Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 11 september 2023 en het nader rapport d.d. 18 september 2023, aangeboden aan
de Koning door de Staatssecretaris van Financiën Het advies van de Afdeling advisering
van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 28 augustus 2023, no. 2023001875,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 11 september 2023, no. W06.23.00259/III, bied ik U, hierbij aan.

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.

Bij Kabinetsmissive van 28 augustus 2023, no. 2023001875, heeft Uwe Majesteit, op
voordracht van de Staatssecretaris Fiscaliteit en Belastingdienst, bij de Afdeling
advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van
wet tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 in verband
met aanpassingen in een aantal fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (Wet aanpassing
fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024), met memorie van toelichting.

Het voorstel ziet op een aantal aanpassingen in de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
Deze aanpassingen hebben tot doel deze faciliteiten meer toe te snijden op reële bedrijfsoverdrachten,
het zoveel mogelijk voorkomen dat de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) en de doorschuifregelingen
uitsluitend vanwege fiscale overwegingen worden opgezocht en bij reële bedrijfsopvolgingen
meer ruimte te geven voor ondernemerschap.

Gezien het kabinetsuitgangspunt om fiscale regelingen die negatief geëvalueerd zijn
af te schaffen, te versoberen of aan te passen, adviseert de Afdeling advisering van
de Raad van State de keuze om de BOR in de huidige vorm voor reële bedrijfsopvolgingen
slechts beperkt te versoberen en deels te verruimen, dragend te motiveren. Zij adviseert
de toelichting aan te vullen met de afweging tussen het belang van families die voordeel
hebben van deze fiscale regelingen en dat van de samenleving als geheel. Ook adviseert
zij om in de toelichting aandacht te besteden aan de verhouding tussen het beleidsdoel
van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en andere beleidsdoelen, te weten vermogensongelijkheid,
voorkomen van concurrentieverstoringen en het vestigingsklimaat. Tevens adviseert
de Afdeling in de toelichting in te gaan op het ontbreken van internetconsultatie,
waardoor slechts belanghebbenden bij de regeling zijn geconsulteerd.

1. Inleiding

De fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bestaan uit de bedrijfsopvolgingsregeling
(BOR) in de schenk- en erfbelasting en de doorschuifregelingen (DSRen) in de inkomstenbelasting.
De BOR voorziet onder voorwaarden in een vrijstelling van schenk- en erfbelasting
bij de verkrijging van ondernemingsvermogen in de vorm van een voor 100% vrijgesteld
bedrag en een vrijstelling van 83% voor het meerdere. Deze faciliteit bestaat relatief
kort, namelijk sinds 2002. Voorlopers van deze regeling zagen alleen op uitstel van
belastingheffing en sinds 1997 op 25% kwijtschelding met renteloos belastinguitstel.
Sinds invoering van de BOR, toen het vrijstellingspercentage 30% bedroeg, is dit percentage
regelmatig verhoogd.

De DSRen voorzien in een vrijstelling van inkomstenbelasting voor de overdrager van
een onderneming (DSR ib) of aandelen die een aanmerkelijk belang (ab) vormen (DSR
ab). De inkomstenbelastingclaim schuift door naar de overnemer van de onderneming
of de ab-aandelen. Door deze DSRen wordt de heffing van inkomstenbelasting (in potentie
oneindig) uitgesteld.

Het wetsvoorstel bestaat uit zes maatregelen die wijzigingen aanbrengen in de BOR
en DSR ab. Voor zover het zogenoemde reële bedrijfsoverdrachten betreft, is de belangrijkste
maatregel de aanpassing van de BOR: het voor 100% vrijgestelde bedrag wordt verhoogd
naar € 1,5 miljoen ondernemingsvermogen, voor het meerdere wordt de vrijstelling verlaagd
van 83% van de waarde van het ondernemingsvermogen tot 70% van die waarde. Met de
voorgestelde en een aantal nog te nemen maatregelen wil de regering de BOR en DSR
ab robuuster en eenvoudiger vormgeven, meer toesnijden op reële bedrijfsoverdrachten
en deze tegelijkertijd voor die gevallen versoepelen.

De Afdeling heeft er waardering voor dat de regering ook zekere beperkingen van de
huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voorstelt. Sinds de invoering van de BOR is
het de eerste keer dat beperkingen worden voorgesteld. De Afdeling ziet dit voorstel
dan ook samen met de in de toelichting genoemde toekomstige maatregelen als een eerste
stap. Vanuit verschillende kanten is vrij brede kritiek op deze faciliteit naar voren
gebracht; in het bijzonder in de evaluatie van de regeling door het CPB. De Afdeling
mist, juist in het licht van dit nog beperkte voorstel en de in de toelichting genoemde
toekomstige maatregelen, een visie op en inzicht in de verdere plannen met bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
voor reële bedrijfsopvolgingen. De Afdeling adviseert in de toelichting alsnog een
dergelijke visie op te nemen.

