Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport : Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADER RAPPORT1

Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
d.d. 12 september 2022 en het nader rapport d.d. 16 september 2022, aangeboden aan
de Koning door de Staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering
van de Raad van State is cursief afgedrukt.

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 29 augustus 2022, no.2022001776,
machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake
het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies,
gedateerd 12 september 2022, no. W06.22.0152/III, bied ik U hierbij aan.

Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies
over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merk ik het volgende
op.

Bij Kabinetsmissive van 29 augustus 2022, no.2022001776, heeft Uwe Majesteit, op voordracht
van de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst, bij de Afdeling
advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van
wet tot wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2
van de Wet inkomstenbelasting 2001 over de kalenderjaren 2017 tot met 2022 door het
lager vaststellen van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is om het voordeel
in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021
(Wet rechtsherstel box 3), met memorie van toelichting.

Het wetsvoorstel maakt deel uit van het pakket Belastingplan 2023, samen met de volgende
voorstellen:

– Belastingplan 2023;

– Overbruggingswet box 3;

– Wet minimum CO2-prijs industrie;

– Wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de overgangsperiode bij de invoering van een mechanisme voor koolstofcorrectie aan de grens;

– Delegatiebepaling geen invorderingsrente in specifieke gevallen;

– tot wijziging van de Wet op het kindgebonden budget tot tijdelijke intensivering van
het kindgebonden budget in verband met koopkrachtondersteuning en tot wijziging van de Algemene Ouderdomswet en enkele andere
wetten in verband met het afschaffen van de inkomensondersteuning voor AOW’ers.

Het voorstel beoogt een regeling te bieden voor de afhandeling van nog openstaande
aanslagen inkomstenbelasting over de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 om de belastingheffing
in box 3 in overeenstemming te brengen met het arrest van de Hoge Raad van 24 december
2021 over het box 3-stelsel vanaf 2017.

De Afdeling gaat in op de balans die is gezocht tussen de noodzaak om recht te doen
aan dit arrest, de wens om de discussie over box 3 af te ronden, de beperkingen die
voortvloeien uit de grote aantallen betrokken belastingplichtigen en de beperkte uitvoeringscapaciteit
van de Belastingdienst. Tegen deze achtergrond begrijpt de Afdeling de in het voorstel
gemaakte keuze voor de voorgestelde generieke (geautomatiseerde) regeling voor rechtsherstel.
Zij vraagt aandacht voor de ervaringen die met de regeling in de praktijk zijn opgedaan,
nu de box 3 hersteloperatie sinds 1 juli 2022 aan de hand van een beleidsbesluit wordt
uitgevoerd. In verband daarmee is aanpassing van de toelichting wenselijk.

1. Inleiding

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad (HR) een arrest gewezen over de belastingheffing
in box 3.2 De kern van dit arrest (hierna: Kerstarrest) is dat het vanaf 2017 geldende box 3-stelsel
in bepaalde gevallen in strijd is met het Europees Verdrag tot bescherming van de
rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).3 Het gaat – kort gezegd – om die gevallen waarin belasting moet worden betaald over
een fictief voordeel dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Voor die gevallen
dient de wetgever de geconstateerde schending van het EVRM op te heffen.

Het voorliggende voorstel regelt de wijze waarop, met inachtneming van het Kerstarrest,
op rechtsherstel gerichte compensatie wordt verleend bij de heffing van inkomstenbelasting
over de jaren 2021 en 2022, en in de situatie van nog niet onherroepelijk vaststaande
aanslagen inkomstenbelasting ook over de jaren 2017 tot en met 2020.4 Het betreft in grote lijnen de codificatie van de systematiek die is opgenomen in
het Besluit rechtsherstel box 3.5

Het voorstel onderscheidt drie vermogenscategorieën: (i) banktegoeden, (ii) overige
bezittingen en (iii) schulden. Voor die verschillende categorieën vermogen worden
forfaitaire rendementen bepaald, deels op basis van de gemiddelde rendementspercentages
zoals gepubliceerd door DNB. Voor de categorie overige bezittingen blijft de huidige
systematiek in stand: een gewogen gemiddelde van het meerjaars gemiddeld bruto rendement
op obligaties, aandelen en onroerende zaken.

2. Gekozen aanpak

Het Kerstarrest volgt op een reeks van rechterlijke uitspraken, maatschappelijke en
politieke discussies en aanpassingen van wetgeving. Om recht te doen aan het arrest
is het nodig om tot een werkbare en evenwichtige afwikkeling te komen en om hierover
duidelijkheid te geven, dit temeer vanwege de grote aantallen betrokken belastingplichtigen.
Vanwege de grote aantallen betrokken belastingplichtigen en de beperkte uitvoeringscapaciteit
van de Belastingdienst wordt een generieke (geautomatiseerde) aanpak voorgesteld.
De Afdeling wijst erop dat een regeling die optimaal tegemoet komt aan het Kerstarrest,
maar niet uitvoerbaar is, uiteindelijk niet bijdraagt aan rechtsherstel voor betrokkenen.

De Afdeling merkt tegen deze achtergrond het volgende op.

a. Wetsvoorstel

Gebruikelijk in de situatie van nieuwe jurisprudentie is dat alle nog openstaande
aanslagen overeenkomstig de desbetreffende jurisprudentie worden afgehandeld zonder
dat dit in een wet wordt vastgelegd. Er bestaan echter onduidelijkheden over de betekenis
en reikwijdte van het Kerstarrest. Door de omvang van de hersteloperatie kan deze
alleen op uniforme, geautomatiseerde wijze worden uitgevoerd. Daarbij past dat deze
werkwijze in een wet wordt neergelegd.

Uit de toelichting komt naar voren dat alternatieven zijn overwogen, maar dat die
op hun beurt ook weer tot (nieuwe) ongelijkheden of grote uitvoeringsproblemen zouden
leiden. Dit maakt van de hersteloperatie, en daarmee van het voorstel, een ingewikkelde
balanceeropgave. De Afdeling wijst in dit kader op de uitvoeringstoets bij het voorliggende
wetsvoorstel, waaruit naar voren komt dat de voorgestelde geautomatiseerde uitvoering
weliswaar uitvoerbaar is, maar dat de uitvoeringslast mede afhankelijk is van het
aantal reacties van belastingplichtigen.

Dit vraagt in het bijzonder om een nadere motivering van de keuze om – anders dan
in de toelichting wordt opgemerkt – de heffing in de categorie «overige bezittingen»
niet op de werkelijke samenstelling van het vermogen te baseren, maar op een forfaitair
bepaalde samenstelling van die categorie bezittingen.6 Dit geldt eveneens voor de keuze om voor het rendementspercentage op schulden alleen
de rente op bancaire woninghypotheken in aanmerking te nemen, terwijl, zoals de toelichting
aangeeft7, hier ook consumptieve kredieten met hogere rentes onder vallen.

Tot slot constateert de Afdeling dat de Staatssecretaris van Financiën in een brief
van 8 juli 2022 heeft aangegeven dat op Prinsjesdag nadere informatie zal worden gegeven
over de groep niet-bezwaarmakers voor wie de aanslag definitief is.8 De Afdeling adviseert die informatie te betrekken bij de behandeling van het voorliggende
wetsvoorstel.

2. Gekozen aanpak

a. Wetsvoorstel

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is in de memorie van toelichting een
nadere motivering opgenomen ten aanzien van de heffing voor de categorie «overige
bezittingen». De categorie overige bezittingen kent veel verschillende typen vermogensbestanddelen
die op basis van de gegevens in de aangifte niet altijd te onderscheiden zijn. Zo
zijn bijvoorbeeld in de beschikbare gegevens aandelen en obligaties niet van elkaar
te onderscheiden. Hetzelfde geldt voor het door de Afdeling genoemde voorbeeld van
een aandeel in een reservefonds van vereniging van eigenaren (VvE) en andere overige
vermogensrechten. Bovendien kan het rendement van de verschillende vermogensbestanddelen
binnen deze categorie per jaar sterk fluctueren, terwijl met de investering vaak op
de lange termijn een rendement nagestreefd wordt. Daarom hanteert de regering voor
deze categorie een rendementspercentage dat beoogt gemiddeld genomen een zo goed mogelijke
benadering te geven van het rendement dat met de overige bezittingen gezamenlijk wordt
behaald. Daarbij is gebruik gemaakt van gemiddelde rendementspercentages die op de
lange termijn worden behaald met de meest voorkomende typen overige bezittingen.9

Het werkelijke rendement op de overige bezittingen van een individuele belastingplichtige
kan in een belastingjaar hoger of lager zijn dan het forfaitair bepaalde rendement.
Gelet op de beschreven moeilijkheden bij het nader uitsplitsen van de vermogensbestanddelen
in de categorie overige bezittingen en het uitgangspunt van een geautomatiseerd rechtsherstel,
is de regering echter van mening dat met het gehanteerde forfait op de meest rechtvaardige
manier aangesloten wordt bij het werkelijk behaalde rendement en naar redelijkheid
uitvoering wordt gegeven aan het arrest van de Hoge Raad.

Ten aanzien van het rendementspercentage voor schulden geldt dat het forfaitaire rendementspercentage
is gebaseerd op de rente voor bancaire woninghypotheken omdat uit aangiftegegevens
kan worden afgeleid dat dit gemiddeld genomen aansluit bij het type schuld dat in
box 3 wordt aangegaan. Daarmee wordt beoogd om zo goed mogelijk aan te sluiten bij
het daadwerkelijk behaalde werkelijke rendement. Er zullen binnen box 3 ook schulden
vallen met hogere of lagere rentepercentages dan dit forfaitaire rendementspercentage.
Het is op basis van de beschikbare gegevens echter niet mogelijk om onderscheid te
maken tussen verschillende typen schulden. Daarom is de regering ook hier van mening
dat op de voorgestelde manier naar redelijkheid uitvoering wordt gegeven aan het arrest
van de Hoge Raad. De memorie van toelichting is op dit punt aangevuld.

b. Uitvoeringsaspecten

In haar gelijktijdig met dit advies uitgebrachte advies bij het Belastingplan 2023
heeft de Afdeling aandacht besteed aan de uitvoeringsproblematiek bij de Belastingdienst.10 Die problematiek is bij de hersteloperatie box 3 bij uitstek aan de orde. Uitvoering
is alleen door middel van een generieke geautomatiseerde aanpak mogelijk. Herstel
is langs die weg uitvoerbaar, maar vergt een andere prioritering in het informatievoorzieningsportfolio
en maakt dat er minder uitvoeringscapaciteit beschikbaar is voor andere maatschappelijke
opgaven.

In hoeverre belastingplichtigen de gekozen handelwijze accepteren of hiertegen ageren
is volgens de uitvoeringstoets onzeker, waardoor geen goede inschatting te maken is
over de uitvoerbaarheid en de gevolgen voor de bereikbaarheid van de Belastingdienst.
Volgens de uitvoeringstoets moet ook geaccepteerd worden dat het aantal verwachte
klantreacties leidt tot minder toezichtsactiviteiten en slechtere bereikbaarheid.
Uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienst kan worden opgemaakt dat de dienst
grote inspanningen moet leveren om uitvoering op adequate wijze mogelijk te maken,
en dat de risico’s op procesverstoringen groot zijn, dit mede in samenhang met de
overbruggingsregeling box 3 voor de komende jaren.

Nu de hersteloperatie sinds 1 juli 2022 aan de hand van het beleidsbesluit rechtsherstel
box 3 wordt uitgevoerd, is het wenselijk in de toelichting in te gaan op de eerste
ervaringen die in de afgelopen maanden op het gebied van de uitvoering met de herstelregeling
zijn opgedaan.

b. Uitvoeringsaspecten

Het rechtsherstel in box 3 is inmiddels in gang gezet. Belastingplichtigen die meededen
aan de massaalbezwaarprocedure tegen de box 3-heffing over 2017–2020, hebben allemaal
een brief van de Belastingdienst ontvangen. De Belastingdienst stuurde in totaal 225.000
brieven en 130.000 beschikkingen om belastingplichtigen te informeren over de uitkomst
van de nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen en om het nieuwe
voordeel uit sparen en beleggen vast te stellen. Indien de nieuwe berekening resulteerde
in een lager voordeel uit sparen en beleggen, dan volgde een brief en een beschikking
waarin de omvang van de teruggave is vermeld. Er is ook een groep belastingplichtigen
die geen teruggaaf krijgt, omdat de oorspronkelijke berekening van het voordeel uit
sparen en beleggen lager is dan de nieuwe berekening. Deze belastingplichtigen kregen
een brief met een toelichting. Een groep van 180 belastingplichtigen krijgt later
te horen of en zo ja op welke wijze zij herstel krijgen, omdat er nog andere belastingzaken
afgerond moesten worden. Zij hebben persoonlijk bericht gehad.

Op 22 augustus is de Belastingdienst gestart met de verzending van de eerste aanslagen
inkomstenbelasting aan mensen die aangifte hebben gedaan van inkomen in box 3 over
het belastingjaar 2021. Zo zijn in de week van 22 augustus circa 100.000 definitieve
aanslagen 2021 verzonden waarin de nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en
beleggen is toegepast.

In verband met het rechtsherstel zijn vanaf 14 juli tot 9 september 2022 circa 11.000
burgerreacties, zoals bezwaren en verzoeken om ambtshalve vermindering, binnengekomen.
Dit aantal betreft reacties op de afhandeling van massaal bezwaar, reacties van mensen
die een definitieve aanslag hebben ontvangen waarin rekening is gehouden met de nieuwe
berekening, alsmede reacties van niet-bezwaarmakers.

Daarnaast zijn sinds de start van het rechtsherstel in juli tot 9 september 2022 circa
12.000 vragen over herstel binnengekomen bij de Belastingtelefoon. Het betreft onder
meer vragen die gaan over rechtsherstel voor bezwaarmakers, vragen die gaan over de
aangifte inkomstenbelasting over 2021 of vragen naar aanleiding van de berichtgeving
over (geen) herstel voor niet-bezwaarmakers. Bovenstaande reacties blijven binnen
de geprognosticeerde aantallen.

Aangezien de inhoudelijke behandeling van bezwaren en verzoeken om ambtshalve in september
is gestart, is er nog geen goed overzicht van de inhoudelijke geschilpunten. De inzichten
die de komende periode worden opgedaan, worden voor zover mogelijk betrokken bij de
herijking van de Uitvoeringstoets. De memorie van toelichting is op bovenstaande punten
aangevuld.

c. Conclusie

Het is duidelijk dat een balans moet worden gevonden tussen enerzijds de noodzaak
om recht te doen aan het Kerstarrest en anderzijds de praktische mogelijkheden gelet
op de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst. Tegen die achtergrond begrijpt
de Afdeling de in het voorstel gemaakte keuze voor de voorgestelde generieke (geautomatiseerde)
regeling voor rechtsherstel. Wel adviseert de Afdeling een aantal gemaakte keuzes
nader toe te lichten. Nu de hersteloperatie al sinds 1 juli 2022 door middel van een
beleidsbesluit wordt uitgevoerd, adviseert de Afdeling in de toelichting nader in
te gaan op de ervaringen die met de herstelregeling in de praktijk zijn opgedaan.

3. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.

Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State
betreffende no.W06.22.0152/III

– De volgende passage uit voetnoot 8 bij het voorstel Overbruggingswet box 3 opnemen
in de toelichting: «In het geautomatiseerde rechtsherstel worden zowel de groene spaartegoeden
als de groene beleggingen als overige bezittingen aangemerkt. Echter, groene spaartegoeden
komen net als andere spaartegoeden in aanmerking voor het lagere forfait voor banktegoeden.
Een verzoek tot ambtshalve vermindering waarin een belanghebbende aannemelijk maakt
waaruit zijn groene beleggingen bestaan en hoe de vrijstelling moet worden verdeeld
over beleggingen en sparen kan daarom wel gewoon in de aanslag worden geëffectueerd.»

3. Redactionele bijlage

Aan de redactionele opmerking van de Afdeling is gevolg gegeven.

4. Overige redactionele wijzigingen

Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om enkele redactionele wijzigingen aan te brengen
in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting die niet samenhangen met het advies
van de Afdeling.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het
voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordat het voorstel bij de Tweede
Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.

De vice-president van de Raad van State,

Th.C. de Graaf

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde
memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij