Memorie van toelichting (initiatiefvoorstel) : Memorie van toelichting
36 128 Voorstel van wet van de leden Maatoug, Van der Lee en Nijboer houdende wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere fiscale wetten in verband met het doen vervallen van enkele fiscale regelingen en het vervangen van het box 2-tarief door een progressief tarief
Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
De lasten op kapitaal zijn de afgelopen twintig jaar gedaald, terwijl de lasten op
arbeid zijn gestegen. Die daling is niet het gevolg van natuurkrachten, maar van politieke
keuzes. Door het arrest van de Hoge Raad1 dreigt het verschil tussen de fiscale behandeling van arbeid en kapitaal nog groter
te worden. Dat is niet alleen onrechtvaardig; het werkt ook arbitrage in de hand.
Een grootschalige stelselwijziging is noodzakelijk, maar tot die tijd is het van belang
om zo snel mogelijk de grootste gaten in het Nederlandse belastingstelsel te dichten
en zo de lasten eerlijker te verdelen.
Dit wetsvoorstel is gericht op het wegnemen van zulke knelpunten en onevenwichtigheden
op de korte termijn. Het Nederlandse belastingstelsel is bijzonder ingewikkeld, en
kent veel uitzonderingen voor specifieke situaties. Door deze uitzonderingen is het
gevoelig voor belastingarbitrage, en is het steeds moeilijker om uit te voeren. Bovendien
bevoordelen specifieke regels en uitzonderingen bepaalde groepen belastingbetalers
ten opzichte van andere. Het doel van dit wetsvoorstel is het schrappen van een deel
van die uitzonderingen, en specifiek regels met betrekking tot de behandeling van
inkomen uit en overdracht van aanmerkelijk belang. Het behoud van deze regels dient
geen economisch doel, terwijl ze het belastingstelsel wel ingewikkelder en oneerlijker
maken. De gaten in het belastingstelsel dragen bovendien bij aan de vermogensongelijkheid
in Nederland, die in internationaal perspectief hoog is.2
2. Probleemanalyse
Kapitaal wordt in Nederland veel minder zwaar belast dan arbeid.3 De tarieven in verschillende soorten kapitaalbelasting zijn gedaald en de aftrekmogelijkheden
en uitzonderingen verruimd. In plaats daarvan zijn de lasten op arbeid gestegen.4 Het globale evenwicht dat bij de invoering van het boxenstelsel beoogd werd, is in
het huidige belastingstelsel ver te zoeken. In andere landen liggen de lasten op kapitaal
dan ook hoger (zie Figuur 1):
«Ten opzichte van andere landen valt op dat Nederland minder belasting heft op inkomen
uit vermogen van huishoudens en op de omvang van vermogen. De belangrijkste verklaring
voor de lagere belasting op inkomen uit vermogen van huishoudens (...) vormt de ruime
fiscale aftrekbaarheid van de hypotheekrente. (...) Daarnaast is het aandeel van de
belasting op vermogen in de belastingmix (...) in andere landen soms groter. De belangrijkste
grondslag in de categorie vermogen is vastgoed (Onroerende zaakbelasting (OZB), verhuurderheffing,
overdrachtsbelasting), maar ook de schenk- en erfbelasting en de bankbelasting vallen
in deze categorie. (...) Indirect zorgt de lagere belasting op vermogens(inkomsten)
ervoor dat Nederland sterker op de grondslag arbeid leunt dan veel andere landen.»5
Figuur 1: Het aandeel van belastingen op kapitaal in de totale belastingopbrengsten
in vergelijking met andere Europese landen.1
1 Ministerie van Financiën (2020), Bouwstenen voor een beter belastingstelsel: De Nederlandse belastingmix, p. 48.
Het belastingstelsel beloont dus het verdienen van geld met geld, en ontmoedigt economische
activiteit. Dat is niet alleen economisch inefficiënt, maar werkt ook vermogensongelijkheid
in de hand: het is makkelijker om een groot vermogen te laten groeien, dan om een
klein vermogen bij elkaar te sparen. De vermogensongelijkheid in Nederland is dan
ook relatief groot (zie Figuur 2):
«Het vermogen van Nederlandse huishoudens is ongelijk verdeeld, veel ongelijker dan
inkomen uit arbeid. Hierbij valt vooral op dat sommige vormen van vermogen ongelijker
zijn verdeeld dan andere (...). Zo is vermogen in de vorm van de eigen woning verdeeld
over de 40% meest vermogende huishoudens. Spaargeld en beleggingen zijn ongelijker
verdeeld, over de 20% meest vermogenden. Het vermogen in aanmerkelijk belang is het
meest ongelijk verdeeld, daarvan zit het overgrote deel bij de top 1% meest vermogende
huishoudens.»7
Figuur 2: Het aandeel in het totale vermogen van de top 10%, top 5% en top 1% rijkste
huishoudens in OESO-landen (rond 2015).1
1 Ministerie van Financiën (2020), Bouwstenen voor een beter belastingstelsel: Belasten van vermogen, p. 10.
Daar komt bij dat het Nederlandse belastingstelsel bijzonder ingewikkeld is. De vele
verschillende aftrekposten en uitzonderingen dragen daar aan bij. Dat geldt in het
bijzonder voor belastingen op vermogen:
«De belasting van vermogen van particulieren is een bonte verzameling. Cnossen en
Jacobs spreken van een lappendeken aan fiscale regimes voor vermogen in Nederland.
Het inkomen uit vermogen van particulieren kan in box 1, box 2 of in box 3 van de
inkomstenbelasting vallen of wordt in het geheel niet belast. Naast belastingen op
(inkomen uit) vermogen bestaan er ook belastingen op vermogensoverdrachten zoals de overdrachtsbelasting bij aankoop van een bestaande woning en de schenk-
en erfbelasting.»9
Er zijn door de jaren heen steeds nieuwe regelingen toegevoegd, maar er worden bijna
nooit regelingen geschrapt. En dat terwijl veel regelingen na invoering helemaal niet
effectief blijken te zijn. Ook zulke niet-effectieve regelingen blijven vaak gewoon
bestaan:
«Fiscale regelingen worden zelden afgeschaft, ook als ze niet effectief blijken. Fiscale
regelingen hebben maar zelden een overtuigend positieve evaluatie. Dit blijkt uit
een overzicht naar evaluaties van fiscale regelingen die in het Bouwsteenonderzoek
«Vereenvoudiging belastingstelsel» is uitgevoerd. (...) van 104 fiscale regelingen
(...) hebben 8 regelingen een evaluatie met een overtuigend positief oordeel over
de effectiviteit en doelmatigheid van de regeling. Voor 14 regelingen kan worden geconcludeerd
dat deze niet of maar beperkt effectief en doelmatig zijn. Voor 30 fiscale regelingen
geldt dat op basis van de meest recente evaluatie er geen harde conclusies mogelijk
zijn. Van ongeveer de helft van de fiscale regelingen is geen evaluatie gepland (23)
of staat een evaluatie in de planning (29). Ondanks dat voor het overgrote deel van
de fiscale regelingen de effectiviteit en doelmatigheid niet is aangetoond, worden
er maar zelden regelingen aangepast of afgeschaft. Dit terwijl deze regelingen wel
zorgen voor hogere administratieve lasten voor belastingplichtigen en extra uitvoeringslast
voor de uitvoerder.»10
De complexiteit van het belastingstelsel en de vele specifieke regels en uitzonderingen
werken belastingarbitrage in de hand. Regelingen en uitzonderingen zijn ingevoerd
met een specifiek doel in gedachte, maar door de stapeling ervan ontstaat de mogelijkheid
tot belastingplanning en het maken van slimme combinaties, om zo min mogelijk belasting
te hoeven betalen. Regels die oorspronkelijk bedoeld zijn voor het apart belasten
van inkomen, vermogen, en erfenissen en schenkingen worden door elkaar gebruikt en
gecombineerd. Verschillende fiscale regelingen zijn daardoor niet meer doelmatig:
ze worden niet alleen gebruikt waarvoor ze bedoeld zijn, maar ook voor het bereiken
van een zo laag mogelijk effectief belastingtarief, met name als het gaat om inkomen
uit vermogen en aanmerkelijk belang.
Kortom, het Nederlandse belastingstelsel zorgt ervoor dat zeer vermogende individuen
in de praktijk minder belasting betalen over hun inkomsten dan, bijvoorbeeld, werknemers
met middeninkomens. Box 2, de zogenaamde «pretbox»11, is daar een voorbeeld van:
«De fiscale wetgeving draagt bij aan vermogensongelijkheid door bijvoorbeeld vermogen
in box 2 anders te belasten dan vermogen in box 3. De waarde van het aanmerkelijk
belang (ab) bedraagt op basis van een recente schatting € 400 miljard. De belastingopbrengst
over het inkomen uit ab-vermogen, oftewel de box 2-ontvangsten, bedroeg in 2018 € 2,9 miljard.