Hierna zal de Afdeling – ter motivering van de noodzaak tot verdere stappen – ingaan
op de grondslag en (on)doelmatigheid van de BOR, ook voor reële bedrijfsoverdrachten.

1. Inleiding

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor haar snelle advisering. Het kabinet voelt
zich gesteund door de waardering die de Afdeling uitspreekt voor het kabinetsvoorstel
tot ook zekere beperkingen van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Het is immers
de eerste keer dat beperkingen worden voorgesteld sinds de invoering van de BOR, zoals
ook de Afdeling constateert.

2. Continuïteit

De toelichting stelt dat het doel van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is
om te voorkomen dat belastingheffing bij reële bedrijfsoverdrachten de continuïteit
van de onderneming in gevaar brengt, omdat er onvoldoende middelen zijn om de inkomstenbelasting
en schenk- en erfbelasting te voldoen. De regering vindt het onwenselijk dat een onderneming
die overgaat door vererving of schenking moet worden beëindigd of geforceerd moet
worden verkocht, ook omdat dit onwenselijke gevolgen kan hebben voor de werkgelegenheid
en investeringen.

De voorgestelde aanpassingen in de BOR hebben tot doel te voorkomen dat enkel vanwege
fiscale motieven gebruik wordt gemaakt van de regeling (tegengaan oneigenlijk gebruik)
en om meer ruimte te geven aan ondernemerschap bij reële bedrijfsopvolgingen (continuïteit).

De Afdeling merkt op dat het uitgangspunt van het kabinet is om fiscale regelingen
die negatief geëvalueerd zijn af te schaffen, te versoberen of aan te passen. Hierdoor
kan een bijdrage worden geleverd aan het vereenvoudigen van het belastingstelsel.
Het aanpassen of afschaffen van fiscale regelingen heeft wel tot gevolg dat een fiscaal
voordeel voor belastingplichtigen die gebruikmaken van een regeling vermindert of
verdwijnt. Daar staat echter tegenover dat dit leidt tot opbrengsten die ingezet kunnen
worden om de belastingtarieven te verlagen (of minder te verhogen), waar een beduidend
grotere groep belastingplichtigen van profiteert.

De Afdeling wijst erop dat uit de door het CPB verrichte evaluatie blijkt dat de BOR
doeltreffend is, maar niet doelmatig, omdat bij circa driekwart van de overdrachten
voldoende vrije financiële middelen aanwezig zijn om de erf- of schenkbelasting direct
te betalen. Er kan, ook voor reële bedrijfsoverdrachten, worden volstaan met een betalingsregeling.
De conclusie uit de evaluatie roept de vraag op waarom de regering er voor kiest om
de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor reële bedrijfsopvolgingen slechts beperkt te
versoberen en deels zelfs te verruimen.

Zij merkt in dit verband het volgende op.

a. Verkoop niet noodzakelijkerwijs een bedreiging van continuïteit en werkgelegenheid

De regering vindt het onwenselijk dat ondernemingen die overgaan krachtens vererving
of schenking moeten worden beëindigd of geforceerd moeten worden verkocht, vanwege
de gevolgen voor investeringen en de werkgelegenheid.

De Raad van State heeft er eerder reeds op gewezen dat het continuïteitsargument onvoldoende
is als dragende objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
Dit in verband met het feit dat de aanname dat zonder bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
de continuïteit van het bedrijf in gevaar is, niet met empirisch bewijs was gemotiveerd.
De Afdeling merkt ook nu op dat de aanname dat de continuïteit van een onderneming
zonder bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in gevaar wordt gebracht niet overeenkomt met
onderzoeksbevindingen van het CPB en de OESO.

Volgens het CPB hoeft de verkoop van een onderneming de continuïteit van die onderneming
niet te belemmeren, net zomin als dat het ten koste zou gaan van banen. Ook de omstandigheid
dat de verkoop tot gevolg heeft dat het eigendom niet meer (volledig) in handen is
van een familie, hoeft niet ten koste te gaan van de continuïteit. Dit geldt niet
alleen voor de verkoop van kleinere aandelenpakketten, ook een volledige bedrijfsovername
hoeft niet te leiden tot stopzetting van de oorspronkelijke bedrijfsactiviteiten,
noch tot banenverlies.

