een
activa/passiva-transactie en een aandelentransactie. Uit de 29 mei-arresten volgt
dat wel een nieuwe bezitstermijn start als een onderneming wordt aangeschaft die bij
de erflater of schenker een zelfstandige onderneming blijft, maar dat geen afzonderlijke
bezitseis geldt voor gevallen waarin de verwerving op het tijdstip van schenking of
overlijden is opgegaan in de bestaande onderneming. Die toets van «opgaan in» geldt
zowel bij een activa/passiva-transactie als bij de verwerving van een (indirect) aandelenbelang.
Van de door de fractie van de VVD veronderstelde verschillende behandeling is dus
geen sprake. Wel volgt uit de jurisprudentie dat bij verwerving van een (indirect)
aandelenbelang niet snel sprake zal zijn van «opgaan in» en dus veelal sprake zal
zijn van een zelfstandige onderneming, waarvoor een nieuwe bezitseis geldt. Dit verschil
acht het kabinet niet ongewenst, mede omdat hierdoor het huidige ondernemingsbegrip
in de IB wordt gevolgd.
De leden van de fractie van de VVD vragen wat het kabinet gaat doen aan het starten
van een nieuwe bezitstermijn bij uitbreiding van een aandelenbelang. Bij het uitbreiden
van een aandelenbelang in een onderneming start onder de huidige wetgeving voor die
uitbreiding een nieuwe bezitstermijn. Dit wetsvoorstel maakt daarin geen wijziging.
Door de aanvang van een nieuwe bezitstermijn wordt oneigenlijk gebruik van de BOR
verminderd. Als er voor het uitgebreide belang geen nieuwe bezitstermijn zou starten,
zou kort voor de schenking of vererving via aankoop van aandelen spaargeld kunnen
worden omgezet in voor de BOR kwalificerende aandelen.
De leden van de fractie van de VVD vragen waarom de verkorting van de voortzettingsperiode
niet geldt voor verkrijgingen die zich eerder hebben voorgedaan. Het kabinet heeft
ervoor gekozen om alle voorgestelde aanscherpingen en versoepelingen alleen te laten
gelden voor toekomstige bedrijfsopvolgingen. Betrokkenen weten dan voorafgaand aan
de bedrijfsopvolging waar ze aan toe zijn. Dit past ook binnen de systematiek van
de wet- en regelgeving voor de BOR en de DSR ab, namelijk dat de wet- en regelgeving
voor de BOR en de DSR ab gelden zoals die luiden op het moment van schenking of vererving
van de onderneming. Als versoepelingen wel met terugwerkende kracht zouden gelden,
maar de aanscherpingen niet, wordt de systematiek onevenwichtig en ontstaan er onzekerheden.
Bovendien zou dit budgettaire consequenties hebben. Wel heeft het kabinet ervoor gekozen
om de verkorting van de voortzettingsperiode al in te laten gaan voor bedrijfsopvolgingen
vanaf 1 januari 2025, terwijl de andere voorgestelde maatregelen per 1 januari 2026
in werking treden.
De leden van de fractie van D66 vragen hoe de versoepeling van de bezits- en voortzettingseis
zich verhoudt tot het voornemen om de BOR te versoberen. De doelen van de nu voorgestelde
maatregelen (alsmede in de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024)
zijn om de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten eenvoudiger, gerichter en beter
uitvoerbaar te maken en daarnaast oneigenlijk gebruik tegen te gaan. Ook wordt de
doelmatigheid verbeterd. Jaarlijks maken zo’n 2000 mensen gebruik van de BOR. Naar
verwachting zal een substantieel deel van hen zijn geholpen met de versoepeling van
de bezits- en voortzettingseis.
De leden van de fractie van D66 vragen naar het aantal belastingplichtigen dat profijt
heeft van de voorgestelde versoepeling van de bezits- en voortzettingsvereisten binnen
de BOR. De bezits- en voortzettingsvereisten blijven soepel door de uitkomsten van
de 29 mei-arresten van de HR te respecteren en worden soepeler door een aantal type
herstructureringen binnen de bezits- en voortzettingstermijn te vergemakkelijken.
Naar inschatting van BOR-specialisten binnen de Belastingdienst zien deze versoepelingen
op een beperkt deel van de BOR-gebruikers. Verder bestaat de versoepeling uit het
inkorten van de voortzettingstermijn van vijf naar drie jaar. Hiervan profiteren in
principe alle verkrijgers van BOR-schenkingen en erfenissen. Voor een deel zal de
termijn momenteel echter niet als knellend worden ervaren. De omvang van dit deel
is onbekend.
De leden van het CDA vinden het goed dat de bezits- en voortzettingseis worden aangepast
en begrijpen dan ook de keuze om niet het voorstel van de stakeholders te volgen.
De leden van de fractie van de SGP zijn voorstander van de verkorting van de voortzettingstermijn
naar drie jaar.
De leden van de fractie van de SGP en de ChristenUnie vragen waarom het kabinet het
risico op onbedoeld gebruik bij verkorting van de bezitseis zo groot acht in het licht
van de verkorting van de voortzettingseis. De leden van de fractie van NSC vragen
het kabinet ook naar de motivering. Dit heeft te maken met het feit dat schenkingen
(bezitseis 5 jaren) gepland kunnen worden en overlijdens (bezitseis 1 jaar) in bepaalde
situaties voorzien kunnen worden. Een kortere bezitseis maakt het mogelijk om relatief
kort voor schenking of overlijden niet-ondernemingsvermogen om fiscale redenen om
te zetten in ondernemingsvermogen. Naarmate de bezitseis langer is, nemen die mogelijkheden
af en neemt het financiële risico daarvan toe, waardoor er bij een langere bezitseis
vaker sprake zal zijn van een reële bedrijfsopvolging. De verkorting van de voortzettingstermijn
ziet daarentegen op het vergroten van de flexibiliteit in de bedrijfsvoering door
de opvolger en het wegnemen van knelpunten op dat vlak door herstructureringen. Naar
verwachting zorgt de verkorting van vijf jaar naar drie jaar voor een relatief beperkte
toename in oneigenlijk gebruik. De BOR is niet bedoeld voor de koop van (aandelen
in) een onderneming (direct) gevolgd door een schenking of vererving van die (aandelen
in de) onderneming en eventueel verkoop van (aandelen in) de onderneming daarna. De
huidige gecombineerde bezits- en voortzettingstermijn van in totaal 10 jaar (vanaf
2025 8 jaar) voor schenkingen en 6 jaar (vanaf 2025 4 jaar) voor erfenissen bemoeilijkt
dergelijk onbedoeld gebruik. Door het inkorten van de voortzettingstermijn zal een
deel van het potentieel aan onbedoelde gebruikers, die de constructie eerder te risicovol
vonden, de constructie nu wel opzoeken. De structurele budgettaire derving van de
toename in het onbedoeld gebruik is gesimuleerd en geschat op € 8 miljoen.
