Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 931 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet op de dividendbelasting 1965, de Wet bronbelasting 2021, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking in verband met de implementatie van Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft de maatregel om mismatches door een omgekeerde hybride tegen te gaan (PbEU 2017, L 144/1) (Wet implementatie belastingplichtmaatregel uit de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking)
Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
blz.
I
ALGEMEEN
1
1.
Aanleiding
1
2.
Algemeen
2
3.
Consultatie
5
4.
Budgettaire aspecten
6
5.
Uitvoeringsaspecten
6
6.
Administratieve lasten / gevolgen voor bedrijfsleven en burger
7
7.
Transponeringstabel
7
8.
EU-aspecten
7
II
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
7
I ALGEMEEN
1. Aanleiding
Per 1 januari 2020 zijn in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de hybridemismatchmaatregen
die volgen uit de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD2)1 in werking getreden.2 Deze maatregelen bestrijden belastingontwijking waarbij gebruik wordt gemaakt van
kwalificatieverschillen tussen belastingstelsels (zogenoemde hybridemismatches) van
zowel de lidstaten van de Europese Unie (EU) onderling als EU-lidstaten en derde landen.
De hybridemismatchmaatregelen vinden hun oorsprong in het project Base Erosion and
Profit Shifting van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling.
De reeds in werking getreden maatregelen bestrijden hybridemismatches door de gevolgen
van kwalificatieverschillen tussen belastingstelsels te neutraliseren. Daarnaast is
in ATAD2 en de Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking een maatregel
opgenomen die de oorzaak van een hybridemismatch aanpakt. Dit betreft de zogenoemde
belastingplichtmaatregel voor omgekeerde hybride lichamen. Deze maatregel zorgt ervoor
dat het land van vestiging onder bepaalde omstandigheden de kwalificatie volgt van
het land waar de participanten zijn gevestigd. Bij de implementatie van deze belastingplichtmaatregel
is gebruikgemaakt van de – door ATAD2 geboden – mogelijkheid tot het opnemen van een
uitgestelde inwerkingtredingsdatum van 1 januari 2022, zodat kan worden bezien of
er flankerende regels noodzakelijk zijn. Met de in dit wetsvoorstel voorgestelde flankerende
maatregelen wordt de belastingplichtmaatregel nader ingeregeld in de systematiek van
de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, de dividendbelasting en de bronbelasting.
Tevens worden enkele aanpassingen voorgesteld van de in de genoemde implementatiewet
opgenomen belastingplichtmaatregel. Omwille van de leesbaarheid komen de diverse bepalingen
inzake de belastingplichtmaatregel in de Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking
te vervallen en wordt deze maatregel samen met de daarmee verband houdende flankerende
maatregelen opgenomen in dit wetsvoorstel. Daarnaast wordt in dit wetsvoorstel van
de gelegenheid gebruikgemaakt om een omissie te herstellen in de reeds per 1 januari
2020 in werking getreden reguliere hybridemismatchmaatregelen in de vennootschapsbelasting.
2. Algemeen
Belastingplichtmaatregel
De belastingplichtmaatregel ziet op zogenoemde omgekeerde hybride lichamen. Dit zijn
samenwerkingsverbanden die voor belastingdoeleinden door de staat naar het recht waarvan
deze samenwerkingsverbanden zijn aangegaan of waarin ze zijn gevestigd als transparant
(niet zelfstandig belastingplichtig) worden aangemerkt en door de staat waar een gelieerd
lichaam is gevestigd dat participeert in een dergelijk samenwerkingsverband als niet-transparant
(en daarmee zelfstandig belastingplichtig) worden aangemerkt. Deze samenwerkingsverbanden
worden op grond van de in dit wetsvoorstel voorgestelde wijzigingen in de vennootschapsbelasting
binnenlands belastingplichtig in Nederland, als het samenwerkingsverband is aangegaan
naar Nederlands recht, dan wel Nederland de staat van vestiging is. Voor zover de
winst van het omgekeerde hybride lichaam rechtstreeks toekomt aan participanten in
een staat die dat lichaam als transparant aanmerkt, wordt – onder voorwaarden – voorzien
in een aftrekmogelijkheid, waardoor dat deel van de winst van het omgekeerde hybride
lichaam effectief niet wordt belast in Nederland. Deze maatregel is, conform ATAD2,
niet van toepassing op collectieve beleggingsinstellingen met een gediversifieerde
effectenportefeuille die onder financieel toezicht staan. Door de integrale belastingplicht
worden omgekeerde hybride lichamen onder belastingverdragen aangemerkt als inwoner
van Nederland, waarmee deze omgekeerde hybride lichamen verdragsgerechtigd zullen
zijn en in aanmerking komen voor een woonplaatsverklaring. De aanvang en het einde
van de belastingplicht van een omgekeerd hybride lichaam wordt – bijvoorbeeld met
betrekking tot het opstellen van een openingsbalans en eindafrekening – verder op
eenzelfde manier behandeld als de aanvang en het einde van de belastingplicht van
andere vennootschapsbelastingplichtigen. Verder worden voor de toepassing van de dividendbelasting
de aanvang en het einde van de inhoudingsplicht van een omgekeerd hybride lichaam
op dezelfde manier behandeld als de aanvang en het einde van de inhoudingsplicht van
andere vennootschappen. Daarnaast wordt in dit wetsvoorstel de fiscale behandeling
van omgekeerde hybride lichamen voor de toepassing van de inkomstenbelasting, dividendbelasting
en bronbelasting op rente- en royaltybetalingen geregeld en wordt in de toelichting
nader ingegaan op de verhouding tussen de belastingplichtmaatregel en de reeds geldende
maatregelen om de gevolgen van hybridemismatches te neutraliseren.
Een bekend voorbeeld van een omgekeerd hybride lichaam is de besloten commanditaire
vennootschap (cv) in een cv/bv-structuur. Bij een dergelijke cv/bv-structuur is de
cv naar Nederlandse maatstaven transparant. Indien de staat waarin de participanten
in de cv zijn gevestigd – meestal de Verenigde Staten – de cv als niet-transparant
aanmerkt (bijvoorbeeld als gevolg van het keuzeregime in de VS), ontstaat een omgekeerd
hybride lichaam. Het fiscale voordeel van de cv/bv-structuur, namelijk de aftrek zonder
betrekking in de heffing, is per 1 januari 2020 al weggenomen met de voorgenoemde
reguliere hybridemismatchmaatregelen uit ATAD2 die de gevolgen van kwalificatieverschillen
tussen belastingstelsels neutraliseren. Met ingang van 1 januari 2022 is de belastingplichtmaatregel
in deze situatie van toepassing op de cv. Het gevolg is dan dat deze cv in Nederland
belastingplichtig wordt voor de toepassing van de vennootschapsbelasting en in beginsel
het gehele inkomen van deze cv in de Nederlandse belastingheffing wordt betrokken.
Beide maatregelen ontnemen dus het fiscale voordeel aan de cv/bv-structuur. Door toepassing
van de belastingplichtmaatregel wordt de oorzaak van deze hybridemismatch aangepakt
(het kwalificatieverschil wordt opgeheven). Derhalve zullen de reguliere hybridemismatchmaatregelen3 die het gevolg van het kwalificatieverschil (de aftrek zonder betrekking in de heffing)
in deze situaties tot nu toe neutraliseren, in zoverre geen toepassing meer vinden.
De werking van de belastingplichtmaatregel kan worden toegelicht door middel van onderstaand
voorbeeld.