De Afdeling begrijpt dat het in familiebezit houden van een bedrijf een emotionele
lading heeft. Hoewel het een politieke keuze kan zijn om het behoud van specifiek
eigendom van bepaalde families fiscaal te faciliteren, is er economisch gezien echter
geen reden om de verkoop van een familiebedrijf te voorkomen en bestaat er ook geen
economische rationale om dit vanuit de overheid te stimuleren. De toelichting lijkt
echter wel van een economische rationale uit te gaan.

Ook wijst de Afdeling erop dat de OESO recent heeft geconstateerd dat het macro-economische
voordeel, het voordeel voor de samenleving als geheel, van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
onduidelijk is. Volgens de OESO zijn er ook aanwijzingen dat bedrijfsopvolgers binnen
de familie minder goed presteren dan hun ouders. Het CPB noemt potentiële efficiëntieverliezen
als negatief neveneffect van de BOR, omdat een bedrijfsopvolger binnen de familie
niet altijd het meest geschikt is. In dergelijke gevallen zouden de samenleving, baanbehoud
en de continuïteit van de onderneming meer gebaat zijn bij een verkoop aan een derde
dan voortzetting in de familie.

b. Liquiditeitsproblemen

Volgens de toelichting is evident dat de BOR ook wordt verleend aan verkrijgers voor
wie de vrijstelling niet noodzakelijk is om een bedrijfsoverdracht mogelijk te maken.
Dat de BOR ook wordt verleend terwijl de verkrijger beschikt over voldoende middelen
om de schenk- of erfbelasting te betalen en dat deze belasting daardoor geen negatieve
impact op de continuïteit van de onderneming heeft, maakt de BOR ondoelmatig in de
zin dat budgettaire middelen worden ingezet terwijl dat niet altijd nodig is. De Afdeling
begrijpt dat in een aantal gevallen liquiditeitsproblemen een belemmering kunnen vormen
om de erf- en schenkbelasting te kunnen voldoen, maar uit de CPB-evaluatie blijkt
dat een betalingsregeling daarvoor toereikend zou zijn.

Voor de zogenoemde reële bedrijfsopvolgingen wordt echter, ondanks dat deze ook als
ondoelmatig zijn geëvalueerd, met het voorliggende voorstel de ondoelmatigheid slechts
in beperkte mate versoberd en, nu het voorstel de BOR voor verkrijgingen tot € 1,9 miljoen
verruimt, deels vergroot.

De Raad van State heeft eerder vraagtekens gezet bij het plaatsen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
in de sleutel van het voorkomen van continuïteitsbedreiging vanwege het moeten onttrekken
van liquide middelen. Voorts merkte zij op dat de verhouding met de heffing van erf-
of schenkbelastingen over overige vermogensbestanddelen zoek was. De Raad wees er
ook op dat de verhoging van de vrijstelling in een snel tempo had plaatsgevonden terwijl
nagenoeg geen ervaring was opgedaan of en in hoeverre de faciliteit daadwerkelijk
voorkomt dat een onderneming gestaakt of geforceerd verkocht zou moeten worden.

De constatering dat een duidelijke kwantitatieve motivering voor de noodzaak van een
vrijstelling en verdere verruiming ontbreekt, wordt ook door het CPB gedeeld. Bij
invoering van de kwijtscheldingsfaciliteit per 1997 was al niet duidelijk hoeveel
bedrijven in financiële problemen zouden komen door erf- of schenkbelasting. Ook bij
latere verruimingen is niet inzichtelijk gemaakt hoeveel bedrijven zonder de faciliteiten
in de problemen zouden komen en hoeveel bedrijven moesten worden gestaakt of verkocht
vanwege de verschuldigde erf- of schenkbelasting.

Uit de evaluatie van het CPB komt naar voren dat een liquiditeitsprobleem bij bedrijfsoverdrachten
zich alleen voordoet als sprake is van een financieringsprobleem. Hiervoor is niet
alleen van belang of er voldoende private dan wel zakelijke liquide middelen aanwezig
zijn om de belasting te kunnen voldoen, maar ook of externe financiering kan worden
aangetrokken.

Het CPB concludeert dat in 76% van de bedrijfsopvolgingen bij nalatenschappen voldoende
vrije privémiddelen aanwezig zijn om de belasting te voldoen en dat, zonder rekening
te houden met de vrije privémiddelen van de verkrijgers, bij 74% van de schenkers
voldoende overig vermogen aanwezig is om de schenkbelasting te betalen. In die gevallen
hoeven geen middelen aan de onderneming te worden onttrokken en is ook geen externe
financiering nodig.

In die gevallen heeft de vrijstelling dan ook een cadeau-effect en leidt deze tot
onnodig hoge budgettaire kosten voor de samenleving. In de gevallen waarin voortzetters
een financieringsbehoefte hebben zonder de vrijstelling, kan een betalingsregeling
voor voldoende rendabele ondernemingen voorzien in deze financieringsbehoefte, waarbij
wordt gewezen op de reeds bestaande mogelijkheid van rentedragend uitstel van betaling
van tien jaar.

c. Resultaat opvolging geven aan negatief geëvalueerde fiscale regelingen

Uit het onderzoek fiscale regelingen en het ambtelijk rapport aanpak fiscale maatregelen
blijkt dat weinig opvolging wordt gegeven aan evaluaties met negatieve conclusies
inzake de doeltreffendheid en/of doelmatigheid. Een knelpunt voor versobering of afschaffing
is dat fiscale regelingen vaak een relatief kleine groep gebruikers kennen met een
voor die groep relatief groot belang. Ook als er vanuit het algemeen belang redenen
zijn om een regeling af te schaffen of aan te passen, kan de weerstand van de betreffende
groep gebruikers groot zijn, terwijl de bredere groep niet-gebruikers met een relatief
klein voordeel bij afschaffing zich niet zal laten horen.

Dit is bij de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ook het geval. In de begroting
is een taakstelling van structureel € 550 miljoen opgenomen voor het afschaffen, versoberen
of aanpassen van fiscale regelingen en bestrijden van belastingconstructies. Omdat
deze taakstelling niet wordt gehaald, wordt het tarief eerste schijf van box 1 van
de inkomstenbelasting verhoogd.

De toelichting vermeldt dat de BOR ongeveer 2000 keer per jaar gebruikt wordt, een
budgettair belang heeft van ongeveer € 550 miljoen en dat in 2018 58% van het budgettaire
beslag afkomstig was van de 14% zeer grote schenkingen. Het CPB constateert dat een
beperkt aantal grote overdrachten een relatief groot deel van het totale belastingvoordeel
ontvangt. In het rapport IBO vermogensverdeling staat dat de gemiddelde schenking
met de BOR € 1,3 miljoen bedroeg met een gemiddelde belastingdruk van 2,1%. Belastingplichtigen
die geen gebruik van de BOR kunnen maken, zouden 20% hebben betaald. De gemiddelde
erfenis met een BOR bedroeg € 1,2 miljoen met een gemiddelde belastingdruk van 5,3%
en zou voor belastingplichtigen zonder BOR 19% zijn geweest. De toelichting maakt
niet inzichtelijk hoe de regering de belangen heeft afgewogen van families met familiebedrijven
en de belangen van de samenleving als geheel.

d. Conclusie

De Afdeling concludeert dat een dragende objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond
voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten nog steeds ontbreekt. Dat maakt ook dat een
goede afweging van de bijzondere belangen van bepaalde groepen burgers die voordeel
van deze regeling genieten tegenover het belang van de samenleving als geheel, moeilijk
te maken valt. Er is, gelet op al het voorgaande, reden om deze faciliteiten verdergaand
te versoberen, ook voor reële bedrijfsoverdrachten. Dat maakt ook een visie en stappenplan
over de afbouw van deze faciliteit des te prangender. De Afdeling adviseert opnieuw
dringend om, uitgaande van dit voorstel, een plan voor verdere stappen in de toelichting
uiteen te zetten.

2. Continuïteit

Het doel van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is om te voorkomen dat belastingheffing
bij reële bedrijfsoverdrachten de continuïteit van de onderneming in gevaar brengt,
omdat er onvoldoende middelen zijn om de inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting
te voldoen. De Afdeling wijst erop dat de aanname dat zonder bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
de continuïteit van het bedrijf in gevaar is, niet met empirisch bewijs is gemotiveerd
en niet overeenkomt met evaluatie van het CPB en de OESO. Het kabinet wil hierbij
de kanttekening plaatsen dat het niet altijd – of vaak niet – mogelijk is om empirisch
bewijs te vinden. In de evaluatie van het CPB was het dankzij de beschikbare microdata
voor het eerst mogelijk om voor de BOR een kwantitatieve analyse uit te voeren. In
de evaluatie is geconcludeerd dat de vrijstelling van de goingconcernwaarde van de
onderneming in de BOR doeltreffend is in het voorkomen dat belastingheffing een gevaar
vormt voor de continuïteit van ondernemingen, maar niet doelmatig is omdat in circa
driekwart van de gevallen voldoende vrije middelen beschikbaar zijn om de verschuldigde
belasting te voldoen, zonder hiervoor middelen aan de onderneming te moeten onttrekken.2 Dit gemiddelde van driekwart van de gevallen kan de zaak echter vertekenen. In de
kabinetsreactie op de evaluatie is hier uitvoerig bij stilgestaan.3 Zoals daar is aangegeven, is discussie mogelijk over de opvatting wat als vrije middelen
moet worden gedefinieerd.

Het kabinet erkent – zoals ook verwoord in het algemeen deel van de toelichting –
dat de BOR ook wordt verleend aan verkrijgers voor wie de vrijstelling niet noodzakelijk
is om een bedrijfsoverdracht mogelijk te maken. Dat feit maakt de BOR ondoelmatig
in de zin dat budgettaire middelen worden ingezet terwijl dat niet altijd nodig is.
Om de doelmatigheid te verbeteren, stelt het kabinet voor om de vrijstelling van 83%
van de goingconcernwaarde van het ondernemingsvermogen boven € 1,5 miljoen te verlagen
naar 70%. Hiermee wordt het profijt van de BOR voor grote overdrachten beperkt en
wordt de scheve verdeling van het gebruik van de BOR verminderd. Andere maatregelen
die de doelmatigheid verbeteren, liggen in de sfeer van de grondslag. Dit betreft
het standaard als beleggingsvermogen aanmerken van aan derden verhuurde onroerende
zaken, het afschaffen van de doelmatigheidsmarge voor beleggingsvermogen en de maatregel
waardoor bedrijfsmiddelen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt slechts kwalificeren
voor zover deze in de onderneming worden gebruikt.

De Afdeling vraagt (onder c) de aandacht voor het kabinetsuitgangspunt om fiscale
regelingen die negatief geëvalueerd zijn af te schaffen, te versoberen of aan te passen
en de uitkomsten van het onderzoek fiscale regelingen4 en het ambtelijk rapport aanpak fiscale maatregelen5 waaruit blijkt dat weinig opvolging wordt gegeven aan evaluaties met negatieve conclusies
inzake de doeltreffendheid of doelmatigheid. Het kabinet ziet dit spanningsveld, ook
bij de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Aan de andere kant staat dit kabinetsstandpunt
niet op zichzelf. Zo kan worden gewezen op het coalitieakkoord waarin het kabinet
heeft aangegeven dat de continuïteit van familiebedrijven wordt ondersteund door (reële)
bedrijfsopvolging eenvoudiger en eerlijker te maken door het tegengaan van oneigenlijk
gebruik. Na de evaluatie door het CPB is vervolgonderzoek verricht door een gezamenlijke
werkgroep van beleid en uitvoering. Dit vervolgonderzoek heeft geleid tot het voorstel
om acht maatregelen in de BOR en DSR ab te treffen, dit in aanvulling op de maatregel
met betrekking tot vastgoed waartoe reeds besloten was. De opbrengst van de zes maatregelen
in het onderhavige voorstel loopt op tot € 99 miljoen structureel op een budgettair
belang van de BOR van ongeveer € 550 miljoen.

Het kabinet deelt niet de conclusie van de Afdeling (onder d) dat een dragende objectieve
en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten nog steeds
ontbreekt. Het kabinet is ervan overtuigd dat de argumenten voor de voorgestelde maatregelen
in dit wetsvoorstel tot aanpassing van deze regelingen de eerdere onderbouwing en
rechtvaardigingsgrond zoals aan de orde geweest in bijvoorbeeld het arrest van de
Hoge Raad van 20136 versterken. Hierbij merkt het kabinet op dat het onderhavige voorstel vijf van de
acht aangekondigde maatregelen met betrekking tot de BOR en DSR ab bevat. De andere
drie voorgestelde maatregelen zullen in het Belastingpakket 2025 worden opgenomen
omdat deze complex zijn en om meer tijd vragen voor een gedegen uitwerking.

Het kabinet begrijpt het pleidooi van de Afdeling voor een visie op en inzicht in
de verdere plannen met bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor reële bedrijfsopvolgingen.
De Afdeling adviseert in de toelichting alsnog een dergelijke visie op te nemen. Het
kabinet wijst erop dat er zowel in de maatschappij als in de wetenschap uiteenlopende
visies bestaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Het kabinet is van oordeel dat
de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet berusten op een deelbelang van de families
die hiervan baat hebben maar op een algemeen belang aangezien familiebedrijven grote
toegevoegde economische waarde hebben. De toelichting is op dit punt aangevuld. Gelet
op het voorgaande en vanwege zijn demissionaire status komt het kabinet niet tegemoet
aan het pleidooi van de Afdeling ter zake. Wel is de toelichting aangevuld met een
verwijzing naar het recent gestarte onderzoek naar de toekomst van de schenk- en erfbelasting
waarin ook de BOR aan de orde komt.

3. Afweging BOR en andere beleidsdoeleinden

De Afdeling mist in de toelichting een afweging van het beleidsdoel dat met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
wordt nagestreefd met andere beleidsdoelen van het kabinet, in het bijzonder op het
terrein van vermogensongelijkheid, voorkomen van concurrentieverstoring en het vestigingsklimaat.

a. Overdracht vermogensongelijkheid naar de volgende generatie

De toelichting constateert dat met name in de familiesfeer gebruik wordt gemaakt van
de BOR om de onderneming met een lagere schenk- of erfbelasting over te dragen aan
de volgende generatie. Personen die gebruikmaken van de BOR zijn relatief vermogend
en met name voor ab-vermogen geldt dat dit sterk geconcentreerd is bij de meest vermogende
huishoudens. In 2020 was 93% van het ondernemingsvermogen in eigendom van het meest
vermogende deciel huishoudens. Een belangrijk neveneffect van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
is volgens het CPB een toename van de ongelijkheid binnen generaties.

In het rapport IBO Vermogensverdeling wordt opgemerkt dat het voordeel van de BOR
relatief vaak terechtkomt bij huishoudens in de nieuwe generatie die binnen die generatie
gemiddeld meer vermogend zijn en dat daarmee de vermogensongelijkheid binnen de volgende
generatie wordt vergroot. Dit wordt versterkt doordat er geen maximum is gesteld aan
het ondernemingsvermogen waarop de BOR van toepassing is.

In de toelichting ontbreekt een reflectie op het effect dat de BOR ook bij reële bedrijfsopvolgingen
vermogensongelijkheid binnen nieuwe generaties verhoogt.

b. Concurrentieverstoring

Het CPB stelt vast dat de BOR de concurrentie tussen Nederlandse ondernemers onderling
verstoort. Ondernemers die zelf een bedrijf starten of kopen zijn in het nadeel ten
opzichte van ondernemers die de onderneming of aandelen via de BOR hebben verkregen.
Door de BOR verkrijgt de ene ondernemer een «subsidie» voor de overdrachtsprijs, terwijl
de andere ondernemer op de financieringsmarkt een lening moet verwerven of via een
belaste schenking of erfenis aan middelen moet komen. In beide gevallen heeft laatstgenoemde
ondernemer hogere financieringskosten en daarmee een concurrentienadeel ten opzichte
van degene die met de BOR een bedrijf kan overnemen.

De toelichting gaat niet in op deze concurrentieverstoring als gevolg van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

c. Vestigingsklimaat

Het CPB merkt op dat de BOR als neveneffect heeft dat het aantrekkelijker wordt voor
ondernemers om in Nederland te blijven wonen. Dat geldt ook voor ab-houders, waarbij
die aandeelhouders overigens niet noodzakelijkerwijs in hetzelfde land hoeven te wonen
als waar het bedrijf is gevestigd. Het CPB wijst erop dat ook tal van andere factoren
spelen bij de vestigingskeuze en dat een Nederlander door de woonplaatsfictie nog
tot tien jaar na emigratie volledig in de heffing van de Nederlandse erf- en schenkbelasting
wordt betrokken. Het CPB merkt op dat de literatuur alleen bewijs voor effecten op
emigratie voor de allerrijksten vindt en verwacht dat effecten op emigratie als gevolg
van een aanpassing in de Nederlandse BOR naar verwachting beperkt zullen zijn.

De toelichting gaat niet in op deze overwegingen over de invloed van de BOR op het
vestigingsklimaat.

d. Conclusie

De Afdeling adviseert aan de genoemde punten in de toelichting aandacht te besteden.

3. Afweging BOR en andere beleidsdoeleinden

De Afdeling adviseert de toelichting aan te vullen met de afweging tussen het belang
van families die voordeel hebben van deze fiscale regelingen en dat van de samenleving
als geheel. Ook adviseert zij om in de toelichting aandacht te besteden aan de verhouding
tussen het beleidsdoel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en andere beleidsdoelen,
te weten vermogensongelijkheid, voorkomen van concurrentieverstoringen en het vestigingsklimaat.

Personen die een erfenis nalaten of een schenking doen waarbij ze gebruikmaken van
de BOR zijn inderdaad vaak relatief vermogend. De omvang van het vermogen verschilt
weinig tussen schenkers en erflaters. Dit vermogen bestaat grotendeels uit het ondernemingsvermogen.
Hierbij zij echter bedacht dat het niet de erflaters en schenkers zijn die schenk-
of erfbelasting moeten betalen maar de bedrijfsopvolger, de verkrijger van het ondernemingsvermogen.
Uit figuur 5.5 van de evaluatie door het CPB blijkt dat een groot deel van de verkrijgers
van een schenking zonder de BOR over onvoldoende middelen zou beschikken om de schenkbelasting
te voldoen. Er zijn ook (vermogende) verkrijgers die wel over voldoende middelen zouden
beschikken. Zoals ook in het IBO Vermogensverdeling is opgemerkt, is het voordeel
van deze regeling zeer scheef verdeeld: 40% van het budget gaat naar 2% van de verkrijgers.
De aanpassing van de vrijstelling goingconcernwaarde vermindert deze zeer scheve verdeling
en draagt eraan bij dat de vermogensongelijkheid binnen generaties als gevolg van
de BOR afneemt. In de kabinetsreactie op het IBO Vermogensverdeling is de maatregel
om aan derden verhuurd vastgoed niet meer in aanmerking te laten komen voor de BOR
en DSR ab aangekondigd.

Een ander aspect van de BOR is mogelijke concurrentieverstoring tussen verkrijgers
van een onderneming met toepassing van de BOR en ondernemers die zelf een bedrijf
starten of kopen. Anderzijds is er het vestigingsklimaat. De meeste EU-landen kennen
vrijstellingen of tariefkortingen voor overdrachten van familiebedrijven. Voor (potentiële)
erfgenamen of verkrijgers van ondernemingsvermogen is het wel relevant hoe de Nederlandse
regelingen zich verhouden tot de buitenlandse regelingen, voor zover zij concurreren
met buitenlandse ondernemers die hun onderneming op dezelfde manier verkrijgen.

De toelichting is op al deze punten aangevuld.

4. Opname in het pakket Belastingplan 2024

Het voorstel is opgenomen in het pakket Belastingplan 2024. De Afdeling adviseert
om de noodzaak om het wetsvoorstel in het pakket Belastingplan 2024 op te nemen dragend
te motiveren in de toelichting. Indien dat niet mogelijk is, adviseert zij het uit
het pakket Belastingplan 2024 te halen.

4. Opname in het pakket Belastingplan 2024

Het kabinet deelt de opmerkingen van de Afdeling dat het pakket Belastingplan bij
voorkeur voornamelijk bestaat uit maatregelen waar een wezenlijk budgettair belang
mee gemoeid is en dat andere maatregelen opgenomen worden in verzamel- of zelfstandige
wetsvoorstellen die een eigenstandig – al dan niet spoedeisend – traject volgen. Naarmate
de omvang van het pakket Belastingplan toeneemt bestaat het risico dat de zorgvuldigheid
en kwaliteit van de wetgeving en de parlementaire behandeling onder druk komen te
staan. Het kabinet hecht daarom aan het spreiden van fiscale wetgeving. Dit jaar heeft
het kabinet aan die spreiding bijgedragen door wetsvoorstellen op een eerder moment
in het jaar in te dienen. Voorbeelden hiervan zijn het wetsvoorstel tot wijziging
van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met een aanpassing van de aanvullende
regeling voor antiek, kunst- en verzamelvoorwerpen, en in verband met aanpassingen
van de bepalingen inzake plaats van dienst voor de heffing van omzetbelasting bij
bepaalde diensten die virtueel aan een afnemer worden verricht7, het wetsvoorstel Wet minimumbelasting 2024 en het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet
2024.

Tegelijkertijd kan voortvarendheid in wetgevingsproces wenselijk zijn om maatschappelijke
problemen, een technische omissie of een heffingslek met urgentie aan te pakken. Het
kabinet is van mening dat er dit jaar uiteenlopende urgente doelen zijn en dat er
doelgroepen zijn waarvoor aanpassingen in het fiscale stelsel noodzakelijk zijn. Daarbij
kan gedacht worden aan de sterke wens van het kabinet om de klimaatdoelen te halen,
het belastingstelsel te vereenvoudigen of de werklast bij gemeenten, de Belastingdienst
en de rechtspraak weer beheersbaar te krijgen. Het pakket Belastingplan 2024 is –
hoewel deze niet is beperkt tot wettelijke verankering van maatregelen uit de begrotingsbesluitvorming
– qua maatregelen zo veel mogelijk beperkt tot maatregelen die met ingang van 1 januari
2024 in werking moeten treden. Dit is vanwege de uitvoerbaarheid voor die datum dat
de maatregel in het Staatsblad moet zijn opgenomen of dat de maatregel een budgettaire
samenhang kent. In de Kamerbrief van 31 augustus jl. heeft het kabinet per wetsvoorstel
toegelicht wat de overwegingen zijn deze dit najaar in te dienen en te streven naar
inwerkingtreding per 1 januari 2024.8 Het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 bevat
daarnaast maatregelen met een voorgestelde inwerkingtredingsdatum van 1 januari 2025.
Voor die beoogde inwerkingtredingsdatum is het, in verband met de voorbereidingstijd
die de Belastingdienst nodig heeft om die maatregelen per 1 januari 2025 uit te kunnen
voeren, noodzakelijk is dat deze maatregelen voor 1 januari 2024 in het Staatsblad
zijn opgenomen. De toelichting is op dit punt aangevuld. Het kabinet heeft ervoor
gekozen de separate wetsvoorstellen op hetzelfde moment (op Prinsjesdag) in te dienen.
Dit kabinet heeft daarbij bovendien, zoals de Afdeling opmerkt, getracht niet alle
maatregelen in het wetsvoorstel Belastingplan 2024 op te nemen, maar deze deels –
waar de inhoud dan wel omvang daartoe noopt – in separate wetsvoorstellen onder te
brengen. Door de demissionaire status van het kabinet is een bijzondere situatie ontstaan,
waarbij het kabinet de maatregelen in meer wetsvoorstellen heeft ondergebracht dan
het anders had gedaan. Op deze manier volgen de wetsvoorstellen wel het parlementaire
proces van het Belastingplan maar wordt het parlement wel de mogelijkheid geboden
deze onderwerpen van een separaat politiek eindoordeel te voorzien.

5. Internetconsultatie

Het wetsvoorstel is niet in internetconsultatie gebracht. De toelichting vermeldt
dat de regering van oordeel is dat dit wetsvoorstel zich beter leent voor advies en
consultatie op andere wijze. Met VNO-NCW, MKB-Nederland, Familiebedrijven Nederland
(FB Ned) en LTO is tweemaal gesproken over het uitwerken van verbeteropties in de
BOR en de DSR ab. Deze partijen lijken primair belanghebbenden bij de BOR en DSR te
vertegenwoordigen.

De Afdeling wijst erop dat de regering uitgangspunten heeft vastgesteld voor internetconsultatie,
waaronder het ten behoeve van de transparantie het in principe in internetconsultatie
brengen van alle wetgeving.

Gelet op het streven naar transparantie en het streven om burgers, bedrijven en instellingen
hun ideeën over wet- en regelgeving kenbaar te kunnen laten maken, is het van belang
dat ook anderen dan belanghebbenden bij het voortbestaan van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
hun visie kenbaar kunnen maken.

De Afdeling adviseert om in de toelichting dragend te motiveren waarom van internetconsultatie
is afgezien.

5. Internetconsultatie

De Afdeling wijst er in haar advies op dat het wetsvoorstel niet in internetconsultatie
is gebracht. Het wetsvoorstel is om verschillende redenen niet ter internetconsultatie
aangeboden. Zo heeft het CPB voor de evaluatie al gesproken met experts uit de wetenschap,
uit de Belastingdienst en met stakeholders. In de kabinetsbrief van 9 december 20229 is de gedachtenvorming gestart en in de Voorjaarsnota10 zijn de voorgestelde maatregelen op hoofdlijnen toegelicht. Een nadere uiteenzetting
is opgenomen in de brief van 29 juni 2023 over de uitkomsten van het vervolgonderzoek
naar verbeteropties in de bedrijfsopvolgingsregelingen. Eenieder heeft kennis van
deze brieven kunnen nemen en erop kunnen reageren. In de media, de fiscale literatuur
en het parlement staan de fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen vrijwel voortdurend
in de belangstelling. Het kabinet heeft op deze wijze al veel verschillende invalshoeken
in het traject kunnen betrekken. Internetconsulatie zou daarnaast hebben geleid tot
vertraging van dit wetsvoorstel, waardoor de voorgestelde inwerkingtredingsdata van
de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen één jaar later zouden worden. Dat vond
het kabinet niet wenselijk. De toelichting is op dit punt aangevuld.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal bezwaren bij het voorstel
en adviseert het voorstel niet bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal in te dienen,
tenzij het is aangepast.

De vice-president van de Raad van State,

Th.C. de Graaf

Daarnaast zijn enkele redactionele wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorie van
toelichting aangebracht en is het wetsvoorstel aangevuld met een aanpassing van een
verwijzing naar een lid dat in het wetsvoorstel vernummerd wordt.

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij