Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
36 423 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten tot aanpassing van de regelingen voor het fonds voor gemene rekening en de vrijgestelde beleggingsinstelling (Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling)
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
blz.
I.
ALGEMEEN
1
1.
Inleiding
1
2.
De kern van het wetsvoorstel
2
2.1
Inleiding
2
2.2
Het fonds voor gemene rekening
2
2.3
Het vbi-regime
4
2.4
Overgangsrecht
5
2.5
Bestaande vaststellingsovereenkomst
9
3.
Budgettaire aspecten
9
4.
Doenvermogen
10
5.
Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
10
6.
Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst
10
7.
Doelmatigheid en doeltreffendheid, monitoring en evaluatie
11
8.
Advies en consultatie
11
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
12
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
Dit wetsvoorstel strekt tot aanpassing van de regeling voor de vrijgestelde beleggingsinstelling
(vbi) in de vennootschapsbelasting. Daarnaast wordt met dit wetsvoorstel ook de definitie
van het fonds voor gemene rekening (fgr) aangepast en wordt voorzien in overgangsrecht
voor bepaalde situaties die worden geraakt door de voorgenomen wijzigingen. Met de
voorgestelde aanpassingen in het vbi-regime en de definitie van het fgr wordt, kort
gezegd, aansluiting gezocht bij de in de Wet op het financieel toezicht (Wft) gehanteerde
begrippen beleggingsinstelling en icbe, onderscheidenlijk beleggingsfonds en fonds
voor collectieve belegging in effecten. Hiermee wordt beoogd het gebruik van de regelingen
meer in overeenstemming te brengen met de oorspronkelijke doelstelling en wordt onbedoeld
gebruik van het fgr en het vbi-regime (voornamelijk door vermogende personen en families)
voorkomen.
De aanleiding voor dit wetsvoorstel is de evaluatie van de doeltreffendheid en de
doelmatigheid van onder andere het vbi-regime die SEO Economisch Onderzoek (SEO) in
opdracht van het Ministerie van Financiën heeft uitgevoerd.1 Het kabinet heeft eerder aangegeven dat het wenselijk is om de aanpassing van de
definitie van het fgr zoveel mogelijk in samenhang te bezien met de aanbevelingen
die voortvloeien uit de evaluatie van het vbi-regime en het regime voor de fiscale
beleggingsinstelling (fbi).2 In dit verband wordt ook verwezen naar het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling.
Het evaluatierapport is op 7 juli 2022 aan de Tweede Kamer aangeboden, gevolgd door
een kabinetsreactie op 9 december 2022 waarin de maatregelen die in dit wetsvoorstel
zijn uitgewerkt zijn aangekondigd.3
Het concept wetsvoorstel is ter internetconsultatie aangeboden.4 Naar aanleiding van de reacties op deze internetconsultatie is in de Fiscale beleids-
en uitvoeringsagenda aangekondigd dat de inwerkingtredingsdatum van deze wet wordt
aangepast.5 Kort gezegd komt het er op neer dat de materiële bepalingen, zoals de bepaling met
de definitie van het fgr, in werking treden met ingang van 1 januari 2025. Het overgangsrecht
treedt in werking met ingang van 1 januari 2024.
2. De kern van het wetsvoorstel
2.1 Inleiding
Het wetsvoorstel bestaat op hoofdlijnen uit de volgende onderdelen: de wijziging van
de definitie van het fgr, de wijziging van het vbi-regime, en het overgangsrecht.
Deze onderdelen worden hierna toegelicht.
2.2 Het fonds voor gemene rekening
De definitie van het fgr in het huidig recht
Het fgr is in de vennootschapsbelasting opgenomen om beleggingsmaatschappijen die
als rechtsvorm de naamloze vennootschap (nv) hebben en de «open beleggingsfondsen»
gelijk te behandelen. Open beleggingsfondsen vervullen in het maatschappelijk verkeer
eenzelfde functie als nv’s.6 Onder huidig recht is sprake van een zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig fgr,
indien de bewijzen van deelgerechtigdheid in het fgr verhandelbaar zijn. De bewijzen
van deelgerechtigdheid worden als verhandelbaar aangemerkt, indien voor vervreemding
niet de toestemming van alle deelgerechtigden vereist is (toestemmingsvereiste). Als
bij een fgr daarentegen wel een dergelijke toestemming is vereist, is geen sprake
van een zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig fgr: de (resultaten uit) beleggingen
worden dan rechtstreeks bij de achterliggende deelgerechtigden in de heffing van de
inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting betrokken. Er is ook geen sprake van
een zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig fgr, indien de vervreemding van de
bewijzen van deelgerechtigdheid uitsluitend kan geschieden aan het fonds zelf (een
zogenoemd inkoopfonds) of aan bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de deelgerechtigde,
ook zonder dat daarvoor de toestemming van alle deelgerechtigden is vereist. Het toestemmingsvereiste
zoals dat nu in de wet is neergelegd, werkt op grond van jurisprudentie door naar
de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen. Het toestemmingsvereiste als onderscheidend
criterium voor zelfstandige belastingplicht is internationaal ongebruikelijk. Dit
heeft tot gevolg dat bepaalde buitenlandse rechtsvormen voor Nederlandse fiscale doeleinden
als niet-transparant (zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig) worden aangemerkt,
terwijl ze door een andere staat als transparant (niet-zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig)
worden gezien. Dit leidt tot kwalificatieverschillen tussen belastingstelsels en wordt
in de praktijk als knellend ervaren.
Medio 2019 waren er bijna 1800 beleggingsfondsen in de vorm van een fgr. Hiervan waren
er naar schatting 200 beursgenoteerde beleggingsfondsen. De overige fgr’s waren hoofdzakelijk
fondsen van vermogende personen en families (familiefondsen), waarvan er ongeveer
300 een vbi waren. Deze familiefondsen kunnen om uiteenlopende redenen zijn opgezet.
Gedacht kan worden aan boxarbitrage: om het vermogen uit box 3 naar box 2 van de inkomstenbelasting
over te hevelen, zonder dat daarbij aan heffing van vennootschapsbelasting wordt toegekomen.
Tevens wordt het fgr veelal gebruikt als anonimiseringsstructuur voor vermogende particulieren,
omdat een fgr niet wordt ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel
en ook geen plicht heeft om jaarcijfers te publiceren. Een fgr moet echter sinds de
invoering van het zogenoemde UBO7-register voor trusts8 wel in veel gevallen zijn uiteindelijk belanghebbenden registeren.
Uit het voorgaande volgt dat ten aanzien van het fgr twee knelpunten kunnen worden
onderscheiden:
1) Het toestemmingsvereiste dat bepaalt of een fgr zelfstandig belastingplichtig is,
is internationaal ongebruikelijk en kan daardoor leiden tot kwalificatieverschillen
tussen belastingstelsels.9
2) Het feitelijke gebruik van het fgr sluit niet volledig aan bij de oorspronkelijke
doelstelling voor de zelfstandige belastingplicht van een fgr.
De voorgestelde wijziging van de definitie van het fgr
Omdat het toestemmingsvereiste leidt tot kwalificatieverschillen tussen belastingstelsels
en in de praktijk als knellend wordt ervaren, is eerder in het in 2021 ter internetconsultatie
aangeboden wetsvoorstel Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen een andere definitie
van het fgr voorgesteld.10 Er werd, kort gezegd, voorgesteld dat sprake is van een fgr indien de bewijzen van
deelgerechtigdheid verhandelbaar zijn op een gereglementeerde markt of op een daarmee
vergelijkbaar handelsplatform. In de brief van 1 juli 2021 heeft het kabinet aangegeven
dat dat ter internetconsultatie aangeboden wetsvoorstel veel inhoudelijke reacties
heeft opgeleverd.11 Een groot deel van die reacties heeft betrekking op de in dat wetsvoorstel voorgestelde
definitie van het fgr. Daarnaast heeft het kabinet in voornoemde brief aangegeven
dat het wenselijk is om een eventuele aanpassing van de definitie van het fgr zoveel
mogelijk in samenhang met de evaluatie van het vbi-regime en het fbi-regime te bezien.
In de nu voorgestelde wijziging van de definitie van het fgr vervalt het huidige toestemmingsvereiste
ook als onderscheidend criterium voor de zelfstandige belastingplicht van een fgr.
In plaats daarvan wordt aansluiting gezocht bij de in de Wft gehanteerde begrippen
beleggingsfonds en fonds voor collectieve belegging in effecten. Hiermee wordt beoogd
de zelfstandige belastingplicht van het fgr meer in overeenstemming te brengen met
de oorspronkelijke doelstelling daarvan. Dat wil zeggen dat het fiscaal geen verschil
maakt of wordt belegd via een nv (en tegenwoordig ook de besloten vennootschap (bv))
of via een fgr. Om een gelijke behandeling te bewerkstelligen wordt een fgr, net als
een nv en een bv, in de vennootschapsbelastingheffing betrokken. Als gevolg van de
voorgestelde wijziging verdwijnt het fgr derhalve niet, maar worden de vereisten voor
de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van het fgr aangepast. De voorgestelde
wijziging heeft ook tot gevolg dat een zogenoemd familiefonds dat voor de inwerkingtreding
van deze wet is gestructureerd als fgr door de inwerkingtreding van deze wet niet
langer als fgr voor de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt en dus niet langer
zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is. De reden is dat deze familiefondsen
over het algemeen niet zullen voldoen aan de voorgestelde definitie van het fgr waarin
aansluiting wordt gezocht bij de in de Wft gehanteerde categorieën van beleggingsfonds
en fonds voor collectieve belegging in effecten. Dit werkt ook door naar het vbi-regime
(zie ook verderop in deze memorie). Of een beleggingsfonds of fonds voor collectieve
belegging in effecten voldoet aan de vereisten in de Wft wordt door de Autoriteit
Financiële Markten (AFM) beoordeeld.
2.3 Het vbi-regime
Het vbi-regime in het huidige recht
Het vbi-regime is alleen van toepassing indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.
Een beleggingsinstelling die aan de wettelijke eisen van het vbi-regime voldoet, is
subjectief vrijgesteld van vennootschapsbelasting en hoeft om die reden geen aangifte
te doen. Een in Nederland gevestigde vbi is geen inhoudingsplichtige voor de dividendbelasting.12 Het op enig moment niet voldoen aan een of meer van de voorwaarden leidt tot verlies
van de vbi-status. Het vbi-regime beoogt het collectief beleggen te faciliteren door
het voorkomen van extra belastingheffing op het niveau van beleggingsinstellingen
ten opzichte van rechtstreeks beleggen. Door collectief te beleggen is een grotere
risicospreiding (en daarmee ook een hoger rendement) mogelijk en ontstaat gemakkelijker
toegang tot beleggingsmarkten. Het vbi-regime is bedoeld voor beleggingsinstellingen
die deelnemingsrechten aanbieden aan een breed publiek. Het vbi-regime is in 2007
in de vennootschapsbelasting opgenomen. Een van de voorwaarden is dat een vbi in beginsel
alleen een nv of een fgr kan zijn. Een andere voorwaarde is dat een vbi uitsluitend
mag beleggen in financiële instrumenten (bijvoorbeeld effecten en deposito’s) en banktegoeden.
Uit het evaluatierapport van SEO volgt dat in 2019 ongeveer 30 van de circa 1.350
vbi’s beleggingsinstellingen waren die werden aangeboden aan een breed publiek (retail
beleggers) dan wel aan institutionele beleggers.13 Het regime wordt overwegend gebruikt door niet-beoogde gebruikers: vermogende personen
en families. Het regime biedt voor deze groep gebruikers de mogelijkheid van zogenoemde
boxarbitrage tussen box 2 en box 3 van de inkomstenbelasting.
De voorgestelde wijziging van het vbi-regime
Voorgesteld wordt om voor de beleggingsinstelling die voor het vbi-regime in aanmerking
komt aansluiting te zoeken bij de definitie van beleggingsinstelling of icbe als bedoeld
in de Wft. De voorgestelde wijziging van het vbi-regime beoogt de toegang tot het
vbi-regime te beperken tot beleggingsinstellingen en icbe’s die rechten van deelneming
aanbieden aan een breed publiek of aan institutionele beleggers. Hiermee vervalt de
bestaande mogelijkheid om gebruik te maken van het vbi-regime bij het beleggen van
privévermogen. Met het laten voortbestaan van het vbi-regime in aangepaste vorm blijft
collectief beleggen voor particuliere beleggers aantrekkelijk (door gelijke fiscale
behandeling in vergelijking met individueel beleggen). Het vbi-regime blijft obstakels
wegnemen voor kleine particuliere beleggers die collectief willen beleggen. Tevens
wordt met het laten voortbestaan van het vbi-regime voorkomen dat beleggingsinstellingen
die nu nog gevestigd zijn in Nederland naar het buitenland vertrekken.
2.4 Overgangsrecht
Fictieve vervreemding
De voorgestelde wijziging van de definitie van fgr in de vennootschapsbelasting leidt
ertoe dat bepaalde fondsen die onder huidig recht zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig
zijn niet langer aan die definitie voldoen. De zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
komt in dat geval te vervallen. De overgang van een zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
naar niet-zelfstandige vennootschapsbelastingplicht door inwerkingtreding van onderhavige
wet, resulteert civielrechtelijk niet in een overdracht van vermogensbestanddelen.
Het betreft uitsluitend een wijziging van de kwalificatie voor Nederlandse fiscale
doeleinden. In het voorgestelde overgangsrecht wordt daarom bij fictie geregeld dat
– voor Nederlandse fiscale doeleinden – een fgr dat door de voorgestelde wijziging
per 1 januari 2025 niet langer aan de definitie van fgr voldoet, op het tijdstip onmiddellijk
voorafgaand aan de wijziging van die definitie, alle vermogensbestanddelen aan zijn
deelgerechtigden vervreemdt. Voor Nederlandse fiscale doeleinden geldt tevens dat
de deelgerechtigden vanaf het tijdstip van de wijziging van de definitie van fgr hun
deelgerechtigdheid in de resultaten van het fgr dat niet langer aan de definitie van
fgr voldoet – afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de specifieke deelgerechtigde –
zelfstandig in de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting worden betrokken.
De bezittingen en schulden van dat fgr worden voor fiscale doeleinden naar rato van
ieders deelgerechtigdheid separaat toegerekend aan die deelgerechtigden. Op het moment
dat dat fgr ophoudt te bestaan, geldt de vervreemdingsfictie voor de bewijzen van
deelgerechtigdheid in een fgr ook om te zorgen dat de eventuele fiscale claim behouden
blijft. Civielrechtelijk is geen sprake van een overdracht door de deelgerechtigden
van hun bewijs van deelgerechtigdheid in dat fgr. Om die reden worden de deelgerechtigden
geacht hun bewijs van deelgerechtigdheid te hebben vervreemd tegen de waarde in het
economische verkeer. Deze fictieve vervreemdingen gelden niet ingeval het fgr op 1 januari
2025 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting blijft (dat kan zijn als fgr
of bijvoorbeeld als omgekeerd hybride lichaam). Tevens is geregeld dat fgr’s die een
fbi zijn en die deze status als gevolg van dit wetsvoorstel verliezen, worden geacht
te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten, en daarmee te voldoen
aan de uitdelingsverplichting die voor fbi’s geldt. Zonder nadere bepaling zouden
deze fgr’s mogelijk met terugwerkende kracht van een jaar niet meer als fbi worden
aangemerkt.
Het uitgangspunt van het kabinet is dat het door middel van het bieden van fiscale
faciliteiten onder bepaalde voorwaarden mogelijk is om belastingheffing als gevolg
van de maatregelen uit dit wetsvoorstel waar mogelijk uit te stellen. Uitstel van
belastingheffing is alleen mogelijk, indien de fiscale claim behouden blijft. Belastingheffing
dient derhalve te zijn verzekerd. Het overgangsrecht bestaat uit drie faciliteiten:
(i) een doorschuiffaciliteit voor de fiscale claim op de in het fgr aanwezige stille
reserves, fiscale reserves en goodwill, (ii) een aandelenfusie voor bepaalde deelgerechtigden
en (iii) gespreide betaling in ten hoogste tien jaar. De faciliteiten worden hierna
toegelicht.
(i) Doorschuiffaciliteit
Indien alle (in Nederland dan wel in het buitenland gevestigde) deelgerechtigden binnenlands
dan wel buitenlands belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting kan de belastingheffing
over de eindafrekeningswinst als gevolg van de beëindiging van de zelfstandige belastingplicht
van het fgr achterwege blijven. Het is daarbij van belang of de deelgerechtigden daadwerkelijk
onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting. Subjectief vrijgestelde deelgerechtigden
komen niet in aanmerking voor de doorschuiffaciliteit. Als een of meer van de deelgerechtigde(n)
subjectief is (of zijn) vrijgesteld, kan ten aanzien van het betreffende fgr de belastingheffing
over de eindafrekeningswinst niet achterwege blijven. Toepassing van de doorschuiffaciliteit
staat ook open ingeval de buitenlandse deelgerechtigde(n) door de inwerkingtreding
van onderhavige wet buitenlands vennootschapsbelastingplichtig wordt of worden.
Indien de doorschuiffaciliteit wordt toegepast, treden de deelgerechtigden met betrekking
tot de verkregen vermogensbestanddelen volledig in de plaats van het fgr. Deze fiscale
indeplaatstreding is opgenomen om de fiscale claim te behouden. De deelgerechtigden
treden in de plaats van het fgr met betrekking tot al hetgeen door het fgr aan hen
wordt geacht te zijn overgedragen. Dit betekent bijvoorbeeld dat de deelgerechtigden
alle bij die vermogensbestanddelen behorende rechten en verplichtingen overnemen,
zoals de fiscale boekwaarden van de activa en passiva. Zij nemen met betrekking tot
de verkregen vermogensbestanddelen ook de kwalificaties, omstandigheden, dan wel termijnen
over. Subjectief vrijgestelde deelgerechtigden komen om deze reden niet in aanmerking
voor de doorschuiffaciliteit. Nu zij zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting is
latere heffing niet verzekerd en kunnen zij niet in de plaats van het fgr treden.
Acute belastingheffing door toepassing van deze doorschuiffaciliteit kan alleen worden
voorkomen, indien aan een aantal voorwaarden ter verzekering van belastingheffing
en inning op een later tijdstip wordt voldaan. De doorschuiffaciliteit vindt plaats
op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de beëindiging van de zelfstandige belastingplicht
van het fgr (dat wil zeggen onmiddellijk op het tijdstip voorafgaand aan 1 januari
2025).
(ii) Aandelenfusiefaciliteit
Een deelgerechtigde in een fgr wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan
de beëindiging van de zelfstandige belastingplicht van het fgr dat na inwerkingtreding
van deze wet niet langer aan de definitie van fgr voldoet, geacht zijn bewijs van
deelgerechtigdheid in dat fgr te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische
verkeer. Deze fictieve vervreemdingswinst op het niveau van de natuurlijk persoon
die deelgerechtigde is in het fgr kan achterwege blijven door gebruik te maken van
een aandelenfusie in de zin van dit wetsvoorstel. De aandelenfusiefaciliteit staat
open voor de deelgerechtigde wiens bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr behoort
tot het vermogen van een onderneming of van een werkzaamheid (derhalve in box 1; winst
uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden), een aanmerkelijk belang (derhalve
in box 2), dan wel tot het vermogen van een lichaam dat belastingplichtig is voor
de vennootschapsbelasting.