Het belaste vermogen in box 3 bedroeg € 380 miljard en de belastingopbrengst in box 3
€ 4,1 miljard in 2018. Over het totale ab-vermogen wordt veel minder belasting betaald
dan over het box 3-vermogen. (...) De vraag is of het onderscheid in behandeling van
vermogen tussen box 2 en 3 gerechtvaardigd is. Daarmee draagt de fiscale wetgeving
bij aan vermogensongelijkheid.»12
2.1 Box 2 en aanmerkelijk belang
Dit wetsvoorstel richt zich specifiek op de regelingen die belastingarbitrage via
box 2 in de inkomstenbelasting faciliteren. In box 2 worden inkomsten uit aanmerkelijk
belang belast. Een aanmerkelijk belang (ab) is een belang van een bepaalde omvang
in een onderneming; voor box 2 gaat het om een belang van minimaal 5%. Zoals hierboven
beschreven, zijn de belastingopbrengsten uit box 2 beduidend lager dan die uit box 3,
terwijl naar schatting meer vermogen onder box 2 valt. Er zijn in Nederland ongeveer
400.000 ab-houders die samen voor € 400 miljard aan vermogen in box 2 hebben.13 Het grootste deel van het vermogen in de vorm van aanmerkelijk belang concentreert
zich echter bij een kleine groep (zie Figuur 3):
«[De] verdeling van het vermogen [is] scheef (...). De helft van de ab-houders – de
eerste vijf decielen – heeft een belang van minder dan € 192.000. Zij bezitten nog
geen 3% van het totale ab-vermogen. Anderzijds bezitten de 10% ab-houders met het
hoogste ab-vermogen tezamen 71,5% van het totale ab-vermogen. Het ab-vermogen van
deze groep bedraagt tenminste een kleine € 2 miljoen. De helft van het vermogen is
in handen van de 3,3% ab-houders met het hoogste vermogen.»14
Figuur 3: Verdeling van ab-vermogen over decielen van ab-houders1
1 Idem, p. 14.
En omgekeerd bestaat een groot deel van het vermogen van zeer vermogende huishoudens
uit aanmerkelijk belang:
«Naarmate het vermogen groter is, neemt het relatieve aandeel van het aanmerkelijk
belang toe. Zo bestaat meer dan 60% van huishoudens met een vermogen van 10 miljoen
of meer uit aanmerkelijk belang.»16
Het kan aantrekkelijk zijn om zowel inkomsten uit arbeid als inkomsten uit vermogen
naar box 2 te verplaatsen, omdat de tarieven in box 2 relatief laag zijn. Dat komt
goed uit voor directeur-grootaandeelhouders (dga’s). Zij genieten inkomen uit arbeid,
omdat ze als directeur werken voor hun eigen bedrijf, en uit winst, omdat ze als eigenaar
winstuitkeringen krijgen. Over winstuitkeringen betalen ab-houders de box 2-heffing
van 26,9%. Dat komt bovenop de vennootschapsbelasting van 15% (tot € 395.000 winst)
of 25% (daarboven) die de onderneming over haar winst betaalt. Totaal betaalt de ab-houder
over winst tot € 395.000 daarmee 37,87% belasting, wat substantieel minder is dan
het toptarief in box 1 van 49,5% (zie Figuur 4). Daardoor hebben dga’s een prikkel
om zichzelf een zo laag mogelijk loon uit te keren. Over dat loon betalen ze immers
meer belasting dan over de winst van hun onderneming. Het tarief in box 3 is met 31%
weliswaar lager, maar in box 3 gaat de Belastingdienst uit van een fictief rendement,
dat afhangt van de omvang van het vermogen. Voor wie een lager rendement haalt dan
dat fictieve rendement kan het aantrekkelijk zijn het vermogen naar box 2 te verplaatsen.
Figuur 4: De (gecumuleerde) marginale toptarieven van een werknemer, IB-ondernemer
en dga.1
1 Ministerie van Financiën (2020), Bouwstenen voor een beter belastingstelsel: Syntheserapport, p. 41.
Het verschil in tarieven tussen box 1 en box 2 (inclusief vpb) is in de afgelopen
twintig jaar steeds groter geworden. Toen het boxenstelsel werd ingevoerd lagen de
gecumuleerde tarieven dicht bij elkaar; door o.a. verlagingen van het vpb-tarief is
inmiddels een flink gat ontstaan (zie Figuur 5). Dat maakt arbitrage aantrekkelijk.
Het is daarom belangrijker geworden om het loon van dga’s te onderscheiden van hun
winst.
Figuur 5: Gemiddelde belastingdruk werknemers, zelfstandig ondernemers en dga’s in
2019 (boven)1 en ontwikkeling van het toptarief voor werknemers, zelfstandig IB-ondernemers en
het gecumuleerde tarief van box 2 en vennootschapsbelasting (onder)2.
1 Commissie Regulering van Werk (2020), In wat voor land willen wij werken?, p. 50.
2 Ministerie van Financiën (2020), Bouwstenen voor een beter belastingstelsel: Syntheserapport, p. 44.
Het verschil in tarieven verstoort overigens ook de arbeidsmarkt. Door de verschillende
fiscale behandeling ontstaan prikkels om voor bepaalde juridische constructies te
kiezen, boven andere. In de praktijk zorgen de verschillen ervoor dat werknemers duurder
zijn ten opzichte van arbeid verricht door zelfstandigen en dga’s:
«Het arbeidsinkomen van de zelfstandige wordt in dat geval te laag belast en het arbeidsinkomen
van dga’s kan in dat geval worden onderschat. Dit bevordert arbitrage tussen de fiscale
regimes en de juridische vorm waarin arbeid wordt aangeboden. De fiscale verschillen
werken door naar andere collectieve (inkomens)voorzieningen, die verschillen in lasten
creëren. Dit is het geval indien deze (inkomens)voorzieningen het inkomen als maatstaf
nemen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de toeslagen: de fiscale voordelen van zelfstandigen
brengen mee dat zij eerder en meer beroep kunnen doen op toeslagen dan andere werkenden.
Bij elkaar leiden alle verschillen tot verschillen in lasten op arbeid afhankelijk
van de vorm waarin deze arbeid wordt verricht.»20
2.2 Gebruikelijkloonregeling en doelmatigheidsmarge
De regels om te voorkomen dat dga’s zichzelf te weinig loon uitkeren en zo inkomsten
uit box 1 naar box 2 verplaatsen werken niet goed. De Wet op de loonbelasting 1964
voorziet in een «gebruikelijkloonregeling», die voorschrijft dat de Belastingdienst
uitgaat van een bepaald loon dat vergelijkbaar is met dat van werknemers in vergelijkbare
functies. Dat deel van het inkomen wordt door de Belastingdienst beschouwd als arbeidsinkomen
en belast in box 1; het overige uitgekeerde inkomen geldt als kapitaalinkomen dat
in box 2 wordt belast. In de bovengenoemde wet is echter ook een bepaling opgenomen
die de mogelijkheid biedt om het loon van een dga 25% lager vast te stellen dan het
meest vergelijkbare loon, de doelmatigheidsmarge. Die marge is er omdat het lastig
kan zijn om nauwkeurig te bepalen wat het loon van een werknemer in een vergelijkbare
functie zou zijn. Maar in de praktijk betalen dga’s over een in hoogte vergelijkbaar
inkomen door de doelmatigheidsmarge minder belasting dan werknemers in loondienst.
Daarom «functioneert de doelmatigheidsmarge niet. Het verlaagt enkel de grens waar
de discussies over gaan.»21
2.3 Leningen bij de eigen vennootschap
Naast gebruikmaken van de doelmatigheidsmarge kunnen dga’s het betalen van belasting
voor zich uit schuiven. De belasting in box 2 wordt pas geheven als winsten gerealiseerd
worden, dat wil zeggen als winst uitgekeerd wordt aan ab-houders. Dga’s kunnen zonder
zichzelf winst uit te keren toch privéactiviteiten financieren door een lening bij
de eigen vennootschap af te sluiten. Het inkomen in box 2 van de dga, en daarmee de
grondslag voor belastingheffing, wordt zo kunstmatig verlaagd. Door de lening steeds
te verlengen, kan belastingbetaling steeds opnieuw uitgesteld worden. Uitstel kan
uiteindelijk leiden tot afstel, bijvoorbeeld als de vennootschap failliet gaat en
de ab-houder de openstaande belastingschuld niet kan betalen. Leningen bij de eigen
vennootschap verlagen zo de belastinginkomsten uit box 2:
«De onderliggende problematiek is dat dga’s belangrijke bedragen noch als dividend
uitdelen, noch als ondernemingsvermogen inzetten, maar niettemin wél willen aanwenden,
bijvoorbeeld voor consumptie. De leningen die dga’s bij hun eigen bv’s hebben afgesloten
belopen nu een totaal van € 55 miljard. De Commissie ziet hier een duidelijke aanwijzing
dat de fiscale regels rond dga’s er onvoldoende in slagen om arbeidsinkomen effectief
te belasten.»22
2.4 Doorschuifregeling
De doorschuifregeling (DSR) in de inkomstenbelasting maakt het mogelijk belastingbetaling
verder uit te stellen. In principe moet de ab-houder namelijk wel belasting betalen
op het moment dat hij zijn belang overdraagt aan iemand anders: dan is hij belasting
verschuldigd over het «vervreemdingsvoordeel», dat wil zeggen de waardestijging van
de aandelen. Belastingheffing vindt plaats op het moment dat de aandelen worden verkocht,
geschonken of geërfd. Dankzij de DSR hoeft echter in veel gevallen dan nog steeds
geen belasting betaald te worden, omdat de belastingschuld overgedragen mag worden
op de nieuwe eigenaar van het ab-pakket. De DSR bestaat feitelijk uit verschillende
regelingen, voor verschillende situaties, met als doel te voorkomen dat een bedrijf
in liquiditeitsproblemen komt door belastingheffing. Het gevolg is echter dat belastingheffing
eindeloos uitgesteld kan worden:
«Voor het aanmerkelijk belang bestaat een aantal faciliteiten die de belastingplichtige
de mogelijkheid bieden om de belastingclaim in box 2 door te schuiven naar de verkrijger.