2.3. Onbedoeld gebruik BOR op (zeer) hoge leeftijd
De leden van de fractie van de PVV vragen naar hoe vaak het voorkomt dat een onderneming
op hoge(re) leeftijd wordt overgedragen. Tabel 2 splitst het aantal bedrijfsoverdrachten
onder de bedrijfsopvolgingsregeling in 2020 uit naar de leeftijd van de schenker of
erflater op het moment van de bedrijfsoverdracht.
Tabel 2. Leeftijd schenker of erflater op het moment van schenking of vererving van
ondernemingsvermogen onder de bedrijfsopvolgingsregeling in 2020
Leeftijd
Aantal
Aantal als percentage van het totaal
50 jaar of jonger
72
4%
51–55 jaar
103
6%
56–60 jaar
209
12%
61–65 jaar
329
18%
66–70 jaar
391
22%
71–75 jaar
272
15%
76–80 jaar
214
12%
81–85 jaar
124
7%
86–90 jaar
55
3%
91– en ouder
34
2%
Totaal
1.803
Ook vragen de leden van de fractie van de PVV of het kabinet kan aangeven welke –
juridische – argumenten het heeft om dit onderscheid op basis van leeftijd te rechtvaardigen
en daarbij specifiek de eigen stelling onderbouwen dat: «Leeftijd is niet bij voorbaat
een verdacht criterium voor onderscheid.» Ook de leden van de fractie van de SGP vragen
of het kabinet explicieter kan ingaan op de rechtsongelijkheid die door het leeftijdscriterium
optreedt.
Het antwoord op deze vragen is dat in het algemeen het onderscheid maken naar leeftijd
leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Dat is niet per definitie
ontoelaatbaar. Dit is toelaatbaar indien voor die ongelijke behandeling een objectieve
en redelijke rechtvaardiging bestaat. In veel regelgeving wordt een onderscheid naar
leeftijd gemaakt. Een voorbeeld is de leeftijd waarop sprake is van meerderjarigheid
of waarop de AOW-gerechtigdheid ontstaat. Naar het oordeel van het kabinet is er een
objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het afhankelijk maken van de bezitstermijn
bij de BOR van de leeftijd. Er is namelijk naar de mening van het kabinet sprake van
een legitieme doelstelling van overheidsbeleid, namelijk het tegengaan van onbedoeld
gebruik van de BOR. Het is aannemelijk dat deze vorm van onbedoeld gebruik, zoals
in het algemeen deel van de memorie is toegelicht, met name voorkomt bij oudere vermogenden.
Het kabinet heeft niet gekozen voor een absolute leeftijdsgrens waardoor de toegang
tot de BOR niet zou openstaan voor bijvoorbeeld ondernemers die de AOW-gerechtigde
leeftijd hebben bereikt of voor ondernemers die de leeftijd van 80 jaar hebben bereikt.
Bij zo’n grens is de ongelijke behandeling wellicht niet meer als proportioneel te
kwalificeren. Daarom heeft het kabinet gekozen voor een verlengde bezitstermijn, hetgeen
ook met zich meebrengt dat oudere ondernemers die al lange tijd een onderneming drijven
in de meeste gevallen voldoen aan de verlengde bezitstermijn. Het kabinet is ervan
overtuigd dat door de gekozen vormgeving en maatvoering voor de leeftijdsgrens sprake
is van een keuze van de fiscale wetgever waarvan niet kan worden gezegd dat zij evident
van elke redelijke grond is ontbloot. Naar de mening van het kabinet wordt de aan
de wetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid dan ook niet overschreden.
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen naar hoe vaak zogeheten «rollatorinvesteringen»
momenteel voorkomen, en in welke mate zij afnemen door het wetsvoorstel. Bij zogeheten
«rollatorinvesteringen» vormen vermogenden op (zeer) hoge leeftijd hun niet-ondernemingsvermogen om naar ondernemingsvermogen door een onderneming te starten of een (deel
van een) onderneming te kopen, met het oogpunt om hun vermogen fiscaal gunstig te
kunnen schenken of nalaten. Het is niet duidelijk hoe vaak dergelijke constructies
worden opgezet, omdat er in de beschikbare aangiftegegevens geen onderscheid kan worden
gemaakt tussen constructiegevallen en gevallen waarbij er sprake is van reëel ondernemerschap.
Naarmate de leeftijd van de startende ondernemer hoger ligt is het des te aannemelijker
dat er sprake is van construerend gedrag. Ten behoeve van het wetsvoorstel is de leeftijd
van startende IB-ondernemers in kaart gebracht. Die gegevens zijn opgenomen in de
grafiek en in de tabel in paragraaf 2.3 van de memorie van toelichting op onderhavig
wetsvoorstel. De verlenging van de bezitstermijn voor een erflater of schenker die
de AOW-gerechtigde leeftijd ruimschoots heeft bereikt leidt ertoe dat vermogenden
die via «rollatorinvesteringen» schenk- of erfbelasting willen ontwijken het kunstmatig
gecreëerde ondernemingsvermogen langer moeten bezitten alvorens dit met toepassing
van de BOR kan worden geschonken of nagelaten. Dit zal in de praktijk de opzet van
«rollatorinvesteringen» bemoeilijken en leiden tot een afname ervan.