Voorbeeld 14
In dit voorbeeld houden twee vennootschappen in de VS (Inc A en Inc B) respectievelijk
60% en 40% van de aandelen in een vennootschap in Nederland (BV X). De aandelen in
BV X worden gehouden via een naar Nederlands recht aangegaan samenwerkingsverband,
namelijk een besloten cv (BCV). Nederland beschouwt BCV – zonder rekening te houden
met de in dit wetsvoorstel voorgestelde toepassing van de belastingplichtmaatregel –
als transparant voor belastingdoeleinden (niet zelfstandig belastingplichtig) en rekent
dus de winst toe aan de participanten in BCV. Voor belastingdoeleinden van de VS is
BCV niet-transparant (belastingplichtig). De VS rekent de winst van BCV dus niet toe
aan Inc A en Inc B, maar beschouwt dit als winst van BCV. BCV is niet in de VS gevestigd
en wordt dus niet aldaar in de heffing betrokken. Als BV X een betaling aan BCV doet,
leidt bovenstaande er – door toepassing van de reguliere hybridemismatchmaatregelen
in de vennootschapsbelasting die per 1 januari 2020 in werking zijn getreden – toe
dat de betaling bij BV X van aftrek wordt uitgesloten omdat sprake is van een zogenoemde
aftrek zonder betrekking in de heffing.
Door toepassing van de voorgestelde belastingplichtmaatregel beschouwt Nederland de
BCV als belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor wordt de winst
van BCV in Nederland in de heffing betrokken. Voor zover de winst van de BCV echter
toekomt aan participanten die zijn gevestigd in een staat die de BCV als transparant
beschouwt en de winst van BCV bij deze participanten wordt belast, wordt voor dat
gedeelte van de winst aftrek verleend bij de bepaling van de winst van de BCV. In
dit geval zijn zowel Inc A als Inc B in de VS gevestigd, een staat die BCV als niet-transparant
beschouwt, en wordt geen aftrek verleend bij de bepaling van de winst van de BCV.
Derhalve wordt de royaltybetaling door BV X aan BCV volledig op het niveau van BCV
in Nederland in de heffing betrokken. Er is dan geen sprake meer van aftrek zonder
betrekking in de heffing, noch van een kwalificatieverschil. Hierdoor vinden in dit
voorbeeld de reeds in werking getreden (reguliere) hybridemismatchmaatregelen in de
vennootschapsbelasting geen toepassing meer en is de royaltybetaling bij BV X in beginsel
aftrekbaar.
Uitbreiding gelieerdheidsbegrip
Op dit moment zijn de reguliere hybridemismatchmaatregelen uit ATAD2 enkel van toepassing
indien de hybridemismatch ontstaat tussen de belastingplichtige en een gelieerd lichaam
en niet ingeval deze ontstaat tussen de belastingplichtige en een gelieerd natuurlijk
persoon. Voorgesteld wordt om het toepassingsbereik van de hybridemismatchmaatregelen
in de vennootschapsbelasting uit te breiden naar gevallen waarin de hybridemismatch
ontstaat tussen de belastingplichtige en een gelieerd natuurlijk persoon. Op die manier
wordt op dit punt de implementatie van ATAD2 in lijn gebracht met de tekst van de
eerste en de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD1 en ATAD2). Op grond
van de richtlijntekst is namelijk sprake van een hybride mismatch indien deze ontstaat
tussen de belastingplichtige en een gelieerde onderneming. Onder de definitie van
«gelieerde onderneming» vallen zowel lichamen als natuurlijk personen. Met de voorgestelde
aanpassingen wordt de hiervoor beschreven technische omissie hersteld.
3. Consultatie
Op de internetconsultatie van dit wetsvoorstel, die liep van 4 maart 2021 tot en met
2 april 2021, is één reactie binnengekomen. Deze (openbare) reactie is afkomstig van
de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB). Naar aanleiding van de reactie op
de internetconsultatie is de wettekst op een aantal (technische) punten aangepast
en is de memorie van toelichting op een aantal punten verduidelijkt. Zo is in de wettekst
onder meer nader invulling gegeven aan het 5%-criterium voor de toepassing van het
aanmerkelijk belang en de deelnemingsvrijstelling en bepaald dat de belangen van een
of meer gelieerde lichamen samentellen voor de beoordeling of sprake is van een omgekeerd
hybride lichaam. Daarnaast is de formulering van enkele wettelijke bepalingen in de
Wet bronbelasting 2021 gewijzigd. In de memorie van toelichting is onder meer de definitie
van een omgekeerd hybride lichaam op enkele punten verduidelijkt en is aangegeven
dat omgekeerde hybride lichamen zullen worden aangemerkt als verdragsinwoner van Nederland
en in aanmerking komen voor een woonplaatsverklaring. Hierna wordt nader ingegaan
op de twee meest in het oog springende punten van de NOB, namelijk i) de gekozen systematiek
als zodanig en ii) het ontbreken van overgangsrecht.
Integrale belastingplicht
In het wetsvoorstel is ervoor gekozen om een omgekeerd hybride lichaam volledig belastingplichtig
te maken voor de vennootschapsbelasting. De NOB verzoekt om deze keuze te heroverwegen.
De NOB constateert dat de keuze voor het volledig belastingplichtig maken vele knelpunten
oplevert en vraagt zich af of een gedeeltelijke belastingplicht (zoals in het eerder
in 2019 geconsulteerde wetsvoorstel ten behoeve van de implementatie van ATAD2) een
betere optie is. Zoals de NOB destijds in haar commentaar bij de consultatie van het
genoemde wetsvoorstel in 2019 terecht heeft opgemerkt brengt een gedeeltelijke belastingplicht
voor omgekeerde hybride lichamen echter eveneens knelpunten en vraagstukken met zich
mee. Met name ten aanzien van de aanvang en het einde van de belastingplicht bij wisselende
belangen. Om tegemoet te komen aan de uitvoerbaarheid is er in dit wetsvoorstel derhalve
voor gekozen om het omgekeerde hybride lichaam als geheel belastingplichtig te maken
voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor wordt voorkomen dat in de praktijk bij belangenwijzigingen
waarderingsdiscussies dienen te worden gevoerd bij (gedeeltelijke) aanvang of beëindiging
van de belastingplicht.
Overgangsrecht
De NOB verzoekt in algemene zin om overgangsrecht op te nemen ten aanzien van zowel
de binnenlandse als de buitenlandse participanten in transparante samenwerkingsverbanden
die op grond van dit wetsvoorstel met ingang van 1 januari 2022 worden aangemerkt
als omgekeerd hybride lichaam. De voorgestelde belastingplichtmaatregel voor omgekeerde
hybride lichamen is afkomstig uit ATAD2 en beoogt kwalificatieverschillen tussen landen
tegen te gaan. Belastingplichtigen hebben sinds de totstandkoming van ATAD2 in mei
2017 en de daaropvolgende parlementaire behandeling van de Wet implementatie tweede
EU-richtlijn antibelastingontwijking in 2019 kunnen anticiperen op de gevolgen van
de implementatie van deze richtlijn. In dat licht acht het kabinet een overgangsregeling
op dit punt niet noodzakelijk. Daarnaast verzoekt de NOB om overgangsrecht op te nemen
ten aanzien van de open cv die na een toekomstige afschaffing van de belastingplicht
van de open cv zou kunnen kwalificeren als een omgekeerd hybride lichaam. Een dergelijke
overgang ontstaat pas als gevolg van de afschaffing van de belastingplicht van de
open cv, hetgeen niet in dit wetsvoorstel is opgenomen. Bij een toekomstig wetsvoorstel
tot het afschaffen van de belastingplicht van de open cv zal worden bezien of en op
welke wijze overgangsrecht kan worden opgenomen voor dergelijke situaties, waarbij
rekening zal worden gehouden met de aard en het doel van beide regelingen in samenhang
met de administratieve lasten en uitvoeringskosten.
4. Budgettaire aspecten
De maatregelen in dit wetsvoorstel hebben geen of een verwaarloosbaar budgettair effect.
5. Uitvoeringsaspecten
Dit wetsvoorstel is door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets. Voor
dit wetsvoorstel geldt dat de Belastingdienst dit uitvoerbaar acht per de voorgestelde
inwerkingtredingsdatum. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoets
die als bijlage5 is opgenomen. Dit wetsvoorstel heeft uitvoeringskosten voor de Belastingdienst tot
gevolg. Deze zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel. De uitvoeringskosten worden
gedekt op begroting IX.
Tabel 1: Overzicht uitvoeringskosten Belastingdienst (bedragen x € 1.000)
Wet implementatie belastingplichtmaatregel uit de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking
2021
2022
2023
2024
2025
Maatregel
502
481
481
481
6. Administratieve lasten / gevolgen voor bedrijfsleven en burger
De maatregelen in dit wetsvoorstel hebben geen of slechts zeer beperkte gevolgen voor
de administratieve lasten.
7. Transponeringstabel
Bepaling in richtlijn (EU) 2017/952
Bepaling in de gewijzigde richtlijn (EU) 2016/1164
Bepaling in implementatieregeling of bestaande regeling / toelichting indien niet
geïmplementeerd of naar zijn aard geen implementatie behoeft
Omschrijving beleidsruimte
Toelichting op de keuze(n) bij de invulling van de beleidsruimte
Artikel 1, vijfde lid
Artikel 9bis, eerste lid
Artikel 2, derde lid, jo. artikel 2, zesde en twaalfde lid.
Geen.
–
Artikel 1, vijfde lid
Artikel 9bis, tweede lid
Artikel 2, dertiende lid
Geen.
–
8. EU-aspecten
Met de Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking zijn de reguliere
hybridemismatchmaatregelen uit ATAD2 per 1 januari 2020 in nationale wetgeving geïmplementeerd.
In deze implementatiewet is eveneens de belastingplichtmaatregel voor omgekeerde hybride
lichamen opgenomen met een – conform de richtlijntekst op dit punt – uitgestelde inwerkingtredingdatum
van 1 januari 2022. In het voorliggende wetsvoorstel wordt de belastingplichtmaatregel
voor omgekeerde hybride lichamen nader ingeregeld in de systematiek van de inkomstenbelasting,
de vennootschapsbelasting, de dividendbelasting en de bronbelasting. Hierbij komen
de bepalingen ten aanzien van de belastingplichtmaatregel voor omgekeerde hybride
lichamen uit de Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking te vervallen.
Daarnaast wordt in dit wetsvoorstel een technische omissie hersteld door het gelieerdheidsbegrip
uit te breiden met gelieerde natuurlijke personen voor de toepassing van de reeds
in werking getreden reguliere hybridemismatchbepalingen.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I, onderdeel A (artikel 4.5 Wet inkomstenbelasting 2001)
De voorgestelde wijziging van artikel 4.5, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting
2001 (Wet IB 2001) houdt verband met de aanpassing en daarmee samenhangende vernummering
van enkele leden van artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb
1969).
Artikel I, onderdeel B (artikel 4.6 Wet inkomstenbelasting 2001)
Het voorgestelde artikel 4.6, onderdeel e, Wet IB 2001 regelt wanneer een belastingplichtige
een aanmerkelijk belang heeft in een omgekeerd hybride lichaam als bedoeld in artikel 2,
twaalfde lid, Wet Vpb 1969. Voor de bepaling of sprake is van een aanmerkelijk belang
in een omgekeerd hybride lichaam wordt aangesloten bij de winstgerechtigdheid van
de participanten in dat lichaam. Vereist is dat de participant een aandeel heeft in
een omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, derde lid, onderdeel f, van
de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zoals dat luidt na de (hierna toe te
lichten) voorgestelde wijziging van die bepaling en daardoor voor ten minste 5% deelt
in de winst van de omgekeerde hybride vóór toepassing van het (hierna toe te lichten)
voorgestelde artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969. Doordat bij de belastingheffing
van buitenlandse belastingplichtigen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit
aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting (artikel 7.5, eerste lid, Wet IB 2001)
en de vennootschapsbelasting (artikel 17, lid 3, onderdeel b, Wet Vpb 1969) wordt
uitgegaan van een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap
in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001, werkt het voorgestelde artikel 4.6,
onderdeel e, Wet IB 2001 door naar deze bepalingen.
Artikel I, onderdeel C (artikel 7.2 Wet inkomstenbelasting 2001)
Het voorgestelde artikel 7.2, negentiende lid, Wet IB 2001 regelt kort gezegd dat
stemrechten, kapitaalbelangen en winstrechten in een omgekeerd hybride lichaam onder
omstandigheden op zichzelf beschouwd een Nederlandse onderneming vormen in de zin
van artikel 7.2 Wet IB 2001, zodat de inkomsten daaruit worden belast als belastbare
winst uit Nederlandse onderneming. Het gaat daarbij om participaties die gehouden
worden door natuurlijke personen die wonen in een staat die het omgekeerde hybride
lichaam als transparant beschouwt, indien die personen zonder toepassing van de belastingplicht
voor omgekeerde hybride lichamen ten aanzien van die participaties een Nederlandse
onderneming als bedoeld in artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 zouden
hebben gedreven. Voor een nadere toelichting op het voorgestelde artikel 7.2, negentiende
lid, Wet IB 2001 wordt verwezen naar de toelichting op het artikel 17a, onderdeel g,
Wet Vpb 1969.
Artikel II, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde artikel 2, derde lid (nieuw), Wet Vpb 1969 regelt dat omgekeerde
hybride lichamen binnenlands belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting.
Wat wordt verstaan onder een omgekeerd hybride lichaam wordt gedefinieerd in het voorgestelde
artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969.
De voorgestelde aanpassing van artikel 2, zesde lid (nieuw), Wet Vpb 1969 regelt dat
een omgekeerd hybride lichaam wordt geacht met zijn gehele vermogen een onderneming
te drijven. Dit betekent dat de volledige winst van een omgekeerd hybride lichaam
als bedoeld in het voorgestelde artikel 2, derde lid (nieuw), Wet Vpb 1969 in de heffing
van de vennootschapsbelasting wordt betrokken.
Ingevolge het voorgestelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 is een omgekeerd
hybride lichaam een naar Nederlands recht aangegaan samenwerkingsverband of een in
Nederland gevestigd samenwerkingsverband dat voor belastingdoeleinden in Nederland
als transparant wordt aangemerkt en waarvan ten minste 50% van de stemrechten, kapitaalbelangen
of winstrechten direct of indirect wordt gehouden door een of meer aan dat samenwerkingsverband
gelieerde lichamen als bedoeld in artikel 12ac, tweede lid, Wet Vpb 1969 die zijn
gevestigd in een staat die dat samenwerkingsverband als een belastingplichtige voor
een naar de winst geheven belasting beschouwt. Bij naar Nederlands recht aangegane
samenwerkingsverbanden kan worden gedacht aan maatschappen, vennootschappen onder
firma en commanditaire vennootschappen. Onder aangegaan kan in dit kader ook worden
verstaan: opgericht of ingesteld. Daarnaast kan het bij een omgekeerd hybride lichaam
ook gaan om een in Nederland gevestigd, naar buitenlands recht aangegaan, samenwerkingsverband,
waarbij de winst van dat samenwerkingsverband voor Nederlandse belastingdoeleinden
zonder toepassing van deze bepaling toerekenbaar is aan de houders van de stemrechten,
kapitaalbelangen, onderscheidenlijk winstrechten, in dat samenwerkingsverband. Een
in Nederland gevestigd Europees economisch samenwerkingsverband (EESV) kan, ondanks
dat dit samenwerkingsverband naar Nederlands recht transparant is, op basis van rechtstreeks
werkend EU-recht niet kwalificeren als een belastingplichtig omgekeerd hybride lichaam.6 Indien een samenwerkingsverband naar Nederlands recht is aangegaan wordt dit – indien
aan de overige voorwaarden van het voorgestelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969
is voldaan – zonder meer als omgekeerd hybride lichaam en dus binnenlands belastingplichtig
aangemerkt. Hierdoor is de vestigingsplaatsfictie uit het (huidige) vierde lid (na
de voorgestelde vernummering: het vijfde lid) van artikel 2 Wet Vpb 1969 niet relevant
ten aanzien van omgekeerde hybride lichamen.
Voor de vraag of een samenwerkingsverband kwalificeert als een omgekeerd hybride lichaam
is van belang of een of meer aan dat samenwerkingsverband gelieerde lichamen als bedoeld
in artikel 12ac, tweede lid, Wet Vpb 1969 direct of indirect ten minste 50% van de
stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten houden in dat samenwerkingsverband.
Hierbij gaat het om de verdeling van stemrechten, kapitaalbelangen en winstrechten
zoals die is overeengekomen. Verder geldt dat alleen stemrechten, kapitaalbelangen
en winstrechten die worden gehouden door gelieerde lichamen kunnen leiden tot de kwalificatie
als een omgekeerd hybride lichaam. Stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten gehouden
door (gelieerde) natuurlijk personen leiden niet zelfstandig tot de kwalificatie als
een omgekeerd hybride lichaam. Aanvullend geldt dat voor de vraag of een samenwerkingsverband
kwalificeert als een omgekeerd hybride lichaam niet alleen directe, maar ook indirecte
belangen in het samenwerkingsverband meetellen voor zover deze worden gehouden door
een gelieerd lichaam dat is gevestigd in een staat die het samenwerkingsverband als
niet-transparant beschouwt. Een gelieerd lichaam met een kwalificerend belang in het
samenwerkingsverband kan, ongeacht of dat lichaam zelf is vrijgesteld van belastingheffing,
er onverminderd toe leiden dat het samenwerkingsverband kwalificeert als omgekeerd
hybride lichaam. De oorsprongseis die geldt bij de toepassing van de reguliere hybride
mismatchmaatregelen is als zodanig niet relevant voor de kwalificatie als omgekeerd
hybride lichaam.
Het voorgestelde artikel 2, dertiende lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat de in dat lid
omschreven beleggingsinstellingen die beleggen in effecten en een gediversifieerde
portefeuille aanhouden niet kunnen worden aangemerkt als een omgekeerd hybride lichaam
als bedoeld in het voorgestelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969. In het genoemde
dertiende lid wordt aangesloten bij de omschrijving van beleggingsinstellingen zoals
opgenomen in artikel 4, vierde en vijfde lid, AWR. Het gaat hierbij derhalve om collectieve
beleggingsinstellingen als bedoeld in artikel 1 van Richtlijn 2009/65/EU van het Europees
Parlement en de Raad van 13 juli 2009 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke
bepalingen betreffende instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe’s)
en alternatieve beleggingsinstellingen als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel k,
van Richtlijn 2011/61/EU van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2011 inzake
beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen en tot wijziging van de Richtlijnen
2003/41/EG en 2009/65/EG en van de Verordeningen (EG) nr. 1060/2009 en (EU) nr. 1095/201027.
Hiermee wordt duidelijk afgebakend welke beleggingsinstellingen onder de uitzondering
kunnen vallen. Uit de eisen die conform deze richtlijnen aan beide typen beleggingsinstellingen
worden gesteld volgt dat deze instellingen een ruime verspreiding moeten kennen en
aan regelgeving ter bescherming van investeerders zijn onderworpen.
Artikel II, onderdeel B (artikel 9 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 regelt dat bij het
bepalen van de winst van een omgekeerd hybride lichaam het gedeelte van de winst dat
toerekenbaar is aan de houders van stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in
dat lichaam die woonachtig of gevestigd zijn in een staat die dat lichaam niet als
een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting beschouwt, in beginsel
aftrekbaar is. Aan deze aftrek is de voorwaarde verbonden dat dit gedeelte van de
winst bij deze houders van stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in een naar
de winst geheven belasting wordt betrokken. Hiermee wordt voorkomen dat aftrek wordt
verleend voor winst die niet in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken.
Voor de vraag of de winst in een naar de winst geheven belasting is betrokken wordt
aangesloten bij de uitleg die in de memorie van toelichting7, de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer8, de memorie van antwoord9, de nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer10 en overige parlementaire stukken ten aanzien van de Wet implementatie tweede EU-richtlijn
antibelastingontwijking11 is gegeven aan het begrip «betrekking in de heffing» in de zin van artikel 12ac,
eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Ten aanzien van winst die op grond van het
voorgestelde artikel 7.2, negentiende lid, Wet IB 2001 of het voorgestelde (hierna
toe te lichten) artikel 17a, onderdeel g, Wet Vpb 1969 in Nederland op grond van de
buitenlandse belastingplicht voor de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting
in de heffing wordt betrokken, wordt aan deze voorwaarde voldaan.
Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat ten aanzien van Nederlandse participanten
– indien het voorgestelde artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 toepassing vindt – het
omgekeerde hybride lichaam als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven
belasting wordt beschouwd. Derhalve is bij het bepalen van de winst van de omgekeerde
hybride het deel van de winst dat toekomt aan Nederlandse participanten niet aftrekbaar
op grond van het voorgestelde artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969.
Wellicht ten overvloede wordt voorts opgemerkt dat hetgeen wordt afgetrokken op basis
van het voorgestelde artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 geen vergoeding
of betaling is in de zin van artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969.
De voorgestelde wijzigingen in artikel 2 en artikel 9 van de Wet Vpb 1969 kunnen aan
de hand van de volgende gesimplificeerde voorbeelden worden toegelicht.
Voorbeeld 1
In dit voorbeeld houdt een vennootschap in Staat A (A Co) 60% van de aandelen in een
vennootschap in Nederland (BV X). Een vennootschap in Staat B (B Co) houdt 40% van
de aandelen in BV X. De aandelen in BV X worden door zowel A Co als B Co gehouden
via een samenwerkingsverband, namelijk een besloten cv (BCV). Nederland beschouwt
BCV – zonder de toepassing van de belastingplichtmaatregel – als transparant voor
belastingdoeleinden en rekent dus de winst toe aan de participanten in BCV. Voor belastingdoeleinden
van Staat A is BCV niet-transparant, derhalve rekent Staat A de winst niet toe aan
A Co, maar beschouwt dit als winst van BCV. Voor belastingdoeleinden van Staat B is
BCV transparant, derhalve rekent Staat B de winst toe aan B Co en betrekt deze in
een naar de winst geheven belasting. Aangezien A Co voor 50% of meer (namelijk 60%)
gerechtigd is tot de winst van BCV en Staat A (waar A Co is gevestigd) BCV beschouwt
als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting, kwalificeert
BCV als een omgekeerd hybride lichaam in de zin van het voorgestelde artikel 2, twaalfde
lid, Wet Vpb 1969. Derhalve is BCV op grond van het voorgestelde derde lid (nieuw)
van genoemd artikel 2 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
In dit voorbeeld betaalt BV X een royalty van 100 aan BCV. Op grond van het voorgestelde
artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 wordt een aftrek verleend voor het
gedeelte van de winst dat toekomt aan de houder van winstrechten die gevestigd is
in een staat die BCV niet als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven
belasting beschouwt, voor zover deze winst bij deze houder wordt betrokken in een
naar de winst geheven belasting. Staat B beschouwt BCV als transparant voor belastingdoeleinden
en rekent de winst van BCV toe aan B Co, waar die winst in een naar de winst geheven
belasting wordt betrokken. Derhalve wordt bij het bepalen van de winst van BCV aftrek
verleend voor het gedeelte van de winst van BCV dat toekomt aan B Co in Staat B. In
dit voorbeeld is B Co voor 40% gerechtigd tot de winst van BCV, derhalve wordt de
winst van BCV van 100 verminderd met 40. Bij BCV wordt 60 in de heffing van vennootschapsbelasting
betrokken. De 40 waarvoor aftrek is verleend wordt bij B Co in Staat B in een naar
de winst geheven belasting betrokken.
Door de toepassing van de belastingplichtmaatregel is het kwalificatieverschil tussen
Staat A en Nederland opgeheven en is niet langer sprake van een hybride mismatch.
Derhalve zijn in dit voorbeeld de (reguliere) hybride mismatchmaatregelen van afdeling
2.2a Wet Vpb 1969 niet langer van toepassing op deze royaltybetaling van BV X aan
BCV.
Voorbeeld 2
Voorbeeld 2 komt grotendeels overeen met voorbeeld 1, met dien verstande dat in dit
voorbeeld de in Nederland gevestigde vennootschap (BV B) een belang houdt van 40%
in BV X. Ook in dit voorbeeld kwalificeert BCV als een omgekeerd hybride lichaam dat
belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting op grond van het voorgestelde
artikel 2, derde lid (nieuw) en twaalfde lid, Wet Vpb 1969. Aangezien Nederland – na
toepassing van de belastingplichtmaatregel – BCV beschouwt als een belastingplichtige
voor een naar de winst geheven belasting komt de winst van BCV niet langer rechtstreeks
toe aan BV B. Op grond van het voorgestelde artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet
Vpb 1969 wordt in deze situatie geen aftrek verleend voor dit gedeelte van de winst
van BCV. Derhalve wordt de volledige royalty op het niveau van BCV in de heffing betrokken.
Voor de volledigheid wordt hierbij opgemerkt dat BV B op grond van de (hierna toe
te lichten) voorgestelde toevoeging aan artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR een
aandelenbelang heeft. Omdat BV B voor ten minste 5% (namelijk voor 40%) deelt in de
winst van BCV heeft BV B ingevolge de voorgestelde toevoeging van onderdeel e aan
artikel 13, eerste lid, Wet Vpb 1969 een deelneming in BCV en is een eventuele latere
winstuitkering van BCV aan BV B bij BV B in beginsel vrijgesteld door toepassing van
de deelnemingsvrijstelling.
Artikel II, onderdeel C (artikel 12aa van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde aanpassing van artikel 12aa, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
regelt dat de aftrekbeperkingen van het eerste lid van dat artikel ook toepassing
vinden ingeval de aftrek zonder betrekking in de heffing of de dubbele aftrek ontstaat
tussen de belastingplichtige en een aan hem gelieerde natuurlijk persoon.
Artikel II, onderdeel D (artikel 12ab van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde aanpassing van artikel 12ab, eerste lid, Wet Vpb 1969 regelt dat bij
het bepalen van de winst mede tot de winst worden gerekend vergoedingen, betalingen
en veronderstelde betalingen als bedoeld in artikel 12aa, eerste lid, onderdelen a,
b, c, e en f, Wet Vpb 1969 door een aan de belastingplichtige gelieerde natuurlijk
persoon, mits bij of krachtens de wet van de staat van de betaler met betrekking tot
die vergoedingen, betalingen en veronderstelde betalingen geen met artikel 12aa Wet
Vpb 1969 vergelijkbare aftrekbeperking wordt toegepast.
Artikel II, onderdeel E (artikel 12ac van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde aanpassing van artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
regelt dat vergoedingen of betalingen uit hoofde van een financieel instrument ook
niet worden beschouwd als te zijn betrokken in een naar de winst geheven belasting
voor zover een natuurlijk persoon met betrekking tot die vergoedingen, onderscheidenlijk
betalingen, vanwege de wijze waarop die vergoedingen, onderscheidenlijk betalingen,
bij of krachtens de wet van de staat van de ontvanger worden gekwalificeerd in aanmerking
komt voor een belastingvrijstelling, een verlaagd belastingtarief of een verrekening
of teruggave van belasting die geen verrekening, onderscheidenlijk teruggave, is van
bronbelastingen.
De voorgestelde aanpassing van artikel 12ac, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969
regelt dat de in dit onderdeel geformuleerde uitzondering op de gestructureerde regeling
wordt uitgebreid naar een aan de belastingplichtige gelieerde natuurlijk persoon.
De voorgestelde wijzigingen van het tweede lid, aanhef, en van het tweede lid, onderdeel a,
van artikel 12ac Wet Vpb 1969 regelen dat voor de toepassing van afdeling 2.2a Wet
Vpb 1969 en de daarop berustende bepalingen als een aan de belastingplichtige gelieerde
natuurlijk persoon wordt aangemerkt een gelieerde natuurlijk persoon als bedoeld in
artikel 13ab, achtste of negende lid, Wet Vpb 1969.
Verder regelt de voorgestelde aanpassing van artikel 12ac, tweede lid, onderdeel b,
Wet Vpb 1969 dat een natuurlijk persoon die een belang heeft in de belastingplichtige
en die samen met een of meer lichamen of (andere) natuurlijke personen die met hem
een samenwerkende groep vormen als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969
een belang in de belastingplichtige heeft als bedoeld in artikel 13ab, tiende lid,
Wet Vpb 1969 wordt aangemerkt als een aan de belastingplichtige gelieerde natuurlijk
persoon.
Artikel II, onderdeel F (artikel 12ad van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde aanpassing van artikel 12ad, eerste lid, Wet Vpb 1969 regelt dat de
aftrekbeperking van de in dat lid bedoelde vergoedingen of betalingen ook toepassing
vindt ingeval sprake is van een transactie of reeks transacties tussen aan de belastingplichtige
gelieerde lichamen en gelieerde natuurlijke personen, dan wel tussen aan de belastingplichtige
gelieerde natuurlijke personen.
Artikel II, onderdeel G (artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde artikel 13, tweede lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969 regelt wanneer
een belastingplichtige een deelneming heeft in een omgekeerd hybride lichaam als bedoeld
in artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969. Voor de bepaling of sprake is van een deelneming
in een omgekeerd hybride lichaam wordt aangesloten bij de winstgerechtigdheid in dat
lichaam. Vereist is dat de belastingplichtige een aandeel heeft in een omgekeerd hybride
lichaam in de zin van artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR zoals dat luidt na de
(hierna toe te lichten) voorgestelde wijziging van dat artikel en daardoor voor ten
minste 5% deelt in de winst van het omgekeerde hybride lichaam vóór toepassing van
artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969. Indien ook aan de overige voorwaarden
voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling wordt voldaan is de deelnemingsvrijstelling
van toepassing op een dergelijk belang in een omgekeerd hybride lichaam.
Artikel II, onderdeel H (artikel 17a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde artikel 17a, onderdeel g, Wet Vpb 1969 bewerkstelligt dat stemrechten,
kapitaalbelangen of winstrechten in een omgekeerd hybride lichaam als bedoeld in het
voorgestelde artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 die worden gehouden door een lichaam
dat is gevestigd in een staat die het omgekeerde hybride lichaam niet als een belastingplichtige
voor een naar de winst geheven belasting beschouwt, tot een Nederlandse onderneming
worden gerekend, indien de houder ten aanzien van deze stemrechten, kapitaalbelangen
of winstrechten zonder toepassing van de belastingplichtmaatregel van het voorgestelde
artikel 2, derde lid (nieuw), Wet Vpb 1969 belastbare winst uit een in Nederland gedreven
onderneming in de zin van artikel 17, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969, al dan
niet in samenhang met één of meer van de onderdelen a tot en met f van artikel 17a
Wet Vpb 1969, zou hebben genoten. Indien aan deze voorwaarden is voldaan, vormen deze
stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten op zichzelf beschouwd dus een Nederlandse
onderneming. Deze bepaling voorkomt dat de belastingplicht van een omgekeerd hybride
lichaam tot gevolg heeft dat ten aanzien van participanten die gevestigd zijn in een
staat die het omgekeerde hybride lichaam als transparant beschouwt niet (langer) wordt
toegekomen aan buitenlandse belastingplicht vanwege een in Nederland gedreven onderneming,
terwijl dit zonder toepassing van de belastingplicht van het omgekeerde hybride lichaam
wel het geval zou zijn geweest. Dit te meer, omdat – onder voorwaarden – bij het bepalen
van de winst van het omgekeerde hybride lichaam een aftrek wordt gegeven ten aanzien
van het gedeelte van de winst dat aan voorgenoemde participanten toekomt. Daarnaast
wordt op deze manier voorkomen dat ten aanzien van deze (bestaande) participanten
de buitenlandse belastingplicht als gevolg van invoering van de belastingplichtmaatregel
eindigt en er afgerekend moet worden.
Artikel II, onderdeel I (artikel 25 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde artikel 25, vijfde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor zover dividendbelasting
is ingehouden ten laste van een omgekeerd hybride lichaam als bedoeld in artikel 2,
twaalfde lid, Wet Vpb 1969, onder omstandigheden dividendbelasting niet als voorheffing
in aanmerking wordt genomen. Dit is ten eerste het geval voor zover de ingehouden
dividendbelasting naar rato van het belang in het omgekeerde hybride lichaam betrekking
heeft op bestanddelen van de winst die aftrekbaar zijn op grond van het voorgestelde
artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969. Hierbij kan worden gedacht aan portfoliodividenden
waarop bij het bepalen van de winst van het omgekeerde hybride lichaam de deelnemingsvrijstelling
geen toepassing vindt, maar waarvoor op grond van het genoemde artikel 9, eerste lid,
onderdeel f, aftrek wordt verleend, omdat deze toerekenbaar zijn aan een lichaam dat
of natuurlijk persoon die gevestigd of woonachtig is een staat die dat omgekeerde
hybride lichaam niet als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting
beschouwt en deze portfoliodividenden daar in een naar de winst geheven belasting
worden betrokken. Door ten aanzien van die winst dividendbelasting niet als voorheffing
in aanmerking te nemen, wordt voorkomen dat verrekening van dividendbelasting wordt
gegeven ten aanzien van winst waarover door toepassing van het aftrekrecht geen vennootschapsbelasting
is verschuldigd.
Ten tweede wordt geregeld dat er geen verrekening van dividendbelasting plaatsvindt
voor zover de inhouding van dividendbelasting op grond van het (hierna toe te lichten)
voorgestelde artikel 4, dertiende lid, Wet DB 1965 niet achterwege mag blijven. Hierdoor
wordt voorkomen dat in gevallen waarin door de toepassing van het genoemde dertiende
lid de toepassing van de inhoudingsvrijstelling wordt verhinderd, alsnog verrekening
van dividendbelasting kan plaatsvinden bij het omgekeerde hybride lichaam, terwijl
het dividend bij dat lichaam is vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling.
Artikel III, onderdeel A (artikel 1 van de Wet op de dividendbelasting 1965)
De voorgestelde wijziging van artikel 1, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting
1965 (Wet DB 1965) regelt – in samenhang met de (hierna toe te lichten) voorgestelde
invulling van het begrip aandeel in artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR – dat dividendbelasting
wordt geheven van degenen die gerechtigd zijn tot de opbrengst van stemrechten, kapitaalbelangen
of winstrechten in, en geldleningen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d,
Wet Vpb 1969 aan een omgekeerd hybride lichaam als bedoeld in artikel 2, twaalfde
lid, Wet Vpb 1969, voor zover diegenen woonachtig of gevestigd zijn in een staat die
dat omgekeerde hybride lichaam als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven
belasting beschouwt. Voor alle duidelijkheid wordt hierbij opgemerkt dat een dergelijk
omgekeerd hybride lichaam geen gestort kapitaal heeft, waardoor alle onmiddellijke
of middellijke uitdelingen van winst tot de opbrengst behoren in de zin van artikel 3,
eerste lid, onderdeel a, Wet DB 1965.
Door de verwijzing naar artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969, gaat het hierbij om
samenwerkingsverbanden die naar Nederlands recht zijn aangegaan, dan wel in Nederland
zijn gevestigd. Omdat Nederland – door toepassing van de voorgestelde maatregelen –
ook een staat is die een omgekeerd hybride lichaam als belastingplichtige beschouwt,
wordt in beginsel ook dividendbelasting geheven ter zake van dividenduitkeringen aan
Nederlandse participanten in omgekeerde hybride lichamen. Voor de volledigheid wordt
hierbij opgemerkt dat met deze wijziging en het (hierna toe te lichten) voorgestelde
artikel 2, derde lid, onderdeel k, AWR – op grond waarvan een omgekeerd hybride lichaam
wordt aangemerkt als een vennootschap – een omgekeerd hybride lichaam eveneens inhoudingsplichtig
wordt als bedoeld in artikel 7, tweede lid, Wet DB 1965.
De voorgestelde wijziging in artikel 1, tweede lid, Wet DB 1965 houdt verband met
de aanpassing en daarmee samenhangende vernummering van enkele leden van artikel 2
Wet Vpb 1969.
Het voorgestelde artikel 1, tiende lid, Wet DB 1965 regelt dat een omgekeerd hybride
lichaam voor de toepassing van de dividendbelasting integraal als opbrengstgerechtigde
wordt aangemerkt. Zonder het voorgestelde tiende lid van genoemd artikel 1 zouden
de houders van stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten naar rato van ieders
deelgerechtigdheid in de omgekeerde hybride zelfstandig als de opbrengstgerechtigden
worden aangemerkt ten aanzien van winstuitkeringen die zij door tussenkomst van de
omgekeerde hybride genieten. Voorgaande betekent dat een omgekeerd hybride lichaam
dus eveneens wordt aangemerkt als opbrengstgerechtigde voor het gedeelte van de opbrengst
dat toekomt aan de houders van stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in dat
lichaam die woonachtig of gevestigd zijn in een staat die dat lichaam niet als een
belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting beschouwt. Voor een nadere
toelichting op de uitwerking van de voorgestelde wijzigingen in artikel 1 Wet DB 1965
wordt verwezen naar het hiernavolgende voorbeeld 3 onder de toelichting op Artikel III,
onderdeel B.
Artikel III, onderdeel B (artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965)
Het voorgestelde artikel 4, dertiende lid, Wet DB 1965 regelt dat, ingeval een omgekeerd
hybride lichaam als bedoeld in artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 de opbrengstgerechtigde
is, en de deelnemingsvrijstelling, bedoeld in artikel 13 Wet Vpb 1969, of de deelnemingsverrekening,
bedoeld in artikel 13aa van die wet, van toepassing is op de betreffende opbrengst,
de inhoudingsvrijstelling van het eerste lid, onderdeel a, van genoemd artikel 4 onder
omstandigheden niet van toepassing is. Dat is het geval voor zover aan twee voorwaarden
wordt voldaan. Allereerst dient sprake te zijn van houders van stemrechten, kapitaalbelangen
of winstrechten in een omgekeerd hybride lichaam die woonachtig of gevestigd zijn
in een staat die dat lichaam niet als een belastingplichtige voor een naar de winst
geheven belasting beschouwt (de achterliggende gerechtigden). Daarnaast geldt dat
inhouding van dividendbelasting niet achterwege had mogen blijven op grond van het
eerste of tweede lid van genoemd artikel 4, indien deze achterliggende gerechtigden
zonder de toepassing van het voorgestelde artikel 1, tiende lid, Wet DB 1965 de opbrengstgerechtigden
zouden zijn. Deze wijziging en de wijzigingen van artikel 1 Wet DB 1965 kunnen worden
toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 3
In dit voorbeeld houdt een vennootschap in Staat A (A Co) 60% van de aandelen in een
vennootschap in Nederland (BV X). Een vennootschap in Staat B (B Co) houdt 40% van
de aandelen in BV X. De aandelen in BV X worden door zowel A Co als B Co gehouden
via een naar Nederlands recht aangegaan samenwerkingsverband, namelijk een besloten
cv (BCV). Nederland beschouwt BCV – zonder de toepassing van de belastingplichtmaatregel –
als transparant voor belastingdoeleinden en rekent dus de winst toe aan de participanten
in BCV. Voor belastingdoeleinden van Staat A is BCV niet-transparant, derhalve rekent
Staat A de winst niet toe aan A Co, maar beschouwt dit als winst van BCV. Voor belastingdoeleinden
van Staat B is BCV transparant, derhalve rekent Staat B de winst toe aan B Co. Aangezien
A Co voor 50% of meer (namelijk 60%) gerechtigd is tot de winst van BCV en Staat A
(waar A Co is gevestigd) BCV beschouwt als een belastingplichtige voor een naar de
winst geheven belasting, kwalificeert BCV op grond van het voorgestelde artikel 2,
twaalfde lid, Wet Vpb 1969 als een omgekeerd hybride lichaam. Op grond van het voorgestelde
derde lid van genoemd artikel 2 is een dergelijk lichaam binnenlands belastingplichtig
voor de vennootschapsbelasting. Met Staat A heeft Nederland een verdrag ter voorkoming
van dubbele belasting afgesloten dat voorziet in een regeling voor dividenden. Met
Staat B is een dergelijk verdrag niet afgesloten en Staat B is geen onderdeel van
de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte.
In dit voorbeeld ontvangt BCV een winstuitkering in de vorm van dividend van 100 van
BV X. Door toepassing van de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet Vpb 1969 leidt
deze winstuitkering bij BCV niet tot een belastbare winst. Ten aanzien van de winstuitkering
van BV X aan BCV kwalificeert BCV als opbrengstgerechtigde. Dit is op grond van het
voorgestelde artikel 1, tiende lid, Wet DB 1965 dus ook het geval voor zover de winstuitkering
toekomt aan B Co. Door toepassing van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a,
Wet DB 1969 mag in beginsel inhouding van dividendbelasting achterwege blijven ten
aanzien van deze winstuitkering. Door toepassing van het voorgestelde dertiende lid
van genoemd artikel 4 mag echter inhouding van dividendbelasting niet achterwege blijven
voor zover er geen recht op inhoudingsvrijstelling zou zijn geweest ingeval ten aanzien
van een achterliggende gerechtigde die gevestigd of woonachtig is in een staat die
BCV als transparant beschouwt geen inhoudingsvrijstelling zou zijn verleend indien
deze het belang in BV X zonder tussenkomst van de omgekeerde hybride zou hebben gehouden.
In dit geval had bij een directe winstuitkering aan B Co inhouding van dividendbelasting
niet achterwege kunnen blijven, aangezien Staat B niet voldoet aan de voorwaarden
van het tweede lid van genoemd artikel 4. Derhalve kan ten aanzien van de winstuitkering
van BV X aan BCV op een bedrag van 60 inhoudingsvrijstelling worden verleend en op
een bedrag van 40 niet.
De winstuitkering van BCV aan A Co wordt door toepassing van de voorgestelde wijziging
van artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 en de (hierna toe te lichten) voorgestelde
wijziging van artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR – op grond waarvan een stemrecht,
kapitaalbelang of winstrecht in een omgekeerd hybride lichaam onder omstandigheden
wordt aangemerkt als een aandeel – onderworpen aan dividendbelasting. Hierbij kwalificeert
A Co als opbrengstgerechtigde en kwalificeert BCV ingevolge artikel 7, vierde lid,
Wet DB 1965 in combinatie met het voorgestelde artikel 2, derde lid, onderdeel k,
AWR – op grond waarvan een omgekeerd hybride lichaam wordt aangemerkt als een vennootschap –
als inhoudingsplichtige. Op deze uitkering is op grond van artikel 4, tweede lid,
Wet DB 1965 de inhoudingsvrijstelling van toepassing. Hierbij wordt voor de volledigheid
opgemerkt dat voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel b, van genoemd artikel 4
de beoordeling of A Co, ingeval A Co in Nederland zou zijn gevestigd, de deelnemingsvrijstelling
of deelnemingsverrekening had kunnen toepassen plaatsvindt als ware BCV in dat geval
ook een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. Aangezien Staat B BCV als
transparant beschouwt, is BCV niet inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting ten
aanzien van de uitkering van winst aan B Co. Het voorgestelde dertiende lid van genoemd
artikel 4, voorkomt echter dat door de tussenkomst van een omgekeerd hybride lichaam
minder dividendbelasting wordt geheven dan zonder tussenkomst van een dergelijk lichaam
het geval zou zijn geweest.
Artikel IV, onderdeel A (artikel 1.2 van de Wet bronbelasting 2021)
De voorgestelde toevoeging aan artikel 1.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet bronbelasting
2021 (Wet BB 2021) regelt dat een omgekeerd hybride lichaam voor de toepassing van
de bronbelasting als voordeelgerechtigde wordt aangemerkt. Hiermee wordt voorkomen
dat de houders van stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in een omgekeerde
hybride naar rato van ieders deelgerechtigdheid in de omgekeerde hybride zelfstandig
als de voordeelgerechtigden worden aangemerkt wanneer een lichaam waarin de omgekeerde
hybride een belang heeft rente of royalty’s betaalt door tussenkomst van de omgekeerde
hybride. Voor een nadere toelichting op de uitwerking van dit onderdeel en het voorgestelde
subonderdeel 13 van genoemd artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, wordt verwezen naar
voorbeeld 4 onder de toelichting op artikel IV, onderdeel B.
De voorgestelde wijziging in artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, subonderdeel 10,
Wet BB 2021 houdt verband met de aanpassing en daarmee samenhangende vernummering
van enkele leden van artikel 2 Wet Vpb 1969.
Door het voorgestelde artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, subonderdeel 13 Wet BB
2021 wordt een omgekeerd hybride lichaam als bedoeld in artikel 2, twaalfde lid, Wet
Vpb 1969 aangemerkt als inhoudingsplichtige voor de toepassing van de Wet BB 2021
en de daarop berustende bepalingen. Deze inhoudingsplicht kent één uitzondering, namelijk
voor zover de voordeelgerechtigde is gevestigd in een staat die het omgekeerde hybride
lichaam niet als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting beschouwt
en die voordeelgerechtigde stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten houdt in
dat lichaam. Om te voorkomen dat ten aanzien van een dergelijke voordeelgerechtigde
– door tussenkomst van een omgekeerd hybride lichaam – belastingplicht voor de bronbelasting
kan worden voorkomen is in het (hierna toe te lichten) voorgestelde artikel 2.1, zesde
lid, Wet BB 2021 een antimisbruikbepaling opgenomen. De inhoudingsplicht van het omgekeerde
hybride lichaam in combinatie met deze antimisbruikbepaling zorgt ervoor dat als gevolg
van dit wetsvoorstel niet minder bronbelasting wordt geheven dan zonder toepassing
van dit wetsvoorstel het geval zou zijn geweest.
Artikel IV, onderdeel B (artikel 2.1 van de Wet bronbelasting 2021)
Het voorgestelde zesde lid van artikel 2.1 Wet BB 2021 regelt dat omgekeerde hybride
lichamen als bedoeld in artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 onder omstandigheden
belastingplichtig zijn voor de bronbelasting op renten en royalty’s. Dit is het geval
indien een betaling niet rechtstreeks aan een lichaam in een laagbelastende jurisdictie
wordt verricht, maar via een omgekeerd hybride lichaam. Het omgekeerde hybride lichaam
is in dat geval belastingplichtig voor zover een achterliggende gerechtigde die een
kwalificerend belang heeft in dat omgekeerde hybride lichaam is gevestigd in een jurisdictie
die deze omgekeerde hybride niet als een belastingplichtige voor een naar de winst
geheven belasting beschouwt en die gerechtigde belastingplichtig zou zijn indien hij
zonder de tussenkomst van het omgekeerde hybride lichaam de voordeelgerechtigde zou
zijn voor de bronbelasting. Onder achterliggende gerechtigde wordt in dit lid verstaan
het lichaam dat stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten houdt in het omgekeerde
hybride lichaam. Deze wijziging en de wijzigingen van artikel 1.2 Wet BB 2021 kunnen
worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld.
Voorbeeld 4
In dit voorbeeld zijn de vennootschappen M Co en A Co gevestigd in een laagbelastende
jurisdictie (in dit voorbeeld LTJ A). Ook B Co is gevestigd in een laagbelastende
jurisdictie (in dit voorbeeld LTJ B). M Co houdt 100% van de aandelen in A Co en B
Co. A Co en B Co houden onderscheidenlijk 60% en 40% van de aandelen in een vennootschap
in Nederland (BV X). De aandelen in BV X worden door zowel A Co als B Co gehouden
via een samenwerkingsverband, namelijk een besloten cv (BCV). Nederland beschouwt
BCV – zonder de toepassing van de belastingplichtmaatregel in de vennootschapsbelasting –
als transparant voor belastingdoeleinden en rekent dus de winst toe aan de participanten
in BCV. Voor belastingdoeleinden van LTJ A is BCV niet-transparant, derhalve rekent
LTJ A de winst niet toe aan A Co, maar beschouwt dit als winst van BCV. Voor belastingdoeleinden
van LTJ B is BCV transparant, derhalve rekent LTJ B de winst toe aan B Co. Aangezien
A Co voor 50% of meer (namelijk 60%) gerechtigd is tot de winst van BCV en LTJ A (waar
A Co is gevestigd) BCV beschouwt als een belastingplichtige voor een naar de winst
geheven belasting, kwalificeert BCV op grond van het voorgestelde artikel 2, twaalfde
lid, Wet Vpb 1969 als een omgekeerd hybride lichaam. In dit voorbeeld is derhalve
tussen A Co en B Co enerzijds en BV X respectievelijk BCV anderzijds sprake van een
aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige in de zin van artikel 1.2,
eerste lid, onderdeel c, Wet BB 2021. In dit voorbeeld is sprake van een juridische
schuldverhouding tussen BV X en BCV op grond waarvan BV X rente betaalt aan BCV. Eveneens
is sprake van een juridische schuldverhouding tussen BCV en A Co, op grond waarvan
BCV rente betaalt aan A Co.
In dit voorbeeld betaalt BV X 100 rente aan BCV. Door de voorgestelde toevoeging aan
het eerste lid, onderdeel a, van artikel 1.2 Wet BB 2021 is BCV voordeelgerechtigde
ten aanzien van de volledige rentebetaling van 100. BCV is in beginsel echter niet
belastingplichtig voor de bronbelasting, omdat BCV niet in een laagbelastende jurisdictie
is gevestigd en niet voldoet aan een van de andere voorwaarden van artikel 2.1, eerste
lid, Wet BB 2021. Door toepassing van de antimisbruikbepaling van het voorgestelde
zesde lid van genoemd artikel 2.1 is BCV echter toch belastingplichtig voor zover
de rente toerekenbaar is aan B Co in LTJ B. B Co heeft in dit voorbeeld namelijk een
kwalificerend belang in BCV, is gevestigd in een staat die BCV niet als belastingplichtige
voor een naar de winst geheven belasting beschouwt en zou in directe verhouding belastingplichtig
zijn op grond van het eerste lid, onderdeel a, van genoemd artikel 2.1 ten aanzien
van de rentebetaling door BV X. Derhalve dient BV X ten aanzien van een bedrag van
40 bronbelasting in te houden op de rentebetaling van 100 aan BCV.
In dit voorbeeld betaalt BCV 60 rente aan A Co. Door toepassing van het voorgestelde
artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, subonderdeel 13, Wet BB 2021 is BCV inhoudingsplichtig
voor de bronbelasting ten aanzien van de rentebetaling van 60 aan A Co, aangezien
A Co is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie die BCV als niet-transparant beschouwt.
A Co is gerechtigd tot de rente en is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie,
derhalve is A Co op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, Wet BB 2021, belastingplichtig
voor de bronbelasting op de rente. BCV dient in dit voorbeeld bronbelasting in te
houden op de rentebetaling aan A Co. Aangezien B Co is gevestigd in LTJ B, een staat
die BCV als transparant beschouwt, en B Co een winstrecht houdt in BCV, valt B Co
onder de uitzondering van het genoemde artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, subonderdeel 13,
waardoor BCV niet inhoudingsplichtig is ten aanzien van rente- of royaltybetalingen
aan B Co. Ten aanzien van deze uitkering van verschuldigde winst is eveneens geen
dividendbelasting verschuldigd (zie voor een toelichting hierop voorbeeld 3). Het
hierboven toegelichte voorgestelde artikel 2.1, zesde lid, Wet BB 2021 voorkomt in
dit voorbeeld echter dat door de tussenkomst van een omgekeerd hybride lichaam als
gevolg van dit wetsvoorstel op deze manier minder bronbelasting wordt geheven dan
zonder toepassing van dit wetsvoorstel het geval zou zijn geweest.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat indien aan de overige voorwaarden is voldaan
BCV in alle overige gevallen inhoudingsplichtig zal zijn ten aanzien van rente- of
royaltybetalingen aan gelieerde voordeelgerechtigden gevestigd in LTJ A of LTJ B.
Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan overige dochters van M Co gevestigd in
genoemde laagbelastende jurisdicties.
Wellicht ten overvloede wordt opgemerkt dat voor de toepassing van de vennootschapsbelasting
de rentebate die BCV ontvangt niet leidt tot belastbare winst in Nederland, aangezien
hiertegenover in datzelfde jaar een rentelast staat van 60, betaald aan A Co en voor
40 aftrek wordt verleend op grond van het voorgestelde artikel 9, eerste lid, onderdeel f,
Wet Vpb 1969, aangenomen dat dit bij B Co in een naar de winst geheven belasting wordt
betrokken. Voor een toelichting op de aftrek op grond van het voorgestelde artikel 9,
eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 wordt verwezen naar voorbeeld 1
Artikel V (artikel 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)
De voorgestelde toevoeging aan artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR regelt dat voor
de toepassing van de belastingwet het belang van een houder van stemrechten, kapitaalbelangen
of winstrechten in een omgekeerd hybride lichaam als bedoeld in artikel 2, twaalfde
lid, Wet Vpb 1969 wordt aangemerkt als een aandeel, indien deze houder woonachtig
of gevestigd is in een staat die dat lichaam als een belastingplichtige voor een naar
de winst geheven belasting beschouwt. Deze wijziging heeft, in samenhang met de voorgestelde
wijziging van artikel 4.6, onderdeel e, Wet IB 2001, onder meer tot gevolg dat natuurlijke
personen een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB 2001 kunnen hebben
in een omgekeerd hybride lichaam. Daarnaast wordt op deze manier, in samenhang met
het voorgestelde artikel 13, tweede lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969, geregeld dat een
vennootschapsbelastingplichtige participant in een omgekeerd hybride lichaam de deelnemingsvrijstelling,
bedoeld in artikel 13 Wet Vpb 1969, deelachtig kan zijn.
Het voorgestelde artikel 2, derde lid, onderdeel k, AWR regelt dat een omgekeerd hybride
lichaam als bedoeld in artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969 voor de toepassing van
de belastingwet wordt aangemerkt als een vennootschap. Deze voorgestelde wijziging
heeft, in samenhang met de hiervoor genoemde toevoeging aan het derde lid, onderdeel f,
van genoemd artikel 2, onder meer tot gevolg dat natuurlijke personen en lichamen
een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 7.5 Wet IB 2001, onderscheidenlijk
artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969, kunnen hebben in een omgekeerd hybride
lichaam.
Ook zijn de genoemde gelijkstellingen van belang voor de belastingplicht en de inhoudingsplicht
in de Wet op de dividendbelasting 1965.
Artikel VI (artikelen I, II, III en IV van de Wet implementatie tweede EU-richtlijn
antibelastingontwijking)
Met het voorgestelde artikel VI komen de artikelen die de belastingplicht van omgekeerde
hybride lichamen regelen in de Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking
te vervallen. Ook de toelichting ten aanzien van deze artikelen bij deze wet komt
hiermee te vervallen. De reeds gegeven toelichting in de parlementaire stukken bij
de Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking is in dit wetsvoorstel,
waar relevant, herhaald.
Artikel VII (Inwerkingtredingsbepaling)
De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen treden in werking met ingang van 1 januari
2022 en vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen
op of na 1 januari 2022.
De Staatssecretaris van Financiën, J.A. Vijlbrief
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
J.A. Vijlbrief, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| VVD | 34 | Voor |
| D66 | 24 | Voor |
| PVV | 17 | Tegen |
| CDA | 14 | Voor |
| PvdA | 9 | Voor |
| SP | 9 | Voor |
| GroenLinks | 8 | Voor |
| PvdD | 6 | Voor |
| ChristenUnie | 5 | Voor |
| FVD | 5 | Tegen |
| DENK | 3 | Voor |
| Groep Van Haga | 3 | Voor |
| JA21 | 3 | Voor |
| SGP | 3 | Voor |
| Volt | 3 | Voor |
| BBB | 1 | Voor |
| BIJ1 | 1 | Voor |
| Fractie Den Haan | 1 | Voor |
| Omtzigt | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.