De deelgerechtigde kan zijn bewijs van deelgerechtigdheid in dat fgr onder bepaalde
voorwaarden in een bestaande of nieuwe houdstervennootschap storten tegen uitreiking
van nieuwe aandelen of winstbewijzen in die vennootschap, dan wel als agio storten
op de aandelen in een vennootschap. Over de winst bij fictieve vervreemding van het
bewijs van deelgerechtigdheid door de deelgerechtigde is dan op dat moment geen belasting
verschuldigd. Op die manier blijft de fiscale claim behouden. Het gaat dan om de waarde
van het bewijs van deelgerechtigdheid onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip dat
de zelfstandige belastingplicht van het fgr komt te vervallen. De aandelenfusie moet
uiterlijk op 31 december 2024 plaatsvinden.
De deelgerechtigde kan deze faciliteit afzonderlijk toepassen met behulp van een houdstervennootschap.
Het is ook mogelijk dat de deelgerechtigden een gezamenlijke houdstervennootschap
gebruiken, waarin zij hun bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr storten tegen uitreiking
van nieuwe aandelen of winstbewijzen in die vennootschap. Een van de voorwaarden daarvoor
is dat per saldo geen vermogensverschuiving naar andere deelgerechtigden optreedt.
In de situatie waarin een fgr (eventueel naast vennootschapsbelastingplichtige deelgerechtigden)
inkomstenbelastingplichtige deelgerechtigden heeft, kan geen rechtstreeks beroep worden
gedaan op de hiervoor onder (i) omschreven doorschuiffaciliteit. Dit komt omdat een
van de vereisten voor toepassing van die doorschuiffaciliteit is dat alle deelgerechtigden
zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. In twee stappen kunnen inkomstenbelastingplichtige
deelgerechtigden alsnog aanspraak maken op de doorschuiffaciliteit. De eerste stap
is dat die deelgerechtigden gebruikmaken van de aandelenfusie zoals hiervoor omschreven.
De tweede stap is dat de houdstervennootschap, die in de eerste stap deelgerechtigde
in het fgr is geworden, samen met andere deelgerechtigden een beroep doet op de doorschuiffaciliteit.
Indien wordt gekozen voor de aandelenfusiefaciliteit, kan dit gevolgen hebben voor
de overdrachtsbelasting. Het in bepaalde situaties vervallen van de zelfstandige belastingplicht
van een fgr, leidt, als het vermogen van het fgr onroerende zaken bevat, op zichzelf
beschouwd niet tot een verkrijging voor de overdrachtsbelasting. Bij de toepassing
van de hierboven beschreven aandelenfusie kan dit anders zijn. Daarbij kan een deelgerechtigde
in het kader van de beëindiging van de belastingplicht van het fgr, het bewijs van
deelgerechtigdheid in dat fgr inbrengen in een vennootschap tegen uitreiking van aandelen
door die vennootschap, dan wel een storting doen op de aandelen van een (houdster)vennootschap
zonder dat er aandelen worden uitgereikt. Als gevolg daarvan kan de vennootschap de
eigendom van onroerende zaken verkrijgen die behoren tot het vermogen van het fgr.
Deze verkrijging kan wel leiden tot een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting.
Daarnaast kan het voorkomen dat de vennootschap waarin het bewijs van deelgerechtigdheid
wordt ingebracht, kwalificeert als zogenoemd onroerendezaakrechtspersoon (OZR). De
aandelen die de inbrenger verkrijgt in het kader van de aandelenfusiefaciliteit kwalificeren
dan als een fictieve onroerende zaak, waarover bij verkrijging daarvan in beginsel
ook overdrachtsbelasting verschuldigd is. In het overgangsrecht wordt een bepaling
voorgesteld met als doel te voorkomen dat de gebruikmaking van de aandelenfusiefaciliteit
leidt tot heffing van overdrachtsbelasting. Daarmee wordt in de meeste gevallen voorkomen
dat de overdrachtsbelasting een belemmering is voor de toepassing van de aandelenfusiefaciliteit.
Voor deze vrijstelling gelden twee voorwaarden14:
1) De inbrenger moet via de aan hem uitgereikte (of reeds in bezit zijnde15) aandelen een soortgelijk belang verkrijgen als hij had in het vermogen van het fgr
onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng.
2) De inbrenger moet het door de uitgereikte (of reeds in bezit zijnde) aandelen vertegenwoordigde
soortgelijke belang gedurende ten minste drie jaren na de aandelenfusie geheel behouden
(aanhoudingseis). Voor deze aanhoudingseis zijn enkele uitzonderingen opgenomen.
Om aankondigingseffecten van het overgangsrecht te voorkomen, wordt het overgangsrecht
niet opengesteld voor situaties waarin na bekendmaking van het wetsvoorstel op 19 september
2023, 15:15 uur, het fgr tot stand is gekomen. Met het aankondigingseffect wordt bedoeld
dat de doelgroep (op ongewenste wijze) kan anticiperen op naderende regelgeving. Daarom
geldt het overgangsrecht niet voor zover deelgerechtigden na bekendmaking van het
wetsvoorstel, zijn toegetreden tot een fgr en onroerende zaken inbrengen. Deze beperkingen
moeten voorkomen dat bijvoorbeeld de inbreng in een fgr slechts als tussenstap kan
fungeren om de economische eigendom van de onroerende goederen zonder heffing van
overdrachtsbelasting in te kunnen brengen in een bv. Fgr’s die na bekendmaking van
het wetsvoorstel zijn opgericht en deelgerechtigden die na bekendmaking van het wetsvoorstel
zijn toegetreden en onroerende zaken hebben ingebracht, kunnen voldoende rekening
houden met de gevolgen van het wetsvoorstel en dit meewegen in die beslissing. Fgr’s
die reeds vóór bekendmaking van het wetsvoorstel zijn opgericht en deelgerechtigden
die vóór bekendmaking van het wetsvoorstel zijn toegetreden, kunnen in mindere mate
anticiperen.
Het overgangsrecht voor de overdrachtsbelasting is beperkter dan de doorschuiffaciliteit
in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Zo geldt voor de toepassing van
het overgangsrecht van de overdrachtsbelasting dat de inbrenger een soortgelijk belang
moet houden in de verkrijgende vennootschap als hij had in het vermogen van het fgr
op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng. Ook geldt het overgangsrecht
niet in de situatie dat de inbrenger het bewijs van deelgerechtigdheid in dat fgr
inbrengt in een vennootschap tegen uitreiking van winstbewijzen door die vennootschap.
Winstbewijzen zijn vormvrij en leiden niet per definitie tot een verkrijging voor
de overdrachtsbelasting. Ook zou dit leiden tot een ongewenste afwijking van de reeds
bestaande ondernemersfaciliteiten in de overdrachtsbelasting, zoals de juridische
fusie of interne reorganisatievrijstelling. Het is daarom niet noodzakelijk of opportuun
om het overgangsrecht voor de overdrachtsbelasting daarop van toepassing te laten
zijn. Voor de toepassing van dit overgangsrecht geldt, net als voor andere vrijstellingen
in de overdrachtsbelasting, dat met betrekking tot deze verkrijgingen aangifte moet
worden gedaan. Dit geeft de Belastingdienst inzicht in het gebruik van het overgangsrecht
en is noodzakelijk om mogelijk oneigenlijk gebruik van het overgangsrecht te voorkomen.
Voor toepassing van deze tijdelijke vrijstelling in verband met de aanpassing van
het fgr zal een bijzondere aangifteplicht gelden om de toepassing van de tijdelijke
vrijstelling nog beter te kunnen monitoren. De maatregel zal niet leiden tot aanpassing
van het elektronische aangiftebericht van de Belastingdienst en het notariaat. Aangezien
de verkrijging van economische eigendom in veel gevallen niet voortvloeit uit het
passeren van een notariële akte, zal de verkrijger in die gevallen moeten verzoeken
om een uitnodiging tot het doen van aangifte en aangifte moeten doen door middel van
het verstrekte biljet.
(iii) Betalingsfaciliteit voor ten hoogste tien jaar
In de situatie waarin het voor het fgr niet mogelijk is om gebruik te maken van de
doorschuiffaciliteit wordt het fgr geconfronteerd met acute belastingheffing. Het
fgr heeft deze belastingheffing niet kunnen voorzien en heeft mogelijk niet de financiële
middelen om deze belastingschuld in één keer te betalen. Wanneer een fgr aannemelijk
maakt dat géén gebruik kan worden gemaakt van de doorschuiffaciliteit wordt, onder
voorwaarden, de mogelijkheid geboden om deze belastingheffing gespreid te betalen
over een periode van ten hoogste tien jaar. Gedurende deze periode wordt géén invorderingsrente
in rekening gebracht. Het staat de belastingschuldigen uiteraard vrij om geen gebruik
te maken van deze uitstelfaciliteit en de belastingschuld binnen de reguliere betalingstermijn
in één keer te voldoen.
2.5 Bestaande vaststellingsovereenkomst
In een vaststellingsovereenkomst (ATR) wordt als beëindigingsgrond opgenomen «Deze
overeenkomst eindigt bij relevante wetswijziging: zodra de wet in werking is getreden
en een eventueel overgangsregime niet (meer) van toepassing is». De inwerkingtreding
van deze wet valt onder de voornoemde beëindigingsgrond. Een vaststellingsovereenkomst
ziet in de regel ook op andere onderwerpen die niet door dit wetsvoorstel worden geraakt.
Het kabinet is van mening dat als in de vaststellingsovereenkomst tevens zekerheid
vooraf is gegeven op andere fiscale aspecten de vaststellingsoverkomst voor die aspecten
in stand blijft. Het is niet nodig om daar schriftelijk om te verzoeken.
3. Budgettaire aspecten
Naar verwachting zal de aanpassing van het vbi-regime leiden tot een opbrengst van
€ 47 miljoen, met name vanwege de extra vennootschapsbelasting. In dit bedrag is ook
meegenomen dat het forfaitaire regime vervalt en dat de box 2-heffing naar verwachting
later zal plaatsvinden. Daarbij is rekening gehouden met de mogelijkheid dat beleggers
overstappen naar box 3. Overstappen zal echter ook tot een opbrengst leiden omdat
het nieuwe box 3-tarief in 2025 hoger is dan de box-2 tarieven in 2025.
Bij aanpassing van het fgr is de verwachting dat dit, mede vanwege de overgangsmaatregelen,
niet leidt tot per saldo een andere en eerdere heffing. Per saldo is de verwachting
dat dit geen budgettair effect heeft.
Tabel 1: Budgettaire effecten maatregel «+» = saldoverbeterend/lastenverzwarend
(Bedragen in mln euro, prijzen 2023)
2024
2025
2026
struc
Struc in
Wijziging vbi-regime
0
47
47
47
2025
Wijziging definitie fgr
0
0
0
0
4. Doenvermogen
De verwachting is dat de personen en bedrijven die in aanraking komen met het voorstel
een adviseur hebben of gebruikmaken van een dienstverlener, dan wel dat zij zelf de
benodigde vaardigheden en kennis hebben, waardoor doenlijkheid naar verwachting geen
aandachtspunt zal zijn.
5. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
Het wijzigen van de definitie van het fgr heeft geen incidentele kosten, omdat de
deelgerechtigden in een fgr reeds beschikken over de informatie die verzameld dient
te worden door dat fgr.
De wijziging van het vbi-regime, waardoor lichamen zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig
kunnen worden, heeft enkel structurele administratieve lasten tot gevolg. Circa 1.000
vbi’s zullen zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig worden. Gegeven dat informatie
reeds wordt bijgehouden, wordt uitgegaan van een jaarlijkse last van circa € 2.100
per jaar. Aannemende dat in slechts 0%–50% van de gevallen de vennootschap wordt doorgezet
ondanks deze aanpassing zal de administratieve last variëren tussen € 0 en € 1.1 miljoen.
Voor de inschatting wordt van deze bandbreedte het middelpunt genomen: € 539.000.
Tabel 2 geeft een overzicht van de ingeschatte regeldrukkosten conform het Standaardkostenmodel
(SKM). Het college van het ATR onderschrijft de gemaakte regeldrukinschatting en heeft
geen nadere toevoegingen met betrekking tot de regeldrukkosten in dit wetsvoorstel.
Tabel 2: Kosten voor bedrijven in € x 1.000
Maatregel
2024
2025
2026
Struc
Wijziging definitie fgr en wijziging vbi-regime
0
539
539
539
6. Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst
De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met de
Uitvoeringstoets. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar
acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering
zijn beschreven in de Uitvoeringstoets die als bijlage is bijgevoegd16. De in dit wetsvoorstel voorgestelde maatregelen leiden tot uitvoeringskosten bij
de Belastingdienst. Deze kosten zijn ook opgenomen in de Uitvoeringstoets in de bijlage.
De uitvoeringskosten worden gedekt op begroting IX.
Tabel 3: Uitvoeringskosten in € x 1.000
Maatregel
2023
2024
2025
2026
2027
2028
Aanpassing definitie fgr en vbi-regime
55
595
821
582
492
492
7. Doelmatigheid en doeltreffendheid, monitoring en evaluatie
Het wetsvoorstel heeft als doel het in lijn brengen van de definitie van het fgr en
het vbi-regime met de oorspronkelijke doelstelling. De in dit voorstel voorgestelde
maatregelen pakken de oorzaak van het probleem aan. Daarmee zijn de maatregelen in
dit wetsvoorstel doeltreffend en doelmatig. In een separate evaluatie van dit wetsvoorstel
is niet voorzien. Wel zal de ontwikkeling met betrekking tot het aantal fgr’s en vbi’s
gemonitord worden.
8. Advies en consultatie
Het conceptwetsvoorstel aanpassing fgr, vbi en fbi is aangeboden voor openbare internetconsultatie.17 Deze internetconsultatie stond open van 8 maart tot en met 5 april 2023. Op de internetconsultatie
zijn in totaal 16 openbare reacties binnengekomen. De volgende organisaties en burgers
hebben gereageerd en ingestemd met openbaarmaking van de reactie (1 reactie is anoniem
ingediend):
• Nederlandse Vereniging van Participatiemaatschappijen;
• VNO-NCW;
• Pensioenfederatie;
• Dutch Fund and Asset Management Association (DUFAS);
• Nederlandse Orde van Belastingadviseurs;
• APG Asset Management N.V.;
• European Public Real Estate Association;
• Vereniging van Institutionele Beleggers in Vastgoed, Nederland (IVBN);E.J. Kevelam;
• Euronext;
• Redactie Vakstudienieuws;
• Vereniging ter behartiging van de gezamenlijke belangen van Beursgenoteerde Fiscale
Vastgoedbeleggingsinstellingen (VBFV);
• Van Doorne N.V.;
• HLB Amsterdam; en
• TRS Curacao B.V.
Tijdens de uitwerking van het wetsvoorstel is tevens met de volgende organisaties
nader in overleg getreden:
• VBFV;
• IVBN;
• Pensioenfederatie; en
• DUFAS.
Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie zijn de wettekst en de toelichting
daarop op een aantal punten gewijzigd. Ook is in deze memorie op enkele plekken een
bevestiging gegeven van bestaand beleid, zijn enkele verduidelijkingen aangebracht
en zijn enkele omissies hersteld. Hierna worden de belangrijkste wijzigingen beschreven.
Ten aanzien van deze punten zit veel overlap tussen de verschillende reacties. Anders
dan in het conceptwetsvoorstel heeft het kabinet ervoor gekozen om twee afzonderlijke
wetsvoorstellen in te dienen. Het onderhavige wetsvoorstel past het vbi-regime en
de definitie van het fgr aan. Daarnaast is er gelijktijdig een wetsvoorstel ingediend
waarmee het fbi-regime wordt aangepast (het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling).
Voor een beschrijving van de reacties op de internetconsultatie en de gevoerde gesprekken
ten aanzien van de vastgoedmaatregel wordt verwezen naar de memorie van toelichting
bij het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling.
In meerdere reacties hebben belangstellenden aandacht gevraagd voor het verlies van
de vbi-status met terugwerkende kracht als gevolg van het wetsvoorstel. Samengevat
komen de reacties erop neer dat het hebben van een gebroken boekjaar bij een fgr die
een vbi is onbedoeld kan leiden tot statusverlies met terugwerkende kracht. Naar aanleiding
van deze opgebrachte punten zijn flankerende maatregelen opgenomen, waardoor gebroken
boekjaren ultimo 2024 sluiten en de terugwerkende kracht van het statusverlies in
een aantal gevallen geen toepassing vindt. Voor een technische toelichting op deze
maatregelen wordt verwezen naar de artikelsgewijze toelichting.
Enkele partijen vragen zich af waarom de in het wetsvoorstel voorgestelde aandelenfusiefaciliteit
is beperkt tot inkomstenbelastingplichtigen, meer specifiek aanmerkelijkbelanghouders.
Naar aanleiding hiervan is onderzocht of de aandelenfusiefaciliteit kan worden uitgebreid
naar een deelgerechtigde die belastingplichtig is in box 1 of box 3 van de inkomstenbelasting
of in de vennootschapsbelasting. Het kabinet heeft hiertegen geen bezwaar als het
gaat om het uitbreiden van de in het overgangsrecht van dit wetsvoorstel opgenomen
specifieke aandelenfusiefaciliteit naar een deelgerechtigde die belastingplichtig
is in box 1 en naar een vennootschapsbelastingplichtige deelgerechtigde. Naar de mening
van het kabinet is het uitbreiden van deze aandelenfusiefaciliteit voor box 3 niet
nodig, omdat hier in 2024 door een heffing op forfaitair rendement geen sprake is
van een directe heffing bij de fictieve vervreemding van de deelgerechtigdheid in
het fgr.
In een reactie wordt aangegeven dat onduidelijkheid bestaat over het ondernemerschap
van een fgr voor de omzetbelasting. De omzetbelasting gaat uit van rechtsvormneutraliteit.
Het is deze norm die onder andere meebrengt dat eenieder, natuurlijk persoon of lichaam,
ongeacht de rechtsvorm, belastingplichtig kan zijn voor de omzetbelasting. Of een
fgr als ondernemer kwalificeert voor de omzetbelasting is afhankelijk van feiten en
omstandigheden.
Meerdere partijen geven aan dat de aanhoudingseis voor toepassing van de overgangsbepaling
in de overdrachtsbelasting een extra beperking oplegt aan de partijen die worden getroffen
door de aanpassing van de definitie van het fgr. Partijen die worden geraakt door
dit wetsvoorstel worden naar de mening van deze partijen in meer of mindere mate «gedwongen»
het overgangsrecht toe te passen, om heffing op het niveau van de participant te voorkomen.
Het stellen van extra eisen daarbij (in de overdrachtsbelasting) wordt door hen als
extra belastend ervaren. De aanhoudingseis is – voor bepaalde situaties – noodzakelijk
om misbruik te voorkomen. In dit wetsvoorstel is in reactie daarop een uitzondering
op de aanhoudingseis van drie jaren opgenomen, indien de vervreemding leidt tot heffing
van overdrachtsbelasting bij de (opvolgende) verkrijger.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I
Artikel I (artikel 3.29a van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt om in artikel 3.29a, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet
IB 2001) de verwijzing naar artikel 6a, vierde lid, Wet op de vennootschapsbelasting
1969 (Wet Vpb 1969) te vervangen door een verwijzing naar het derde lid van dat artikel.
Deze wijziging houdt verband met de voorgestelde vernummering van artikel 6a, vierde
lid, Wet Vpb 1969 tot artikel 6a, derde lid, Wet Vpb 1969. Voor een nadere toelichting
wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde artikel II, onderdeel B. Van
de gelegenheid wordt gebruikgemaakt om – in lijn met de Aanwijzingen voor de regelgeving18 – «volzin» te vervangen door «zin». Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Artikel II
Artikel II, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969
Een fgr is niet zelfstandig als rechtsvorm opgenomen in het Burgerlijk Wetboek en
in het Wetboek van Koophandel. Een fgr is in de regel een contract sui generis, maar
kan ook verschillende andere vormen aannemen, bijvoorbeeld die van een maatschap of
een commanditaire vennootschap. Een fgr is een fiscaal vehikel dat zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig
is. Artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 bevat de definitie van een fgr. Deze definitie
is ook van belang voor de Wet IB 2001, de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Wet
bronbelasting 2021.
Onder huidig recht wordt onder een fgr verstaan een fonds ter verkrijging van voordelen
voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen19 of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt
uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Daarbij worden de bewijzen van
deelgerechtigdheid als verhandelbaar aangemerkt, indien voor vervreemding niet de
toestemming van alle deelgerechtigden is vereist (op dit zogenoemde toestemmingvereiste
wordt nader ingegaan in het algemeen deel van deze memorie), met dien verstande dat
ingeval vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het fgr of aan bloed- en aanverwanten
in de rechte lijn de bewijzen niet als verhandelbaar worden aangemerkt.
Op grond van de voorgestelde wijziging van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 wordt
de definitie van fgr aangepast. Onder een fgr wordt in de voorgestelde definitie verstaan
een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene
rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits dit fonds wordt aangemerkt
als een beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten als bedoeld
in artikel 1:1 Wft en de deelgerechtigdheid in dit fonds blijkt uit verhandelbare
bewijzen van deelgerechtigdheid. De bewijzen van deelgerechtigdheid worden niet als
verhandelbaar aangemerkt indien vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het
fgr.
De voorgestelde wijziging van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 beoogt ten eerste
het toestemmingsvereiste voor de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van een
fgr als onderscheidend criterium te vervangen door een criterium dat aansluit bij
de Wft. Deze wijziging hangt samen met het wetsvoorstel Wet fiscaal kwalificatiebeleid
rechtsvormen. Kort gezegd wordt het toestemmingsvereiste vervangen, omdat dit vereiste
internationaal ongebruikelijk is en tot kwalificatieverschillen kan leiden (zie het
algemeen deel van deze memorie). De voorgestelde wijziging van artikel 2, vierde lid,
Wet Vpb 1969 beoogt ten tweede, door de verwijzing naar de Wft, de regeling van het
fgr meer in overeenstemming te brengen met de oorspronkelijke doelstelling voor de
zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van het fgr. Dat wil zeggen dat het fiscaal
geen verschil maakt of wordt belegd via een nv dan wel bv of via een beleggingsinstelling
of een icbe. De reden hiervan is, geparafraseerd, dat een open beleggingsfonds in
financieel-economisch opzicht niet wezenlijk is te onderscheiden van een op hetzelfde
terrein werkzame nv of bv en dat de band tussen de houder van een bewijs van deelgerechtigdheid
en het betrokken fonds maatschappelijk wordt ervaren als van gelijke aard als de verhouding
tussen de houder van een aandeel in een nv of bv en die nv of bv.20
In de voorgestelde definitie van het fgr wordt aansluiting gezocht bij de in de Wft
gehanteerde definities van beleggingsfonds en fonds voor collectieve belegging in
effecten. Een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 1:1 Wft bestaat in de vorm
van een beleggingsmaatschappij en in de vorm van een beleggingsfonds. Door in de voorgestelde
definitie van fgr te verwijzen naar beleggingsfonds, kan een beleggingsmaatschappij
(dat wil zeggen een beleggingsinstelling met rechtspersoonlijkheid) geen fgr zijn.
Hetzelfde geldt voor de verwijzing naar fonds voor collectieve belegging in effecten.
Een icbe als bedoeld in artikel 1:1 Wft bestaat in de vorm van een maatschappij voor
collectieve belegging in effecten en in de vorm van een fonds voor collectieve belegging
in effecten. Door in de voorgestelde definitie van fgr te verwijzen naar fonds voor
collectieve belegging in effecten, kan een maatschappij voor collectieve belegging
in effecten (dat wil zeggen een icbe met rechtspersoonlijkheid) geen fgr zijn.
Hierna worden de verschillende onderdelen van de voorgestelde definitie van het fgr
nader toegelicht. Op grond van de voorgestelde definitie van fgr in artikel 2, vierde
lid, Wet Vpb 1969 is, mits aan de overige voorwaarden is voldaan (zie hierna), sprake
van een fgr indien het gaat om een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden
door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden. Deze voorwaarde
staat reeds in het huidige artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 en blijft behouden.
Ten aanzien van deze zinsnede, bijvoorbeeld de huidige fiscaalrechtelijke uitleg van
het begrip beleggen, is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Net als in de huidige
definitie van fgr is in de voorgestelde definitie van fgr opgenomen dat een fgr als
onderneming wordt aangemerkt. Ook ten aanzien van deze zin is geen inhoudelijke wijziging
beoogd.
Met de voorgestelde wijziging van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 wordt een nieuwe
voorwaarde geïntroduceerd om als fgr te worden aangemerkt. Van een fgr is alleen sprake,
indien het fonds kan worden aangemerkt als een beleggingsfonds of fonds voor collectieve
belegging in effecten als bedoeld in artikel 1:1 Wft. Als een fgr kwalificeren alleen
fondsen die bij een reeks beleggers kapitaal ophalen en beschikken over een vergunning
als bedoeld in de AIFM-richtlijn21 dan wel de icbe-richtlijn22 of die daarvan zijn uitgezonderd (zie de artikelen 1:13a en 2:66a Wft). Derhalve
zijn beleggingsfondsen waarvan de beheerder beschikt over een op grond van artikel 2:65
Wft verleende vergunning of een fonds voor collectieve belegging in effecten waarvoor
de beheerder op grond van artikel 2:69b Wft over een vergunning beschikt een fgr,
mits aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Ook indien de Wft niet van toepassing
is op beheerders van beleggingsfondsen op grond van de artikel 1:13a of 2:66a Wft
kwalificeert het beleggingsfonds als fgr, indien tevens aan de overige voorwaarden
wordt voldaan. In de in de Wft opgenomen definities wordt verwezen naar de AIFM-richtlijn
en de icbe-richtlijn, waaruit volgt dat het moet gaan om «collectief» beleggen. Voor
een nadere invulling van de begrippen beleggingsfonds en fonds voor collectieve belegging
in effecten als bedoeld in artikel 1:1 Wft is de wetsgeschiedenis van de Wft van belang
(met name de aanpassing van de Wft in verband met de implementatie van de zogeheten
AIFM-richtlijn23 per 22 juli 201324). Die wetsgeschiedenis, voor zover relevant voor de uitleg van de termen «beleggingsinstelling»25 en «icbe»26, is door de verwijzing naar die definities in artikel 1:1 Wft ook relevant voor de
voorgestelde definitie van het fgr in artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. Zo volgt
uit deze wetsgeschiedenis dat «familieconstructies die het privévermogen van beleggers
beleggen zonder dat extern kapitaal wordt opgehaald» niet worden beschouwd als beleggingsinstelling.27 Over icbe’s wordt voorts opgemerkt dat «entiteiten die uitsluitend privévermogen
van deelnemers beleggen zonder dat extern kapitaal wordt opgehaald, niet worden beschouwd
als een icbe».28 Doordat dergelijke selectieve fondsen (privébeleggingsinstellingen van directeur-grootaandeelhouders
en andere natuurlijk personen) niet kwalificeren als beleggingsinstelling of icbe
voor de Wft, komen dergelijke structuren niet langer in aanmerking voor de kwalificatie
als fgr en zijn zij door de wijziging van de definitie niet langer zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig
als fgr.
In de huidige bepaling van artikel 2, vierde lid, derde zin, Wet Vpb 1969 staat dat
de bewijzen van deelgerechtigdheid in het fgr niet als verhandelbaar worden aangemerkt
ingeval de vervreemding uitsluitend aan bloed- of aanverwanten in de rechte lijn kan
plaatsvinden. Door de voorgestelde wijziging van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969
waarbij familiefondsen door de verwijzing naar de in artikel 1:1 Wft opgenomen definities
van «beleggingsfonds» en «fonds voor collectieve belegging in effecten» niet langer
in aanmerking komen voor de kwalificatie als fgr, heeft dit onderdeel zijn belang
verloren.
Voorbeeld 1 Familiefonds
Ouder A en ouder B hebben samen met hun meerderjarige kinderen C en D op 1 januari
2020 fonds X opgericht. Bij oprichting heeft iedereen € 100.000 gestort. Elk houden
zij 25% van de bewijzen van deelgerechtigdheid in fonds X. Het fonds is een afgescheiden
vermogen zonder rechtspersoonlijkheid, een contract sui generis naar Nederlands recht,
dat voor gemene rekening van ouder A en B en hun kinderen C en D belegt. In de overeenkomst
is opgenomen dat iedere deelgerechtigde is gerechtigd de bewijzen van deelgerechtigdheid
over te dragen.
Onder de huidige in artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen definitie van het
fgr is fonds X een fgr. Onder de huidige definitie is sprake van het voor gemene rekening
beleggen of anderszins aanwenden van gelden en de bewijzen van deelgerechtigdheid
zijn vrij verhandelbaar. Echter, in de voorgestelde definitie van het fgr kan fonds
X niet langer een fgr zijn, omdat fonds X niet is aan te merken als beleggingsfonds
of fonds voor collectieve belegging in effecten in de zin van artikel 1:1 Wft. De
reden hiervan is dat fondsen die uitsluitend privévermogen van deelnemers beleggen
zonder dat extern kapitaal wordt opgehaald geen beleggingsinstelling of icbe als bedoeld
in artikel 1:1 Wft zijn. Met ingang van 1 januari 2025 is fonds X derhalve niet langer
zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig als fgr.
In de voorgestelde definitie van fgr in artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 is voor
de kwalificatie als fgr, net als in de huidige definitie, voorts de voorwaarde opgenomen
dat de deelgerechtigdheid in het fgr moet blijken uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.
Ingevolge de derde zin van de voorgestelde definitie in artikel 2, vierde lid, Wet
Vpb 1969 worden de bewijzen van deelgerechtigdheid niet als verhandelbaar aangemerkt
indien de vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het fgr (het zogenoemde «inkoopfonds»).
Deze vorm van verhandelbaarheid staat ook in de huidige bepaling van artikel 2, vierde
lid, Wet Vpb 1969 en wordt niet gewijzigd. Een fgr kan de doorlopende verplichting
hebben om de bewijzen van deelgerechtigdheid op verzoek van de deelgerechtigden in
te kopen of terug te betalen ten laste van de activa van het fonds en deze inkoopverplichting
met een bepaalde regelmaat uitoefenen. Uit de fondsvoorwaarden moet blijken dat er
een inkoopverplichting geldt. Door middel van deze inkoopverplichting wordt aan de
deelgerechtigden de mogelijkheid geboden om op elk door hen gewenst moment hun bewijzen
van deelgerechtigdheid te kunnen verkopen aan het fgr. Daarbij komt de beheerder van
het fgr enige ruimte toe voorwaarden te stellen aan het moment waarop die verkoop
gestand wordt gedaan, bijvoorbeeld op een of meerdere vaste momenten per jaar, met
als doel het bestaan van dat fgr niet in gevaar te brengen. Indien de deelgerechtigden
hun bewijzen van deelgerechtigdheid uitsluitend aan het fgr kunnen vervreemden, worden
deze bewijzen van deelgerechtigdheid niet als verhandelbaar aangemerkt en is het fgr
niet zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig ingevolge de huidige en de voorgestelde
definitie van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. Het in het wetsvoorstel Wet fiscaal
kwalificatiebeleid rechtsvormen voorgestelde artikel 2.14bis, eerste en zevende lid,
Wet IB 2001 regelt onder meer voor een transparant fonds (bijvoorbeeld een inkoopfonds)
dat voor de toepassing van de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen de bezittingen
en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden toegerekend
aan de participanten in dat transparante fonds, naar rato van ieders gerechtigdheid
daarin.
Van een zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig fgr kan met andere woorden alleen
sprake zijn indien de bewijzen van deelgerechtigdheid in dat fgr (ook) aan derden
kunnen worden vervreemd. Een fonds dat onder huidig recht de bewijzen van deelgerechtigdheid
uitsluitend kan vervreemden aan het fonds (dat wil zeggen een inkoopfonds) en dus
niet zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is, is ook onder de voorgestelde definitie
van het fgr niet zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig, mits de feiten en omstandigheden
van dat inkoopfonds voor het overige niet wijzigen.
De voorgestelde wijziging van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969 past de vereisten
voor de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht van het fgr aan. Het is mogelijk
dat bepaalde fondsen die onder de huidige definitie van fgr zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig
zijn, dat na inwerkingtreding van de maatregel niet meer zijn. De deelgerechtigden
hebben in dat geval niet langer een bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr, maar
de bezittingen en schulden van dat fgr worden voor inkomsten- en vennootschapsbelastingdoeleinden
direct toegerekend aan de deelgerechtigden (naar rato van ieders gerechtigdheid in
dat fgr). Hoe die bezittingen en schulden in de heffing worden betrokken, is afhankelijk
van de feitelijke omstandigheden van de betreffende deelgerechtigde. Een ander mogelijk
gevolg is dat een fonds dat onder huidig recht door het toestemmingsvereiste niet
zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is, als gevolg van de voorgestelde wetswijziging
zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig wordt. Een mogelijk gevolg is ook dat een
fonds niet langer zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is als fgr, maar wel
zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is (blijft), bijvoorbeeld als omgekeerd
hybride lichaam. Ingeval het fgr zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig blijft,
is er ook geen fictieve vervreemding op het niveau van het fgr en de deelgerechtigden
in dat fgr ingevolge het voorgestelde artikel IV (zie ook de toelichting op het voorgestelde
artikel IV, eerste lid).
Artikel II, onderdeel B (artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 6a, eerste lid, Wet Vpb 1969
Artikel 6a, eerste lid, Wet Vpb 1969 regelt aan welke voorwaarden een lichaam moet
voldoen om te kunnen worden aangemerkt als een vbi. Met de voorgestelde wijziging
van artikel 6a, eerste lid, Wet Vpb 1969 en het vervallen van artikel 6a, derde lid,
Wet Vpb 1969 (zie hierna) wordt beoogd om de toegang tot het vbi-regime te beperken
tot beleggingsinstellingen en icbe’s die rechten van deelneming aanbieden aan een
breed publiek of aan institutionele beleggers. In de regel komt hiermee de bestaande
mogelijkheid om gebruik te maken van het vbi-regime bij het beleggen van met name
privévermogen te vervallen. Voorgesteld wordt om in artikel 6a, eerste lid, Wet Vpb
1969 te verwijzen naar het begrip beleggingsinstelling en icbe zoals opgenomen in
artikel 1:1 Wft. Het vbi-regime zal alleen nog toegankelijk zijn voor dergelijke beleggingsinstellingen
en icbe’s die als doel en feitelijke werkzaamheid het beleggen van gelden of andere
goederen hebben en die uitsluitend beleggen in financiële instrumenten. Er wordt niet,
zoals in de voorgestelde definitie van het fgr (opgenomen in het voorgestelde artikel II,
onderdeel A), naar de begrippen beleggingsfonds en fonds voor collectieve belegging
in effecten zoals opgenomen in artikel 1:1 Wft verwezen. Die verwijzing zou te beperkt
zijn, omdat naast een fgr ook een nv (dat wil zeggen een beleggingsmaatschappij of
maatschappij voor collectieve belegging in effecten) in aanmerking komt voor de toepassing
van het vbi-regime. Ondanks dat slechts beleggingsinstellingen en icbe’s als bedoeld
in artikel 1:1 Wft voor het vbi-regime in aanmerking komen, blijft de in het huidige
artikel 6a, eerste lid, Wet Vpb 1969 opgenomen eis dat het doel en de feitelijke werkzaamheid
moeten zijn het beleggen van gelden of andere goederen, zijnde financiële instrumenten,
bestaan. Voor de uitleg van het begrip beleggen wordt voor de toepassing van artikel 6a
Wet Vpb 1969 niet verwezen naar de Wft. De huidige fiscaalrechtelijke uitleg van het
begrip beleggen blijft dan ook in stand. Met andere woorden, een beleggingsinstelling
of icbe die belegt als bedoeld in de Wft komt niet voor de toepassing van het vbi-regime
in aanmerking, indien die beleggingsinstelling of icbe niet tevens voldoet aan de
fiscaalrechtelijke uitleg van het begrip beleggen voor toepassing van het vbi-regime.
Voor het vbi-regime komen bijvoorbeeld beleggingsinstellingen met een beheerder die
een vergunning heeft op grond van artikel 2:65 Wft of icbe’s met een beheerder die
op grond van artikel 2:69b Wft een vergunning heeft in aanmerking. Dit zijn beleggingsinstellingen
die collectief gelden beleggen voor retail beleggers of institutionele beleggers.
Ook beleggingsinstellingen die worden beheerd door een beheerder die op grond van
de artikelen 1:13a of 2:66a Wft is uitgezonderd van de Wft kunnen in aanmerking komen
voor het vbi-regime. Ten slotte kunnen ook beheerders van beleggingsinstellingen en
icbe’s met zetel in een andere lidstaat die in Nederland belastingplichtig zijn, bijvoorbeeld
omdat zij hier een vaste inrichting hebben, voor het vbi-regime in aanmerking komen.
Het gaat dan bijvoorbeeld om beheerders van beleggingsinstellingen die over een bijkantoor
in Nederland beschikken en via het bijkantoor deelnemingsrechten in een beleggingsinstelling
aanbieden in Nederland (artikel 2:70 Wft).
Voor een nadere invulling van het begrip beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 1:1
Wft is naast de Wft ook de wetsgeschiedenis van de Wft van belang (met name de aanpassing
van de Wft in verband met de implementatie van de zogeheten AIFM-richtlijn29 per 22 juli 201330). Die wetsgeschiedenis, voor zover deze de uitleg van de termen «beleggingsinstelling»
en «icbe» betreft, is ook relevant voor artikel 6a, eerste lid, Wet Vpb 1969, zoals
dit luidt na de voorgestelde wijziging van dat lid. In dit kader blijkt uit de wetsgeschiedenis
van de Wft dat «familieconstructies die het privévermogen van beleggers beleggen zonder
dat extern kapitaal wordt opgehaald» niet worden beschouwd als beleggingsinstelling.31 Over icbe’s wordt voorts opgemerkt dat «entiteiten die uitsluitend privévermogen
van deelnemers beleggen zonder dat extern kapitaal wordt opgehaald, niet worden beschouwd
als een icbe».32 Doordat dergelijke selectieve fondsen (privébeleggingsinstellingen van directeur-grootaandeelhouders
en andere natuurlijk personen) niet kwalificeren als beleggingsinstelling of icbe
voor de Wft, heeft dit tot gevolg dat dergelijke fondsen niet langer in aanmerking
kunnen komen voor het vbi-regime.
Artikel 6a, tweede lid, Wet Vpb 1969
De voorgestelde wijziging van artikel 6a, tweede lid, Wet Vpb 1969 houdt verband met
de hiervoor beschreven voorgestelde wijziging van artikel 6a, eerste lid, Wet Vpb
1969. Omdat in genoemd eerste lid de term «een beleggingsinstelling» wordt vervangen
door «een beleggingsinstelling of icbe als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het
financieel toezicht» wordt in artikel 6a, tweede lid, Wet Vpb 1969 de verwijzing naar
«de beleggingsinstelling» vervangen door een verwijzing naar «de beleggingsinstelling
of de icbe».
Artikel 6a, derde lid, Wet Vpb 1969
Voorgesteld wordt om artikel 6a, derde lid, Wet Vpb 1969 te laten vervallen. Dit lid
verliest zijn belang in verband met de voorgestelde wijziging van artikel 6a, eerste
lid, Wet Vpb 1969 waarmee in dat eerste lid een verwijzing wordt opgenomen naar een
beleggingsinstelling of icbe als bedoeld in artikel 1:1 Wft. In verband met het vervallen
van het derde lid wordt voorgesteld het vierde tot en met het achtste lid van artikel 6a
Wet Vpb 1969 te vernummeren tot derde tot en met het zevende lid van dat artikel.
Artikel III
Artikel III (artikel 70g van de Invorderingswet 1990)
Artikel 70g, eerste lid, IW 1990
Het voorgestelde artikel 70g van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) biedt de belastingschuldige
(een fgr als bedoeld in het voorgestelde artikel IV, eerste lid), die aannemelijk
maakt dat géén gebruik kan worden gemaakt van de doorschuifregeling uit het voorgestelde
artikel V, eerste en tweede lid, de mogelijkheid om een schriftelijk verzoek in te
dienen om de belastingschuld (die is ontstaan als gevolg van de fictie van het in
dit wetsvoorstel opgenomen artikel IV, eerste lid) gespreid te betalen. Indien wel
van de doorschuiffaciliteit gebruik kan worden gemaakt, maar er door de belastingschuldige
geen gebruik is gemaakt van de faciliteit, is uitstel van betaling niet mogelijk.
Indien bijvoorbeeld een van de deelgerechtigden in het fgr niet is onderworpen aan
de vennootschapsbelasting kan het fgr geen gebruik maken van de doorschuiffaciliteit,
bedoeld in het voorgestelde artikel V, en kan het fgr in beginsel gebruikmaken van
uitstel van betaling.
Naast de eis dat de belastingschuldige geen gebruik kan maken van de doorschuifregeling
wordt uitstel van betaling slechts verleend wanneer er voldoende zekerheid wordt gesteld.
Bij het verlangen van zekerheid bij uitstel van betaling wordt rekening gehouden met
het incassorisico van de ontvanger van de Belastingdienst. Hierbij geldt dat hoe langer
de periode is dat het uitstel wordt verleend, hoe groter het risico is dat de ontvanger
de belastingschuld niet (volledig) kan incasseren.
Omdat in dit geval sprake is van een langdurig bijzonder uitstel moet de ontvanger
bij dit uitstel voldoende zekerheid verlangen. Volgens vast beleid gaat de voorkeur
uit naar zekerheden die op eenvoudige wijze kunnen worden gesteld, bewaakt en, indien
nodig, uitgewonnen. Hierbij kan gedacht worden aan een bankgarantie of hypotheek.
Het is niet verplicht dat de belastingschuldige de bezittingen als zekerheid verstrekt.
Bij het verlangen van zekerheid wordt geen onderscheid gemaakt tussen belastingschuldigen
die in Nederland zijn gevestigd of belastingschuldigen die buiten Nederland zijn gevestigd
of die uit Nederland willen vertrekken.
Artikel 70g, tweede lid, IW 1990
In het voorgestelde artikel 70g, tweede lid, IW 1990 is opgenomen dat het uitstel
van betaling zich beperkt tot de verschuldigde belasting die kan worden toegerekend
aan het voordeel ter zake van de fictieve vervreemding van vermogensbestanddelen door
het fgr, bedoeld in het voorgestelde artikel IV, eerste lid. De belastingschuld die
niet ziet op het voordeel ter zake van de bedoelde vervreemding dient de belastingschuldige
tijdig te voldoen.
Artikel 70g, derde lid, IW 1990
In het voorgestelde artikel 70g, derde lid, IW 1990 is opgenomen dat de verschuldigde
belasting waarvoor uitstel van betaling wordt verleend gespreid moet worden voldaan
binnen een periode van ten hoogste tien jaar. De eerste termijn dient voldaan te worden
binnen zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet. Dit is in overeenstemming
met de reguliere betaaltermijn van een aanslag vennootschapsbelasting.33 Dit is tevens in overeenstemming met andere bijzondere uitstelfaciliteiten waarbij
de verschuldigde belasting gespreid moet worden voldaan binnen een periode van ten
hoogste tien jaar.34 Na het verstrijken van de uitstelperiode komt het uitstel van rechtswege te vervallen.
Wanneer de belastingschuldige een betaaltermijn niet tijdig heeft voldaan, zal de
ontvanger de belastingschuldige in de gelegenheid stellen om de betaaltermijn alsnog
binnen veertien dagen te voldoen. Wordt het termijnbedrag niet alsnog binnen veertien
dagen voldaan dan kan de ontvanger het verleende uitstel van betaling beëindigen.
Artikel 70g, vierde lid, IW 1990
Op grond van het voorgestelde artikel 70g, vierde lid, IW 1990 wordt het uitstel van
betaling beëindigd ingeval de belastingschuldige (het fgr, bedoeld in het voorgestelde
artikel IV, eerste lid) failliet wordt verklaard.
Wanneer de belastingschuldige failliet wordt verklaard dient hij de ontvanger hiervan
onverwijld in kennis te stellen.
Artikel 70g, vijfde lid, IW 1990
Het voorgestelde artikel 70g, vijfde lid, IW 1990 regelt dat de artikelen 24, zevende
lid, 25, tweeëntwintigste lid, vijfde zin, en 28, derde en vierde lid, IW 1990 van
overeenkomstige toepassing zijn. Dit houdt in de eerste plaats in dat gedurende het
uitstel geen verrekening mogelijk is, tenzij de belastingschuldige hierom verzoekt.
Voorts wordt de belastingrente voor zover deze samenhangt met de belasting waarvoor
uitstel van betaling is verleend, gelijkgesteld met die belasting. Tot slot geldt
dat er geen invorderingsrente in rekening wordt gebracht over de periode dat uitstel
is verleend. Wanneer het verleende uitstel van betaling wordt beëindigd zijn belastingschuldigen
wel invorderingsrente verschuldigd wanneer zij niet tot betaling overgaan. In dat
geval wordt invorderingsrente berekend met ingang van de dag volgende op de dag waarop
het uitstel wordt beëindigd.
Artikel 70g, zesde lid, IW 1990
Op het verzoek tot uitstel van betaling beslist de ontvanger bij een voor bezwaar
vatbare beschikking. Indien de belastingschuldige zich niet kan verenigen met de beslissing
van de ontvanger dan staat na bezwaar de mogelijkheid tot beroep, hoger beroep en
beroep in cassatie open. Dit is opgenomen in het voorgestelde artikel 70g, zesde lid,
IW 1990. Deze rechtsgang is in overeenstemming met andere bijzondere uitstelfaciliteiten.
Artikel IV
Eerste lid
In het voorgestelde artikel II, onderdeel A, in samenhang met het voorgestelde artikel X,
tweede lid, wordt de definitie van fgr (artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969) als aan
de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam gewijzigd met ingang van 1 januari 2025.
Dit houdt verband met de wens om het toestemmingsvereiste voor de kwalificatie van
rechtsvormen te laten vervallen en de wens om de regeling van het fgr meer in overeenstemming
te brengen met de oorspronkelijke doelstelling voor de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
van het fgr. Het voorgestelde artikel IV, eerste lid, regelt dat een fgr dat met ingang
van 1 januari 2025 als gevolg van de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregelen
niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting op grond van de artikelen
2 of 3 Wet Vpb 1969 geacht wordt, voor de toepassing van de Wet Vpb 1969, al zijn
vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen
aan de lichamen of natuurlijk personen die deelgerechtigd zijn in dat fgr naar rato
van ieders gerechtigdheid, waarbij het fgr wordt geacht te zijn opgehouden in Nederland
belastbare winst te genieten.
Het voorgestelde artikel IV, eerste lid, regelt – kort gezegd – een fictieve overdracht
van vermogensbestanddelen op het niveau van het fgr onmiddellijk voorafgaand aan het
tijdstip waarop dat fgr niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting op
grond van de artikelen 2 of 3 Wet Vpb 1969. De beoogde inwerkingtreding van de Wet
aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling is 1 januari
2024 (het voorgestelde artikel X, eerste lid). De artikelen I tot en met III die onder
meer regelen dat de definitie van het fgr in de vennootschapsbelasting wordt gewijzigd,
treden in werking met ingang van 1 januari 2025 (het voorgestelde artikel X, tweede
lid). De in artikel IV, eerste lid, bedoelde fictieve overdracht vindt plaats aan
het eind van het kalenderjaar 2024.
De bepaling geldt in beginsel voor alle fgr’s die op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand
aan 1 januari 2025 voldoen aan de definitie van het fgr in artikel 2, vierde lid,
Wet Vpb 1969 zoals dat luidt op 31 december 2024 en met ingang van 1 januari 2025
vanwege het onderhavige wetsvoorstel niet langer aan de vennootschapsbelasting zijn
onderworpen. Dit zijn onder meer de in Nederland gevestigde of opgerichte fgr’s die
aan het eind van het kalenderjaar 2024 binnenlands belastingplichtig zijn voor de
vennootschapsbelasting. Daarnaast geldt de fictie voor in het buitenland gevestigde
of opgerichte lichamen die vergelijkbaar zijn met een fgr en die Nederlands inkomen
genieten en aan het eind van het kalenderjaar 2024 buitenlands belastingplichtig zijn
voor de vennootschapsbelasting. Voor een voor de vennootschapsbelasting buitenlands
belastingplichtige fgr geldt een fictieve vervreemding van alle vermogensbestanddelen
van dat fgr. Als gevolg daarvan dient in beginsel te worden afgerekend over aan het
Nederlandse inkomen toerekenbare vermogensbestanddelen (inclusief goodwill) en fiscale
reserves.
Deze fictieve vervreemding geldt ingevolge het voorgestelde artikel IV, eerste lid,
zoals eerder genoemd niet voor een fgr dat met ingang van 1 januari 2025 aan de vennootschapsbelasting
onderworpen blijft. Een fgr onder huidig recht kan ook een fgr zijn onder de voorgestelde
definitie van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb 1969. Een fgr onder huidig recht kan,
indien op 1 januari 2025 niet aan de voorgestelde definitie van fgr wordt voldaan,
ook onderworpen blijven ingevolge bijvoorbeeld het in het wetsvoorstel Wet fiscaal
kwalificatiebeleid rechtsvormen voorgestelde artikel 2, eerste lid, onderdeel h, Wet
Vpb 1969 (beoogde inwerkingtredingsdatum 1 januari 2025). In dat geval is sprake van
een naar buitenlands recht opgericht of aangegaan in Nederland gevestigd lichaam met
een rechtsvorm die niet vergelijkbaar is met een Nederlands rechtsvorm, die in Nederland
is gevestigd. Ook kan een fgr onder huidig recht op 1 januari 2025 onderworpen blijven
aan de vennootschapsbelasting als omgekeerd hybride lichaam, ingevolge artikel 2,
derde lid, Wet Vpb 1969. Omgekeerde hybride lichamen zijn – kort gezegd – samenwerkingsverbanden
die voor belastingdoeleinden door de staat naar het recht waarvan deze samenwerkingsverbanden
zijn aangegaan of waarin ze zijn gevestigd als transparant worden aangemerkt en door
de staat waarin een gelieerd lichaam is gevestigd dat in een bepaalde mate participeert
in een dergelijk samenwerkingsverband als niet-transparant (en daarmee zelfstandig
vennootschapsbelastingplichtig) worden aangemerkt (zie meer precies het huidige artikel 2,
twaalfde lid, Wet Vpb 1969). Op grond van artikel 2, derde lid, juncto (thans) twaalfde
lid, Wet Vpb 1969 is een dergelijk lichaam als binnenlands belastingplichtige onderworpen
als het lichaam naar Nederlands recht is aangegaan of in Nederland is gevestigd. Indien
een tot en met 2024 als fgr kwalificerend lichaam met ingang van 1 januari 2025 belastingplichtig
blijft voor de vennootschapsbelasting, is een eindafrekening voor die belasting over
stille reserves, fiscale reserves en goodwill op het niveau van het fgr niet gewenst.
De fictieve overdracht door het fgr van alle vermogensbestanddelen aan de deelgerechtigden
is noodzakelijk, omdat de beëindiging van de belastingplicht van het fgr civielrechtelijk
niet resulteert in een overdracht van vermogensbestanddelen door het fgr. Zonder nadere
regeling zouden fiscale claims verloren kunnen gaan. Ook wordt in het voorgestelde
artikel IV, eerste lid, geregeld dat op het hierboven genoemde tijdstip het fgr wordt
geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten, zodat ingevolge
artikel 15d Wet Vpb 1969 sprake is van een verplichte eindafrekening in de vennootschapsbelasting
over alle in de onderneming aanwezige stille en fiscale reserves en goodwill.
De fictieve vervreemding en de eindafrekening geschieden tegen de waarde in het economische
verkeer. De hoogte van de vervreemdingswinst respectievelijk eindafrekeningswinst
wordt bepaald aan de hand van de regels van het totaalwinstbegrip (artikel 3.8 Wet
IB 2001 juncto artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969) en de overige regels inzake de
winstbepaling. Daarbij is de onzakelijkeleningjurisprudentie mutatis mutandis van
toepassing.35 Dit brengt bijvoorbeeld met zich dat, indien er bij de fictieve vervreemding sprake
is van een overdracht van een onzakelijke geldlening van het fgr (als crediteur) op
een deelgerechtigde (als debiteur), een eventueel afwaarderingsverlies op die geldlening
niet op de eindafrekeningswinst van het fgr in mindering kan worden gebracht. Vanwege
de fictieve vervreemding kunnen de deelgerechtigde lichamen ook een deelneming verkrijgen
van het fgr. Indien die deelneming is verkregen van een verbonden lichaam is artikel 13d,
negende lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 van toepassing.
In het voorgestelde artikel II, onderdeel A, in samenhang met het voorgestelde artikel X,
tweede lid, wordt de definitie van fgr als onderworpen lichaam voor de vennootschapsbelasting
gewijzigd met ingang van 1 januari 2025. De belastingplicht van het fgr stopt, de
overige omstandigheden gelijkblijvend, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan
1 januari 2025, dat wil zeggen aan het eind van het kalenderjaar 2024. Een fgr met
een gebroken boekjaar dat bijvoorbeeld loopt van 1 juli tot en met 30 juni heeft een
verkort boekjaar (zijnde 1 juli 2024 tot en met 31 december 2024). Voor een fgr met
een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar is geen sprake van een verkort boekjaar.
Tweede lid
Met ingang van 1 januari 2025 worden de deelgerechtigden voor hun deelgerechtigdheid
in de resultaten van een fgr als bedoeld in het voorgestelde artikel IV, eerste lid,
zelfstandig in de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting betrokken. Ook
hebben die deelgerechtigden niet langer een bewijs van deelgerechtigdheid36 in het fgr, maar worden de bezittingen en schulden van dat fgr voor inkomsten- en
vennootschapsbelastingdoeleinden direct toegerekend aan de deelgerechtigden (naar
rato van ieders gerechtigdheid in dat fgr). Voor de deelgerechtigden kan sprake zijn
van een sfeerovergang. Op het moment dat het fgr niet langer aan de vennootschapsbelasting
is onderworpen is daarom een vervreemdingsfictie noodzakelijk om te zorgen dat de
fiscale claim behouden blijft. Civielrechtelijk is er geen sprake van een overdracht
door de deelgerechtigden van hun bewijs van deelgerechtigdheid in dat fgr. Het voorgestelde
artikel IV, tweede lid, regelt dat een deelgerechtigde in een fgr als bedoeld in het
voorgestelde artikel IV, eerste lid, wordt geacht het bewijs van deelgerechtigdheid
in dat fgr evenals eventuele schuldvorderingen op dat fgr te hebben vervreemd tegen
de waarde in het economische verkeer. Deze fictieve vervreemding vindt ingevolge het
voorgestelde artikel IV, tweede lid, en artikel X, eerste lid, plaats aan het eind
van het kalenderjaar 2024, namelijk op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de
wijziging van de definitie van fgr per 1 januari 2025 ingevolge het voorgestelde artikel II,
onderdeel A, in samenhang met het voorgestelde artikel X, tweede lid. De vervreemdingsfictie
geldt voor de toepassing van de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 en raakt in principe
alle deelgerechtigden. De vervreemdingsfictie heeft gevolgen voor de deelgerechtigde
die belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, de deelgerechtigde die als
natuurlijk persoon een bewijs van deelgerechtigdheid in of een vordering op een fgr
heeft, welk bewijs van deelgerechtigdheid of welke vordering onderdeel uitmaakt van
het ondernemingsvermogen of het resultaatvermogen van die natuurlijk persoon (box 1)
dan wel een natuurlijk persoon die een aanmerkelijk belang heeft in een fgr als bedoeld
in afdeling 4.3 Wet IB 2001 (box 2). Bij de deelgerechtigde die het belang in het
fgr in box 3 houdt, vindt in beginsel geen sfeerovergang plaats. In geval van sfeerovergang
zullen de hiervoor genoemde deelgerechtigden in de inkomsten- en vennootschapsbelasting
in beginsel dienen af te rekenen over het bij de fictieve vervreemding ontstane voordeel.
Hetzelfde geldt als sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling
(artikel 4.10 Wet IB 2001) of de meesleepregeling (artikel 4.9 Wet IB 2001). In de
situatie waarin een deelgerechtigde een aanmerkelijk belang heeft in een fgr die een
vbi (artikel 6a Wet Vpb 1969) is dan wel indien de deelgerechtigde een aanmerkelijk
belang heeft in een buitenlands beleggingslichaam, dan is bij deze deelgerechtigde
een forfaitair voordeel belast volgens artikel 4.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a,
Wet IB 2001. In artikel 4.14, eerste lid, Wet IB 2001 is de hoogte van dit forfaitaire
voordeel bepaald. De verkrijgingsprijs wordt ingevolge artikel 4.27, eerste lid, Wet
IB 2001 verhoogd met het in aanmerking genomen forfaitaire voordeel. In voorkomende
gevallen kan het werkelijk genoten voordeel van deze deelgerechtigde uit dit lichaam
lager zijn dan dit forfaitaire voordeel, ingeval de verkrijgingsprijs en het forfaitaire
voordeel gezamenlijk hoger zijn dan de waarde economisch verkeer waartegen de in het
voorgestelde artikel IV, tweede lid, opgenomen fictieve vervreemding plaatsvindt.
In dat geval is bij de deelgerechtigde sprake van een verlies uit aanmerkelijk belang.
Deze deelgerechtigde kan dan een beroep doen op artikel 4.24, derde lid, Wet IB 2001.
Daardoor kan deze deelgerechtigde het verlies in mindering brengen op het box 2-inkomen
in het jaar van statusovergang van het fgr, voor zover geen gebruik wordt gemaakt
van de aandelenfusiefaciliteit. Ingeval dat inkomen niet voldoende is om het ontstane
verlies in mindering te brengen en de deelgerechtigde geen aanmerkelijk belang meer
heeft, kan deze deelgerechtigde voor de toepassing van artikel 4.53 Wet IB 2001 in
aanmerking komen.
Voorbeeld 2 Fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang in een fgr
Een natuurlijk persoon bezit een aanmerkelijk belang in een fgr. De verkrijgingsprijs
van het bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr bedraagt € 100. De waarde in het
economische verkeer op 31 december 2024 van dat bewijs van deelgerechtigdheid bedraagt
€ 800.
Op grond van het voorgestelde artikel IV, tweede lid, wordt de deelgerechtigde geacht
het bewijs van deelgerechtigdheid in en de schuldvordering op het fgr te hebben vervreemd
onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 (derhalve eind 2024). Als gevolg van de
in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen heeft de deelgerechtigde vanaf 2025 geen
aanmerkelijk belang meer in het fgr en heeft hij – indien er geen beroep wordt gedaan
op de in het overgangsrecht opgenomen aandelenfusiefaciliteit (het voorgestelde artikel V,
zie hierna) – een vervreemdingsvoordeel van (€ 800 -/- € 100 =) € 700 waarover in
box 2 inkomstenbelasting is verschuldigd.
De vervreemdingsfictie van het voorgestelde artikel IV, tweede lid, geldt ook voor
in Nederland gevestigde of woonachtige deelgerechtigden die een belang hebben in een
in het buitenland gevestigde of opgerichte fgr, ongeacht de vraag of die fgr Nederlands
inkomen geniet.
Lucratief belang
Onder omstandigheden kan het houden van een bewijs van deelgerechtigdheid in of rechten
met betrekking tot een fgr een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b Wet IB
2001 vormen. Hiervan is – kort gezegd – sprake indien een voor de inkomstenbelasting
belastingplichtige natuurlijk persoon onmiddellijk of middellijk aandelen in, vorderingen
op of rechten houdt waarmee rendementen kunnen worden behaald die niet in verhouding
staan tot het geïnvesteerde kapitaal of het feitelijk op de investering gelopen risico.
De voordelen behaald met de verkregen aandelen, vorderingen of rechten worden geacht
mede een beloning te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige natuurlijk
persoon. In dat geval worden die voordelen uit dit lucratief belang belast in box 1
als resultaat uit overige werkzaamheden.
De vraag kan worden gesteld of de in artikel II, onderdeel A, voorgestelde aanpassing
van de definitie van fgr met ingang van 1 januari 2025 gevolgen heeft voor lucratieve
belangen waarbij een fgr als bedoeld in het voorgestelde artikel IV, eerste lid, is
betrokken. Hierbij worden twee situaties onderscheiden, te weten (1) het fgr houdt
aandelen in, rechten of vorderingen op een vennootschap waarin sprake is van een lucratief
belang en kwalificeert daarmee als een houdsterlichaam en (2) via bijvoorbeeld een
bv wordt een belang gehouden in een fgr, waarbij de participatie in het fgr zelf kwalificeert
als een lucratief belang.
Ad 1. Het fgr kan fungeren als een houdsterlichaam door aandelen, vorderingen of rechten
te houden die kwalificeren als een lucratief belang. Ingeval de zelfstandige vennootschapsbelastingplicht
van het fgr komt te vervallen, wordt dat fgr voor Nederlandse fiscale doeleinden transparant.
Dit heeft tot gevolg dat het lucratief belang vanuit het perspectief van de inkomstenbelasting
niet meer middellijk door de belastingplichtige wordt gehouden, maar onmiddellijk.
Deze overgang heeft tot gevolg dat op grond van artikel 3.95b, derde lid, Wet IB 2001
over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van
de aandelen, vorderingen of rechten moet worden afgerekend in box 1. Daarnaast is
sprake van een (fictieve) vervreemding van het aanmerkelijk belang in box 2 op grond
van het voorgestelde artikel IV, tweede lid. De belastingplichtige kan de acute heffing
over het lucratief belang en het aanmerkelijk belang voorkomen (in de zin van de heffing
naar de toekomst doorschuiven) door gebruik te maken van de in artikel VI voorgestelde
aandelenfusiefaciliteit. In dat geval wordt het fgr in de structuur «vervangen» door
de verkrijgende vennootschap, bijvoorbeeld een bv. Aangezien hierbij het lucratief
belang in de nieuwe structuur steeds middellijk wordt gehouden, treedt er economisch
gezien geen wijziging op. Het middellijk gehouden lucratief belang wordt niet op enig
moment onmiddellijk gehouden, zoals artikel 3.95b, derde lid, Wet IB 2001 vereist.
Er is door de toepassing van de aandelenfusiefaciliteit geen sprake van een belaste
overgang van het lucratief belang als bedoeld in artikel 3.95b, derde lid, Wet IB
2001 en geen sprake van een belaste vervreemding van het aanmerkelijk belang.
Ad 2. De belastingplichtige kan via een houdstervennootschap, bijvoorbeeld een bv,
een bewijs van deelgerechtigdheid houden in een fgr waarvan de deelgerechtigdheid
in het fgr kwalificeert als een lucratief belang. Het lucratief belang wordt in deze
situatie middellijk gehouden. Door het voorgestelde artikel II, onderdeel A, is het
fgr waarin de belastingplichtige het lucratief belang middellijk houdt met ingang
van 1 januari 2025 onder omstandigheden niet langer zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig.
Dat fgr wordt voor Nederlandse fiscale doeleinden transparant. In dat geval is geen
sprake van een overgang als bedoeld in artikel 3.95b, derde lid, Wet IB 2001, omdat
de belastingplichtige een middellijk lucratief belang blijft behouden op grond van
artikel 3.92b, eerste en vierde lid, Wet IB 2001. Het middellijk gehouden lucratief
belang wordt niet op enig moment onmiddellijk gehouden, zoals artikel 3.95b, derde
lid, Wet IB 2001 vereist, omdat de belastingplichtige het lucratief belang blijft
houden via een houdstervennootschap. Ook in deze situatie kan de belastingplichtige
er voor kiezen de in artikel VI voorgestelde aandelenfusiefaciliteit toe te passen.
Voor de gevolgen van de toepassing van die faciliteit wordt verwezen naar situatie
1 (zie hiervoor).
Derde lid
Het voorgestelde artikel IV, derde lid, regelt dat een belastingplichtige die resultaat
uit een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 geniet vanwege het ter
beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een fgr als bedoeld in artikel IV,
eerste lid, geacht wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025
de tot die werkzaamheid behorende vermogensbestanddelen te hebben vervreemd tegen
de waarde in het economische verkeer en geacht wordt te zijn opgehouden in Nederland
belastbaar resultaat uit die werkzaamheid te genieten.
Deze fictieve vervreemding en stakingsfictie zijn bedoeld voor belastingplichtigen
voor de inkomstenbelasting met een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 Wet IB
2001. Het gaat om belastingplichtigen die een vermogensbestanddeel ter beschikking
stellen aan een fgr dat met ingang van 1 januari 2025 niet langer aan de vennootschapsbelasting
is onderworpen op grond van de artikelen 2 of 3 Wet Vpb 1969 en waarin de belastingplichtige
of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Deze terbeschikkingstelling
aan het fgr zal eindigen vanwege het transparant worden van dat fgr. Als gevolg van
de vervreemdingsfictie wordt de belastingplichtige geacht dit vermogensbestanddeel
te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer op het tijdstip onmiddellijk
voorafgaand aan 1 januari 2025. Dit heeft tot gevolg dat in beginsel moet worden afgerekend
over de met betrekking tot dat vermogensbestanddeel aanwezige stille reserves. Met
de stakingsfictie wordt bereikt dat ook de eventueel aanwezige egalisatiereserves,
herinvesteringsreserves en voorzieningen die zijn gevormd bij de bepaling van het
resultaat uit de werkzaamheid tot het resultaat uit overige werkzaamheden worden gerekend.
In voorkomende gevallen kan voor de terbeschikkingstelling aan het fgr dat met ingang
vanaf 1 januari 2025 niet meer vennootschapsbelastingplichtig is, een andere terbeschikkingstelling
in de plaats komen. In dat geval zijn de voorgestelde fictieve vervreemding en de
stakingsfictie van artikel IV, derde lid, niet van toepassing, omdat de werkzaamheid
van de belastingplichtige voortduurt. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de terbeschikkingstelling
aan het fgr als gevolg van de doorschuifregeling van het voorgestelde artikel V wordt
vervangen door een terbeschikkingstelling aan een in het kader van een aandelenfusie
als bedoeld in artikel VI verkrijgende vennootschap. In dat geval zet de belastingplichtige
die een vermogensbestanddeel ter beschikking stelde aan het fgr de terbeschikkingstelling
ingevolge artikel 3.92 Wet IB 2001 voort aan die verkrijgende vennootschap.
Tot slot regelt de tweede zin van het voorgestelde artikel IV, derde lid, dat de fictieve
vervreemding, bedoeld in de eerste zin van genoemd derde lid, de mogelijkheid van
uitstel van betaling op grond van artikel 25, veertiende lid, IW 1990 niet in de weg
staat. Artikel 25, veertiende lid, IW 1990, voorziet – kort gezegd – in de mogelijkheid
tot uitstel van betaling voor ten hoogste tien jaar in gevallen waarin moet worden
afgerekend over de waardestijging van een ter beschikking gestelde zaak doordat de
terbeschikkingstelling van die zaak eindigt terwijl er geen geld vrijkomt waaruit
die belastingschuld kan worden voldaan.
Vierde lid
In het voorgestelde artikel IV, vierde lid, is een bepaling opgenomen ten aanzien
van een deelgerechtigde die als buitenlands belastingplichtig lichaam is onderworpen
aan de vennootschapsbelasting vanwege een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 17,
derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 196937 in een in Nederland gevestigd fgr en een schuldvordering in de zin van artikel 17a,
onderdeel c, Wet Vpb 1969 op dat fgr heeft. Indien dat fgr als gevolg van de inwerkingtreding
van het voorgestelde artikel II, onderdeel A, met ingang van 1 januari 2025 niet langer
vennootschapsbelastingplichtig is, wordt die deelgerechtigde op grond van het voorgestelde
artikel IV, tweede lid, geacht op het tijdstip onmiddellijk daaraan voorafgaand (derhalve
eind 2024) die schuldvordering te hebben vervreemd. Wanneer de deelgerechtigde in
het verleden een schuldvordering in de zin van artikel 17a, onderdeel c, Wet Vpb 1969
op het fgr ten laste van de Nederlandse winst heeft afgewaardeerd, dan wordt op grond
van het voorgestelde artikel IV, vierde lid, tot de winst van de deelgerechtigde gerekend
een bedrag dat gelijk is aan het in het verleden door die deelgerechtigde op die schuldvordering
ten laste van de belastbare winst uit een Nederlandse onderneming van die deelgerechtigde
afgewaardeerde bedrag. Aldus wordt een eerdere afwaardering in feite ongedaan gemaakt.
De reden voor deze verplichte winstneming is dat op het moment van het vervallen van
de vennootschapsbelastingplicht van het fgr de vordering tussen de deelgerechtigde
en het fgr fiscaal niet meer zichtbaar is waardoor latere winstneming in beginsel
niet meer mogelijk is. Het bovenstaande is slechts van toepassing op het deel van
die afwaardering van die vordering dat niet reeds eerder tot de winst van die deelgerechtigde
is gerekend. Hiermee wordt voorkomen dat de afwaardering meerdere malen tot een verplichte
winstneming leidt.
De hiervoor bedoelde winstneming is nog wel mogelijk met betrekking tot afgewaardeerde
schuldvorderingen die niet afhankelijk zijn van het bestaan van een aanmerkelijk belang
als bedoeld in artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Uit jurisprudentie
van de Hoge Raad volgt namelijk dat schuldvorderingen van de participanten op een
(transparante) personenvennootschap mogelijk zijn.38 De regel van het voorgestelde artikel IV, vierde lid, geldt derhalve alleen voor
schuldvorderingen als bedoeld in artikel 17a, onderdeel c, Wet Vpb 1969 van de deelgerechtigden
op een fgr.
Vijfde lid
Om voor de toepassing van het fbi-regime in aanmerking te komen, is kort gezegd onder
meer vereist dat de fbi niet later dan in de achtste maand na afloop van een jaar
de winst ter beschikking stelt aan de houders van bewijzen van deelgerechtigheid.
Deze uitdelingsverplichting volgt uit artikel 28, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb
1969 (vóór de inwerkingtreding van de in artikel I van het wetsvoorstel Wet aanpassing
fiscale beleggingsinstelling opgenomen maatregelen). In het geval een fgr die een
fbi als bedoeld in artikel 28 Wet Vpb 1969 is als gevolg van de gewijzigde definitie
van fgr per 1 januari 2025 (het voorgestelde artikel II, onderdeel A) niet langer
een fgr is, kan dat fgr in het jaar 2025 niet voldoen aan de uitdelingsverplichting
van de over het jaar 2024 behaalde winst in de zin van artikel 28 Wet Vpb 1969. Om
die reden wordt, ingevolge het voorgestelde artikel IV, vijfde lid, dat fgr op het
tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 geacht te hebben voldaan aan
de uitdelingsverplichting, bedoeld in artikel 28, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb
1969 – zoals dat luidde op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de inwerkingtreding
van de in artikel I van het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale beleggingsinstelling
opgenomen maatregelen – met betrekking tot het laatste boekjaar dat is of de laatste
boekjaren die zijn aangevangen voor 1 januari 2025 en ter zake waarvan de termijn
van acht maanden eindigt op of na 1 januari 2025. Omdat het fgr aan het einde van
het kalenderjaar 2024 wordt geacht te hebben voldaan aan de uitdelingsverplichting,
leidt deze fictie op zichzelf bezien niet tot het eerder beëindigen van de fbi-status
ingevolge artikel 10, derde lid, BBI. Onderstaande voorbeelden dienen ter illustratie.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat ook de in artikel IV, eerste lid, voorgestelde
fictieve vervreemding die plaatsvindt aan het einde van het kalenderjaar 2024 op zichzelf
bezien niet leidt tot het eerder beëindigen van de fbi-status ingevolge artikel 10,
derde lid, BBI.
Voorbeeld 3 Uitdelingsverplichting bij boekjaar gelijk aan kalenderjaar
Een fgr als bedoeld in het voorgestelde artikel IV, eerste lid, dat het fbi-regime
toepast, heeft een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar. Het laatste boekjaar
waarin het fgr onderworpen is aan de vennootschapsbelasting vangt aan op 1 januari
2024 en eindigt op 31 december 2024. Ingevolge artikel 28, tweede lid, onderdeel b,
Wet Vpb 1969 dient het fgr uiterlijk in augustus 2025 de over 2024 behaalde winst
uit te delen aan de deelgerechtigden. Echter, in 2025 bestaat het fgr niet meer en
kan het niet meer aan die uitdelingsverplichting voldoen. Dit zou betekenen dat het
fgr ingevolge artikel 10, derde lid, BBI reeds met ingang van 1 januari 2024 de fbi-status
verliest. Ingevolge het voorgestelde artikel IV, vijfde lid, wordt het fgr echter
geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 aan de uitdelingsverplichting
van artikel 28, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 te hebben voldaan, waardoor
(onder overigens gelijkblijvende omstandigheden) de fbi-status tot dat tijdstip behouden
blijft.
Voorbeeld 4 Uitdelingsverplichting bij gebroken boekjaar
Een fgr als bedoeld in artikel IV, eerste lid, dat het fbi-regime toepast, heeft een
gebroken boekjaar dat loopt van 1 juli tot en met 30 juni. Het laatste boekjaar waarin
het fgr onderworpen is aan de vennootschapsbelasting vangt aan op 1 juli 2024 en eindigt
ingevolge het voorgestelde artikel II, onderdeel A, op 31 december 2024. Voor het
boekjaar dat loopt van 1 juli 2023 tot en met 30 juni 2024 geldt dat uiterlijk in
februari 2025 aan de uitdelingsverplichting moet zijn voldaan. Voor het boekjaar dat
loopt van 1 juli 2024 tot en met 31 december 2024 geldt dat uiterlijk in augustus
2025 aan de uitdelingsverplichting moet zijn voldaan. Echter, in 2025 bestaat het
fgr niet meer en kan het niet meer aan die uitdelingsverplichtingen voldoen. Voorgaande
zou betekenen dat het fgr ingevolge artikel 10, derde lid, BBI reeds met ingang van
1 juli 2023 de fbi-status kan verliezen. Ingevolge het voorgestelde artikel IV, vijfde
lid, wordt het fgr echter geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari
2025 aan de uitdelingsverplichtingen over zowel het voornoemde boekjaar 2023/2024
als het verkorte boekjaar dat loopt van 1 juli 2024 tot en met 31 december 2024 van
artikel 28, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 te hebben voldaan, waardoor (onder
overigens gelijkblijvende omstandigheden) de fbi-status tot dat tijdstip behouden
blijft.
Artikel V
Eerste lid
Het voorgestelde artikel IV, eerste lid, regelt dat voor de toepassing van de Wet
Vpb 1969 op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 sprake is van
een fictieve vervreemding door het fgr – dat met ingang van 1 januari 2025 als gevolg
van de voorgestelde definitie van fgr niet langer aan de vennootschapsbelasting is
onderworpen – van alle vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer
aan de deelgerechtigde lichamen of natuurlijk personen naar rato van ieders gerechtigdheid
en dat sprake is van een verplichte eindafrekening bij dat fgr over alle in dat fgr
aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill.
Het voorgestelde artikel V, eerste lid, biedt een doorschuiffaciliteit op basis waarvan
dat fgr niet hoeft af te rekenen over de fictieve vervreemdingswinst. Deze doorschuiffaciliteit
wordt toegepast op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 (omdat
op dat tijdstip ook de in artikel IV, eerste lid, voorgestelde fictieve vervreemding
plaatsvindt). Hiermee worden fiscale claims doorgeschoven. Deze doorschuiffaciliteit
komt erop neer dat alle deelgerechtigden – naar rato van ieders deelgerechtigdheid
in dat fgr – de vennootschapsbelastingclaim van dat fgr overnemen. Daarbij is vereist
dat alle deelgerechtigden in dat fgr op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan
1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn
vrijgesteld, dan wel op 1 januari 2025 als gevolg van het niet langer aan de vennootschapsbelasting
onderworpen zijn van het fgr zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder
ervan te zijn vrijgesteld. Doordat voor de toets aan de onderworpenheid van de deelgerechtigden
aan de vennootschapsbelasting mede wordt aangesloten bij 1 januari 2025 komen ook
buitenlandse deelgerechtigden in een fgr als bedoeld in het voorgestelde artikel IV,
eerste lid, dat in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn
onderworpen direct houdt in aanmerking. Buitenlandse deelgerechtigden in een dergelijk
fgr zijn op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 niet per definitie
(buitenlands) belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Op 1 januari 2025
zijn zij ingevolge artikel 3 juncto artikel 17a, onderdeel a, Wet Vpb 1969 wel buitenlands
belastingplichtig.
Om de doorschuifregeling toe te kunnen passen, dient cumulatief aan de volgende vereisten
te worden voldaan:
(i) Alle deelgerechtigden zijn op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari
2025 binnenlands of buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zonder
ervan te zijn vrijgesteld, dan wel op 1 januari 2025 als gevolg van het niet langer
aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn van het fgr binnenlands of buitenlands
belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld
en bij het fgr en alle deelgerechtigden in het fgr zijn voor het bepalen van de winst
dezelfde bepalingen van toepassing;
(ii) Het fgr en de deelgerechtigden in dat fgr hebben geen aanspraak op:
– voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 Wet Vpb 1969;
– een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten;
– toepassing van de innovatiebox op de voet van artikel 12b Wet Vpb 1969;
– voortwenteling van een saldo aan renten op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969;
– toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten op de voet
van artikel 15e Wet Vpb 1969;
– toepassing van de deelnemingsverrekening op de voet van artikel 23c Wet Vpb 1969;
– verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten op de voet van artikel 23d Wet Vpb
1969;
– voortwenteling van voorheffingen op de voet van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969;
en
(iii) Latere heffing van vennootschapsbelasting over de als gevolg van de toepassing van
artikel IV, eerste lid, behaalde winst dient te zijn verzekerd.
Bovengenoemde vereisten zijn gebaseerd op de fiscale reorganisatiefaciliteiten (artikelen
14 en verder Wet Vpb 1969) en zien allemaal, met uitzondering van de vermindering
ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten, op de betreffende
regelingen in de Wet Vpb 1969. Voor de uitleg van de onderhavige bepaling wordt derhalve
aangesloten bij de parlementaire geschiedenis van de fiscale reorganisatiefaciliteiten
van artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.39
Voldoen het fgr en de deelgerechtigden in dat fgr aan deze vereisten, dan hoeft de
winst als gevolg van de fictieve vervreemding (het voorgestelde artikel IV, eerste
lid) bij de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht van dat fgr niet in aanmerking
te worden genomen. Met andere woorden, er vindt dan geen heffing van vennootschapsbelasting
bij het fgr plaats. Daarnaast regelt de laatste zin van het voorgestelde artikel V,
eerste lid, dat de deelgerechtigden in dat fgr met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen
volledig in de plaats van het fgr treden. Deze indeplaatstreding is opgenomen om de
eventuele fiscale claim te behouden. De deelgerechtigden treden hierbij in de plaats
van het fgr met betrekking tot al hetgeen door het fgr aan hen wordt geacht te zijn
overgedragen. Dit betekent bijvoorbeeld dat de deelgerechtigden alle daarbij behorende
rechten en verplichtingen overnemen, evenals de fiscale boekwaardes van de activa
en passiva. De deelgerechtigden nemen met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen
ook de kwalificaties, omstandigheden en termijnen over. Dit betekent bijvoorbeeld
dat een voor een deelneming opgeofferd bedrag mee overgaat naar de verkrijgende deelgerechtigde.
Om die reden worden ook de eisen gesteld dat alle deelgerechtigden (binnenlands dan
wel buitenlands) belastingplichtig moeten zijn voor de vennootschapsbelasting zonder
ervan te zijn vrijgesteld en dat dezelfde bepalingen voor het bepalen van de winst
van toepassing moeten zijn op het fgr en die deelgerechtigden. Een deelgerechtigde,
natuurlijk persoon, kan dergelijke fiscale claims niet overnemen. Een voorbeeld betreft
het saldo aan renten dat de open cv op grond van artikel 15b, vijfde lid, Wet Vpb
1969, beschikbaar heeft voor aftrek in een later jaar. Deze gestalde rente kan bij
doorschuiven worden verdeeld over de vennootschapsbelastingplichtige deelgerechtigden
naar rato van ieders gerechtigdheid op basis van de (standaard)voorwaarden (zie hierna).
Een ander voorbeeld betreft het bedrag dat op grond van artikel 23c, tweede lid, juncto
zesde lid, Wet Vpb 1969 niet voor deelnemingsverrekening in aanmerking komt en op
grond van het zevende lid van genoemd artikel wordt overgebracht naar het volgende
jaar en in dat jaar bij de berekening van de deelnemingsverrekening in aanmerking
wordt genomen. Ook deze nog niet in aanmerking genomen deelnemingsverrekening kan
bij doorschuiven worden verdeeld over de (vennootschapsbelastingplichtige) deelgerechtigden
naar rato van ieders deelgerechtigdheid op basis van de (standaard)voorwaarden (zie
hierna).
Tweede lid
Het voorgestelde artikel V, tweede lid, regelt dat wanneer niet wordt voldaan aan
één of meer van de voorwaarden in het voorgestelde artikel V, eerste lid, eerste zin,
op gezamenlijk verzoek van het fgr en alle deelgerechtigden in dat fgr de genoemde
eindafrekeningswinst bij het fgr (onder voorwaarden) toch buiten aanmerking kan blijven.
Ook hier geldt de eis dat alle deelgerechtigden op 1 januari 2025 moeten zijn onderworpen
aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld. Daarnaast dient te
worden voldaan aan nader in te vullen voorwaarden, die vergelijkbaar zijn met de (standaard)voorwaarden
die gelden voor de reorganisatiefaciliteiten van de artikelen 14 en verder Wet Vpb
1969. Hierbij treden genoemde deelgerechtigden met betrekking tot al hetgeen in het
kader van de beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht van het fgr wordt geacht
aan hen te zijn overgedragen, voor zover daaraan geen voorwaarden zijn gesteld, in
de plaats van het fgr.
Het voorgestelde artikel V, tweede lid, is gebaseerd op de reorganisatiefaciliteiten
van de artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969. Voor de uitleg van de onderhavige bepaling
wordt derhalve aangesloten bij de parlementaire geschiedenis van de reorganisatiefaciliteiten
van de artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.40
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het doorschuiven op basis van het voorgestelde
artikel V, eerste lid, slechts mogelijk is, indien latere heffing van de vennootschapsbelasting
is verzekerd. Indien ondanks de indeplaatstreding van de deelgerechtigden de fiscale
claim niet behouden blijft, is de latere heffing daarover niet verzekerd. In dat geval
kan een verzoek op grond van het voorgestelde artikel V, tweede lid, worden ingediend
bij de inspecteur. De inspecteur kan dan onder voorwaarden het doorschuiven toestaan.
Die voorwaarden zullen het behoud van de fiscale claim tot doel hebben.
Derde lid
In het voorgestelde artikel V, derde lid, is een begrenzing opgenomen voor de ingevolge
het tweede lid van genoemd artikel te stellen (standaard)voorwaarden. Deze bepaling
is gebaseerd op de reorganisatiefaciliteiten van artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969.
Voor de uitleg van de onderhavige bepaling wordt derhalve aangesloten bij de parlementaire
geschiedenis van de reorganisatiefaciliteiten van artikelen 14 en verder Wet Vpb 1969
voor zover de bepalingen overeenkomen.41
Vierde lid
Het voorgestelde artikel V, vierde lid, regelt dat een verzoek op basis van het voorgestelde
artikel V, tweede lid, uiterlijk op het tijdstip van het indienen van de aangifte
voor de heffing van vennootschapsbelasting van het fgr over het boekjaar dat eindigt
op 31 december 2024 (de laatste aangifte vennootschapsbelasting van het fgr) schriftelijk
moet zijn gedaan. Hiermee wordt voorkomen dat genoemde aangifte van het fgr moet worden
herzien. De vervreemdings- en eindafrekeningsfictie van artikel IV, eerste lid, vinden
namelijk plaats op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 (derhalve
eind 2024). Dit moet in de aangifte over het boekjaar dat eindigt op 31 december 2024
worden verwerkt.
Artikel VI
Eerste lid
Het voorgestelde artikel VI, eerste lid, regelt dat een deelgerechtigde in een fgr
dat als gevolg van dit wetsvoorstel niet langer op grond van artikel 2 of 3 Wet Vpb
1969 aan de vennootschapsbelasting onderworpen is (fiscaal transparant wordt), gebruik
kan maken van de – in dit artikel voorgestelde – zogenoemde aandelenfusiefaciliteit.
Deze faciliteit houdt in dat het voordeel behaald door een deelgerechtigde ter zake
van de vervreemding van zijn bewijs van deelgerechtigdheid in bovengenoemd fgr in
het kader van een aandelenfusie niet in aanmerking wordt genomen voor de toepassing
van de afdelingen 3.2 en 3.4, hoofdstuk 4 en de afdelingen 7.2, 7.3 en 7.5 Wet IB
2001 en de Wet Vpb 1969. Daarbij geldt wel de eis dat het voordeel alleen buiten aanmerking
mag blijven indien latere heffing verzekerd is. Dit is het geval als de fiscale claim
voor de Nederlandse belastingheffing behouden blijft als gevolg van de aandelenfusie.
Deze aandelenfusie is gedefinieerd in het voorgestelde artikel VI, tweede lid (zie
hierna). De aandelenfusie heeft tot gevolg dat het bewijs van deelgerechtigdheid in
het fgr niet langer wordt gehouden door de «oorspronkelijke» deelgerechtigde in het
fgr, maar dat dat bewijs al dan niet gezamenlijk met andere bewijzen wordt ingebracht
in een verkrijgende vennootschap die daardoor deelgerechtigde in het fgr wordt. Omdat
deze bepaling op grond van op grond van artikel X, eerste lid, met ingang van 1 januari
2024 in werking treedt, kan de aandelenfusie in het kalenderjaar 2024 plaatsvinden.
Vervolgens vindt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 de fictieve
vervreemding van het bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr plaats (zie artikel IV,
tweede lid). Het belang van deze verkrijgende vennootschap in het fgr kan onder de
deelnemingsvrijstelling (artikel 13 Wet Vpb 1969) vallen, waardoor de voordelen als
gevolg van de vervreemdingsfictie bij het bepalen van de winst buiten aanmerking blijven.
Zowel in Nederland als in het buitenland woonachtige deelgerechtigden kunnen gebruikmaken
van de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit. Ook lichamen die belastingplichtig zijn
voor de vennootschapsbelasting kunnen gebruikmaken van deze faciliteit. Indien een
deelgerechtigde zijn bewijs van deelgerechtigdheid houdt in een fgr dat een vbi is
als bedoeld in artikel 6a Wet Vpb 1969, is de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit
mogelijk niet relevant voor deze deelgerechtigde. Indien deze deelgerechtigde belastingplichtig
is voor de vennootschapsbelasting of zijn bewijs van deelgerechtigdheid rekent tot
zijn ondernemings- of werkzaamheidsvermogen in de inkomstenbelasting, moet op grond
van het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29a Wet IB 2001, dat ingevolge artikel 8,
eerste lid, Wet Vpb 1969 ook van toepassing is in de vennootschapsbelasting, het bewijs
van deelgerechtigdheid van deze deelgerechtigde in het fgr elk jaar verplicht worden
gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer met eventueel een belaste winstneming
tot gevolg. Hierdoor leidt de fictieve vervreemding niet of beperkt tot een extra
fictieve vervreemdingswinst. Zoals ook in de toelichting bij het voorgestelde artikel IV,
tweede lid, is toegelicht, is in de situatie waarin een deelgerechtigde een aanmerkelijk
belang heeft in een fgr die een vbi (artikel 6a Wet Vpb 1969) is dan wel indien de
deelgerechtigde een aanmerkelijk belang heeft in een buitenlands beleggingslichaam,
bij deze deelgerechtigde een forfaitair voordeel belast volgens artikel 4.13, eerste
lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. In artikel 4.14, eerste lid, Wet IB 2001
is de hoogte van dit forfaitaire voordeel bepaald. De verkrijgingsprijs wordt ingevolge
artikel 4.27, eerste lid, Wet IB 2001 verhoogd met het in aanmerking genomen forfaitaire
voordeel. In voorkomende gevallen kan het werkelijk genoten voordeel van deze deelgerechtigde
uit dit lichaam lager zijn dan dit forfaitaire voordeel, ingeval de verkrijgingsprijs
en het forfaitaire voordeel gezamenlijk hoger zijn dan de waarde in het economisch
verkeer waartegen de in het voorgestelde artikel IV, tweede lid, opgenomen fictieve
vervreemding plaatsvindt. In dat geval is bij de deelgerechtigde sprake van een verlies
uit aanmerkelijk belang. Deze deelgerechtigde kan dan een beroep doen op artikel 4.24,
derde lid, Wet IB 2001. Daardoor kan deze deelgerechtigde het verlies in mindering
brengen op het box 2-inkomen in het jaar van statusovergang van het fgr, voor zover
geen gebruik wordt gemaakt van de aandelenfusiefaciliteit. Ingeval dat inkomen niet
voldoende is om het ontstane verlies in mindering te brengen en de deelgerechtigde
geen aanmerkelijk belang meer heeft, kan deze deelgerechtigde voor de toepassing van
artikel 4.53 Wet IB 2001 in aanmerking komen.
Tweede lid
Het voorgestelde artikel VI, tweede lid, definieert het begrip «aandelenfusie» voor
de toepassing van de voorgestelde artikelen VI, VIII en IX. Deze aandelenfusie is
enigszins vergelijkbaar met de aandelenfusie van artikel 3.55 Wet IB 2001. Dit laat
echter onverlet dat artikel 3.55 Wet IB 2001 en het voorgestelde artikel VI elk zelfstandige
faciliteiten zijn. De aandelenfusie van het voorgestelde artikel VI, tweede lid, komt
erop neer dat de deelgerechtigde belastingheffing over het (fictieve) vervreemdingsvoordeel
ter zake van zijn bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr kan voorkomen, indien een
vennootschap (verkrijgende vennootschap) tegen uitreiking van eigen aandelen of winstbewijzen,
eventueel met bijbetaling, dan wel bij wijze van storting op de aandelen in die vennootschap,
het bewijs van deelgerechtigdheid van de deelgerechtigde in het fgr verwerft. Zoals
aangegeven kan er, net zoals bij de aandelenfusiefaciliteit van artikel 3.55 Wet IB
2001, ook tegen uitreiking van winstbewijzen een aandelenfusie plaatsvinden. Het gaat
dan om winstbewijzen die door tijdsverloop niet in waarde dalen en waarop derhalve
in de winstsfeer niet kan worden afgeschreven. Deze winstbewijzen vertonen grote overeenkomsten
met aandelen en kunnen fiscaal hetzelfde worden behandeld. Ook mag de uitreiking van
aandelen plaatsvinden in combinatie met een gedeeltelijke bijbetaling in geld door
de verkrijgende vennootschap.42 Een bijbetaling maakt het mogelijk een afronding aan te brengen op de ruilverhouding
van de aandelen. Een dergelijke afronding doet zich niet voor in het geval het bewijs
van deelgerechtigdheid in het fgr wordt gestort op de aandelen in de verkrijgende
vennootschap. De afronding verklaart ook de beperking tot en met 10% van het aandelenkapitaal.
Indien er boven die grens wordt bijbetaald, is er geen sprake meer van afronding en
derhalve – ingevolge het voorgestelde artikel VI, tweede lid, onderdeel a – ook geen
sprake van een aandelenfusie. De faciliteit van artikel 3.55 Wet IB 2001 kent deze
beperking ook. De aandelenfusie kan ook plaatsvinden doordat de deelgerechtigde zijn
bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr stort op de aandelen in de verkrijgende vennootschap
waarin die deelgerechtigde reeds een belang houdt. Een belangrijk verschil tussen
de faciliteit van artikel 3.55 Wet IB 2001 en deze aandelenfusie is dat bij eerstgenoemde
faciliteit de in Nederland gevestigde verkrijgende vennootschap meer dan de helft
van de stemrechten in de verkregen vennootschap moet kunnen uitoefenen. Bij de voorgestelde
aandelenfusie geldt deze voorwaarde niet.
Er is op grond van het voorgestelde artikel VI, tweede lid, onderdeel b, ook geen
sprake van een aandelenfusie ingeval de deelgerechtigde die een aanmerkelijk belang
als bedoeld in de afdelingen 4.3 of 7.3 Wet IB 2001 of als bedoeld in artikel 17,
derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 heeft in het fgr in het kader van de aandelenfusie
aandelen of winstbewijzen in de verkrijgende vennootschap verwerft en na deze aandelenfusie
geen genoemd aanmerkelijk belang heeft in die vennootschap. Evenzo is er op grond
van het voorgestelde artikel VI, tweede lid, onderdeel c, geen sprake van een aandelenfusie
in de zin van die bepaling indien een aandelenfusie per saldo resulteert in een vermogensverschuiving
van de deelgerechtigde in het fgr naar een of meer andere aandeelhouders in of andere
gerechtigden tot het vermogen van de verkrijgende vennootschap. Hierbij kan bijvoorbeeld
worden gedacht aan de situatie waarin een deelgerechtigde zijn bewijs van deelgerechtigdheid
in het fgr in een bestaande vennootschap inbrengt waarvan zijn kinderen aandeelhouders
zijn en de bij de aandelenfusie uitgereikte aandelen of winstbewijzen een lagere waarde
in het economische verkeer hebben dan het ingebrachte bewijs van deelgerechtigdheid.
De onderhavige faciliteit is bedoeld om de fiscaal nadelige gevolgen van de gewijzigde
definitie van het fgr te mitigeren en is niet bedoeld om (onbelaste) vermogensoverdrachten
te faciliteren. Indien de deelgerechtigde het bewijs van deelgerechtigdheid in het
fgr in een verkrijgende vennootschap inbrengt waarvan deze deelgerechtigde enig aandeelhouder
is, kan geen sprake zijn van een vermogensverschuiving naar andere aandeelhouders
in of andere gerechtigden tot het vermogen van het fgr.
Voorbeeld 5 Geen aandelenfusie
Natuurlijk persoon X is deelgerechtigde in een fgr. Natuurlijk persoon Y is de dochter
van X en houdt samen met X alle aandelen in de Nederlandse vennootschap BV A. BV A
verwerft van X het bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr tegen uitreiking van eigen
aandelen. Na de transactie houden X en Y ieder de helft van de aandelen in BV A. Door
de transactie heeft X per saldo de helft van zijn bewijs van deelgerechtigdheid in
het fgr overgedragen aan zijn dochter. Er is geen sprake van een aandelenfusie in
de zin van het voorgestelde artikel VI, tweede lid, omdat per saldo sprake is van
een vermogensverschuiving van X naar Y, de andere aandeelhouder van de bestaande vennootschap
BV A. X kan derhalve geen gebruik maken van de faciliteit van het voorgestelde artikel VI,
eerste lid, en moet het met de vervreemding van zijn bewijs van deelgerechtigdheid
in het fgr behaalde voordeel in aanmerking nemen voor de toepassing van hoofdstuk 4
Wet IB 2001.
Derde lid
Voor de deelgerechtigde wiens bewijs van deelgerechtigdheid in een fgr, dat als gevolg
van het voorgestelde artikel II, onderdeel A, met ingang van 1 januari 2025 fiscaal
transparant wordt, in 2024 behoort tot het vermogen van een onderneming of van een
werkzaamheid in box 1 van de Wet IB 2001 (winst uit onderneming of resultaat uit overige
werkzaamheden), dan wel tot het vermogen van een lichaam dat belastingplichtig is
voor de vennootschapsbelasting (niet zijnde op grond van artikel 3 juncto artikel 17,
derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 buitenlands belastingplichtig is, zie hierna)
geldt het volgende. Het voorgestelde artikel VI, derde lid, regelt dat die deelgerechtigde
de in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in het tweede lid van dat artikel
verkregen aandelen of winstbewijzen in de verkrijgende vennootschap voor dezelfde
waarde te boek stelt als de waarde waarvoor zijn bewijs van deelgerechtigdheid in
het fgr onmiddellijk voor het fusietijdstip te boek was gesteld. Indien er bij de
aandelenfusie geen aandelen of winstbewijzen zijn uitgereikt, omdat de deelgerechtigde
zijn bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr heeft gestort in het kapitaal van een
vennootschap waarin hij reeds aandelen houdt, wordt de boekwaarde van die aandelen
of winstbewijzen verhoogd met de waarde waarvoor zijn bewijs van deelgerechtigdheid
in het fgr onmiddellijk voorafgaand aan het fusietijdstip te boek was gesteld. Via
het doorschuiven van deze boekwaarde wordt ervoor gezorgd dat de fiscale claim op
dat bewijs van deelgerechtigdheid in het fgr behouden blijft.
Vierde lid
Het voorgestelde artikel VI, vierde lid, regelt dat een deelgerechtigde met een aanmerkelijk
belang (binnenlandse of buitenlandse belastingplicht in box 2 van de Wet IB 2001 of
buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet
Vpb 1969) in een fgr, dat als gevolg van het voorgestelde artikel II, onderdeel A,
met ingang van 1 januari 2025 fiscaal transparant wordt, de verkrijgingsprijs van
de in het kader van de aandelenfusie verworven aandelen of winstbewijzen in de verkrijgende
vennootschap stelt op de verkrijgingsprijs van het in het kader van de aandelenfusie
vervreemde bewijs van deelgerechtigdheid in dat fgr. Indien er bij de aandelenfusie
geen aandelen of winstbewijzen zijn uitgereikt omdat de deelgerechtigde zijn bewijs
van deelgerechtigdheid in het fgr heeft gestort in het kapitaal van een vennootschap
waarin hij reeds aandelen houdt, wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen verhoogd
met de verkrijgingsprijs van de in het kader van de aandelenfusie vervreemde bewijzen
van deelgerechtigdheid in het fonds voor gemene rekening. Via het doorschuiven van
de verkrijgingsprijs blijft de fiscale claim bij de deelgerechtigde ook in box 2 behouden.
Voor de belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 17,
derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 wordt voor de bepaling van het belastbare inkomen
aangesloten bij het belastbaar inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland
gevestigde vennootschap in de zin van hoofdstuk 4 Wet IB 2001. Hetzelfde geldt overigens
voor de belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen in de inkomstenbelasting
(artikel 7.5 Wet IB 2001). Dit betekent dat als gevolg van een aandelenfusie als bedoeld
in het eerste lid de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang van de buitenlands
belastingplichtigen in de verkrijgende vennootschap wordt gesteld op of verhoogd met
de verkrijgingsprijs van de in het kader van de aandelenfusie vervreemde bewijzen
van deelgerechtigdheid in het fgr.
Gevolgen vervreemdingsfictie in box 2: conserverende aanslag
Een emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder leidt op basis van artikel 4.16, eerste
lid, onderdeel h, Wet IB 2001 tot een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang.
Dit heeft tot gevolg dat over het vervreemdingsvoordeel, zijnde het verschil tussen
de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment van emigratie en
de verkrijgingsprijs, een conserverende belastingaanslag wordt opgelegd. De conserverende
aanslag wordt opgelegd, omdat zonder nadere bepalingen de in Nederland opgebouwde
aanmerkelijkbelangclaim verloren zou gaan vanwege de emigratie. Omdat sprake is van
een fictieve vervreemding zijn op het emigratiemoment geen liquide middelen aanwezig
als gevolg van de vervreemding. Op grond van het Europese recht is het in een dergelijke
situatie niet toegestaan om direct belasting te heffen over het voordeel dat ontstaat
als gevolg van de emigratie. Om die reden hoeft de conserverende aanslag niet onmiddellijk
te worden betaald en kan onder voorwaarden uitstel van betaling worden verleend. Als
de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder vervolgens inkomen uit aanmerkelijk belang
geniet, wordt (een gedeelte van) het verleende uitstel beëindigd waardoor de conserverende
belastingaanslag (al dan niet gedeeltelijk) wordt ingevorderd.
In de situatie waarin er een conserverende aanslag is opgelegd aan een deelgerechtigde
met betrekking tot een bewijs van deelgerechtigdheid in een fgr dat een aanmerkelijk
belang vormt, leidt het ten gevolge van de onderhavige wetswijziging niet langer aanwezig
zijn van een aanmerkelijk belang (artikel 4.16, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001)
tot het beëindigen van het verleende uitstel op basis van artikel 25, achtste lid,
IW 1990 en derhalve in beginsel tot een invordering van de conserverende aanslag.
Dit kan worden voorkomen door het toepassen van de voorgestelde aandelenfusiefaciliteit
van artikel VI. Op grond van het voorgestelde artikel IX (zie hierna) kan dan op schriftelijk
verzoek van de belastingschuldige het uitstel worden voortgezet, waarbij de aandelen
of winstbewijzen van de vennootschap die de deelgerechtigdheid in het fgr verkrijgt
voortaan worden geacht aan het verleende uitstel ten grondslag te liggen. De conserverende
aanslag wordt vervolgens ingevorderd wanneer de belastingplichtige inkomen uit aanmerkelijk
belang geniet uit deze verkrijgende vennootschap.
Vijfde lid
Artikel 13h Wet Vpb 1969 regelt kort gezegd het behoud van bepaalde fiscale claims
bij toepassing van, onder meer, de aandelenfusiefaciliteit die is opgenomen in artikel 3.55
Wet IB 2001, ingeval sprake is van een belang waarop de deelnemingsvrijstelling (artikel 13
Wet Vpb 1969) niet van toepassing is, bijvoorbeeld omdat het belang kleiner is dan
5%. Door de aandelenfusiefaciliteit die is opgenomen in artikel 3.55 Wet IB 2001 wordt
de vervreemdingswinst niet in aanmerking genomen en doorgeschoven. Hetzelfde geldt
voor de in het voorgestelde artikel VI opgenomen aandelenfusiefaciliteit. Zonder nadere
regeling zouden deze claims verloren kunnen gaan. Omdat artikel 13h Wet Vpb 1969 niet
verwijst naar het voorgestelde artikel VI, wordt artikel 13h Wet Vpb 1969 in het voorgestelde
artikel VI, vijfde lid, van overeenkomstige toepassing verklaard. Voor de uitleg van
de onderhavige bepaling wordt aangesloten bij de parlementaire geschiedenis van artikel 13h
Wet Vpb 1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.43
Artikel 13i Wet Vpb 1969 regelt kort gezegd het behoud van bepaalde fiscale claims
bij toepassing van de aandelenfusiefaciliteit die is opgenomen in artikel 3.55 Wet
IB 2001 ten aanzien van aandeelhouders die een belang hebben in een bij de fusie betrokken
lichaam waarop de deelnemingsvrijstelling (artikel 13 Wet Vpb 1969) van toepassing
is. Zonder nadere regeling zouden deze claims verloren kunnen gaan. Omdat artikel 13i
Wet Vpb 1969 niet verwijst naar het voorgestelde artikel VI, wordt artikel 13i Wet
Vpb 1969 in het voorgestelde artikel VI, vijfde lid, van overeenkomstige toepassing
verklaard. Zo wordt bijvoorbeeld bewerkstelligd dat door toepassing van de voorgestelde
aandelenfusiefaciliteit, het opgeofferde bedrag, bedoeld in artikel 13d Wet Vpb 1969
niet hoger wordt gesteld dan het bedrag dat is opgeofferd voor de bewijzen van deelgerechtigdheid
in het bij de voorgestelde aandelenfusie betrokken fgr. Voor de uitleg van de onderhavige
bepaling wordt aangesloten bij de parlementaire geschiedenis van artikel 13i Wet Vpb
1969 voor zover de bepalingen overeenkomen.44
Artikel VII
Als gevolg van de wijziging van de voorwaarden voor toepassing van het vbi-regime
(artikel 6a Wet Vpb 1969) zullen sommige vbi’s niet meer voor de toepassing van dat
regime in aanmerking komen. Dit geldt voor een fgr als bedoeld in het voorgestelde
artikel IV, eerste lid, dat onder huidig recht het vbi-regime toepast. Dit fgr is
geen beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten als bedoeld in
artikel 1:1 Wft en daarmee ook geen beleggingsinstelling of icbe als bedoeld in artikel 1:1
Wft, zoals voor de toepassing van het vbi-regime is vereist met ingang van de inwerkingtreding
van het voorgestelde artikel II, onderdeel B. Hetzelfde geldt voor een nv die onder
huidig recht het vbi-regime toepast en die geen beleggingsinstelling of icbe als bedoeld
in artikel 1:1 Wft is. Een dergelijk(e) fgr en nv komen niet langer voor de toepassing
van het vbi-regime in aanmerking, omdat dat fonds respectievelijk die nv niet langer
voldoen aan de gewijzigde voorwaarden voor de toepassing van dat regime.
Ingevolge artikel 6a, zesde lid (nieuw), Wet Vpb 1969 wordt een lichaam dat in de
loop van een jaar niet langer aan de voorwaarden voor toepassing van het vbi-regime
voldoet met ingang van dat jaar bij een voor bezwaar vatbare beschikking niet meer
als vbi aangemerkt. Indien het boekjaar van een vbi gelijk is aan het kalenderjaar,
heeft deze bepaling in zoverre geen gevolgen en kan een vbi die door de inwerkingtreding
(per 1 januari 2025) van artikel II, onderdeel B, niet meer voor de toepassing van
het vbi-regime in aanmerking komt, met ingang van 1 januari 2025 het vbi-regime niet
langer toepassen. Ingeval een vbi echter een gebroken boekjaar heeft, en die vbi door
de inwerkingtreding van artikel II, onderdeel B, niet langer voor de toepassing van
het vbi-regime in aanmerking komt, leidt artikel 6a, zesde lid (nieuw), Wet Vpb 1969
ertoe dat de toepassing van het vbi-regime met ingang van het (gebroken) boekjaar
en dus eerder dan met ingang van 1 januari 2025 komt te vervallen. Dit gevolg strookt
niet met de doelstelling van dit wetsvoorstel. Om die reden wordt voor het lichaam
dat als gevolg van de inwerkingtreding van het voorgestelde artikel II, onderdeel B,
niet langer aan de voorwaarden voor toepassing van het vbi-regime voldoet, geregeld
dat in de hiervoor beschreven gevallen in afwijking in zoverre van artikel 6a, zesde
lid (nieuw), Wet Vpb 1969 de vbi-status eindigt op het tijdstip van inwerkingtreding
van het voorgestelde artikel II, onderdeel B (dat wil zeggen op 1 januari 2025). Het
voorgestelde artikel VII wijzigt voor de genoemde gevallen alleen het in artikel 6a,
zesde lid (nieuw), Wet Vpb 1969 opgenomen tijdstip waarop de vbi-status eindigt. Het
voorgestelde artikel VII laat onverlet dat het lichaam bij een voor bezwaar vatbare
beschikking van de inspecteur niet meer als vbi wordt aangemerkt.
Artikel VIII
Eerste lid
Het voorgestelde artikel VIII, eerste lid, regelt dat wanneer een deelgerechtigde
in een fgr de aandelenfusiefaciliteit van het voorgestelde artikel VI toepast, dit
onder voorwaarden niet leidt tot heffing van overdrachtsbelasting. Dit wordt geregeld
door een vrijstelling van overdrachtsbelasting te creëren voor de verkrijgingen die
rechtstreeks voortvloeien uit de toepassing van deze aandelenfusiefaciliteit. De inbrengers
verkrijgen bij deze – in genoemd artikel VI gefaciliteerde – aandelenfusie in ruil
voor ieders deelgerechtigdheid in het fgr aandelen in de verkrijgende vennootschap.
Dit kan een nieuw opgerichte of reeds bestaande vennootschap zijn. De voorwaardelijke
vrijstelling van overdrachtsbelasting bestaat uit twee delen:
a. een vrijstelling voor de verkrijging van de bewijzen van deelgerechtigdheid in het
fgr door de vennootschap; en
b. een vrijstelling voor de inbrenger voor de verkrijging van aandelen die worden uitgereikt
door de vennootschap, als deze kwalificeren als zogenaamde fictieve onroerende zaken
als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet op belastingen van rechtsverkeer
(WBR), in ruil voor de inbreng van de bewijzen van deelgerechtigdheid in het fgr.
Voor deze vrijstelling gelden verschillende voorwaarden.45 In het eerste lid is de voorwaarde gesteld dat de door de inbrenger, na uitreiking
door de verkrijgende vennootschap, verkregen aandelen een soortgelijk belang moeten
vertegenwoordigen als hij had in het vermogen van het fgr op het tijdstip onmiddellijk
voorafgaand aan de inbreng in de vennootschap van zijn bewijzen van deelgerechtigdheid
in het fgr. Ook indien de deelgerechtigde in het kader van een aandelenfusiefaciliteit
als bedoeld in het voorgestelde artikel VI een storting doet op de aandelen van een
(houdster)vennootschap zonder dat er aandelen worden uitgereikt, geldt dat de reeds
in bezit zijnde aandelen een soortgelijk belang moeten (gaan) vertegenwoordigen (voor
zover in de toelichting op het onderhavige artikel wordt gesproken van uitreiking
van aandelen dan wordt daar in beginsel ook de variant van een storting op aandelen
onder verstaan). De term «soortgelijk belang» is ontleend aan artikel 5bis van het
Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (UB WBR). Onder een soortgelijk belang
wordt verstaan een zowel in kwalitatief als kwantitatief opzicht gelijkwaardig belang
aan het door de inbrenger in het kader van de aandelenfusie afgestane belang in het
fgr. Dat soortgelijke belang dient te worden vertegenwoordigd door aandelen.46 Onder kwantitatief gelijkwaardig belang wordt verstaan dat de deelgerechtigdheid
in het fgr een in financiële en economische zin gelijkwaardig belang in de verkrijgende
vennootschap vertegenwoordigt. Onder kwalitatief gelijkwaardig belang wordt verstaan
dat het belang gelijkwaardig van aard is doordat het hetzelfde qua rechten en plichten
vertegenwoordigt. Daaraan wordt bijvoorbeeld niet voldaan indien een deelgerechtigdheid
in het fgr wordt «omgezet» in een belang in soortaandelen in de verkrijgende vennootschap
die slechts een recht op marktconform rendement over het nominale kapitaal in het
fgr opleveren. Ook wordt niet aan deze eis voldaan als het (onderlinge) belang tot
de onroerende zaken van de deelgerechtigden in het fgr wijzigt als gevolg van de uitgifte
van aandelen aan hen door de verkrijgende vennootschap. Met de eis van het soortgelijke
belang wordt bereikt dat het belang in de verkrijgende vennootschap een gelijkwaardig
belang vertegenwoordigt als het belang dat de inbrenger had in het fgr vóór de inbreng.
Aangezien iedere inbrenger zelfstandig de keuze heeft om zijn bewijzen van deelgerechtigdheid
in het fgr in te brengen tegen uitreiking van aandelen in een eigen of gezamenlijke
vennootschap, betekent een soortgelijk belang niet per definitie dat het relatieve
belang, uitgedrukt in een percentage, precies gelijk moet zijn (zie voorbeeld 10).
Het gaat erom dat door middel van de aandelen die worden uitgereikt aan de inbrenger
het belang in de vennootschap die aandelen uitreikt in financiële en economische zin
gelijkwaardig is aan de eerdere deelgerechtigdheid in het vermogen van het fgr.
Voorbeeld 6 Het relatieve belang
Drie deelgerechtigden in een fgr zijn ieder voor 331/3% gerechtigd tot het vermogen van die fgr. Ieder van deze deelgerechtigden kan er
afzonderlijk voor kiezen om gebruik te maken van de aandelenfusiefaciliteit. Eén deelgerechtigde
kiest ervoor zijn deelgerechtigdheid tot het vermogen van het fgr in te brengen in
een bv waarin die deelgerechtigde het volledige (100%) aandelenbelang houdt. De andere
twee deelgerechtigden kiezen ervoor hun deelgerechtigdheid tot het vermogen van het
fgr in te brengen in een bv waarin zij alle twee een gelijk aandelenbelang krijgen
(50%/50%). De ene deelgerechtigde heeft dus een 100%-aandelenbelang in de «eigen»
vennootschap, de andere twee deelgerechtigden hebben ieder een 50%-aandelenbelang
in de gezamenlijke vennootschap. Na de uitreiking van aandelen moet iedere inbrenger
door middel van de uitgereikte aandelen in kwantitatieve zin een soortgelijk belang
houden in de vennootschap als hij had in het vermogen van het fgr onmiddellijk voorafgaand
aan de inbreng. Dat wil zeggen: de 100%- en 50%-aandelenbelangen in de vennootschappen
moeten een gelijkwaardig financieel belang vertegenwoordigen als de 331/3%-gerechtigdheid van een ieder vóór de inbreng.
Tweede lid
Het voorgestelde artikel VIII, tweede lid, betreft een antimisbruikbepaling. Het lid
noemt twee situaties waarin de vrijstelling van artikel VIII van niet van toepassing
is.
Tweede lid, onderdeel a
Allereerst geldt de vrijstelling niet ingeval het fgr tot stand is gekomen na bekendmaking
van het wetsvoorstel op 19 september 2023, 15:15 uur. Voor vennootschapsbelastingdoeleinden
moet een fgr worden aangemeld bij de Belastingdienst door middel van het formulier
Aanmelding Open fonds voor gemene rekening.47 Voor de beoordeling wanneer het fgr tot stand is gekomen, is voor de toepassing van
dit overgangsrecht het moment van ontvangst van het aanmeldingsformulier door de Belastingdienst
bepalend.
Tweede lid, onderdeel b
Ten tweede geldt de vrijstelling niet voor onroerende zaken die worden ingebracht
door een deelgerechtigde die na bekendmaking van het wetsvoorstel op 19 september
2023, 15:15 uur, tot het fgr is toegetreden. Deze beperking geldt niet voor toetreders
die geen onroerende zaken inbrengen, behoudens de situatie dat een andere deelgerechtigde
later wel met inbreng van onroerende zaken toetreedt. Ten aanzien van deze onroerende
zaken geldt de beperking ook voor de toetreder die zonder onroerende zaken toetrad.
De beperking geldt in beginsel ook niet voor de (gezamenlijke) verkrijging van onroerende
zaken door deelgerechtigden in een fgr die voor bekendmaking van het wetsvoorstel
reeds toegetreden waren tot dat fgr. Dit om te voorkomen dat (zittende deelgerechtigden
in) een fgr wordt (worden) gehinderd in reguliere investeringsactiviteiten.
Derde lid
Het voorgestelde artikel VIII, derde lid, regelt dat de overdrachtsbelasting die door
toepassing van het voorgestelde artikel VIII, eerste lid niet is geheven ter zake
van de verkrijging in het kader van de aandelenfusiefaciliteit alsnog verschuldigd
is, indien de inbrenger binnen drie jaren (middellijk of onmiddellijk) niet meer geheel
het soortgelijke belang heeft in de verkrijgende vennootschap. De inbrenger moet drie
jaren in het bezit blijven van alle in het kader van de aandelenfusie, bedoeld in
artikel VI, toegekende aandelen. Voor de tekst van het voorgestelde tweede lid is
aangesloten bij de sanctiebepaling van artikel 5, derde lid, UB WBR.48 Het voorgestelde artikel VIII, derde lid, tweede zin, heeft als doel te voorkomen
dat de faciliteit oneigenlijk kan worden gebruikt doordat men bijvoorbeeld nog wel
de toegekende aandelen in bezit heeft, maar niet meer het soortgelijke belang behoudt,
als gevolg van het vervreemden van claims, het verlenen van een koopoptie, of een
gehele of gedeeltelijke terugbetaling van hetgeen op de aandelen is gestort.49
Vierde lid
Het voorgestelde artikel VIII, vierde lid, regelt dat het derde lid van dat artikel
onder bepaalde voorwaarden niet van toepassing is. Hiermee wordt geregeld dat de vervreemding
van de aandelen waarop genoemd derde lid van toepassing is, in bepaalde gevallen er
niet toe leidt dat door toepassing van dat derde lid alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd
wordt ter zake van de aandelenfusie, bedoeld in artikel VI, namelijk in die gevallen
dat de verkrijger van de aandelen die worden vervreemd door de inbrenger ter zake
van die verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd is. Zonder genoemd vierde lid
zou er sprake kunnen zijn van twee verschillende belastbare feiten: ten eerste als
gevolg van genoemd derde lid een (na)heffing bij de vennootschap waarin is ingebracht
onder toepassing van de vrijstelling en ten tweede bij de (opvolgende) verkrijger
van de aandelen in de vennootschap waarin is ingebracht. De vennootschap waarin de
inbrenger heeft ingebracht heeft de bewijslast om aannemelijk te maken dat ter zake
van de (opvolgende) verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd is. De reden hiervoor
is dat het die vennootschap is die zich op deze uitzondering van de aanhoudingseis
beroept en zonder toepassing van het voorgestelde artikel VIII, vierde lid, zou worden
geconfronteerd met een (na)heffing. Bovendien is de vennootschap verplicht om bij
aangifte gegevens te verstrekken waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor
de heffing (artikel 4, negende lid, WBR). Omdat het voorgestelde derde lid eist dat
de inbrenger het belang als bedoeld in dat lid geheel behoudt, blijft dat lid alleen
buiten toepassing als ter zake van iedere (opvolgende) verkrijging overdrachtsbelasting
verschuldigd is. De onderstaande voorbeelden illustreren de werking van genoemd vierde
lid.
Voorbeeld 7 Verkrijging na vervreemding belast
Inbrenger A verkrijgt na toepassing van een aandelenfusie 100 aandelen (100%) in bv
X (een OZR). Bv X heeft ter zake van die verkrijging krachtens inbreng door de inbrenger
de vrijstelling uit het voorgestelde artikel VIII, eerste lid, toegepast. Een maand
later vervreemdt A 40 aandelen in bv X aan P. Die verkrijging is bij P belast met
overdrachtsbelasting. Daarom leidt de vervreemding door A niet tot naheffing bij bv
X wegens het vervallen van de vrijstelling. Het is aan bv X om aan te tonen dat er
ter zake van de verkrijging door P overdrachtsbelasting verschuldigd is. Als dat wordt
aangetoond, vervalt de vrijstelling die is toegepast door bv X niet.
Voorbeeld 8 Verkrijging na vervreemding niet belast (1)
Inbrenger A verkrijgt na toepassing van een aandelenfusie 100 aandelen (100%) in bv
X (een OZR). A vervreemdt een maand later 40 aandelen aan P. Die verkrijging is bij
P belast met overdrachtsbelasting. Vervolgens verliest bv X zijn status als OZR. Na
dat statusverlies maar voor het einde van de aanhoudingseis van ten minste drie jaren
vervreemdt A 35 aandelen in bv X aan Q. Ter zake van die verkrijging is Q geen overdrachtsbelasting
verschuldigd. Dit omdat bv X namelijk niet langer een OZR is. Omdat deze verkrijging
niet leidt tot een verschuldigdheid van overdrachtsbelasting bij Q, komt de gehele
vrijstelling die bv X heeft toegepast alsnog te vervallen.
Voorbeeld 9 Verkrijging na vervreemding niet belast (2)
Inbrenger A verkrijgt na toepassing van een aandelenfusie 100 aandelen (100%) in bv
X (een OZR). A vervreemdt een maand later 40 aandelen aan P. Die verkrijging is bij
P belast met overdrachtsbelasting. Weer twee maanden later vervreemdt A 10 aandelen
in bv X aan Q. Ter zake van die verkrijging door Q is geen overdrachtsbelasting verschuldigd
door Q. Hij verkrijgt immers geen belang van 1/3e of meer. Omdat deze verkrijging niet leidt tot een verschuldigdheid van overdrachtsbelasting
bij Q, komt de gehele vrijstelling die bv X heeft toegepast alsnog te vervallen.
Vijfde lid
Het voorgestelde artikel VIII, vijfde lid, regelt dat een aantal rechtshandelingen
er niet toe leidt dat door toepassing van het voorgestelde artikel VIII, derde lid,
alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd wordt ter zake van de aandelenfusie bedoeld
in artikel VI. Zonder de uitzonderingen die zijn opgenomen in het voorgestelde artikel VIII,
vijfde lid, onderdelen a en b, zou de verleende vrijstelling van overdrachtsbelasting
ter gelegenheid van de aandelenfusie bedoeld in het voorgestelde artikel VI moeten
worden teruggenomen. Het voorgestelde artikel VIII, vijfde lid, bepaalt echter dat
in die situatie gedurende de periode die nog resteert van de periode die bij aanvang
ervan drie jaren bedroeg, het toegekende belang in het kader van de rechtshandelingen
van onderdelen a en b in de plaats komt van het in het kader van die fusie afgestane
belang in de verdwijnende rechtspersoon. Daarnaast kan een opvolgende rechtshandeling
ook weer tot een verkrijging leiden, die dan – mits daarop een in het voorgestelde
artikel VIII, vijfde lid, genoemde vrijstelling van toepassing is – ook weer onder
de daarvoor gestelde voorwaarden kan worden vrijgesteld.
Vijfde lid, onderdeel a
Indien binnen een periode van drie jaar na de aandelenfusie, bedoeld in het voorgestelde
artikel VI, de verkrijgende vennootschap verdwijnt, bijvoorbeeld als gevolg van een
opvolgende juridische fusie, waarbij het vermogen als verdwijnende rechtspersoon onder
algemene titel overgaat op een (opvolgende) verkrijgende rechtspersoon, wordt strikt
genomen niet meer voldaan aan de in het voorgestelde artikel VIII, derde lid, geformuleerde
aanhoudingseis. Artikel VIII, vijfde lid, onderdeel a, maakt hier een uitzondering
op: ingeval de vervreemding van de aandelen het gevolg is van een gebeurtenis die
onder de werking van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, WBR (zie het voorgestelde
artikel VIII, vijfde lid, onderdeel a) valt50 dan wel van een aandelenfusie (zie het voorgestelde artikel VIII, vijfde lid, onderdeel b,
hierna) wordt de overdrachtsbelasting inzake de belaste verkrijging waarop de vrijstelling
van artikel VIII is toegepast niet alsnog verschuldigd.51 Van onderdeel a is uitgezonderd de interne reorganisatievrijstelling, omdat het fgr
niet valt onder het concernbegrip voor toepassing van de interne reorganisatievrijstelling.
Vijfde lid, onderdeel b
Indien binnen een periode van drie jaar na de aandelenfusie, bedoeld in het voorgestelde
artikel VI, een inbrenger als gevolg van een opvolgende aandelenfusie de uitgereikte
aandelen in het kader van de aandelenfusie, bedoeld in artikel VI, niet langer houdt,
wordt strikt genomen niet meer voldaan aan de in het voorgestelde artikel VIII, derde
lid, geformuleerde aanhoudingseis. Artikel VIII, vijfde lid, onderdeel b, is een uitzondering
hierop: ingeval de vervreemding van de aandelen het gevolg is van een aandelenfusie
wordt de overdrachtsbelasting inzake de belaste verkrijging waarop de vrijstelling
van artikel VIII is toegepast niet alsnog verschuldigd. Bij de aandelenfusie moet,
net zoals dat geldt in de artikelen 5, vijfde lid, 5bis, vierde lid, en 5a, vijfde
lid, UB WBR, ten minste 75% van de aandelen van de vennootschap die de aandelen heeft
toegekend, worden verkregen door een andere vennootschap tegen toekenning van eigen
aandelen.
Zesde lid
Het voorgestelde artikel VIII, zesde lid, bepaalt dat voor de toepassing van het voorgestelde
artikel VIII, vijfde lid, onderdeel b, niet uitsluitend aandelen behoeven te worden
toegekend; een bijbetaling in geld van ten hoogste 10% van de nominale waarde van
de toegekende aandelen is toegestaan.
Zevende lid
Het voorgestelde artikel VIII, zevende lid, bepaalt dat in de situaties die zijn opgenomen
in het voorgestelde artikel VIII, vijfde lid, onderdelen a en b, gedurende de periode
die nog resteert van de periode die bij aanvang ervan drie jaren bedroeg, het toegekende
belang in het kader van de rechtshandelingen van de voorgestelde onderdelen a en b
in de plaats komt van het in het kader van die fusie afgestane belang in de verdwijnende
rechtspersoon. Daarnaast kan een opvolgende rechtshandeling ook weer tot een verkrijging
leiden, die dan – mits daarop een in het voorgestelde artikel VIII, vijfde lid, genoemde
vrijstelling van toepassing is – ook weer onder de daarvoor gestelde voorwaarden kan
worden vrijgesteld. Zo geldt bijvoorbeeld bij een vervreemding van het belang door
de inbrenger in het kader van een juridische fusie dat het in het kader van die fusie
verkregen belang in de plaats komt van het afgestane belang in de verdwijnende rechtspersoon.
Hetzelfde geldt indien het verkregen (aandelen)belang verdwijnt in het kader van een
splitsing. Het voorgestelde artikel VIII, zevende lid, is niet alleen van toepassing
indien de verkrijgende rechtspersoon zelf verdwijnt en daarmee tevens het in het artikel VIII,
derde lid, bedoelde (aandelen)belang, maar ook in gevallen waarin dat belang niet
verdwijnt. Dat is bijvoorbeeld aan de orde indien een aandeelhouder van een verdwijnende
of verkrijgende rechtspersoon niet langer bestaat als gevolg van een opvolgende juridische
fusie of splitsing of indien het in het voorgestelde derde lid bedoelde belang wordt
vervreemd in het kader van een bedrijfsfusie. Ook hier geldt dat de vrijstelling niet
wordt teruggenomen, onder de voorwaarde dat de opvolgende verkrijger gedurende de
resterende periode het in het derde lid bedoelde belang blijft behouden.
Achtste lid
Het voorgestelde artikel VIII, achtste lid, regelt dat artikel 15, negende lid, WBR
van overeenkomstige toepassing is als een beroep wordt gedaan op de vrijstelling,
bedoeld in het voorgestelde artikel VIII, eerste lid. Dit betekent dat, ook al is
de aandelenfusie, bedoeld in het voorgestelde artikel VI, vrijgesteld van overdrachtsbelasting,
aangifte moet worden gedaan van het belastbare feit of de belastbare feiten ten gevolge
van die aandelenfusie en in die aangifte een beroep moet worden gedaan op de vrijstelling,
bedoeld in het voorgestelde artikel VIII, eerste lid. Eenzelfde eis geldt op grond
van artikel 15, negende lid, WBR voor alle in artikel 15 WBR opgenomen vrijstellingen.
Deze aangifteplicht is wenselijk omdat de Belastingdienst op deze wijze op de hoogte
raakt van het feit dat het overgangsrecht is toegepast en desgewenst kan controleren
of dit overgangsrecht terecht is toegepast. Voor toepassing van de vrijstelling, bedoeld
in het voorgestelde artikel VIII, eerste lid, wordt voorgesteld dat de inspecteur
nadere regels kan stellen over de wijze waarop de aangifte moet worden gedaan. Deze
afwijking is noodzakelijk om voor deze specifieke tijdelijke vrijstelling maatwerk
te kunnen leveren voor het naar verwachting geringe aantal belastingplichtigen dat
een beroep op deze tijdelijke vrijstelling zal gaan doen. In beleid zal nader worden
uitgewerkt dat een papieren aangifte dient te worden gestuurd naar een centraal punt
zodat deze bij een speciaal daarvoor ingericht (virtueel) team van de Belastingdienst
terechtkomt. Indien de verkrijging niet geschiedt bij notariële akte of indien de
verkrijging van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4 WBR wél geschiedt
bij notariële akte zal de verkrijger, om aangifte te kunnen doen, eerst om uitnodiging
tot het doen van aangifte moeten verzoeken. Op basis van artikel 6, derde lid, Algemene
wet inzake rijksbelastingen (AWR) in samenhang met artikel 3, derde en vijfde lid,
UR AWR 1994 worden nadere regels gesteld omtrent de termijn waarbinnen de verkrijger
de inspecteur moet verzoeken om uitnodiging tot het doen van aangifte. Voor de verkrijging
van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR
of van andere goederen, waarvan géén notariële akte is opgemaakt en waarvoor een vrijstelling
van overdrachtsbelasting wordt toegepast, geldt een termijn van een maand. Voor de
verkrijging van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a,
WBR waarvan wel een notariële akte is opgemaakt, moet de verkrijger het verzoek doen
vóór het tijdstip waarop de belasting ter zake van die verkrijging moet worden betaald.
De inspecteur zal vervolgens bij de uitnodiging tot het doen van aangifte op grond
van artikel 4a UR AWR 1994 de wijze van het doen van aangifte aangeven, een omschrijving
geven van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn stellen waarbinnen aangifte
moet worden gedaan. De termijn bedraagt ingevolge artikel 10, tweede lid, AWR ten
minste een maand. Geschiedt de verkrijging (behoudens wanneer het gaat om de verkrijging
van fictieve onroerende zaken) wel bij notariële akte, dan wordt de aangifte gedaan
met overeenkomstige toepassing van artikel 18 WBR. Dat houdt in dat in die gevallen
de notaris namens de verkrijger aangifte doet, overeenkomstig de huidige praktijk
voor dergelijke verkrijgingen waarbij overdrachtsbelasting is verschuldigd. De wijze
waarop dit gebeurt, is reeds uitgewerkt in artikel 21a UR AWR 1994 in samenhang met
artikel 4 van de Uitvoeringsregeling Registratiewet 1970. Kort samengevat geschiedt
de aangifte door het aanbieden ter registratie van de notariële akte en het insturen
van een elektronisch overdrachtsbelastingbericht overeenkomstig de door de KNB, in
overeenstemming met de Belastingdienst, daartoe opgestelde richtlijnen, met onder
meer de vermelding van de vrijstelling waarop een beroep wordt gedaan.
Artikel IX
Eerste lid
Dit wetsvoorstel voorziet – onder meer – in een aandelenfusie (het voorgestelde artikel VI)
zodat acute belastingheffing als gevolg van de maatregelen uit dit wetsvoorstel zoveel
mogelijk kan worden voorkomen.
Bij belastingschuldigen die uitstel van betaling hebben gekregen voor een conserverende
aanslag met betrekking tot aandelen (bewijzen van deelgerechtigdheid in het fgr) behorend
tot een aanmerkelijk belang en gebruikmaken van de genoemde aandelenfusiefaciliteit
dient volgens artikel 25, achtste lid, IW 1990 het uitstel te worden beëindigd. Het
voorgestelde artikel IX, eerste lid, regelt dat deze belastingschuldigen een schriftelijk
verzoek kunnen indienen om het verleende uitstel voort te zetten. Wanneer tegemoet
wordt gekomen aan het verzoek dan worden de aandelen of winstbewijzen in de verkrijgende
vennootschappen als gevolg van de aandelenfusie voortaan geacht ten grondslag te liggen
aan het uitstel in plaats van de bewijzen van deelgerechtigdheid in het fgr en heeft
de fictieve vervreemding op grond van artikel IV, tweede lid, van die bewijzen van
deelgerechtigdheid in beginsel geen gevolgen voor het verleende uitstel. Dit betekent
dat het voortgezette uitstel van betaling kan worden beëindigd wanneer er handelingen
plaatsvinden met deze aandelen of winstbewijzen van de verkrijgende vennootschap die
volgens artikel 25, achtste lid, onderdeel a, b of c, IW 1990 aanleiding geven om
het uitstel te beëindigen.
Omdat belastingschuldigen een verzoek moeten indienen om het uitstel van betaling
voort te zetten, heeft de ontvanger de mogelijkheid tot een herbeoordeling van het
uitstel van betaling. Hierbij kan onder meer worden beoordeeld of de eventueel verstrekte
zekerheid voldoende is voor de voortzetting van het uitstel.
Tweede lid
Het voorgestelde artikel IX, tweede lid, geeft de ontvanger de mogelijkheid om aanvullende
voorwaarden te stellen die de belastingschuldige verplicht om informatie te verstrekken.
Derde lid
Voldoet de belastingschuldige niet (langer) aan de gestelde voorwaarden dan kan de
ontvanger het voortgezette uitstel ingevolge het voorgestelde artikel IX, derde lid,
intrekken.
Artikel X
Eerste lid
Voorgesteld wordt om de wet met ingang van 1 januari 2024 in werking te laten treden.
Zoals opgemerkt in het algemeen deel van deze memorie moeten de aan de deelgerechtigden
in het fgr geboden faciliteiten (de voorgestelde artikelen VI en VIII) toegepast zijn
voordat de doorschuiffaciliteit voor het fgr (het voorgestelde artikel V) wordt toegepast.
Deze volgorde volgt uit de eis in het voorgestelde artikel VI, eerste lid, dat de
aandelenfusie uiterlijk op 31 december 2024 plaatsvindt in combinatie met de eis dat
de in het voorgestelde artikel V, eerste lid, opgenomen doorschuiffaciliteit uiterlijk
op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 plaatsvindt en houdt verband
met de voorwaarde in die doorschuiffaciliteit dat alle deelgerechtigden in het fgr
onderworpen moeten zijn aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld.
Indien de deelgerechtigden in het fgr niet voldoen aan die eis, kunnen zij – mits
aan de voorwaarden wordt voldaan – de in het voorgestelde artikel VI geboden aandelenfusiefaciliteit
toepassen opdat vervolgens de doorschuiffaciliteit van het voorgestelde artikel V
voor het fgr zelf kan worden toegepast. De eindafrekeningen van het voorgestelde artikel IV
die plaatsvinden wanneer geen gebruik wordt gemaakt van de doorschuiffaciliteiten
hebben betrekking op het kalenderjaar 2024 (of een deel van dat jaar bij gebroken
boekjaren).
Tweede lid
In afwijking van het voorgestelde artikel X, eerste lid, wordt overeenkomstig het
tweede lid van dat artikel voorgesteld dat de artikelen I, II, III en VII – globaal
gezegd de wijzigingen in de wettelijke bepalingen van het fgr en de vbi, en de bepaling
inzake uitstel van betaling – met ingang van 1 januari 2025 in werking treden. Omdat
de voorgestelde overgangsbepalingen (anders dan artikel VII) met ingang van 1 januari
2024 in werking treden, hebben belastingplichtigen, globaal gezegd, een jaar de tijd
om te anticiperen op de wijzigingen in dit wetsvoorstel die met ingang van 1 januari
2025 in werking treden en in voorkomende gevallen gebruik te maken van de voorgestelde
faciliteiten die op basis van dit wetsvoorstel reeds met ingang van 1 januari 2024
in werking treden. Het voorgaande houdt tevens verband met de keuze van het kabinet
om de inwerkingtreding van de materiële bepalingen uit te stellen tot 1 januari 2025.52
Artikel XI
Het voorgestelde artikel XI bevat de citeertitel.
De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
M.L.A. van Rij, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen | Niet deelgenomen |
|---|---|---|---|
| VVD | 34 | Voor | |
| D66 | 24 | Voor | |
| PVV | 16 | Voor | |
| CDA | 14 | Voor | |
| PvdA | 9 | Voor | |
| SP | 9 | Voor | |
| GroenLinks | 8 | Voor | |
| PvdD | 6 | Voor | |
| ChristenUnie | 5 | Voor | |
| FVD | 5 | Voor | |
| BBB | 4 | Voor | |
| DENK | 3 | Voor | |
| SGP | 3 | Voor | |
| Groep Van Haga | 2 | Tegen | |
| Volt | 2 | Voor | |
| BIJ1 | 1 | Voor | |
| Ephraim | 1 | Niet deelgenomen | |
| Fractie Den Haan | 1 | Voor | |
| Gündogan | 1 | Niet deelgenomen | |
| JA21 | 1 | Voor | |
| Omtzigt | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.