Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Nr. 4
ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 19 juli 2022, nr. 2022001607,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 14 september 2022, nr. W06.22.0135/III, bied ik U hierbij aan.

Het voorstel heeft de Afdeling advisering (hierna: de Afdeling) aanleiding gegeven
tot opmerkingen ten aanzien van de voorgestelde codificatie van de ontheffing voor
aanmeldverplichting en de uitvoeringsaspecten alsmede de toelichting daarop. Verder
heeft de Afdeling opmerkingen gemaakt ten aanzien van de rechtsbescherming. De Afdeling
adviseert het voorstel op deze aspecten nader te motiveren.

De tekst van het advies treft u hieronder cursief aan, voorzien van mijn reactie.

Bij Kabinetsmissive van 19 juli 2022, no.2022001607, heeft Uwe Majesteit, op voordracht
van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst, bij de Afdeling
advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van
wet tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de aanpassing
van de kleineondernemersregeling (Wet implementatie Richtlijn kleineondernemersregeling),
met memorie van toelichting.

Het wetsvoorstel strekt tot implementatie van de Richtlijn kleineondernemersregeling2 (hierna: de richtlijn) in de Wet op de omzetbelasting 1968 om te bewerkstelligen
dat Nederland de Europese kleineondernemersregeling vanaf 1 januari 2025 toepast.

De Afdeling advisering van de Raad van State maakt opmerkingen over de registratiedrempel
voor zeer kleine ondernemers, over de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst en over
de rechtsbescherming van ondernemers.

In verband daarmee is aanpassing van de toelichting en zo nodig het voorstel wenselijk.

1. Inleiding

De richtlijn wijzigt de bijzondere regeling voor kleine ondernemers in de BTW-richtlijn
2006.3 Deze regeling geeft lidstaten de mogelijkheid om binnen de in de BTW-richtlijn 2006
geschetste kaders een btw-vrijstelling te verlenen aan kleine ondernemers. Of een
ondernemer een kleine ondernemer is, wordt bepaald door zijn omzet in een jaar.4 De doelstelling van de richtlijn is het verminderen van de nalevingslasten van kleine
ondernemers. Kleine ondernemers die aan de voorwaarden voldoen, kunnen per lidstaat
kiezen of ze deze btw-vrijstelling willen toepassen.

De Nederlandse kleine ondernemersregeling (KOR) is met ingang van 1 januari 2020 aangepast.5 In Nederland gevestigde ondernemers die zich voor toepassing van de KOR melden, zijn,
als hun verzoek wordt ingewilligd, ontheven van het doen van btw-aangifte (zij zijn
dus geen btw verschuldigd, maar krijgen ook geen btw terug) indien zij een omzet hebben
van niet meer dan € 20.000. Zij zijn dan, kort gezegd, ook ontheven van de daarbij
horende administratieve verplichtingen voor de door hen verrichte goederenleveringen
en diensten in Nederland.

Het implementatiewetsvoorstel wijzigt de Nederlandse KOR per 1 januari 2025 in grote
lijnen als volgt. Het wordt mogelijk dat een in de Europese Unie, maar niet in Nederland
gevestigde ondernemer die in de Unie niet meer dan € 100.000 omzet behaalt, in Nederland
de KOR toepast voor in Nederland belastbare handelingen, mits hij aan de Nederlandse
voorwaarden voldoet. Nederland handhaaft in dit kader de nationale omzetdrempel van
€ 20.000.6

Het onderhavige implementatievoorstel is ruim voor de vereiste ingangsdatum van 1 januari
2025 voor advies voorgelegd. Zo is er voldoende tijd voor een gedegen parlementaire
afweging, hetgeen in het bijzonder van belang is als er, zoals in dit geval, beleidsruimte
is bij de omzetting van de richtlijn. Tevens vergroot het de kans op voldoende tijd
voor burgers en bedrijven om op de aangepaste wetgeving te anticiperen en voor de
Belastingdienst om de uitvoering tijdig op orde te hebben.

De Afdeling merkt over de motivering, uitvoerbaarheid en rechtsbescherming van het
voorstel het volgende op.

2. Nationale registratiedrempel van € 1.800

De richtlijn geeft de mogelijkheid om in Nederland gevestigde, vrijgestelde kleine
ondernemers die uitsluitend in Nederland de KOR toepassen, te ontheffen van de verplichting
om opgave te doen van het begin van de activiteit en tot identificatie onder een individueel
nummer.7 Indien Nederland die mogelijkheid niet gebruikt, moet Nederland een procedure invoeren
voor de identificatie van deze kleine ondernemers door middel van een individueel
nummer. Deze procedure mag in beginsel niet langer duren dan 15 werkdagen.8

a. Motivering van de grens van € 1.800

In het voorstel is een dergelijke ontheffing opgenomen. Deze staat niet open voor
alle in aanmerking komende kleine ondernemers, maar alleen voor de ondernemers met
een jaaromzet van maximaal € 1.800 («zeer kleine ondernemers»).9 Het voorstel voorziet voor ondernemers met een jaaromzet van meer van € 1.800, maar
niet meer dan € 20.000, niet in een procedure van maximaal 15 werkdagen voor identificatie.

De toelichting geeft niet aan waarom de keuze voor dit grensbedrag is gemaakt, maar
wijst op een goedkeurend beleidsbesluit dat, vooruitlopend op wetgeving, in Nederland
al sinds 2020 een ontheffing voor zeer kleine ondernemers bevat.10

De Afdeling wijst er op dat het voor de parlementaire behandeling en de rechtspraktijk
van belang is dat de toelichting zelf inzicht biedt in hetgeen met een bepaling wordt
beoogd en welke ten grondslag liggen aan een bepaalde keuze door de wetgever. Daarmee
zijn deze ook op een later moment eenvoudig vindbaar.11 Daarom is aanvulling van de toelichting gewenst wat betreft de motivering van het
grensbedrag van € 1.800 en de rechtvaardiging voor het onderscheid tussen kleine ondernemers
en zeer kleine ondernemers.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is paragraaf 2.5 van de toelichting
aangevuld teneinde meer inzicht te verschaffen over de overwegingen die ten grondslag
liggen aan de hoogte van het grensbedrag.

In principe kwalificeert iedereen die regelmatig tegen vergoeding diensten verricht
of goederen levert als btw-ondernemer. Iedereen die btw moet voldoen moet in de gevallen
waarin hij niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte de inspecteur om uitnodiging
tot het doen van aangifte verzoeken. Ondernemers met een jaaromzet van maximaal € 20.000
kunnen zich echter ook melden voor toepassing van de kleineondernemersregeling. Onder
de werking van de kleineondernemersregeling zijn de leveringen en diensten door de
desbetreffende ondernemer vrijgesteld van btw en is hij ontheven van de administratieve
btw-verplichtingen (e.g. doen van aangifte en facturering). Het gevolg is ook dat
deze ondernemer de in rekening gebrachte btw niet in aftrek kan brengen. Om deze faciliteit
te kunnen toepassen moet een ondernemer – om handhavingsdoeleinden – zich wel eerst
als ondernemer aanmelden bij de inspecteur. Echter, met name bij vrijwilligers, kan
de vraag opkomen of men kwalificeert als ondernemer voor de btw. Dat speelt in het
gegeven voorbeeld van vrijwilligers, als deze vrijwilligers tegen een zekere vergoeding
hun werkzaamheden verrichten zonder dat zij daarbij in een gezagsverhouding staan.
Vrijwilligers zijn zich hiervan in de regel niet bewust. Met name om ook in dergelijke
gevallen met verwaarloosbare fiscale betekenis tegemoet te komen en om geschillen
met de Belastingdienst op dit punt te voorkomen, wordt bij ministeriële regeling een
zogeheten registratiedrempel opgenomen voor zeer kleine ondernemers. Dit houdt in
dat deze in Nederland gevestigde ondernemers, zolang hun jaaromzet in Nederland de
registratiedrempel niet overschrijdt, de kleineondernemersregeling mag toepassen zonder
hiervoor een melding te doen.

De opmerking van de Afdeling gaf tevens aanleiding om de hoogte van de registratiedrempel
nogmaals te bezien. Voor de hoogte van de registratiedrempel heeft de vrijwilligersregeling
in de loon- en inkomstenbelasting model gestaan (maar wordt daar niet aan gekoppeld).
De registratiedrempel zal per 2025 bij ministeriële regeling worden vastgesteld op
€ 2.200. In tegenstelling tot de vrijwilligersregeling in de loon- en inkomstenbelasting
geldt de ontheffing voor de aanmeldverplichting voor de kleineondernemersregeling
niet alleen voor vrijwilligers, maar voor alle ondernemers die aan de voorwaarden
voldoen. In de praktijk zullen naar verwachting ook zonnepaneelhouders hier gebruik
van maken.

b. Wettelijke regeling ontheffing

Indien vanaf 1 januari 2023 een btw-nultarief voor zonnepanelen gaat gelden12, zal het aantal gebruikers van de ontheffing naar verwachting toenemen. Nu deze specifieke
groep, particulieren met zonnepanelen op hun huis die voor de btw als ondernemer worden
beschouwd, al per 1 januari 2023 gebruik zou gaan maken van de regeling voor zeer
kleine ondernemers en de wettelijke verankering hiervan pas per 1 januari 2025 is
voorzien, neemt het belang van het hiervoor genoemde goedkeurende beleidsbesluit verder
toe. De Afdeling adviseert mede daarom om over te gaan tot een eerdere wettelijke
regeling van de goedkeuring uit het beleidsbesluit. Zij adviseert hierop in de toelichting
in te gaan en, zo nodig, het voorstel aan te passen.

De Afdeling adviseert mede daarom om over te gaan tot een eerdere wettelijke regeling
van de goedkeuring uit het beleidsbesluit. Zij adviseert hierop in de toelichting
in te gaan en, zo nodig, het voorstel aan te passen.

Het kabinet is met de Afdeling van mening dat het van belang is om de genoemde goedkeuring
uit het beleidsbesluit in de wet te verankeren. Daarom heeft het kabinet deze ontheffingsregeling
opgenomen in het onderhavige wetsvoorstel.

Het kabinet heeft ervoor gekozen om de goedkeuring in de Wet implementatie Richtlijn
kleineondernemersregeling op te nemen in plaats van in een eerdere wettelijke regeling,
zoals de Afdeling voorstelt. De reden hiervoor is dat dit een inhoudelijke opsplitsing
van het wetsvoorstel Richtlijn implementatie kleineondernemersregeling voorkomt, hetgeen
ook de integrale behandeling in beide Kamers van dat wetsvoorstel niet ten goede komt.
Bovendien wordt de registratiedrempel niet alleen gebruikt door zonnepaneelhouders,
maar ook door andere zeer kleine ondernemers, zoals de hiervoor genoemde vrijwilligers.
De registratiedrempel heeft daarmee een bredere doelgroep dan louter zonnepaneelhouders
en past daarom beter in de Wet implementatie Richtlijn kleineondernemersregeling.
Dit korte uitstel van de wettelijke verankering van de goedkeuring heeft voor de doelgroep
overigens geen gevolgen; die kan zich immers (blijven) beroepen op het besluit dat
inhoudelijk niet wezenlijk afwijkt van het wetsvoorstel.

3. Uitvoerbaarheid door de Belastingdienst

De toelichting vermeldt dat uit de uitvoeringstoets blijkt dat de Belastingdienst
de wijzigingen in de kleineondernemersregeling uitvoerbaar acht per de voorgestelde
datum van inwerkingtreding. Daarbij wordt melding gemaakt van herijking van de uitvoeringstoets
eind 2022 gezien de in de uitvoeringstoets genoemde onzekerheden.13

De uitvoeringstoets zelf geeft als het eindoordeel dat het voorstel uitvoerbaar is,
mits uit de voor eind 2022 voorziene herijking geen grote wijzigingen voortkomen.
De uitvoeringstoets spreekt van een complexe en bewerkelijke regeling. Het uitgangspunt
bij de uitvoeringstoets is dat «een aantal onduidelijkheden in de wetgeving tijdig
wordt weggenomen». De tijdige realisatie van de systemen is afhankelijk van de trajecten
genaamd Modernisering van het OB-landschap en Hoofdspoor btw e-commerce. Daarom kleven
er volgens de uitvoeringstoets grote onzekerheidsmarges aan de huidige verwachting
dat de implementatiedatum haalbaar is. Deze aspecten blijken onvoldoende uit de toelichting.

De Afdeling merkt nog op dat de uitvoeringstoets geen melding maakt van het voorgestelde
overgangsrecht, terwijl dit overgangsrecht volgens de toelichting eveneens uitvoerbaar
is per 1 juni 2024.

De Afdeling adviseert de uitvoeringsaspecten, waaronder de consequenties voor systemen
en menskracht in kaart te brengen, met inachtneming van de herijking van de uitvoeringstoets
en vervolgens de toelichting op bovengenoemde punten aan te vullen. Indien de herijking
van de uitvoeringstoets leidt tot substantiële wijzigingen van het voorstel, adviseert
de Afdeling het voorstel opnieuw ter advisering aan haar voor te leggen.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie
van toelichting aangevuld met een uiteenzetting van de primaire oorzaak van de onzekerheden.
Voorts merkt het kabinet op dat de herijking van de uitvoeringstoets in januari 2023
is afgerond. Deze herijking heeft niet geleid tot substantiële wijzigingen. Het voorgaande
neemt niet weg dat de ontwikkelingen op het gebied van de uitvoeringsaspecten zullen
worden gemonitord en de Tweede Kamer der Staten-Generaal op de hoogte zal worden gehouden
van deze ontwikkelingen door middel van de reguliere rapportages van de Belastingdienst.

4. Rechtsbescherming

Uit de richtlijn volgt niet welke lidstaat rechtsbescherming moet bieden aan de ondernemer
die de KOR grensoverschrijdend wil toepassen. Nederland is daarom in overleg getreden
in Europees verband (Btw-comité). Volgens de toelichting wordt de rechtsbescherming
in de Wet op de omzetbelasting 1968 verankerd zodra hierover duidelijkheid bestaat.

De Afdeling merkt op dat het voorstel ook voor de puur nationale situatie onduidelijkheid
laat bestaan over de juridische duiding van diverse handelingen van de inspecteur,
daaronder begrepen het uitblijven daarvan. Het betreft onder meer wezenlijke handelingen
als het door de inspecteur reageren op een melding14, de gang van zaken rondom wederopzegging15, deactivering van het individuele nummer, aanpassing van de informatie in de kennisgeving
en verlenging van de 35-dagentermijn.16

Bijzondere aandacht vraagt de Afdeling voor de melding of de bevestiging door de inspecteur
in reactie op de ontvangst van een voorafgaande kennisgeving of actualisering daarvan.17 Totdat de inspecteur de melding of de bevestiging heeft gedaan, kan de ondernemer
de KOR niet toepassen. Uit de wettekst en de toelichting wordt de juridische duiding
van deze melding of bevestiging of het uitblijven ervan niet helder. Met andere woorden:
kan de kleine ondernemer hiertegen in bezwaar en beroep gaan? Dit kan de aan kleine
ondernemers geboden rechtsbescherming beperken. Het voorstel bevat enkel een delegatiegrondslag
die de mogelijkheid creëert om op enig moment bij algemene maatregel van bestuur bepaalde,
nader aan te wijzen, beslissingen van de inspecteur als voor bezwaar vatbaar aan te
merken.18

De Afdeling adviseert om in het voorstel de voor ondernemers wezenlijke handelingen
van de inspecteur nader te duiden, opdat duidelijkheid over de rechtsbescherming bestaat.

De Afdeling merkt op dat het voorstel voor de puur nationale situatie onduidelijkheid
laat bestaan over de juridische duiding van handelingen van de inspecteur, waaronder
de melding en de gang van zaken rondom wederopzegging. Het kabinet merkt hierover
het volgende op. De aanmelding of wederopzegging voor de toepassing van de kleineondernemersregeling
wordt aangemerkt als een aanvraag tot het nemen van een besluit (in casu een beschikking).
De weigering op het verzoek tot aanmelding voor de kleineondernemersregeling door
inspecteur is een voor bezwaar vatbare beschikking.

De Afdeling merkt bovendien op dat het voorstel ook onduidelijkheden bevat met betrekking
tot handelingen van de inspecteur die een grensoverschrijdende component bevatten,
in het bijzonder bij melding of bevestiging van het individuele nummer met het achtervoegsel
«EX». In dit verband merkt het kabinet op dat hierover inmiddels in Europees verband
meer duidelijkheid is verkregen. De nieuwe regeling kenmerkt zich door de mogelijkheid
tot toepassing van de kleineondernemersregeling in een andere lidstaat. Alvorens de
ondernemer de kleineondernemersregeling in een andere lidstaat kan toepassen, dienen
de lidstaat van vestiging en de lidstaat die de vrijstelling verleent de Unie-omzetdrempel
respectievelijk de nationale omzetdrempel te toetsen. De belastingautoriteit in de
lidstaat van vestiging meldt aan de ondernemer vervolgens het individuele nummer met
het achtervoegsel «EX» ingeval de ondernemer aan beide omzetdrempels voldoet. De belastingautoriteit
in de lidstaat van vestiging weigert echter dit nummer te melden ingeval de ondernemer
niet voldoet aan één van de omzetdrempels. Als de ondernemer niet voldoet aan de Unie-omzetdrempel,
behoort de lidstaat van vestiging aan de ondernemer een rechtsingang te bieden. In
een concreet geval betekent dit dat de beslissing van de Nederlandse inspecteur voor
bezwaar vatbaar is als hij weigert het individuele nummer aan de ondernemer te verstrekken
ingeval van een overschrijding van de Unie-omzetdrempel. Als de ondernemer niet voldoet
aan de nationale omzetdrempel van de lidstaat die de vrijstelling verleent, behoort
die desbetreffende lidstaat aan de ondernemer een rechtsingang te bieden. Dit heeft
tot gevolg dat de beslissing van de Nederlandse inspecteur niet voor bezwaar vatbaar
is, als hij weigert het individuele nummer te verstrekken vanwege een overschrijding
van de nationale omzetdrempel van een andere lidstaat. De desbetreffende lidstaat
die de vrijstelling verleent zal de ondernemer over diens beslissing dienen te informeren
en hem een rechtsingang moeten bieden. In een voorkomend geval zal Nederland dus een
rechtsingang moeten bieden aan een elders in de Unie gevestigde ondernemer die niet
voldoet aan de Nederlandse omzetgrens.

Samenvattend:

Plaats van vestiging:

Rechtsingang in Nederland bij weigering:

Rechtsingang in andere lidstaat bij weigering

Nederland

Nationale omzetdrempel in Nederland

Ja

N.v.t.

Nationale omzetdrempel in andere lidstaat

Nee

Ja

Unie-omzetdrempel

Ja

Nee

Andere lidstaat

Nationale omzetdrempel in Nederland

Ja

Nee

Nationale omzetdrempel in andere lidstaat

N.v.t.

Ja

Unie-omzetdrempel

Nee

Ja

Ten slotte vraagt de Afdeling om een nadere juridische duiding bij verlenging van
de 35-werkdagentermijn. Het kabinet merkt op dat de lidstaat die de vrijstelling verleent
de mogelijkheid heeft om deze termijn te verlengen om noodzakelijke controles uit
te voeren ter voorkoming van belastingontwijking of -ontduiking. In de situatie dat
een Nederlandse ondernemer verzoekt om toepassing van de kleineondernemersregeling
in een andere lidstaat, kan de Nederlandse inspecteur geen beschikking afgeven over
het al dan niet melden of bevestigen van het individuele nummer met het achtervoegsel
«EX», zolang de lidstaat die de vrijstelling verleent een beroep doet op de verlenging
van de 35-werkdagentermijn. De termijn voor het geven van de beschikking wordt dan
opgeschort op grond van artikel 4:15, eerste lid, onderdeel b, Awb.

5. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.

De vice-president van de Raad van State,

Th.C. de Graaf

Aan de redactionele opmerkingen van de Afdeling is gehoor gegeven. Voorts is van de
gelegenheid gebruikgemaakt om in het voorstel van wet en de memorie van toelichting
nog een aantal redactionele verbeteringen aan te brengen, zoals vervanging van «Nederlandse
ondernemer» door «in Nederland gevestigde ondernemer» en vervanging van de inwerkingtredingsdatum
in artikel III van «1 juni 2024» door «1 oktober 2024».

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,
M.L.A. van Rij

Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
betreffende no. W06.22.0135/III

– De in artikel I, onderdeel F, voorgestelde wettekst en de toelichting op dat artikel
met elkaar in overeenstemming brengen.

– In de transponeringstabel:

• vermelden hoe artikel 292 ter, tweede alinea, van de BTW richtlijn 2006, waarin de
procedure van maximaal 15 werkdagen wordt genoemd, wordt geïmplementeerd,

• bij onderdelen die ruimte laten voor dan wel verplichten tot het maken van beleidskeuzes
verwijzen naar de passages in de toelichting waarin de door de regering gemaakte keuzes
worden toegelicht (zie aanwijzing 9.12, tweede lid, van de Aanwijzingen voor de regelgeving),
en

• bij onderdelen die geen implementatie behoeven steeds aangegeven wat de reden daarvan
is en, indien daar in de toelichting nader op wordt ingegaan, verwijzen naar de betreffende
passages (vgl. aanwijzing 9.12, derde lid, van de Aanwijzingen voor de regelgeving).

– In de artikelsgewijze toelichting een toelichting op artikel III opnemen.