De leden van de fractie van de VVD geven aan het tegengaan van onbedoeld gebruik van
de BOR te onderschrijven en vragen waarom specifiek voor het verlengen van de bezitstermijn
met zes maanden per jaar is gekozen, en niet met bijvoorbeeld drie maanden. De leden
van de fractie van de SGP vragen eveneens waarom is gekozen voor een verlenging met
6 maanden per jaar en of een verlenging met 3 maanden per jaar de onbedoelde effecten
ook al niet verminderen. De maatregel is gekoppeld aan de AOW-gerechtigde leeftijd
die wordt aangepast aan de levensverwachting. Zo bedraagt deze leeftijd tot en met
2027 67 jaar, voor 2028 en 2029 is deze vastgesteld op 67 jaar en drie maanden. Voor
de jaren daarna kan de AOW-gerechtigde leeftijd wijzigen. Vervolgens houdt de maatregel
er rekening mee dat niet alle ondernemers hun leven lang de onderneming hebben gehad
maar soms starten rond hun AOW-gerechtigde leeftijd. De maatregel heeft dan ook geen
effect op personen die binnen twee jaar na het bereiken van de AOW-leeftijd een onderneming
starten. Bij ondernemingen die op latere leeftijd worden gestart, neemt de kans dat
het om ondernemerschap gaat waarvoor de BOR bedoeld is, snel af en neemt de kans toe
dat niet-ondernemingsvermogen met het oog op toekomstige schenking of vererving om fiscale redenen wordt
omgezet in ondernemingsvermogen. Door te kiezen voor 6 maanden per jaar, neemt het
risico dat een dergelijke investering niet tot fiscaal voordeel leidt snel toe naarmate
die investering op latere leeftijd wordt gedaan. Bij drie maanden per jaar is het
effect van de maatregel kleiner.
De leden van de fractie van de SGP vragen of de voorgestelde aanpassingen niet te
ver gaan. Zij geven het voorbeeld van iemand die op 75-jarige leeftijd een onderneming
start en deze na 8 jaar wil schenken. Ze vragen of het klopt dat dan geen gebruikgemaakt
kan worden van de BOR. Dat klopt. Bij de start van een onderneming na 75-jarige leeftijd
wordt het door de maatregel inderdaad een stuk lastiger om nog gebruik kunnen te maken
van de BOR bij schenking. Dat is ook de bedoeling. Op zeer hoge leeftijd wordt het
naarmate de leeftijd toeneemt steeds minder goed denkbaar dat een onderneming gestart
wordt waarvoor de BOR bedoeld is. Met andere woorden, in een dergelijk geval wordt
de BOR niet toegepast om te voorkomen dat de continuïteit van een bestaande onderneming
in gevaar komt, maar wordt om de BOR te kunnen toepassen niet-ondernemingsvermogen
omgezet in ondernemingsvermogen. Daarbij gaat het in de regel om passief vermogensbeheer
in plaats van om actief ondernemerschap. Een voorbeeld hiervan is de situatie dat
een vader die op hoge leeftijd van zijn spaargeld een aandelenbelang van minimaal
5% koopt in de onderneming van zijn zoon. Een ander voorbeeld is een oom die op hoge
leeftijd met ingebracht kapitaal passief gaat deelnemen aan de IB-onderneming van
zijn neef.
De leden van de fractie van de VVD constateren dat als een verlengde bezitstermijn
van toepassing zou zijn, dat dit dan in familiebedrijven met veel dochterondernemingen
zou kunnen leiden tot nadelen zoals een fiscale belemmering voor de inrichting van
een gezonde juridische en organisatiestructuur. Zij vragen of de gevolgen van deze
verlengde bezitstermijn al zijn uitgewerkt en op welke manier deze worden ondervangen.
Tegelijk met de voorgestelde datum van inwerkingtreding van deze maatregel, treden
de versoepelingen in de bezitseis in werking. Die versoepelingen maken het mogelijk/eenvoudiger/gemakkelijker
om de organisatiestructuur naar wens in te richten zonder dat een nieuwe bezitstermijn
gaat lopen.
De leden van de fractie van de PVV vragen op welke manier de voorgestelde maatregel
– en rekenformule – leidt tot een duidelijker en eenvoudiger belastingstelsel. Oneigenlijk
gebruik bestrijden en vereenvoudiging gaan lastig samen. De complexiteit van de maatregel
moet echter niet overschat worden. In het jaar van schenking of vererving is de leeftijd
van de schenker of erflater bepalend voor de minimale bezitstermijn. De Belastingdienst
zal duidelijk toelichten (bijvoorbeeld in een tabel) hoe lang de minimale bezitstermijn
is, gegeven de leeftijd en of het een schenker of erflater betreft.
De leden van de fractie van D66 geven aan blij te zijn met het tegengaan van de constructie
waarbij op hoge leeftijd niet-ondernemingsvermogen om fiscale redenen wordt omgezet
in ondernemingsvermogen, maar vragen zich wel af of het klopt dat tegen de baby-bv
geen actie ondernomen wordt. Zij vragen of het kabinet van plan is hier actie tegen
te ondernemen. Vanaf 1 januari 2025 geldt voor toepassing van de BOR en de DSR ab
dat de verkrijger minimaal 21 jaar oud moet zijn. Hoewel die maatregel niet specifiek
genomen is tegen de baby-bv, maakt die maatregel de baby-bv in bepaalde situaties
wel minder aantrekkelijk. Het via de fiscaliteit gericht aanpakken van de baby-bv
is ingewikkeld. Kenmerkend voor de baby-bv is dat vermogen in een bv wordt opgebouwd
door een jong persoon door en met arbeid en/of het kapitaal van een ander persoon
(veelal de ouders). Dit is in feite hoe een groot deel van alle ondernemingen werkt.
Via kapitaal en arbeid, deels van anderen, worden winsten gegenereerd en daarmee wordt
door de aandeelhouder een vermogenstoename gerealiseerd. Een fiscale aanpak van baby-bv’s
zou betekenen dat op de een of andere manier een hogere of een extra belasting wordt
geheven op de vermogenstoename van bv’s waarvan de aandeelhouder een bepaalde leeftijd
nog niet heeft bereikt, maar dat die belasting niet wordt geheven als de aandeelhouder
ouder is, ook al verrichten de ouders van die oudere aandeelhouder ook werkzaamheden
voor die bv.
2.4. Tegengaan onbedoeld gebruik door bedrijfsopvolgingscarrousel
De leden van de fractie van het CDA merken op dat de maatregel ziet op situaties dat
iemand die de onderneming onder de BOR overdraagt, deze niet weer met opnieuw toepassing
van de BOR terug overgedragen mag krijgen. Deze leden vragen of het klopt dat hier
in feite geen sprake is van dubbel-BOR, en of er geen gerechtvaardigde situaties zijn
waarin iemand de onderneming weer terug verkrijgt. Ook vragen deze leden te reageren
op het voorstel van de NOB om de antimisbruikmaatregel te beperken tot situaties waarin
herhaaldelijk gebruik wordt gemaakt van de BOR. De leden van de fractie van de PVV
geven aan dat het kabinet erkent dat er situaties denkbaar zijn waarbij belastingbesparing
niet het motief is. Zij vragen hoe het kabinet gaat controleren dat het ook de bedoeling
van de betrokkenen was om spaargeld onbelast over te dragen. De leden van de fractie
van de VVD geven aan de maatregel te onderschrijven, maar vragen het kabinet wel aan
te geven waarom niet is gekozen voor het toestaan van een tegenbewijsregeling. Zij
vragen voorts of er situaties mogelijk zijn waarin toepassing van de antimisbruikbepaling
tot onredelijke gevolgen kan leiden. De BOR-carrousel is een vorm van onbedoeld gebruik
van de BOR. In eenvoudige vorm is het dubbel-BOR waarvoor het lid Omtzigt de aandacht
heeft gevraagd met een motie. Een voorbeeld van dubbel-BOR is een ouder die met toepassing
BOR de onderneming schenkt aan zijn kinderen. Na vijf jaar (na het voorstel tot inkorting
van de voortzettingstermijn wordt dit drie jaar) koopt de ouder de onderneming terug
van de kinderen, de kinderen ontvangen (spaar)geld van de ouder. Met toepassing van
de BOR kan de onderneming in geval van overlijden na één jaar en bij schenking na
vijf jaar weer geschonken worden aan de kinderen. Met een minimale heffing aan schenk-
dan wel erfbelasting wordt het ondernemingsvermogen als het ware twee keer geschonken
aan de kinderen. Het ondernemingsvermogen wordt hierbij oneigenlijk gebruikt om een
(nagenoeg) onbelaste vermogensoverdracht van (spaar)geld binnen de familie te realiseren.
De formele vereisten laten deze opvolgingscarrousel toe. Hier is sprake van oneigenlijk
gebruik van de faciliteit.
Het klopt dat de maatregel ook van kracht is als de BOR niet twee keer wordt toegepast.
Het fiscale voordeel in deze constructie wordt bereikt doordat met de verkoop van
de onderneming (spaar)geld overgaat naar de verkoper (vaak het kind) en de verkoper
de onderneming later via de BOR weer verkrijgt. De verkoper heeft de onderneming weer
terug, maar heeft per saldo ook onbelast of laag belast (spaar)geld ontvangen. Er
zijn gerechtvaardigde situaties te bedenken waarin iemand de onderneming weer terugkrijgt
na eerdere verkoop. Dat laat onverlet dat er in die gerechtvaardigde situaties per
saldo onbelast of laag belast (spaar)geld is overgegaan naar de verkoper. Dat vindt
het kabinet niet wenselijk, ongeacht of belastingbesparing het doel was van de handelingen.
Daarom geldt de maatregel ook als belastingbesparing niet het motief was. Er wordt
dus ook niet gecontroleerd of het de bedoeling van betrokkenen was om spaargeld onbelast
over te dragen en er wordt dus ook niet voorzien in een tegenbewijsregeling. Door
de voorgestelde antimisbruikbepaling is bij de latere verkrijging de BOR niet van
toepassing tot het bedrag van de eerdere verkoopsom. Daardoor wordt materieel gezien
indirect alsnog erf- of schenkbelasting geheven over het verkregen (spaar)geld. Daarnaast
zou een tegenbewijsregeling voor extra uitvoeringslasten bij de Belastingdienst zorgen.
De Belastingdienst zou dan namelijk moeten toetsen of er geen sprake is van fiscale
motieven. Aangezien dit extreem lastig is, zou dit de uitvoerbaarheid van de regeling
niet ten goede komen.
De leden van de fractie van de PVV vragen hoe het kabinet gaat afbakenen of en wanneer
er nog sprake is van dezelfde verkochte onderneming, bijvoorbeeld in geval van splitsing,
juridische entiteit of veranderende werkzaamheden. Het kabinet stelt voor om bij de
aanpak van de constructie niet te toetsen of er nog sprake is van dezelfde onderneming.
Er zijn tal van situaties denkbaar waarbij de verkochte onderneming niet meer dezelfde
onderneming is als de later verkregen onderneming. De leden van de fractie van de
PVV noemen een aantal van die situaties waarbij dit het geval kan zijn. In de artikelsgewijze
toelichting op het wetsvoorstel zijn nog meer situaties opgenomen. De maatregel is
al van toepassing als het verkregen ondernemingsvermogen ten minste in belangrijke
mate, rechtens dan wel in feite, direct of indirect, een voortzetting vormt van, of
voortkomt uit het verkochte ondernemingsvermogen. Hiermee wordt voorkomen dat de maatregel
eenvoudig ontlopen kan worden.
De leden van de fractie van de PVV vragen een overzicht te verstrekken waarin sprake
is geweest van dubbel-BOR en binnen welke termijn na eerste verkoop dit doorgaans
plaatsvindt. Binnen de Belastingdienst wordt het gebruik van de dubbel-BOR niet bijgehouden.
Het is immers geen relevant criterium voor handhaving. Een dergelijk overzicht bestaat
dus niet. Binnen de Belastingdienst bestaat het beeld dat de dubbel-BOR-constructie
slechts in beperkte mate wordt toegepast.
De leden van de fractie van de PVV vragen waarom het kabinet heeft gekozen voor de
ruime reikwijdte van: «enig eerder moment in bezit is geweest van de verkrijger» en
niet voor een bepaalde looptijd, zoals nu ook geldt bij de voortzettingseis. Een minimale
looptijd zou het eenvoudiger maken de constructie toe te passen. Zo lang de minimale
looptijd nog niet bereikt is, kan de onderneming verkocht worden en later weer met
toepassing van de BOR verkregen worden. Er is dan per saldo spaargeld onbelast of
laag belast overgegaan naar de verkrijger. De minimale looptijd van de voortzettingseis
heeft juist als doel te waarborgen dat sprake is van een reële bedrijfsopvolging.
De leden van de fractie van de VVD vragen het kabinet te reflecteren op de situatie
die SRA onder de aandacht brengt, bij overlijden van een kind. Zij vragen of het opzetten
van constructies bij voorziene overlijdens niet al wordt ingeperkt door de bestaande
bezitstermijn. Dat is inderdaad het geval. Als het kind naar verwachting binnen de
bezitstermijn van een jaar overlijdt, heeft de constructie geen nut. De voorgestelde
antimisbruikbepaling geldt in dat geval ook niet. Als het kind nog langer dan een
jaar te leven heeft, heeft de constructie wel nut. De voorgestelde antimisbruikbepaling
voorkomt dat de constructie in dat geval werkt.
De leden van de fractie van het CDA vinden het goed dat antimisbruikmaatregelen worden
voorgesteld om onbedoeld gebruik van de BOR te voorkomen. Ten aanzien van de bedrijfsopvolgingscarrousel
maatregel lezen zij dat deze van toepassing is als de verkregen onderneming op de
een of andere manier een voortzetting is van de verkochte onderneming. Deze leden
lezen in de uitvoeringstoets geen significante gevolgen voor de uitvoering. Deze leden
vragen of het voor de Belastingdienst niet complex is dit te beoordelen en handhaven.
Brancheverenigingen van belastingadviseurs hebben aangegeven zich er niet in te herkennen
dat de constructie geadviseerd wordt. Adviseurs die dat tot op heden toch doen, zullen
daar naar verwachting mee stoppen. De constructie komt momenteel weinig voor en zal
naar verwachting na de inwerkingtreding van de antimisbruikwetgeving nog minder voorkomen.
Dat is de reden dat in de uitvoeringstoets geen significante gevolgen voor de uitvoering
door de Belastingdienst worden verwacht. De maatregelen die beogen oneigenlijk gebruik
tegen te gaan introduceren nieuwe uitzonderingen, ten gevolge waarvan de complexiteit
van de faciliteiten toeneemt. Dit leidt niet tot wijziging in de handhaafbaarheid,
omdat ze kunnen worden ingepast in de wijze waarop de Belastingdienst toezicht inricht
en houdt.
2.5. Wijziging inwerkingtredingsdatum verruiming verwateringsregeling en toegang voor
kleine familiebelangen
Waar hierna wordt gesproken over de twee maatregelen wordt gedoeld op verruiming verwateringsregeling
voor de BOR en DSR ab en toegang voor kleine familiebelangen tot de BOR op grond van
amendement 36 421, nr. 11.
Achtereenvolgens wordt ingegaan op de vragen over staatssteun en goedkeuring, gelijkheid
en uitvoering.
De leden van de fractie van de PVV vragen waarom er geen uitvoering wordt gegeven
aan de versoepeling in amendement 11 bij het Belastingplan 2024. Amendement 11 bevat
verscheidene versoepelingen, die per 1 januari 2025 in werking zouden treden, namelijk
dat de vrijstelling goingconcernwaarde van de BOR boven de goingconcernwaarde van
€ 1,5 miljoen niet wordt verlaagd van 83% naar 70%, maar naar 75% en de verruiming
verwateringsregeling en toegang voor kleine familiebelangen. Deze versoepelingen zijn
gedekt door verlaging van de vrijstelling groen beleggen naar € 30.000.
Voorgesteld wordt enkel de verruiming van de verwateringsregeling en toegang voor
kleine familiebelangen in werking te laten treden op een bij koninklijk besluit te
bepalen tijdstip. De reden hiervoor is dat deze maatregelen naar verwachting leiden
tot ongeoorloofde staatssteun. De andere maatregelen treden in werking per 1 januari
2025.
Tevens vragen de leden van de fractie van de PVV een reactie van het kabinet op het
advies van NautaDutilh dat verruiming van de verwateringsregeling voorziet in een
ogenschijnlijk objectief criterium, maar de verwachting, [...] dat het de facto met
name van toepassing zal zijn bij bedrijfsoverdracht binnen een familiebedrijf. Het
kabinet erkent dat een verwachting nog geen realiteit is maar wijst erop dat de verwachting
is gerechtvaardigd door het stuk tussen haken. De gehele passage in het advies luidt
als volgt: «Het Amendement breidt de toegang tot de DSR ab in de Wet IB 2001 en tot de BOR in
de Successiewet 1956 uit naar belangen van minder dan 0,5%, waarbij nog steeds de
voorwaarde geldt dat het kleine belang eerst onderdeel was van een aanmerkelijk belang,
wat gehouden werd door de rechtsvoorganger van een erflater of schenker en verwatering
uitsluitend heeft plaatsgevonden door vererving, overgang krachtens het huwelijksvermogensrecht
of schenking. Bijkomende voorwaarde is echter ook dat de DSR ab of BOR slechts geldt
voor belangen onder de 0,5% wanneer de verkrijger een bloedverwant in de neergaande
lijn is van één van de rechtsvoorgangers waar het belang nog een aanmerkelijk belang
was. Hoewel de verruiming van de verwateringsregeling voorziet in een ogenschijnlijk
objectief criterium, is de verwachting, gelet op de specifieke kenmerken van de fiscale
regeling en het criterium, dat het de facto met name van toepassing zal zijn bij bedrijfsoverdracht
binnen een familiebedrijf.».
Voorts vragen de leden van de fractie van de PVV of het kabinet erkent dat de indirecte
toepassing van de BOR en de DSR ab is om bedrijven op enigerlei wijze over te dragen
aan naasten dan wel familieleden om zo de onderneming voort te zetten. De BOR en de
DSR ab kennen algemene toepassing en zijn opengesteld voor iedereen bij overdracht
van een onderneming door een erflater of schenker. Daarbij wordt niet een voorwaarde
in de wet- en regelgeving gesteld dat het moet gaan om overdracht van een onderneming
aan een naaste of familieleden. Dat neemt niet weg dat het in de praktijk vaak wel
gaat om overdracht van de onderneming aan een partner of kind maar dat hoeft dus niet
het geval te zijn. Het kan ook gaan om bijvoorbeeld overdracht van de onderneming
aan een werknemer (geen familielid).
De leden van de fractie van de BBB vragen gelet op het feit dat de Europese Commissie
sinds 1996 fiscale overdrachtsregelingen voor familiebedrijven aanmoedigt waarom het
kabinet de recente correctie van de BOR alsnog voorlegt aan de Europese Commissie,
terwijl dit mogelijk onnodige vertraging oplevert. Ook de leden van de fractie van
de SGP vragen waarom het kabinet hiertoe heeft besloten. Het antwoord op deze vraag
van deze fracties is dat er zowel een interne analyse heeft plaatsgevonden als een
externe analyse (door NautaDutilh) op ongeoorloofde staatssteun bij verruiming verwateringsregeling
en toegang voor kleine familiebelangen. Uit deze analyses blijkt dat er sprake is
van een risico op ongeoorloofde staatssteun. Het referentiestelsel als zodanig (het
algemene stelsel van de Successiewet 1956 en de Wet IB 2001), is generiek opgesteld.
De BOR en de DSR ab kennen algemene toepassing terwijl de twee maatregelen enkel zien
op familiebedrijven. Hoewel de Europese Commissie sinds 1996 fiscale overdrachtsregelingen
voor familiebedrijven aanmoedigt, dienen hierbij wel de algemene bepalingen van het
Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU), zoals die voor staatssteun,
te worden gerespecteerd. Nederland zou in strijd handelen met het Verdrag (VWEU) indien
deze twee maatregelen per 1 januari 2025 zonder goedkeuring van de Europese Commissie
in werking zouden treden. De enige mogelijkheid tot inwerkingtreding is indien de
Europese Commissie een verzoek tot goedkeuring inwilligt.
De leden van de fractie van de BBB vragen waarom deze twee maatregelen alsnog wordt
voorgelegd aan de Europese Commissie aangezien diverse experts hebben aangegeven dat
er geen sprake zou zijn van staatssteun, omdat andere lidstaten vergelijkbare regelingen
kennen. De leden van de fractie van de SGP hebben een vergelijkbare vraag, namelijk
of er geen andere lidstaten met een vergelijkbare regeling zijn.
Het antwoord op de vragen van deze fracties is dat er zowel een interne analyse heeft
plaatsgevonden als een externe analyse (door NautaDutilh) op ongeoorloofde staatssteun.
Uit deze analyses blijkt dat er naar verwachting sprake is van ongeoorloofde staatssteun.
Het referentiestelsel als zodanig (het algemene stelsel van de Successiewet 1956 en
de Wet IB 2001), is generiek opgesteld. De BOR en de DSR ab kennen algemene toepassing.
Verruiming verwateringsregeling en toegang voor kleine familiebelangen daarentegen
zijn selectief, namelijk voor een specifieke groep van ondernemingen, te weten familiebedrijven.
Familiebedrijven zijn echter niet feitelijk en juridisch te onderscheiden van de ondernemingen
die geen toegang tot deze maatregelen hebben. Daarvoor is geen goede rechtvaardigingsgrond
te vinden in het licht van de doelen van deze regelingen en evenmin in de aard en
opzet van het stelsel. Dit is toegelicht in de brief van 16 mei 2024 en bijlage 1
bij die brief.3
Inderdaad kennen andere lidstaten vergelijkbare regelingen maar voor de vraag of sprake
is van (ongeoorloofde) staatssteun is uitsluitend relevant het referentiestelsel in
de lidstaat zelf en vervolgens de vraag of voor afwijking van dat referentiestelsel
een dragende rechtvaardigheidsgrond bestaat. Een gesimplificeerd voorbeeld ter illustratie:
− In een bepaalde lidstaat zijn alle ondernemingen onderworpen aan belasting X. Dit
is een generieke maatregel en daarmee in dit voorbeeld het referentiestelsel.
− Als een bepaalde groep ondernemingen in die lidstaat van belasting X is uitgezonderd,
is er sprake van een afwijking van het referentiestelsel.
− Dit is selectief (en leidt dus mogelijk tot ongeoorloofde staatssteun) indien de groep
ondernemingen die is vrijgesteld niet feitelijk en juridisch te onderscheiden is van
de ondernemingen die niet zijn vrijgesteld.
− Indien selectiviteit is vastgesteld, en aan de andere voorwaarden is voldaan – een
onderneming (I) die uit staatsmiddelen (II) een voordeel verkrijgt (III) dat kan leiden
tot verstoring van de mededinging op de interne markt (IV) en ongunstige beïnvloeding
van het handelsverkeer (V) – is er dus sprake van staatssteun.
− Als staatssteun is vastgesteld, kan alleen nog eventueel een rechtvaardigingsgrond
worden onderbouwd in het licht van het doel van het belastingstelsel en de aard en
opzet van de regeling, bijvoorbeeld het voorkomen van dubbele belasting. Indien de
selectiviteit wordt gerechtvaardigd door de aard en opzet van het stelsel, is de maatregel
niet selectief en dus is er geen sprake van staatssteun.
Ik ben bereid om – de leden van de fractie van de BBB vragen dit – desgewenst het
verzoek aan de Europese Commissie uit te stellen tot er nader overleg is geweest met
betrokken stakeholders en meer inzicht is verkregen in soortgelijke regelingen. Wel
merk ik op dat dit, zoals hiervoor is toegelicht, geen verschil maakt voor de staatssteunanalyse
en dus evenmin voor het oordeel van de Europese Commissie.
De leden van de fractie van de PVV vragen wanneer ik voornemens ben de verruiming
van de verwateringsregeling en toegang voor kleine familiebelangen aan de Europese
Commissie voor te leggen ter goedkeuring. De leden van de fractie van het CDA vinden
het goed dat het staatssteunvraagstuk op Europees niveau wordt voorgelegd en vragen
of het kabinet dit op informele of formele wijze wil voorleggen en wat het tijdspad
ten aanzien hiervan is. De leden van de fractie van de SGP vragen wanneer het kabinet
uitsluitsel van de Europese Commissie verwacht. Het lijkt verstandig, dit in reactie
op deze vragen, eerst contact te zoeken met de Europese Commissie of de maatregelen
door de Europese Commissie als staatssteun beschouwd worden en als dat het geval is,
of er een kans op goedkeuring bestaat. Zo’n traject heeft als nadeel dat daarover
noch door de Europese Commissie noch door de lidstaat mededelingen kunnen worden gedaan.
Vervolgens kan worden besloten om een formeel aanmeldingstraject ter goedkeuring te
starten. Een formeel traject kan enige tijd in beslag nemen. Het KB kan dan geslagen
worden nadat de Europese Commissie de goedkeuring heeft gegeven. Alles bij elkaar
is dit een proces dat zorgvuldig moet worden bewandeld en dat ook niet per 1 januari
2025 zal zijn afgerond.
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen of het waarschijnlijk is dat de
Europese Commissie haar goedkeuring geeft. Zij verwijzen naar het juridisch advies.
Uit het juridisch advies dat is opgenomen in de brief van 16 mei 2024 blijkt dat er
naar verwachting sprake is van ongeoorloofde staatssteun bij deze twee maatregelen.
De Europese Commissie heeft de exclusieve bevoegdheid te oordelen of er sprake is
van staatssteun. Het kabinet is gelet op het juridische advies niet optimistisch over
de waarschijnlijkheid van goedkeuring.
Zoals is toegelicht in de brief van 16 mei 2024 en bijlage 1 bij die brief, is uit
zowel interne als externe (NautaDutilh) staatssteunanalyse gebleken dat bij de huidige
maatregelen staatssteunaspecten worden gesignaleerd. Bovendien lijkt hiervoor geen
rechtvaardiging te geven in het licht van het doel van het stelsel of de aard en opzet
van de maatregel. Over het oordeel van de Europese Commissie is echter geen voorspelling
te doen.
Voorts vragen deze leden van de fractie van GroenLinks-PvdA wat de invoeringsdatum
wordt als wel goedkeuring gegeven wordt, en wat dan de budgettaire consequenties en
gevolgen voor de uitvoering zijn. Indien er wel goedkeuring door de Europese Commissie
gegeven zou worden, zou de invoeringsdatum vermoedelijk per 1 januari van het eerstkomende
jaar zijn, ook omdat het amendement enkele wetstechnische gebreken kent die dan nog
moeten worden hersteld. In beginsel zijn er geen budgettaire consequenties aangezien
de verruiming van de verwateringsregeling en toegang voor kleine familiebelangen is
gedekt in amendement 11. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoets
van amendement 11 met als eindoordeel dat alleen indien alle in de toets genoemde
beperkingen in de handhaving en fraudebestendigheid en risico’s worden geaccepteerd,
deze twee maatregelen in het amendement uitvoerbaar zijn. Uit de uitvoeringstoets
blijkt dat deze maatregelen de handhaafbaarheid en fraudebestendigheid van de BOR
(en de DSR ab) ingrijpend verslechteren en bovendien een groot risico op procesverstoringen
in de uitvoering introduceren.
De leden van de fractie van D66 vragen het kabinet toe te lichten waarom nog niet
definitief is besloten van deze twee maatregelen af te zien. Tevens vragen deze leden
wanneer dit besluit genomen gaat worden.
Deze twee maatregelen – verruiming verwateringsregeling en toegang voor kleine familiebelangen
– zijn opgenomen in amendement nr. 11 dat is aangenomen door de Tweede Kamer en daarmee
deel uitmaakt van de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024. Zoals
mijn ambtsvoorganger in de brief van 16 mei 2024 heeft geschreven, is het aan de Tweede
Kamer als medewetgever om wel of niet een door de Kamer aangenomen amendement terug
te draaien. Hij heeft er daarbij op gewezen dat de uitkomsten van de toetsing aan
staatssteun, het gelijkheidsbeginsel en de uitvoeringsgevolgen van maatregelen 2 en
3 van het amendement 11 de Kamer eigenlijk geen andere keuze laten dan deze twee maatregelen
ongedaan te maken. De Tweede Kamer heeft daar niet voor gekozen.
De conclusie dat de uitkomsten van de toetsen op staatssteun, het gelijkheidsbeginsel
en de uitvoering volgens de brief van 16 mei 2024 de Kamer geen andere keuze laten
dan de uitbreidingen ongedaan te maken, gaat de leden van de fractie van het CDA iets
te snel. In dit licht merken zij op dat bedrijfopvolgingsregelingen op basis van een
familiedefinitie in het buitenland ook bestaan, zoals in Duitsland en België. Deze
leden vragen of ik bereid ben om voor wat betreft een eenvoudigere uitvoering te kijken
of we een familiedefinitie kunnen vaststellen die bijvoorbeeld door de notaris wordt
bevestigd met een certificaat als toegang tot de regeling. Uiteraard ben ik bereid
om, zodra er zicht is op goedkeuring door de Europese Commissie, te kijken of de uitvoering
van deze maatregelen verbeterd kan worden door bijvoorbeeld het inschakelen van een
notaris.
Tevens vragen de leden van de fractie van het CDA of het oordeel over gelijkheid aan
de landsadvocaat kan worden gelaten. Dit omdat duidelijkheid hierover ook behulpzaam
kan zijn bij de uitvoering. In paragraaf 2.2 van de eerdere brief van 16 mei 2024
is ingegaan op het gelijkheidsbeginsel. Mijn ambtsvoorganger schrijft: «(...) De uitkomst van deze toetsing [opgenomen in bijlage 2] is dat voor maatregel
2 [verruiming verwateringsregeling] mogelijk een voldoende redelijke grond bestaat
voor het verschil in behandeling en dat het bij maatregel 3 (kleine belangen bij familiebelang
>= 25%) niet onwaarschijnlijk is dat de onderbouwing voor het verschil in behandeling
ontoereikend wordt bevonden, en is niet ondenkbaar dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel
slaagt. Hier adviseer ik om deze vraag aan de Landsadvocaat voor te leggen.».
Het is mogelijk om een advies over de vraag naar het gelijkheidsbeginsel van de Landsadvocaat
te vragen. Het is echter niet zo dat dit advies op te vatten zou zijn als een definitief
oordeel. Voor een definitief oordeel zou een juridische procedure tot en met de hoogste
rechter moeten worden gevoerd en dat kan pas plaatsvinden nadat de maatregelen zijn
ingevoerd.
Voorts vragen de leden van de fractie van de BBB om een reactie op hun constatering
dat de Europese Commissie al sinds 1996 fiscale overdrachtsregelingen voor familiebedrijven
aanmoedigt terwijl de voorgestelde wijzigingen in de BOR hiermee in tegenspraak lijken
te zijn.
De BOR blijft met de voorgestelde wijzigingen een aantrekkelijke bedrijfsopvolgingsregeling,
ook indien sprake is van familiebedrijven. Voor ondernemers – ondernemers/natuurlijke
personen en personen met gewone aandelen met een belang van ten minste 5% – kunnen
gebruikmaken van de BOR indien zij voldoen aan de voorwaarden. De BOR is kort gezegd
een voorwaardelijke vrijstelling van 100% van de goingconcernwaarde tot € 1,5 miljoen
en een vrijstelling van 75% boven € 1,5 miljoen van de goingconcernwaarde. De voorgestelde
maatregelen hebben merendeels betrekking op het minder aantrekkelijk maken van de
BOR voor onbedoeld gebruik en constructies.
Vervolgens vragen de leden van de fractie van GroenLinks-PvdA wat het kabinet doet
indien er geen goedkeuring wordt gegeven. Dan treden de maatregelen niet in werking.
In dat geval komt er geen koninklijk besluit voor inwerkingtreding en treedt de in
het amendement opgenomen derving van de verruiming van de verwateringsregeling en
toegang voor kleine familiebelangen niet op. Dit betreft een bedrag van € 8 miljoen
per jaar structureel.
De leden van de fractie van de SGP vragen tot slot of, mochten de verruiming verwateringsregeling
en toegang voor kleine familiebelangen als ongeoorloofde staatssteun worden gezien
door de Europese Commissie, het kabinet dan bereid is om te bezien hoe het amendement
wel aan deze toetsing kan voldoen. Uiteraard is het kabinet bereid om indien de verruiming
verwateringsregeling en toegang voor kleine familiebelangen niet worden goedgekeurd
door de Europese Commissie naar alternatieven te kijken, maar het kabinet ziet nog
niet hoe een uitbreiding naar kleine belangen in familieverband wel kan voldoen.
De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen wat de incidentele budgettaire
opbrengst is van de verdaging van de ingangstermijn van de verruiming verwateringsregeling
en toegang voor kleine familiebelangen met een jaar. Tevens vragen deze leden of voor
deze middelen al een bestemming is gevonden.
De maatregel om de inwerkingtreding van de verruiming van de verwateringsregeling
en de toegang voor kleine familiebelangen niet per 1 januari 2025 te laten plaatsvinden
maar op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip heeft tot gevolg dat de uitbreiding
van de BOR en DSR ab naar kleine familiebelangen met minimaal een jaar wordt uitgesteld.
Het in 2025 nagelaten vermogen dat door de uitbreiding als ondernemingsvermogen voor
de BOR zou kwalificeren, komt daarmee niet in aanmerking voor de BOR. Dit zorgt voor
een tijdelijke budgettaire opbrengst in 2025. Schenkingen die onder de uitbreiding
zouden vallen, worden naar verwachting uitgesteld. Dit zorgt voor een budgettaire
derving in 2025 en een budgettaire opbrengst in 2026. Per saldo leidt de maatregel
in beide jaren tot een budgettaire opbrengst van € 2 miljoen. De maatregel om inwerkingtreding
uit te stellen is op een laat moment in het besluitvormingsproces genomen. De incidentele
budgettaire opbrengst zal daarom bij het eerstvolgend besluitvormingsmoment in het
voorjaar worden ingepast in het lastenkader.
3. Budgettaire aspecten
De leden van de fractie van GroenLinks-PvdA vragen naar de budgettaire effecten van
drie aanpassingen van de BOR. Het volledig afschaffen van de BOR door zowel de waarderingsfaciliteit
als de vrijstelling goingconcernwaarde af te schaffen zou leiden tot een structurele
budgettaire opbrengst van € 740 miljoen. De structurele budgettaire opbrengst van
het verlagen van de vrijstelling goingconcernwaarde naar een uniform vrijstellingspercentage
van 25% bedraagt € 558 miljoen. Voor een raming van de budgettaire gevolgen van het
beperken van de BOR tot aandelenbelangen van minimaal 25% is nader onderzoek nodig
dat binnen de beantwoordingstermijn niet afgerond kon worden.
4. Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven
De leden van de fractie van de VVD vragen hoe de hoge prioriteit die in het Hoofdlijnenakkoord
aan het vestigingsklimaat wordt gegeven rijmt met de voorgestelde maatregelen. Het
kabinet vindt de BOR en de DSR ab belangrijke fiscale faciliteiten voor de bedrijfsopvolging
die gekoesterd moeten worden. Tegelijkertijd is het kabinet van mening dat de BOR
en de DSR ab robuuster en eenvoudiger moeten worden vormgegeven en dat het wenselijk
is dat er bij reële bedrijfsopvolgingen meer ruimte ontstaat voor ondernemerschap
door versoepelingen van bijvoorbeeld de bezits- en de voortzettingseis. Hiermee worden
ook knelpunten die het bedrijfsleven en de uitvoering ervaren bij toepassing van de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten weggenomen en worden bijvoorbeeld herstructureringen
makkelijker. Dit draagt bij aan het vestigingsklimaat.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
De leden van de fractie van het NSC hebben met grote belangstelling de bijlagen bij
dit wetsvoorstel met lobbybrieven over uitbreiding van de BOR gelezen en vragen om
een waardeoordeel over de lobby. Nederland is een democratische rechtstaat en dat
betekent ook dat het eenieder vrij staat om zich in te zetten voor zijn belangen en
daarvoor te lobbyen. Dat geldt ook voor de lobbybrieven waar de leden naar verwijzen.
Tevens vragen deze leden wie het document 9 aan de Staatssecretaris gestuurd heeft.
Ook vragen deze leden wat de begeleidende boodschap daarbij was. Document 9 betreft
schriftelijke input van VNO-NCW voor het ambtelijk overleg dat onder andere met VNO-NCW,
FBNed en LTO Nederland heeft plaatsgevonden op 10 maart 2023 en is in dat kader gestuurd
naar de betrokken ambtenaren en niet rechtstreeks naar de Staatssecretaris van Financiën.
De leden van de fractie van de BBB uiten hun zorgen over de hogere erfbelasting en
extra administratieve lasten waartoe de maatregel tegen oneigenlijk gebruik van de
BOR op (zeer) hoge leeftijd zou kunnen leiden. De erfbelasting zal echter alleen hoger
zijn indien de erflater op leeftijd recent de onderneming is gestart of heeft uitgebreid
en daardoor niet aan de bezitseis voldoet. Een oudere ondernemer die al jaren de onderneming
drijft, zal in principe geen problemen ondervinden van deze maatregel. Voor wat betreft
de administratieve lasten geldt dat de BOR slechts in beperkte mate complexer wordt
door deze maatregel, omdat de informatie die nodig is om na te gaan welke bezitstermijn
geldt eenvoudig te achterhalen is. Verder zorgt de maatregel ervoor dat minder schenkingen
en erflatingen van ondernemingsvermogen voor de BOR kwalificeren, wat leidt tot een
daling in de administratieve lastendruk. De maatregelen in dit wetsvoorstel zullen
daarom niet noemenswaardig meer inspanning kosten.
De Staatssecretaris van Financiën,
F.L. Idsinga
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
F.L. Idsinga, staatssecretaris van Financiën
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| PVV | 37 | Voor |
| GroenLinks-PvdA | 25 | Voor |
| VVD | 24 | Voor |
| NSC | 20 | Voor |
| D66 | 9 | Voor |
| BBB | 7 | Voor |
| CDA | 5 | Voor |
| SP | 5 | Tegen |
| ChristenUnie | 3 | Voor |
| DENK | 3 | Voor |
| FVD | 3 | Tegen |
| PvdD | 3 | Voor |
| SGP | 3 | Voor |
| Volt | 2 | Voor |
| JA21 | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.