Het gaat hier voornamelijk over overdrachten op grond van huwelijksvermogensrecht
(bijvoorbeeld het aangaan van een huwelijk of scheiding), vererving van aandelen of
schenking van aandelen. Bij schenking en vererving van de aandelen kan alleen het
ondernemingsvermogen van de vennootschap naar de bedrijfsopvolger worden doorgeschoven.
De inkomstenbelastingclaim blijft zodoende (grotendeels) bestaan en is alleen op een
andere persoon komen te rusten. De opvolger heeft vervolgens dezelfde mogelijkheden
en fiscale prikkels om het uitkeren van winst verder uit te stellen (zie hoofdstuk 4).
Op deze manier kan belastingheffing langdurig worden uitgesteld, in potentie tot beëindiging
van de onderneming.»23
Het is niet duidelijk of de DSR in de praktijk bijdraagt aan het voorkomen van liquiditeitsproblemen.
Volgens het CPB voorkomt de regeling in theorie wel dat belastingheffing leidt tot
de continuïteit van ondernemingen in gevaar komt, maar is het door gebrek aan data
niet mogelijk om vast te stellen of de regeling in de praktijk wel nodig is.24 Uit ander onderzoek blijkt echter dat dat zeer waarschijnlijk niet het geval is,
omdat er ook andere mogelijkheden zijn om liquiditeitsproblemen te voorkomen:
«De belastingheffing kan op grond van de invorderingswet onder voorwaarden reeds worden
uitgesteld. De overdragende ondernemer krijgt dan feitelijk een financiering van overheidswege.
De toegevoegde waarde van de DSR lijkt daarmee beperkt. Daarbij vergroot de DSR de
prikkel tot fiscaal gedreven belastinguitstel (...).»25
Daarnaast is bekend dat de DSR ook wordt gebruikt door verkrijgers en erfgenamen die
de regeling niet nodig hebben voor de bedrijfsoverdracht.26
2.5 Bedrijfsopvolgingsregeling
Voor de erf- en schenkbelasting bestaat een regeling die vergelijkbaar is met de DSR,
de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR). Deze regeling is net als de DSR bedoeld om liquiditeitsproblemen
door belastingheffing tegen te gaan, maar werkt net anders. De BOR houdt in de praktijk
een vrijstelling van de erf- en schenkbelasting in voor een deel van het ondernemingsvermogen
van een onderneming. Erfgenamen die een onderneming erven, betalen daar minder belasting
over dan erfgenamen die andere zaken erven. Het gaat om een vrijstelling van 100%
van de waarde tot ruim € 1 miljoen, en 83% van de overige waarde. Voorwaarde hiervoor
is dat het bedrijf nog minimaal vijf jaar na overdracht voortgezet moet worden. Beleggingsvermogen
in de onderneming is niet vrijgesteld, maar in de praktijk is het onderscheid tussen
beleggings- en ondernemingsvermogen soms moeilijk te maken. Dit heeft belastingarbitrage
tot gevolg:
«Door de zeer ruime vrijstelling is het voor erfgenamen of begiftigden aantrekkelijk
om ondernemingsvermogen te verkrijgen. Gevolg is dat er structuren tot stand komen
die zonder de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten nooit tot stand waren gekomen. Het gaat
daarbij ook om structuren die primair zijn ingegeven door belastingbesparing en geen
economische toegevoegde waarde hebben. Ook is het mogelijk om, anticiperend op een
schenking of erving, particulier vermogen onder te brengen in een onderneming alvorens
deze over te dragen.»27
De BOR was niet altijd zo ruimhartig als hij nu is. De regeling begon in 1996 met
een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen. Daarna werd deze vrijstelling
achtereenvolgens verhoogd naar 30%, 60%, 75% en de huidige vrijstelling van 100% tot
ruim € 1 miljoen en 83% daarboven (zie Figuur 6).28 Op elk van deze verruimingen was veel kritiek.29
Figuur 6: Verschil in erfbelasting voor het erven van € 10 miljoen in ondernemingsvermogen
of als banktegoed, tussen 1996 en 2018.1
1 De Correspondent (2019),
Hoe een goedbedoelde belastingregel voor de bakker op de hoek een goudmijn voor de
allerrijksten werd.
De noodzaak van de BOR is dan ook beperkt: er bestaat ook een financieringsregeling,
dat wil zeggen de mogelijkheid tot uitstel van belastingbetaling, voor erfgenamen
die niet over voldoende liquiditeit beschikken om de erf- en schenkbelasting te kunnen
voldoen. Een ruime meerderheid van de erfgenamen heeft überhaupt genoeg middelen om
de belasting te kunnen betalen.31 De regeling komt daarmee vooral ten goede aan rijke erfgenamen. Volgens het CPB is
de regeling dan ook niet doelmatig en is er sprake van een «cadeau-effect»:
«In een substantieel deel van de gevallen is de regeling (...) niet noodzakelijk voor
de continuïteit van de onderneming, omdat er voldoende vrije middelen aanwezig zijn
bij de erflater, schenker en/of verkrijger. In deze gevallen is sprake van een cadeau-effect
en is de regeling dus niet doelmatig. En wanneer er wel een financieringsbehoefte
is, kan in de meeste gevallen worden volstaan met (een uitbreiding van) de bestaande
uitstelregeling»32.
3. Hoofdlijnen wetsvoorstel
Dit wetsvoorstel bestaat uit een combinatie van zes voorstellen om knelpunten in de
fiscale behandeling van aanmerkelijk belang weg te nemen.
3.1 Afschaffen doelmatigheidsmarge
Het wetsvoorstel voorziet in het afschaffen van de doelmatigheidsmarge van 25%. De
gebruikelijkloonregeling wordt verder niet aangepast. Het minimumloon van de dga wordt
na invoering van deze maatregel daarom vastgesteld op het hoogste van de volgende
bedragen:
• minimaal 100% van de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
• het hoogste loon van de overige werknemers van de vennootschap;
• € 48.000.33
Uiteraard blijft het voor dga’s mogelijk om zichzelf een hoger loon dan dit minimum
uit te keren.
3.2 Afschaffen DSR in de ab-sfeer voor schenking en vererving
De DSR in de inkomstenbelasting voor vererving en schenking van aanmerkelijk belang
wordt door dit wetsvoorstel afgeschaft. Volgens de huidige regeling kan – onder voorwaarden –
de verkrijgingsprijs van een ab-pakket voor de ontvanger op dezelfde hoogte worden
vastgesteld als de verkrijgingsprijs van degene van wie het pakket wordt ontvangen.
Dat betekent dat er op het moment van overdracht geen sprake is van een vervreemdingsvoordeel
door waardestijging van het ab-pakket, en dus ook geen grondslag voor het belasten
van die waardestijging.
Als gevolg van deze maatregel wordt zowel bij vererving als bij schenking van een
ab-pakket een overdrachtsprijs vastgesteld op basis van de waarde van het pakket op
het moment van overdracht. Het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs
van de schenker of degene van wie geërfd wordt, wordt na implementatie van dit wetsvoorstel
aangemerkt als vervreemdingsvoordeel en dus als inkomen uit aanmerkelijk belang voor
de erflater of schenker van het pakket. Deze inkomsten worden als zodanig belast in
box 2 van de inkomstenbelasting.
3.3 Aanpassen tarief box 2
Dit wetsvoorstel voorziet in een verlaging van het basistarief in box 2 van 26,9%
naar 26% en gaat gelden voor inkomsten uit aanmerkelijk belang tot € 60.000. Daarnaast
wordt een tweede schijf geïntroduceerd voor alle inkomsten boven € 60.000, met een
tarief van 40,59%. In combinatie met de vennootschapsbelasting sluiten deze tarieven
aan op de tarieven in box 1, zoals te zien in de tabel hieronder.34 Hierdoor wordt het globale evenwicht in het boxenstelsel grotendeels hersteld, waardoor
belastingarbitrage zal afnemen.
Box 1
Box 2
Box 2 incl. vpb (laag)
Schijf
Belastbaar inkomen
Percentage
Belastbaar inkomen
Percentage
Belastbaar inkomen
Percentage
1
Tot € 69.399
37,07%
Tot € 58.989
25,96%
Tot € 69.399
37,07%
2
Vanaf € 69.399
49,50%
Vanaf € 58.989
40,59%
Vanaf € 69.399
49,50%
Door twee schijven in te voeren en een toptarief te introduceren verdwijnt de prikkel
om een groter deel van het inkomen als kapitaalinkomen te classificeren en inkomen
te verschuiven van box 1 naar box 2. Door het hogere tarief neemt ook de prikkel om
vermogen te verschuiven van box 3 naar box 2 af. Daarnaast zorgt de tariefopstap voor
een prikkel om in ieder geval een deel van de winst jaarlijks uit te keren, in plaats
van alle winst in de vennootschap te behouden.
De grens van de hier voorgestelde lage tariefschijf wordt met dit wetsvoorstel jaarlijks
geïndexeerd met 75% van de mutatie zoals berekend op basis van de tabelcorrectiefactor
uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze indexatiemethodiek sluit aan bij de methodiek
die gebruikt wordt voor box 1, waardoor de schijfgrens overeen blijft komen met die
in box 1. Dit wetsvoorstel gaat verder niet over welke indexatiemethodiek in het algemeen
wenselijk is, maar de initiatiefnemers achten het van belang om te voorkomen dat opnieuw
verschil ontstaat tussen de belastingdruk in box 1 en in box 2. Daarvoor is noodzakelijk
dat de schijfgrenzen hetzelfde blijven; het is daarom wenselijk dat in box 2 dezelfde
indexatiemethodiek wordt gehanteerd als in box 1.
3.4 Verhuurd vastgoed standaard aanmerken als beleggingsvermogen voor de BOR en DSR
Om de BOR beter aan te laten sluiten op de doelstelling van de regeling wordt hier
voorgesteld om verhuurd vastgoed aan te merken als beleggingsvermogen, waardoor het
niet in aanmerking komt voor de BOR. Bij verhuurd vastgoed bestaat niet het risico
dat een belastingclaim leidt tot liquidatie met als welvaartsverlies als gevolg. De
belastingclaim kan hier immers niet leiden tot het staken van productieve werkzaamheden
(hoogstens kan het leiden tot verkoop van het verhuurde vastgoed). Tegelijkertijd
kan vastgoed wel gebruikt worden als belegging. Aangezien het niet de bedoeling is
dat de BOR benut wordt om erf- en schenkbelasting te ontwijken, zonder bedrijfseconomische
noodzaak, is het logisch verhuurd vastgoed aan te merken als beleggingsvermogen, en
dus niet als ondernemingsvermogen. De vrijstelling vanuit de BOR is alleen van toepassing
op ondernemingsvermogen, omdat de regeling gericht is op reële bedrijfsovernames.
Het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen is in de praktijk
lastig te maken. De hier voorgestelde maatregel vereenvoudigt dit doordat wettelijk
vastgelegd wordt dat verhuurd vastgoed altijd beleggingsvermogen is. Daardoor komt
verhuurd vastgoed niet meer in aanmerking voor de BOR en moet bij erfenissen en schenkingen
ervan altijd erf- en schenkbelasting betaald worden.
3.5 Kleine ab-pakketten uitzonderen van de BOR
Door hogere eisen te stellen aan ab-pakketten om in aanmerking te komen voor de BOR
kan de groep die in aanmerking komt verkleind worden en de regeling meer toegespitst
op de oorspronkelijke doelgroep. Dit wetsvoorstel voorziet daarin door de groep die
in aanmerking komt af te bakenen tot houders van gewone aandelen, en het minimumaandeel
te verhogen naar 25% van die aandelen. De BOR kan op dit moment nog gebruikt worden
door ontvangers van uiteenlopende ab-pakketten van minimaal 5% van een specifiek soort
aandelen. Het daadwerkelijke belang in het ondernemingsvermogen kan daardoor minder
dan 1% bedragen. Deze maatregel houdt in dat alleen ab- pakketten met een omvang van
minimaal 25% van de gewone aandelen in aanmerking komen voor de BOR.
3.6 Verlagen vrijstelling BOR
Deze maatregel draait de verschillende onnodige verruimingen van de BOR in de afgelopen
twee decennia terug door het percentage van de vrijstelling te verlagen naar 25%.
De huidige vrijstelling is 100% van de waarde going concern tot ruim € 1 miljoen,
en 83% van de rest van het ondernemingsvermogen, of 100% van de liquidatiewaarde als
die hoger is dan de waarde going concern. Deze maatregel versimpelt de regeling door
één percentage toe te passen voor de gehele vrijstelling. Daarnaast wordt de totale
vrijstelling gemaximeerd op € 1 miljoen aan ondernemingsvermogen, ook voor bedrijven
met een waarde van meer dan € 4 miljoen. Twee rekenvoorbeelden: bij een ab-pakket
met een ondernemingsvermogen van € 500.000 bedraagt de vrijstelling 25% van het totale
pakket, dus € 125.000. Bij een pakket van € 10 miljoen komt 25% van de totale waarde
boven de aftoppingsgrens uit, dus komt de vrijstelling uit op het maximum van € 1 miljoen.
De vrijstelling van 100% voor het verschil tussen de waarde going concern en de liquidatiewaarde
blijft bestaan. Daarnaast blijft uitstel van betaling op basis van de Invorderingswet
1990 mogelijk. De overige voorwaarden voor een beroep op de BOR blijven gelijk.
4. Gevolgen van de voorgestelde maatregelen
De voorgestelde maatregelen komen neer op een lastenverzwaring voor ab-houders en
ontvangers van ab-pakketten. Naar verwachting zullen ab-houders hun gedrag aanpassen
en minder schulden aangaan bij hun eigen vennootschap. Daarnaast zullen dga’s naar
verwachting hogere lonen aan zichzelf uitkeren en lagere winstuitkeringen, door de
verhoging van de tarieven in box 2.
Naar verwachting leveren de voorgestelde maatregelen geen financieringsproblemen op
voor ab-houders. De meeste ab-houders kunnen naar verwachting de hogere lasten betalen
uit vrij beschikbare middelen. Voor het deel waar dat niet voor geldt kan de belastingheffing
(onder voorwaarden) op basis van de Invorderingswet 1990 worden uitgesteld.
Dit wetsvoorstel heeft naar verwachting geen negatieve gevolgen voor het investeringsvermogen
van ondernemingen. De voorstellen voorzien immers alleen in het belasten van uitgekeerde
winsten en aan privépersonen verstrekte leningen. Winsten die gebruikt worden voor
investeringen worden niet uitgekeerd of als lening verstrekt, en worden dus niet geraakt
door dit wetsvoorstel.
De voorstellen zullen leiden tot een vereenvoudiging in de uitvoering van de inkomstenbelasting
en erf- en schenkbelasting. De uitvoering van de BOR eist op dit moment veel capaciteit.
Door implementatie van de voorgestelde maatregelen zullen minder ontvangers van ab-pakketten
gebruik kunnen maken van de BOR, met als gevolg dat capaciteit vrijkomt bij de Belastingdienst.
Ook zullen de maatregelen leiden tot minder discussie en mogelijk minder rechtszaken
over de interpretatie van de wet- en regelgeving, onder andere door het standaard
aanmerken van verhuurd vastgoed als beleggingsvermogen. Ook het afschaffen van de
doorschuifregeling leidt naar verwachting tot het vrijkomen van uitvoeringscapaciteit.
5. Verhouding tot hoger recht
5.1 Grondwet
Zolang de door de Grondwet gestelde voorschriften tot aanname van de belastingwet
worden gevolgd is sprake van een Rijkswet die niet rechtstreeks kan worden getoetst
aan de Grondwet.
5.2 Het recht van de Europese Unie
De EU heeft geen bevoegdheden op het gebied van directe belastingen. Daar vallen ook
de bovengenoemde beschreven voorstellen onder. De voorstellen zijn daarmee als zodanig
niet in strijd met het Unierecht.
5.3 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens
Op 24 december 2021 oordeelde de Hoge Raad dat de huidige box 3-systematiek in strijd
is met het EVRM. Zij oordeelde daarbij dat het forfaitaire stelsel steeds verder af
is te komen te staan van het werkelijk genoten inkomen uit het vermogen, terwijl de
wetgever dit wel had beoogd. De voorstellen die hier gedaan worden hebben geen betrekking
op dit arrest. Voorts wordt er geen verondersteld rendement in de vorm van forfaits
gebruikt maar wordt het daadwerkelijke inkomen in box 2 belast.
6. Budgettaire effecten
Alle hierboven beschreven voorstellen leiden tot lastenverzwaring binnen de inkomstenbelasting
of erf- en schenkbelasting. Het Ministerie van Financiën heeft de verwachte opbrengsten
geraamd.
6.1 Afschaffen doelmatigheidsmarge
In onderstaande tabel is de opbrengst van het afschaffen van de doelmatigheidsmarge
weergegeven op transactiebasis. Dit levert in het eerste jaar een opbrengst van € 0,8 miljard
op. In latere jaren daalt de opbrengst omdat door het hogere loon de fiscale claim
in box 2 kleiner wordt.
Tabel: Budgettair effect afschaffing doelmatigheidsmarge
2022
2023
2024
2025
2026
2027
Struc.
Budgettair effect per jaar
802
753
702
650
621
212
6.2 Afschaffen DSR in de ab-sfeer voor schenking en vererving
De budgettaire opbrengst is weergegeven in onderstaande tabel. Structureel bedraagt
de opbrengst van het afschaffen van de DSR in de ab-sfeer € 80 miljoen per jaar.
Tabel: Budgettair effect afschaffen doorschuifregeling in de AB-sfeer
2022
2023
2024
2025
2026
2027
Struc.
Jaar struc.
Budgettair effect per jaar
27
30
32
35
38
80
2.042
6.3 Aanpassen tarief box 2
In onderstaande tabel is de opbrengst van de tariefsaanpassing in box 2 weergegeven,
zowel op transactiebasis (budgettair effect per belastingjaar) als de lastenrelevante
reeks. De maatregel leidt per saldo tot een lastenverzwaring. Hierdoor zal er een
anticipatie-effect optreden in het jaar voorafgaande aan invoering, doordat aanmerkelijk-belanghouders
winstuitkeringen naar voren zullen halen. In de jaren daarna zal er tijdelijk een
derving optreden. Structureel is er een opbrengst van € 620 miljoen. In de lastenrelevante
reeks is rekening gehouden met de belastingschuif in de tijd door het anticipatie-effect.
De vlakke reeks met een opbrengst van € 590 miljoen per jaar heeft dezelfde netto-contante
waarde.
Tabel: Budgettair effect aanpassing tarief box 2
2022
2023
2024
2025
2026
2027
Struc.
Budgettair effect per jaar
1.330
-350
80
300
410
510
620
Lastenrelevante reeks
590
590
590
590
590
590
590
6.4 Verhuurd vastgoed standaard aanmerken als beleggingsvermogen voor de BOR en DSR
Met de maatregel wordt voorkomen dat de reikwijdte van de BOR en DSR onbedoeld toeneemt.
Dit voorkomt een mogelijke toekomstige derving van belastinginkomsten.
6.5 Kleine ab-pakketten uitzonderen van de BOR
Met deze maatregel komen alleen gewone aandelen nog in aanmerking voor de BOR en gaat
het minimumbelang omhoog van 5% naar 25% van het totale ondernemingsvermogen. Voor
een raming van de budgettaire gevolgen is nader onderzoek nodig.
6.6 Verlagen vrijstelling BOR
De budgettaire opbrengst van het verlagen van de vrijstelling waarde going concern
in de BOR tot maximaal € 1 miljoen en 25% van het ondernemingsvermogen bedraagt € 310 miljoen
per jaar structureel. Voor de opbrengst is een ingroeipad van 20 jaar verondersteld
omdat wordt aangenomen dat schenkingen die gebruik maken van de BOR worden uitgesteld
waardoor de structurele opbrengst in 2043 wordt behaald. In onderstaande tabel is
de jaarlijkse opbrengst weergegeven.
Tabel: Budgettair effect verlaging vrijstelling waarde going concern BOR
2022
2023
2024
2025
2026
2027
Struc
Jaar struc.
Budgettair effect per jaar
101
112
123
134
310
2043
II. ARTIKELSGEWIJS
Artikel I, onderdeel A (artikel 2.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt de in de artikelen 4.17a en 4.17c van de Wet inkomstenbelasting
2001 (Wet IB 2001) opgenomen doorschuifregelingen bij overgang van een aanmerkelijk
belang krachtens erfrecht en schenking per 1 januari 2023 te laten vervallen. Als
de verkrijger niet in Nederland woonachtig is, kan de vervreemder (erflater/schenker)
geen beroep doen op genoemde doorschuifregelingen. Voor deze belastingplichtigen is
in de wet geregeld dat een conserverende aanslag wordt opgelegd voor de situaties
die onder de hiervoor genoemde doorschuifregelingen vallen. Het voorstel ziet uitsluitend
op overgangen krachtens vererving of schenking van een aanmerkelijk belang. Aangezien
wordt voorgesteld de in de artikelen 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 opgenomen doorschuifregelingen
bij overgang van een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht en schenking te laten
vervallen, wordt tevens voorgesteld om artikel 2.8, vijfde en zevende lid, Wet IB
2001 te laten vervallen.
Artikel I, onderdeel B (artikel 2.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt het huidige vlakke box 2-tarief te vervangen door een progressief
tarief. Voor inkomsten uit aanmerkelijk belang tot € 58.989 bedraagt het tarief op
grond van de voorgestelde tarieftabel in 2023 25,96% en voor het meerdere 40,59%.
Artikel I, onderdeel C (artikel 4.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
In artikel 4.11 Wet IB 2001 worden aandelen en winstbewijzen in een aantal situaties
als een fictief aanmerkelijk belang aangemerkt voor zover deze aandelen en winstbewijzen
niet al op grond van andere wetsartikelen een aanmerkelijk belang vormen. Het gebruikmaken
van de doorschuifregelingen bij overgang van een aanmerkelijk belang krachtens schenking
of erfrecht is een van deze situaties. Aangezien wordt voorgesteld om de hiervoor
genoemde doorschuifregelingen te laten vervallen, wordt voorgesteld artikel 4.11 Wet
IB 2001 dienovereenkomstig te wijzigen.
Artikel I, onderdelen D, F, H en J (artikelen 4.17a, 4.17c, 4.39a en 4.39c van de
Wet inkomstenbelasting 2001)
In de artikelen 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 is geregeld onder welke voorwaarden een
vererving of schenking van een aanmerkelijk belang-pakket niet als een belastbare
vervreemding wordt aangemerkt. In de artikelen 4.39a en 4.39c Wet IB 2001 is voor
deze situaties geregeld dat de verkrijgingsprijs naar de verkrijger van de aandelen
en winstbewijzen overgaat. In het kader van het voorstel om de in de artikelen 4.17a
en 4.17c Wet IB 2001 opgenomen doorschuifregelingen te laten vervallen, wordt voorgesteld
om deze vier artikelen te laten vervallen.
Artikel I, onderdelen E, G en I (artikelen 4.17b, 4.19 en 4.39b van de Wet inkomstenbelasting
2001)
In artikel 4.17b Wet IB 2001 is geregeld onder welke voorwaarden een verdeling van
een aanmerkelijk belang-pakket in een nalatenschap niet als een belastbare vervreemding
wordt aangemerkt. In artikel 4.17b, tweede lid, Wet IB 2001 is een uitzondering opgenomen
voor de situatie waarin niet wordt voldaan aan de in artikel 4.17a, eerste lid, onderdeel c,
Wet IB 2001 opgenomen voorwaarde dat de verkrijger binnenlands belastingplichtige
is. In artikel 4.17b, derde lid, Wet IB 2001 is een uitzondering opgenomen voor de
situatie waarin binnen twee jaren na het overlijden van de erflater een wijziging
komt in de gerechtigdheid tot preferente aandelen in de zin van artikel 4.17a, derde
lid, Wet IB 2001, of een vordering in de zin van artikel 4.17a, achtste lid, Wet IB
2001. In het kader van het voorstel om artikel 4.17a te laten vervallen (artikel I,
onderdeel D), wordt voorgesteld om artikel 4.17b Wet IB 2001 dienovereenkomstig te
wijzigen.
In artikel 4.19 Wet IB 2001 wordt de omvang van de vervreemdingsvoordelen bepaald.
In artikel 4.19, tweede lid, Wet IB 2001 is geregeld dat voor het in aanmerking nemen
van de verkrijgingsprijs geen rekening hoeft te worden gehouden met de toepassing
van de artikelen 4.17a en 4.17c Wet IB 2001. Aangezien wordt voorgesteld om de laatstgenoemde
artikelen te laten vervallen (artikel I, onderdelen D en F), wordt voorgesteld ook
genoemd tweede lid te laten vervallen.
In artikel 4.39b, tweede lid, Wet IB 2001 is de doorschuiving van de verkrijgingsprijs
bij de verdeling van een nalatenschap geregeld voor de situatie waarin de erfgenaam
niet in Nederland woont en de overgang krachtens erfrecht binnen twee jaren na het
overlijden van de erflater wordt gevolgd door een verdeling van de nalatenschap voor
zover de verkregen aandelen worden toegedeeld aan een binnenlandse belastingplichtige.
Het betreft de doorschuiving van het deel van de overgang dat ingevolge artikel 4.17a
Wet IB 2001 niet als vervreemding wordt aangemerkt waarbij voor het bepalen van de
vervreemdingsvoordeel is verwezen naar artikel 4.19, tweede lid, Wet IB 2001. Aangezien
wordt voorgesteld om beide bepalingen te laten vervallen (artikel I, onderdelen D
en G), wordt voorgesteld om ook artikel 4.39b, tweede lid, Wet IB 2001 te laten vervallen.
Artikel I, onderdeel K (artikel 4.53 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
In artikel 4.53, eerste lid, Wet IB 2001 is geregeld dat een verlies uit aanmerkelijk
belang dat niet geëffectueerd kan worden doordat er geen sprake meer is van een aanmerkelijk
belang op verzoek kan worden omgezet in een belastingkorting voor box 1. Deze belastingkorting
bedraagt momenteel (in aansluiting op het box 2-tarief in 2022) 26,9% maal het nog
niet verrekende verlies. Voorgesteld wordt om het bij de vaststelling van de genoemde
belastingkorting geldende percentage voortaan rechtstreeks te koppelen aan het tarief
dat op grond van de in het voorgestelde artikel 2.12 Wet IB 2001 opgenomen tarieftabel
geldt voor de eerste schijf. Dat tarief bedraagt op grond van het voorgestelde artikel 2.12
Wet IB 2001 in 2023 25,96%.
Artikel I, onderdeel L (artikel 10.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Met de voorgestelde invoeging van een verwijzing naar artikel 2.12 Wet IB 2001 in
artikel 10.1, eerste lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat het bedrag van de grens van
de box 2-tariefschijven jaarlijks wordt geïndexeerd. Zoals in het algemeen deel toegelicht,
is ervoor gekozen om het grensbedrag van de tariefschijven niet volledig te indexeren,
maar voor 75% van de berekende mutatie op basis van de tabelcorrectiefactor zoals
die ingevolge artikel 10.2 Wet IB 2001 geldt voor het betreffende jaar. Omdat in de
voorgestelde tarieftabel reeds het voor 2023 beoogde grensbedrag is opgenomen, wordt
met de voorgestelde tekst van artikel VII, eerste lid, bewerkstelligd dat die indexatie
eerst per 1 januari 2024 plaatsvindt.
Artikel I, onderdeel M (artikel 10a.23 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Het is de bedoeling dat het laten vervallen van de in de artikelen 4.17a en 4.17c
Wet IB 2001 opgenomen doorschuifregelingen bij overgang van een aanmerkelijk belang
krachtens erfrecht en schenking per 1 januari 2023, uitsluitend geldt met betrekking
tot aandelen of winstbewijzen die op of na 1 januari 2023 overgaan. Voor aandelen
of winstbewijzen waarbij artikel 4.17a Wet IB 2001 of artikel 4.17c Wet IB 2001 nog
is toegepast, moet het laten vervallen van deze artikelen geen inhoudelijke betekenis
hebben. Met de voorgestelde invoeging van artikel 10a.23 Wet IB 2001 wordt daarom
geregeld dat geen wijziging optreedt in de fiscale gevolgen met betrekking tot aandelen
of winstbewijzen waarop artikel 4.17a Wet IB 2001 of artikel 4.17c Wet IB 2001 zoals
die artikelen luidden op 31 december 2022 is toegepast. Daartoe wordt geregeld dat
als met betrekking tot (tot een aanmerkelijk belang behorende) aandelen of winstbewijzen
de doorschuifregeling bij overgang krachtens erfrecht of schenking in de zin van artikel 4.17a
Wet IB 2001 of artikel 4.17c Wet IB 2001 zoals deze artikelen luidden op 31 december
2022, is toegepast, de artikelen 4.11, 4.19, tweede lid, 4.39a, 4.39b, tweede en derde
lid, en 4.39c Wet IB 2001 van toepassing blijven met betrekking tot deze aandelen
of winstbewijzen.
Artikel II (artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964)
Het voorgestelde artikel II voorziet in het afschaffen van de doelmatigheidsmarge
van 25% in de in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) opgenomen
gebruikelijkloonregeling. Het voor de loon- en inkomstenbelasting in aanmerking te
nemen loon van een aanmerkelijkbelanghouder wordt gesteld op het loon dat geacht wordt
gebruikelijk te zijn voor het niveau en de duur van de arbeid die hij verricht ten
behoeve van zijn vennootschap en wordt ingevolge artikel 12a, eerste lid, Wet LB 1964
momenteel bepaald door het loon minimaal vast te stellen op het hoogste van de volgende
bedragen:
a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
b. het loon van de meestverdienende werknemer van de vennootschap of van een verbonden
vennootschap;
c. € 48.000 (bedrag 2022).
De voorgestelde aanpassing heeft tot gevolg dat bij de vaststelling van het in aanmerking
te nemen loon het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking niet voor 75%,
maar voor 100% in aanmerking dient te worden genomen. Indien de inhoudingsplichtige
aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is
dan het hoogste bedrag op basis van het eerste lid, kan de inhoudingsplichtige het
loon op grond van het voorgestelde artikel 12a, tweede lid, Wet LB 1964 stellen op
dit (lagere) loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Als gevolg van het
afschaffen van de doelmatigheidsmarge, heeft een deel van genoemd tweede lid zijn
toegevoegde waarde verloren en kan dat deel daarom vervallen. Voor artikel 12a, achtste
lid, Wet LB 1964 dat een minimale bewijslast regelt voor een correctie in de situatie
dat de inspecteur aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking
hoger is dan het aangegeven loon geldt ook dat geen rekening meer hoeft te worden
gehouden met de doelmatigheidsmarge. De gebruikelijkloonregeling wordt verder inhoudelijk
niet gewijzigd.
Artikel III, onderdeel A (artikel 35c van de Successiewet 1956)
De in artikel III, onderdeel A, voorgestelde aanpassingen van de bedrijfsopvolgingsregeling
(BOR) in de Successiewet 1956 (SW 1956) hebben betrekking op artikel 35c SW 1956 waarin
wordt geregeld welk vermogen kwalificeert als ondernemingsvermogen en op grond van
die kwalificatie in aanmerking komt voor de BOR.
Thans kwalificeert in principe, kortgezegd, elke aanmerkelijkbelangpositie voor de
BOR. Dit is geregeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956. Die bepaling
heeft betrekking op, kortgezegd, vermogensbestanddelen die bij de schenker of erflater
behoorden tot een aanmerkelijk belang, voor zover het lichaam een onderneming drijft
of een kwalificerende medegerechtigdheid houdt.
Voorgesteld wordt de toegang tot de BOR te beperken tot de verkrijging van gewone
aandelen die bij de schenker of erflater een belang vertegenwoordigen van kortweg
minimaal 25% van het geplaatste kapitaal in een lichaam (in de praktijk een vennootschap).
Dit wordt uitgewerkt door in genoemd onderdeel c – afgezien van het percentage – aan
te sluiten bij het aanmerkelijkbelangbegrip in artikel 4.6, aanhef en onderdeel a,
Wet IB 2001, te weten: «De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien
hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van
het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal
geheel of ten dele in aandelen is verdeeld.» In de voorgestelde tekst van genoemd
onderdeel c worden twee aanvullende voorwaarden gesteld:
1. Deze aandelen zijn volledig (in de zin van onbeperkt) gerechtigd tot de winst en tot
de liquidatieopbrengst.
2. Deze aandelen vertegenwoordigen een belang van ten minste 25% van het geplaatste kapitaal
voor zover dat geplaatste kapitaal bestaat uit aandelen die onbeperkt gerechtigd zijn
tot de winst en tot de liquidatieopbrengst.
De onbeperkte winstgerechtigdheid ziet dus op de winstgerechtigdheid die gerelateerd
is aan het geplaatste kapitaal. Het voorgaande houdt ook in dat de verkrijging van
bijvoorbeeld opties op aandelen, vruchtgebruik op aandelen, winstbewijzen of lidmaatschapsrechten
in een coöperatie niet langer kwalificeert voor de BOR. Evenmin kwalificeren aandelen
die niet volledig winstgerechtigd zijn voor de BOR, bijvoorbeeld preferente aandelen.
Deze aanpassing van genoemd onderdeel c kan worden toegelicht met de volgende voorbeelden
waarbij ervan is uitgegaan dat de vennootschap een onderneming drijft.
Voorbeeld 1:
Een vennootschap heeft uitsluitend aandelen uitgegeven die onbeperkt gerechtigd zijn
tot de winst en tot de liquidatieopbrengsten. Een schenker of erflater heeft 50% van
deze aandelen. Deze aandelen voldoen aan het vereiste dat de schenker of erflater
een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in artikel 4.6, aanhef en onderdeel a, Wet
IB 2001. Voorts voldoen deze aandelen aan het voorgestelde artikel 35c, eerste lid,
onderdeel c, SW 1956.
Voorbeeld 2:
Een vennootschap heeft zowel aandelen die onbeperkt gerechtigd zijn tot de winst en
tot de liquidatieopbrengsten als preferente aandelen uitgegeven. Het geplaatste kapitaal
van de eerstgenoemde aandelen bedraagt 20% van het totale geplaatste kapitaal en het
geplaatste kapitaal van de preferente aandelen 80%. De preferente aandelen zullen
niet kwalificeren omdat zij niet volledig winstgerechtigd zijn. De aandelen die onbeperkt
gerechtigd zijn tot de winst en tot de liquidatieopbrengsten kwalificeren wel omdat
het kwantitatieve vereiste van 25% wordt getoetst aan het geplaatste kapitaal met
uitzondering van de preferente aandelen.
De voorgestelde aanpassing in artikel 35c, derde lid, SW 1956 is technisch van karakter
en vloeit voort uit de voorgestelde aanpassing in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c,
SW 1956. Op grond van het huidige artikel 35c, vierde lid, SW 1956 kwalificeren preferente
aandelen indien deze zijn ontstaan en verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging.
In het verlengde van de aanpassing van artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956
wordt voorgesteld het vierde lid van dat artikel te laten vervallen en het vijfde
tot en met negende lid van dat artikel te vernummeren tot vierde tot en met achtste
lid.
De aanpassingen in het tot vierde lid van genoemd artikel 35c te vernummeren vijfde
lid vloeien voort uit de aanpassingen in het eerste lid, onderdeel c, van dat artikel
dat de toegang tot de BOR beperkt tot aandelen die volledig zijn gerechtigd tot de
winst en de liquidatieopbrengst alsmede behorend tot een belang van minimaal 25% van
het geplaatste kapitaal in een vennootschap. In het verlengde hiervan kwalificeert
een indirect aanmerkelijk belang dat is verwaterd tot ten minste 0,5% door erfrecht,
huwelijksvermogensrecht of schenking niet langer voor de toepassing van de toerekeningsregel.
Op grond van het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel kan alleen toerekening
plaatsvinden indien sprake is van een lichaam waarin de erflater of schenker een direct
aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 hield
en dat lichaam een belang hield in een ander lichaam dat voor de erflater of schenker
indirect een aanmerkelijk belang vormde als bedoeld in laatstgenoemde bepaling. Als
dit het geval is, worden de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming
van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam. Dat betekent dat
de voorwaarde van een 25%-belang ook geldt voor een indirect belang van de erflater
of schenker. Dus een erflater of schenker die een 100%-belang in de holding hield
en voorts indirect via de holding een 25%-belang in een of meer andere lichamen, kan
naar rato van dat belang toerekenen.
Een voorbeeld om dit te verduidelijken.
Voorbeeld 3:
Persoon A heeft 100% van de aandelen in Holding BV. Deze vennootschap heeft 50% van
de gewone aandelen in Werk BV A (vertegenwoordigt ten minste 25% van het geplaatste
kapitaal) en 10% van de gewone aandelen in Werk BV B (vertegenwoordigt ten minste
10% van het geplaatste kapitaal). Er zijn geen preferente aandelen in Werk BV A en
Werk BV B. In dit voorbeeld heeft persoon A een kwalificerend belang in Holding BV.
Alleen het belang van Holding BV in Werk BV A vormt voor persoon A een indirect kwalificerend
belang. Dat betekent dat voor dit belang kan worden toegerekend. Het andere belang
van de Holding in Werk BV B vormt voor persoon A geen indirect kwalificerend belang.
Toerekening van de bezittingen en schulden is dus niet mogelijk en het belang zelf
wordt niet als ondernemingsvermogen aangemerkt (huidig artikel 35c, zesde lid, SW
1956).
Voorts wordt voorgesteld verhuurde onroerende zaken wettelijk aan te merken als beleggingsvermogen
tenzij sprake is van onroerende zaken die binnen de onderneming worden gebruikt. Dit
wordt geregeld in het voorgestelde artikel 35c, vijfde en zesde lid, SW 1956. Volledigheidshalve
wordt opgemerkt dat tevens wordt voorgesteld het huidige vijfde tot en met achtste
lid van dat artikel te vernummeren tot zevende tot en met tiende lid.
Het voorgestelde artikel 35c, vijfde en zesde lid, SW 1956 regelt de kwalificatie
van ter beschikking gestelde onroerende zaken als beleggingsvermogen. De hoofdregel
wordt opgenomen in genoemd vijfde lid, namelijk dat onroerende zaken die aan een ander
ter beschikking worden gesteld wettelijk worden uitgesloten van het ondernemingsvermogen
en dus tot het beleggingsvermogen behoren. De term onroerende zaak is van wezenlijke
betekenis. Deze term wordt ingevuld door het civiele recht en komt reeds op verschillende
plaatsen voor in de SW 1956. Op grond van genoemd vijfde lid kan het ook een gedeelte
van een onroerende zaak betreffen. Voor de term onroerende zaak is het niet relevant
of deze projectmatig ontwikkeld is of zelf gebouwd is. Ook het in genoemd vijfde lid
gehanteerde criterium van «bestemd zijn om ter beschikking te worden gesteld aan anderen»
is niet nieuw. Dit komt bijvoorbeeld in vergelijkbare bewoordingen voor in artikel 3.45,
tweede lid, Wet IB 2001 en de artikelen 12a, vierde lid, en 20a, achtste lid, van
de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). Met de zinsnede «anders dan
tijdelijk» wordt bedoeld dat kortdurende terbeschikkingstelling, zoals bijvoorbeeld
bij hotels en kamerverhuur ten behoeve van raamwerkers het geval is, niet onder de
fictie valt dat sprake is van beleggingsvermogen. De zinsnede «rechtens dan wel in
feite» heeft tot doel om ook situaties waarbij een onroerende zaak feitelijk, dus
zonder bijvoorbeeld een juridisch contract, aan een derde ter beschikking is gesteld
onder de fictie van beleggingsvermogen te brengen. Voorbeelden van vergelijkbare bepalingen
zijn artikel 3.92 Wet IB 2001 of artikel 10a Wet Vpb 1969. Het gaat niet alleen om
verhuur maar om iedere vorm van terbeschikkingstelling aan derden ongeacht of er wel
of geen vergoeding is verschuldigd. Zowel een terbeschikkingstelling aan een lichaam
als aan een natuurlijk persoon valt onder de bepaling. Indien sprake is van onroerende
zaken die onder de fictie van het voorgestelde artikel 35c, zesde lid, SW 1956 vallen,
worden deze aangemerkt als beleggingsvermogen. Voor zover deze onroerende zaken zijn
gefinancierd met schulden, worden deze schulden op grond van de vermogensetikettering
eveneens aangemerkt als beleggingsvermogen. Indien deze schulden wel tot het ondernemingsvermogen
zouden (kunnen) behoren, zou het ondernemingsvermogen dat kwalificeert voor de BOR
ten onrechte lager uitkomen. Indien de erflater of schenker een aanmerkelijk belang
als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 hield en een houdstermaatschappij
heeft waarin de onroerende zaken zijn ondergebracht terwijl deze onroerende zaken
niet door de houdstermaatschappij zelf maar door een of meer dochtervennootschappen
worden gebruikt in het kader van de feitelijke bedrijfsuitoefening, is sprake van
terbeschikkingstelling aan een ander, tenzij het voorgestelde artikel 35c, zesde lid,
SW 1956 van toepassing is.
Het voorgestelde artikel 35c, zesde lid, SW 1956 bevat de uitzondering op de hoofdregel
van het vijfde lid van dat artikel. Kern van genoemd zesde lid is dat een onroerende
zaak voor zover die wordt gebruikt voor de eigen bedrijfsuitoefening binnen de onderneming
van een lichaam waarin de erflater of schenker direct of indirect ten minste een 25%-belang
van gewone aandelen ten tijde van het overlijden of de schenking heeft, niet onder
de fictie valt. Hierbij is net als in artikel 3.92 Wet IB 2001 en artikel 15, eerste
lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer gekozen voor de term
«voor zover» om te voorkomen dat er een groot verschil in behandeling ontstaat tussen
de situatie dat 90% van een onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld aan anderen
en 10% van een onroerende zaak binnen de onderneming wordt gebruikt en de situatie
dat 100% van een onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld aan anderen. Zonder
de term «voor zover» zou in de eerste situatie de onroerende zaak niet onder de fictie
vallen terwijl 90% van de onroerende zaak wel ter beschikking wordt gesteld aan anderen.
Indien het voorgestelde artikel 35c, vijfde lid, SW 1956 niet van toepassing is, worden
onroerende zaken evenals de in samenhang daarmee aangegane schulden geëtiketteerd
volgens de huidige regels voor vermogensetikettering. Met de zinsnede «ten tijde van
het overlijden of de schenking» wordt aangegeven dat op dat moment wordt getoetst
of de onroerende zaak op grond van genoemd vijfde lid verplicht beleggingsvermogen
vormt en sprake is van een 25%-belang. Voorts stelt het voorgestelde artikel 35c,
zesde lid, SW 1956 de voorwaarde dat het lichaam waaraan de onroerende zaak ter beschikking
wordt gesteld, voldoet aan de bezitseis, bedoeld in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c,
SW 1956. Met deze voorwaarde wordt buiten twijfel gesteld dat indien bijvoorbeeld
het lichaam de onderneming pas een half jaar drijft, ook het bedrijfspand dat aan
dat lichaam werd verhuurd niet kwalificeert.
Enkele voorbeelden kunnen dit verduidelijken.
Voorbeeld 4:
Een erflater of schenker als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956
heeft 100% van de aandelen in een houdstervennootschap (holding) die alle aandelen
heeft in een werkmaatschappij (bv). De onroerende zaak is in bezit van de holding
en wordt ter beschikking gesteld aan de werkmaatschappij die deze onroerende zaak
niet ter beschikking stelt aan een ander maar vanuit deze onroerende zaak haar materiële
onderneming drijft. Het voorgestelde artikel 35c, zesde lid, SW 1956 is van toepassing
met als gevolg dat de huidige regels voor vermogensetikettering van toepassing zijn.
Voorbeeld 5:
Een erflater of schenker als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956
heeft een houdstervennootschap (holding) die alle aandelen heeft in twee werkvennootschappen
(bv1 en bv2). De onroerende zaken zitten in bv1. Bv1 verhuurt één onroerende zaak
aan bv2 en de overige onroerende zaken aan derden. Bv2 drijft een materiële onderneming
waarbinnen de door bv1 verhuurde onroerende zaak wordt gebruikt en dus niet ter beschikking
wordt gesteld aan een ander. Deze onroerende zaak valt onder het voorgestelde artikel 35c,
zesde lid, SW 1956. Dat betekent dat de huidige regels voor vermogensetikettering
van toepassing zijn. De andere onroerende zaken in bv1 worden niet voor de eigen bedrijfsuitoefening
gebruikt en evenmin ter beschikking gesteld aan de holding of bv2. Het voorgestelde
artikel 35c, vijfde lid, SW 1956 is daarop van toepassing waardoor deze onroerende
zaken kwalificeren als beleggingsvermogen.
Voorbeeld 6:
Een erflater of schenker als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956
heeft een houdstervennootschap (holding) die aandelen heeft in twee werkvennootschappen
(bv1 en bv2) en een 20% belang heeft in bv3 die een materiële onderneming drijft waarbij
onroerende zaken van bv1 zijn gehuurd. De erflater of schenker, bedoeld in artikel 35c,
eerste lid, onderdeel c, SW 1956, heeft een indirect belang van minder dan 25% van
de gewone aandelen in bv3. Dat betekent dat de onroerende zaken die door bv1 ter beschikking
zijn gesteld aan bv3 niet onder de reikwijdte van het voorgestelde artikel 35c, zesde
lid, SW 1956 maar onder het voorgestelde artikel 35c, vijfde lid, SW 1956 vallen en
dus beleggingsvermogen vormen.
Het voorgestelde artikel 35c, zevende lid, SW 1956 kwalificeert bepaalde rechten als
onroerende zaken. De aanpassing van genoemd zevende lid bewerkstelligt dat deze bepaling
ook van toepassing is op het voorgestelde artikel 35c, vijfde en zesde lid, SW 1956.
Voorgesteld wordt artikel 35c, negende lid (nieuw), SW 1956 te laten vervallen aangezien
de bepalingen met betrekking tot het aanmerkelijk belang in de Wet IB 2001 niet meer
van belang zijn. In samenhang hiermee wordt artikel 35c, tiende lid (nieuw), SW 1956
vernummerd tot negende lid.
Artikel III, onderdeel B (artikel 35d van de Successiewet 1956)
De voorgestelde aanpassing in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 vloeit
voort uit de voorgestelde aanpassingen in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW
1956 en is technisch van aard.
Artikel III, onderdeel C (artikel 35e van de Successiewet 1956)
De voorgestelde aanpassingen in artikel 35e, eerste en derde lid, SW 1956 vloeien
voort uit de voorgestelde aanpassingen in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW
1956 en zijn technisch van aard. Aangezien wordt voorgesteld om artikel 35c, vierde
lid, SW 1956 te laten vervallen heeft artikel 35e, vierde lid, SW 1956 zijn nut verloren.
In dat kader wordt tevens voorgesteld het vijfde en zesde lid van genoemd artikel
te vernummeren tot vierde en vijfde lid.
Artikel IV (artikel 35b van de Successiewet 1956)
In artikel 35b SW 1956 wordt met name de omvang van de BOR geregeld. Artikel 35b,
eerste lid, SW 1956 voorziet in een voorwaardelijke vrijstelling. Op grond van de
huidige tekst wordt op verzoek van de verkrijger vrijgesteld van schenk- of erfbelasting
het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern en wordt
de waarde going concern van het ondernemingsvermogen voor 100% tot een bedrag van
€ 1.134.403 (2022) per objectieve onderneming en voor het overige voor 83% vrijgesteld.
Voorgesteld wordt deze vrijstelling per 1 januari 2024 te wijzigen. Voorgesteld wordt
dat, naast de instandhouding van de vrijstelling van 100% voor het verschil tussen
de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern, een vrijstelling wordt verleend
van 25% van de waarde going concern van het ondernemingsvermogen met een maximum van
€ 1 miljoen. De vrijstelling van 25% wordt, net als de bestaande 100%-vrijstelling,
niet per verkrijging, maar per objectieve onderneming verleend. Dit betekent dat de
vrijstelling van 25% moet worden herrekend indien de verkrijger niet de gehele objectieve
onderneming verkrijgt. Tevens moet worden bepaald welk vermogen voor de berekening
van de vrijstelling tot de objectieve onderneming behoort.
Een drietal voorbeelden ter verduidelijking.
Voorbeeld 7:
De liquidatiewaarde is hoger dan de waarde going concern. Een ouder is IB-ondernemer
met een waarde going concern van € 400.000 waarbij de liquidatiewaarde € 2 miljoen
is. De ouder schenkt de IB-onderneming aan een kind; een verkrijging van € 2 miljoen.
Op grond van het voorgestelde artikel 35b, eerste lid, eerste zin, onderdeel a, SW
1956 is het positieve verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern
van € 1,6 miljoen vrijgesteld. Op grond van het voorgestelde artikel 35b, eerste lid,
eerste zin, onderdeel b, SW 1956 wordt voorts een vrijstelling verleend van 25% van
de waarde going concern van het ondernemingsvermogen, dat is in dit voorbeeld 25%
van € 400.000, dat is € 100.000. De som van de vrijstelling van de onderdelen a en
b bedraagt € 1,7 miljoen.
In voorbeelden 8 en 9 is de liquidatiewaarde lager dan de waarde going concern.
Voorbeeld 8:
Een ouder heeft 100% van de aandelen in een bv zonder beleggingsvermogen die een objectieve
onderneming met een waarde going concern van € 1 miljoen drijft. De ouder schenkt
aan een kind 40% van de aandelen in die bv; een verkrijging van € 400.000. De vrijstelling
voor het kind bedraagt 25% van € 400.000, dat is € 100.000.
Voorbeeld 9:
Een ouder heeft 100% van de aandelen in een bv zonder beleggingsvermogen die een objectieve
onderneming met een waarde going concern van € 5 miljoen drijft. De ouder schenkt
aan een kind 100% van de aandelen in die bv, een verkrijging van € 5 miljoen. De vrijstelling
voor het kind bedraagt 25% van € 5 miljoen, dat is € 1,25 miljoen met dien verstande
dat die wordt verlaagd tot het plafond van de vrijstelling van € 1 miljoen. De vrijstelling
bedraagt dus € 1 miljoen.
Overigens is voor de nog verschuldigde schenk- of erfbelasting over het ondernemingsvermogen
nog rentedragend uitstel van betaling mogelijk gedurende tien jaren, zoals thans ook
het geval is. Onder ondernemingsvermogen wordt ook begrepen ondernemingsvermogen dat
niet kwalificeert voor de BOR omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 35c,
eerste lid, onderdeel c, SW 1956 en verhuurde onroerende zaken die op grond van artikel 35c
SW 1956 wettelijk niet als ondernemingsvermogen kwalificeren. Dit betekent bijvoorbeeld
voor voorbeeld 7 dat voor de nog verschuldigde schenkbelasting over € 300.000 ondernemingsvermogen
rentedragend uitstel van betaling mogelijk is. De betaling van de schenkbelasting
van afgerond € 60.000 en de enkelvoudige rente hoeft pas na tien jaar plaats te vinden.
Voor deze uitstelregeling maakt het niet uit of de verkrijger nog ander vermogen verkrijgt
of al zelf over voldoende vermogen beschikte om de schenkbelasting te betalen.
Artikel V, onderdelen A, B en C (artikelen 25, 45 en 70g van de Invorderingswet 1990)
Artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) ziet op bepalingen
die uitstel van betaling regelen in het geval dat een van de doorschuifregelingen
wordt toegepast. Het betreft de inkomstenbelasting die is verschuldigd ter zake van
geconserveerd inkomen als bedoeld in artikel 2.8, vierde, vijfde, zesde of zevende
lid, Wet IB 2001. In samenhang met het voorstel om artikel 2.8, vijfde en zevende
lid, Wet IB 2001 te laten vervallen en artikel 2.8, zesde lid, Wet IB 2001 te vernummeren
tot vijfde lid, wordt voorgesteld artikel 25, achtste lid, IW 1990 dienovereenkomstig
te wijzigen.
In artikel 45 IW 1990 is de aansprakelijkheid geregeld ten aanzien van belastingaanslagen
betreffende de inkomstenbelasting ter zake van geconserveerd inkomen als bedoeld in
artikel 2.8, zevende lid, Wet IB 2001. In samenhang met het voorgaande wordt tevens
voorgesteld om artikel 45 IW 1990 te laten vervallen.
Voorgesteld wordt om in een nieuw artikel 70g IW 1990 te regelen dat het verleende
uitstel van betaling voor reeds opgelegde belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting
ter zake van geconserveerd inkomen als bedoeld in artikel 2.8, vijfde of zevende lid,
Wet IB 2001, zoals dat artikel luidde op 31 december 2022, blijft bestaan. Daarnaast
wordt voorgesteld om te regelen dat de in het huidige artikel 45 IW 1990 opgenomen
aansprakelijkheid ten aanzien van reeds opgelegde belastingaanslagen betreffende de
inkomstenbelasting ter zake van geconserveerd inkomen als bedoeld in artikel 2.8,
zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat luidde op 31 december 2022, blijft bestaan.
Artikel VI (overgangsrecht)
Indien een bedrijfsopvolging met gebruikmaking van de BOR in de SW 1956 heeft plaatsgevonden
voor 1 januari 2023, kan het daarbij gaan om bijvoorbeeld een verkrijging van een
aanmerkelijk belang van minder dan 25%-belang of met preferente aandelen. Als gevolg
van de voorgestelde aanpassing van artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en vierde
lid, SW 1956 kwalificeren deze aanmerkelijk belang-pakketten, zoals preferente aandelen,
niet langer voor de BOR met ingang van 1 januari 2023 (artikel III, onderdeel A).
In het verlengde van de voorgestelde aanpassing van artikel 35c SW 1956 wordt voorgesteld
de artikelen 35d, eerste lid, en 35e, vierde lid, SW 1956 aan te passen (artikel III,
onderdelen B en C). Zonder aanvullende regelgeving zou dat betekenen dat voor bedoelde
bedrijfsopvolgingen niet langer hoeft te worden voldaan aan de bezits- en voortzettingseis,
bedoeld in de artikelen 35d, eerste lid, en 35e, vierde lid, SW 1956. Dat is niet
de bedoeling. Daarom voorziet het in artikel VI opgenomen overgangsrecht erin dat
de artikelen 35d, eerste lid, onderdeel c, en 35e SW 1956 zoals die luidden op 31 december
2022 blijven gelden voor een verkrijging die heeft plaatsgevonden op of voor 31 december
2022. Materieel is het overgangsrecht na vijf jaar uitgewerkt, dus vanaf 1 januari
2028.
Artikel VII (inwerkingtreding)
Dit artikel regelt de inwerkingtreding. Op grond van deze bepaling treedt deze wet
in werking met ingang van 1 januari 2023. Voor twee wijzigingen is in een afwijkende
inwerkingtreding voorzien. Dat is toegelicht bij de toelichting op de betreffende
onderdelen.
Maatoug Van der Lee Nijboer
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
S. Maatoug, Tweede Kamerlid -
Mede ondertekenaar
H. Nijboer, Tweede Kamerlid -
Mede ondertekenaar
Tom van der Lee, Tweede Kamerlid
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.