Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 568 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met het voorkomen van langdurig uitstel van verliesneming ingevolge de liquidatie- en stakingsverliesregeling en het inperken van de reikwijdte van deze regelingen (Wet beperking liquidatie- en stakingsverliesregeling)
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
I.
ALGEMEEN
1
1.
Inleiding
1
2.
Hoofdlijnen van het voorstel
2
3.
Vormgeving
3
4.
Budgettaire aspecten
13
5.
EU-aspecten
13
6.
Gevolgen voor het bedrijfsleven
14
7.
Uitvoeringskosten Belastingdienst
14
8.
Consultatie
14
9.
Monitoring
16
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
16
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
Op Prinsjesdag 2019 heeft het kabinet aangekondigd de liquidatie- en stakingsverliesregeling
in de vennootschapsbelasting te beperken langs de lijnen van het (concept-)initiatiefwetsvoorstel
van de Tweede Kamerleden Snels (GroenLinks), Leijten (SP) en Nijboer (PvdA).1 Met dit wetsvoorstel stelt het kabinet beperkingen aan de reikwijdte van deze regelingen
voor. Op hoofdlijnen wordt het door de voorgestelde beperkende voorwaarden niet langer
mogelijk voor een belastingplichtige om het tijdstip waarop een liquidatie- of stakingsverlies
kan worden genomen naar willekeur te plannen. Dat geldt voor alle belastingplichtigen,
ongeacht de omvang van het liquidatie- of stakingsverlies. Daarnaast worden liquidatie-
en stakingsverliezen voor zover de omvang daarvan groter is dan € 5 miljoen (franchise)
en die opkomen buiten de Europese Unie (EU), de Europese Economische Ruimte (EER)
of een staat waarmee de EU een specifieke associatieovereenkomst heeft gesloten niet
langer in aanmerking genomen. Naar het oordeel van het kabinet wordt met deze voorwaarden,
die een verbreding van de grondslag tot gevolg hebben, de belastingheffing over winsten
van multinationals evenwichtiger. Dat past ook in de gedachte van de Kamerbreed gesteunde
motie van het Tweede Kamerlid Omtzigt c.s.2 die aanleiding was voor het instellen van de Adviescommissie belastingheffing van
multinationals (Adviescommissie) en die oproept tot het verkennen van maatregelen
om de belastingheffing over winsten van multinationals eerlijker te maken, terwijl
Nederland aantrekkelijk blijft voor Nederlandse hoofdkantoren. De Adviescommissie
heeft zich in het rapport «Op weg naar balans in de vennootschapsbelasting» ook uitgelaten
over de liquidatie- en stakingsverliesregeling.3 Het kabinet is van mening dat de richting waarvoor wordt gekozen met dit wetsvoorstel
past binnen een van de belangrijke doelstellingen die ten grondslag lag aan de aanbevelingen
van de Adviescommissie: het creëren van een ondergrens in de vennootschapsbelasting
voor bedrijven met winstgevende activiteiten in Nederland.
2. Hoofdlijnen van het voorstel
Nederland heeft een open economie met veel bedrijven die ook in het buitenland actief
zijn. In de vennootschapsbelasting zijn de deelnemingsvrijstelling en de objectvrijstelling
voor buitenlandse ondernemingswinsten erop gericht om bedrijven die in het buitenland
actief zijn zoveel mogelijk onder gelijke fiscale voorwaarden te laten concurreren
met lokale bedrijven die aldaar actief zijn. Op grond van de deelnemingsvrijstelling
is de winst die een Nederlands belastingplichtige moedervennootschap ontvangt door
middel van een uitkering door een binnenlandse of buitenlandse dochtervennootschap
(net als andere voordelen uit hoofde van een deelneming) onder voorwaarden vrijgesteld.
Dit betekent dat niet alleen winsten (zoals dividenden en vervreemdingsvoordelen)
onbelast zijn, maar ook dat verliezen niet aftrekbaar zijn. Die winsten of verliezen
zijn immers doorgaans al op het niveau van de dochtervennootschap in aanmerking genomen.
Dubbele belastingheffing wordt daarmee zoveel mogelijk voorkomen door op het niveau
van de moedervennootschap een winst (positief of negatief) vrij te stellen.
De liquidatieverliesregeling vormt een uitzondering op de deelnemingsvrijstelling.
Op grond van de liquidatieverliesregeling kan een belastingplichtige verliezen die
ontstaan als gevolg van de liquidatie van een binnenlandse of buitenlandse deelneming
(een ontbonden lichaam) toch in aanmerking nemen. De gedachte achter de liquidatieverliesregeling
is om verlies dat bij liquidatie van een deelneming opkomt, bij de moedervennootschap
tot uitdrukking te brengen, aangezien anders in het geheel geen verlies in mindering
kan worden gebracht. De stakingsverliesregeling vormt een uitzondering op de objectvrijstelling
voor buitenlandse ondernemingswinsten. De stakingsverliesregeling, die ziet op stakingsverliezen
die een belastingplichtige realiseert wanneer hij ophoudt winst uit een andere staat
te genieten (bijvoorbeeld met behulp van een vaste inrichting), is vergelijkbaar met
de liquidatieverliesregeling. Met dit wetsvoorstel beperkt het kabinet de reikwijdte
van deze regelingen.
De berichtgeving in de media over de belastingafdracht van multinationals, de bevindingen
tijdens de rondetafelgesprekken hierover in de Tweede Kamer4 en de impact van de liquidatie- en stakingsverliesregeling op de belastinggrondslag
van Nederlandse belastingplichtigen in combinatie met de mogelijkheid om de aftrekposten
tot elk gewenst moment uit te stellen, hebben aanleiding gevormd voor het (concept-)initiatiefwetsvoorstel.
Het kabinet omarmt met dit wetsvoorstel de hoofdlijnen van dit (concept-)initiatiefwetsvoorstel.
De deelnemings- en objectvrijstelling (met de liquidatie- en stakingsverliesregeling
als onderdelen daarvan) kunnen ondernemerschap over de grens stimuleren. Belastingplichtigen
kunnen hierdoor op de buitenlandse markten onder fiscaal gelijke omstandigheden met
lokale bedrijven concurreren. Het kabinet staat nog steeds achter de oorspronkelijke
doelstellingen van zowel de deelnemingsvrijstelling en de objectvrijstelling als de
liquidatieverliesregeling en de stakingsverliesregeling, mede ook omdat dit kabinet
juist ondernemerschap over de grens voor kleinere ondernemers beoogt te stimuleren.
Dit neemt niet weg dat de huidige liquidatie- en stakingsverliesregeling een zeer
ruime mogelijkheid bieden om in wezen verliezen die in het buitenland opkomen ten
laste te brengen van de Nederlandse belastinggrondslag. Deze mogelijkheid kan onder
omstandigheden dermate ruim zijn, dat het kabinet de opvatting van de initiatiefnemers
deelt dat een versobering van deze regelingen passend is binnen een evenwichtig belastingstelsel
en ter voorkoming van uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag. Immers, op
die manier worden de mogelijkheden voor belastingplichtigen om als gevolg van deze
regelingen langdurig in een positie te komen waardoor zij in Nederland geen vennootschapsbelasting
betalen, beperkt. Daarbij heeft het kabinet ook oog voor soortgelijke regelingen in
andere landen. De behandeling van liquidatie- en stakingsverliezen uit het buitenland
in Nederland wordt door de voorgestelde beperkingen niet significant ongunstiger dan
de behandeling van dergelijke verliezen in andere landen. Daarom is het kabinet van
mening dat de aanpassingen niet zullen leiden tot een verslechtering van de positie
van Nederland ten opzichte van omliggende landen. Tegen deze achtergrond stelt het
kabinet voor om door middel van enkele nieuwe voorwaarden beperkingen aan te brengen
in de huidige regelingen.
De voorgestelde beperkingen van de liquidatie- en stakingsverliesregeling treden in
werking per 1 januari 2021 waarbij de bepalingen voor het eerst van toepassing zijn
op boekjaren die starten op of na 1 januari 2021.
3. Vormgeving
Bij de uitwerking van het onderhavige wetsvoorstel is aangesloten bij de teksten en
uitgangspunten uit het (concept-)initiatiefwetsvoorstel. De verschillen in dit wetsvoorstel
ten opzichte van die teksten komen onder andere voort uit de keuze die is gemaakt
om de nieuwe voorwaarden te integreren in de wetssystematische opbouw van de huidige
liquidatie- en stakingsverliesregeling. Daarnaast worden enkele aanvullende aanpassingen
ten opzichte van het (concept-)initiatiefwetsvoorstel voorgesteld om de mogelijkheid
om de nieuwe voorwaarden te omzeilen, te beperken en de eenvoud en daarmee de uitvoerbaarheid
van de regelingen te vergroten.
3.1. Vormgeving van de nieuwe voorwaarden
Voorgesteld wordt om de liquidatieverliesregeling te beperken door de regeling uit
te breiden met drie nieuwe voorwaarden: een kwantitatieve, een territoriale en een
temporele voorwaarde.
3.2. Kwantitatieve en territoriale voorwaarde
Het onderhavige wetsvoorstel beperkt de liquidatieverliesregeling door onder andere
een territoriale voorwaarde toe te voegen. Om te verzekeren dat de voorgestelde beperking
enkel onder het bereik van de vrijheid van vestiging valt, wordt tevens een kwantitatieve
voorwaarde toegevoegd. Deze voorwaarden zijn enkel van toepassing voor zover een liquidatieverlies
meer bedraagt dan € 5 miljoen (franchise). Een liquidatieverlies boven deze franchise
wordt slechts (volledig) in aanmerking genomen indien:
– de belastingplichtige doorslaggevende zeggenschap heeft in het ontbonden lichaam (al
dan niet tezamen met andere lichamen waarin de belastingplichtige doorslaggevende
zeggenschap heeft) (kwantitatieve voorwaarde); en
– het ontbonden lichaam is gevestigd in Nederland, een andere lidstaat van de EU, de
EER of een staat waarmee de EU een specifieke associatieovereenkomst heeft gesloten
(territoriale voorwaarde).
3.2.1 Franchise
Als gevolg van de franchise worden liquidatieverliezen van € 5 miljoen of minder niet
in aftrek beperkt op grond van de kwantitatieve en territoriale voorwaarde. Dit betekent
dat ook een liquidatieverlies afkomstig uit een derde land of afkomstig uit een deelneming
waarin de belastingplichtige geen kwalificerend belang houdt, toch in aanmerking kan
worden genomen voor zover dat verlies de franchise niet te boven gaat en wordt voldaan
aan de overige voorwaarden van de regeling (waaronder de voorgestelde temporele voorwaarde
die hieronder nader wordt toegelicht). Het grootste deel van de belastingplichtigen
zal als gevolg van de franchise dan ook niet geraakt worden door de kwantitatieve
en territoriale voorwaarde.
Voorbeeld 1
In voorbeeld 1 bedraagt het liquidatieverlies op ontbonden lichaam O, gevestigd in
een derde staat, in totaal € 15 miljoen. Omdat het ontbonden lichaam is gevestigd
in een derde staat, wordt niet voldaan aan de territoriale voorwaarde (dit wordt in
paragraaf 3.2.3 nader toegelicht). Het bedrag van de franchise van € 5 miljoen wordt
als liquidatieverlies in aanmerking genomen (indien ook aan de overige voorwaarden
is voldaan). Het overige gedeelte van het liquidatieverlies (€ 10 miljoen) wordt niet
in aanmerking genomen. Indien het liquidatieverlies in totaal € 3 miljoen zou bedragen
(en ook aan de overige voorwaarden is voldaan), dan zou het gehele liquidatieverlies
in aanmerking worden genomen, aangezien de omvang van het verlies kleiner is dan de
franchise.
Het kabinet heeft ervoor gekozen om de voorgestelde franchise uit het (concept-)initiatiefwetsvoorstel
over te nemen zodat belastingplichtigen met relatief beperkte liquidatieverliezen
op investeringen die zij vaak voor de lange termijn in een deelneming hebben gedaan,
niet in aanraking komen met de voorgestelde kwantitatieve en territoriale voorwaarde.
Deze twee voorwaarden richten zich namelijk op grotere liquidatieverliezen die in
belangrijkere mate een instrument vormen waarmee belastingplichtigen de grondslag
in een bepaald jaar, of – bij verliesverrekening – van een voorafgaand jaar of toekomstige
jaren, aanzienlijk kunnen verlagen. De voorwaarden hebben tot doel om dit bovenmatige
gebruik van de liquidatieverliesregeling in te perken. Desalniettemin kunnen ook belastingplichtigen
met een liquidatieverlies van meer dan € 5 miljoen het liquidatieverlies tot en met
het bedrag van de franchise in aanmerking blijven nemen, zoals blijkt uit voorbeeld
1 (indien ook aan de overige voorwaarden van de regeling wordt voldaan, waaronder
de voorgestelde temporele voorwaarde die hieronder nader wordt toegelicht).
De franchise is van toepassing per ontbonden lichaam afzonderlijk. Dit betekent dat
een belastingplichtige voor elk afzonderlijk lichaam gebruik kan maken van de franchise.
Hierop zouden belastingplichtigen kunnen structureren door investeringen «op te knippen»
in verschillende vennootschappen. Los van de vraag of dergelijke structuren – die
in strijd zijn met de bedoeling van het onderhavige wetsvoorstel en slechts tot (hoofd)doel
hebben om meerdere malen gebruik te maken van de franchise – kunnen worden bestreden
met fraus legis, ligt het vooralsnog niet voor de hand om hiervoor een gerichte antimisbruikbepaling
in de wetgeving op te nemen. Daarmee zou de regeling onnodig worden gecompliceerd.
Mocht uit signalen uit de praktijk blijken dat belastingplichtigen op grote schaal
proberen om op deze wijze de nieuwe beperkingen te omzeilen, dan zal alsnog worden
bezien of aanvullende maatregelen wenselijk zijn.
3.2.2 Kwantitatieve voorwaarde
De kwantitatieve voorwaarde heeft als gevolg dat een liquidatieverlies voor zover
dit meer bedraagt dan de franchise niet in aanmerking wordt genomen indien de belastingplichtige
geen beslissende invloed heeft op de besluitvorming van de deelneming. Zonder bijzondere
rechten of overeenkomsten (zoals bijvoorbeeld stemrechtovereenkomsten) is in beginsel
aan de kwantitatieve voorwaarde voldaan indien een belastingplichtige meer dan 50%
van de statutaire stemrechten in een deelneming bezit. De drempel voor toepassing
van de kwantitatieve voorwaarde is overgenomen uit het (concept-)initiatiefwetsvoorstel.
Opgemerkt dient te worden dat de in de voorbeelden weergegeven percentages de statutaire
stemrechten representeren. Voor de voorbeelden wordt aangenomen dat geen sprake is
van andere omstandigheden die relevant zouden kunnen zijn bij de beoordeling of sprake
is van beslissende invloed.
Voorbeeld 2
In voorbeeld 2 bezit de belastingplichtige slechts 40% van de statutaire stemrechten
en aandelen in het ontbonden lichaam. Hiermee is niet voldaan aan de kwantitatieve
voorwaarde.
De invulling van de kwantitatieve voorwaarde is ontleend aan vaste rechtspraak van
het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).5 Hiermee wordt beoogd dat de voorgestelde beperking enkel onder het bereik van de
vrijheid van vestiging valt. Dit is noodzakelijk om te voorkomen dat een belastingplichtige
succesvol een beroep kan doen op de vrijheid van kapitaalverkeer om een liquidatieverlies
op een geliquideerde deelneming in een derde land in Nederland in aftrek te brengen.
De vrijheid van kapitaal werkt immers ook ten opzichte van derde landen.
Bij de beoordeling of de belastingplichtige aan de kwantitatieve voorwaarde voldoet,
wordt tevens rekening gehouden met de belangen die worden gehouden door een lichaam
waarin de belastingplichtige doorslaggevende zeggenschap heeft. Een nadere toelichting
hierop is opgenomen in de artikelsgewijze toelichting.6
3.2.3 Territoriale voorwaarde
De territoriale voorwaarde heeft tot gevolg dat liquidatieverliezen enkel in aanmerking
worden genomen indien verliezen afkomstig zijn uit Nederland, andere lidstaten van
de EU of landen die onderdeel uitmaken van de EER. Daarnaast zullen op grond van de
territoriale voorwaarde ook staten kwalificeren waarmee de EU een specifieke associatieovereenkomst
heeft gesloten dat een met artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de
Europese Unie vergelijkbaar recht op de vrijheid van vestiging bevat. Het gaat hierbij
enkel om de associatieovereenkomsten die rechtstreekse werking hebben voor belastingplichtigen
in de vennootschapsbelasting. De staten die als zodanig kwalificeren op grond van
een dergelijke bepaling in een associatieovereenkomst, zullen worden opgenomen in
de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971. Op dit moment kent alleen de
associatieovereenkomst met Turkije een dergelijke vergelijkbare bepaling, die de introductie
van nieuwe beperkingen van de vrijheid van vestiging verhindert.7
Voorbeeld 3
In voorbeeld 3 bezit de belastingplichtige 100% van de statutaire stemrechten en aandelen
in het ontbonden lichaam. Het ontbonden lichaam is gevestigd in een derde staat. Hiermee
is niet voldaan aan de territoriale voorwaarde.
3.2.4 Toetsingstijdstip kwantitatieve en territoriale voorwaarde
De toets of aan de nieuwe kwantitatieve en territoriale voorwaarde is voldaan, vindt
in beginsel plaats op tijdstip direct voorafgaand aan het voltooien van de vereffening
van het vermogen van het ontbonden lichaam (toetsingstijdstip). Om te voorkomen dat
eenvoudig aan de nieuwe voorwaarden kan worden ontkomen door kort voor het afronden
van de liquidatie de structuur te wijzigen, is ervoor gekozen om een maatregel op
te nemen die verplicht dat een belastingplichtige in de vijf jaren (vijf maal 365
dagen8) onmiddellijk voorafgaand aan het toetsingstijdstip eveneens aan de kwantitatieve
en territoriale voorwaarde moet voldoen (toetsperiode). Indien dit niet het geval
is, dan wordt het liquidatieverlies voor zover dit meer bedraagt dan de franchise
niet in aanmerking genomen. Mogelijke alternatieve benaderingen om het ontlopen van
de nieuwe voorwaarden te voorkomen stuiten op voor de praktijk complexe toerekeningsvraagstukken.
Omwille van de eenvoud is gekozen voor een alles-of-nietsbenadering. Hiermee wordt
tegelijkertijd de uitvoerbaarheid van de regeling vergroot.
Voorbeeld 4
In voorbeeld 4 bezit de belastingplichtige in jaar 1 in totaal 45% van de statutaire
stemrechten en aandelen in dochtervennootschap D. In jaar 8 breidt hij dit belang
uit naar 60% van statutaire stemrechten en aandelen. Later in dat jaar wordt D geliquideerd.
Op het moment direct voorafgaand aan de voltooiing van de vereffening van het vermogen
van D voldoet de belastingplichtige aan de kwantitatieve en territoriale voorwaarde.
Er is immers sprake van een kwalificerend belang en de deelneming is gevestigd in
een lidstaat van de EU. Vanwege de voorgestelde toetsperiode kan de belastingplichtige
het liquidatieverlies echter niet in aanmerking nemen voor zover dit meer bedraagt
dan de franchise. De belastingplichtige beschikt immers niet in de volledige toetsperiode
over een kwalificerend belang in D.
Met betrekking tot het toetsingstijdstip van de kwantitatieve en territoriale voorwaarde
kent de regeling onder andere een versoepeling voor deelnemingen die binnen de vijfjaarstermijn
als deelneming worden aangemerkt (bijvoorbeeld omdat ze in die periode zijn opgericht
of verkregen). Zonder versoepeling zouden deze deelnemingen niet aan de kwantitatieve
voorwaarde kunnen voldoen omdat de belastingplichtige bij aanvang van de vijfjaarstermijn
nog geen belang had in het ontbonden lichaam.
3.2.5 Samenhangende bepalingen
Het wetsvoorstel bevat tevens een doorkijkbepaling op grond waarvan wordt voorkomen
dat aan de kwantitatieve en territoriale voorwaarde kan worden ontkomen door gebruik
te maken van een (tussen)houdstervennootschap. Hoewel het om een complexe bepaling
gaat, is deze bepaling essentieel om de doelstellingen van de nieuwe voorwaarden te
bereiken.
Voorbeeld 5
In voorbeeld 5 realiseert de belastingplichtige een liquidatieverlies van € 6 miljoen
op het ontbonden lichaam O. Aan de voorgestelde kwantitatieve en territoriale voorwaarde
is voldaan. Het verlies van € 6 miljoen is volledig toerekenbaar aan de eerdere ontbinding
van deelneming C. Bij toepassing van de doorkijkbepaling moet beoordeeld worden of
de belastingplichtige ook een liquidatieverlies had kunnen nemen indien hij het belang
in deelneming C direct had gehouden in plaats van via tussenhoudster O. In dat geval
zou aan de voorgestelde territoriale voorwaarde niet voldaan zijn, aangezien C in
een derde staat gevestigd is. Derhalve had enkel het bedrag van de franchise van € 5
miljoen in aanmerking kunnen worden genomen en was het liquidatieverlies ter grootte
van € 1 miljoen in aftrek beperkt. Het gevolg is dat de belastingplichtige het liquidatieverlies
dat tot uitdrukking komt als gevolg van de liquidatie van O, slechts in aanmerking
kan nemen voor zover dat liquidatieverlies uitgaat boven het liquidatieverlies dat
de belastingplichtige op deelneming C niet in aanmerking had kunnen nemen indien hij
het belang in deelneming C direct had gehouden. Dit betekent dat als gevolg van de
doorkijkbepaling, de belastingplichtige € 5 miljoen in aanmerking kan nemen bij de
liquidatie van O. Het meerdere (€ 1 miljoen) komt niet voor aftrek in aanmerking.
3.3. Temporele voorwaarde
Naast de introductie van de kwantitatieve en territoriale voorwaarde wordt ook een
nieuwe voorwaarde voorgesteld op grond waarvan een liquidatieverlies enkel in aanmerking
wordt genomen indien de liquidatie plaatsvindt binnen een termijn van drie kalenderjaren
na het kalenderjaar waarin de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt dan
wel het besluit daartoe is genomen (temporele voorwaarde). De temporele voorwaarde
geldt voor alle liquidatieverliezen ongeacht de omvang daarvan. Anders dan bij de
kwantitatieve en territoriale voorwaarde is de franchise bij de temporele voorwaarde
dus niet van toepassing.
Een liquidatieverlies wordt in aanmerking genomen op het tijdstip waarop de vereffening
is voltooid. Op grond van de huidige regeling geldt er geen termijn waarbinnen de
vereffening moet zijn afgerond. Als gevolg hiervan bestaat de mogelijkheid om het
daadwerkelijke vereffeningsmoment te plannen, waardoor het verlies kan worden genomen
op het meest gunstige moment voor de belastingplichtige. De aantrekkelijkheid van
deze uitstelmogelijkheid vindt zijn oorsprong in het feit dat het in aanmerking nemen
van een liquidatieverlies kan worden uitgesteld tot het moment waarop hieraan de meeste
behoefte bestaat bij de belastingplichtige. Op die manier kan een belastingplichtige
wachten met het voltooien van de vereffening tot het moment dat de belastingplichtige
bijvoorbeeld verwacht weer in een winstgevende positie te komen. Het kabinet acht
het niet wenselijk dat de liquidatieverliesregeling op deze wijze als planningsinstrument
wordt gebruikt en stelt derhalve voor om de termijn waarin de liquidatie moet zijn
afgerond te beperken tot, kort gezegd, drie kalenderjaren na het kalenderjaar waarin
de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt dan wel het besluit daartoe is
genomen. Indien de onderneming is gestaakt dan wel het besluit daartoe is genomen,
ligt het immers voor de hand dat liquidatie op de korte termijn zal volgen. Het kabinet
is van mening dat dit een redelijke termijn is waarbinnen de meeste liquidaties kunnen
worden afgerond. Door tevens aan te sluiten bij een nagenoeg geheel gestaakte onderneming
wordt voorkomen dat slechts een gering gedeelte van de onderneming wordt voortgezet
met het oog op het ontkomen aan de temporele voorwaarde. De belastingplichtige heeft
de mogelijkheid om zich te beroepen op de tegenbewijsregeling. In dat geval rust op
de belastingplichtige een verzwaarde bewijslast om aan de hand van de feiten en omstandigheden
van het concrete geval te doen blijken dat het op een later tijdstip voltooien van
de vereffening niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van de heffing van vennootschapsbelasting.
Ook voor de toepassing van de temporele voorwaarde is een doorkijkbepaling opgenomen
die voorkomt dat een belastingplichtige zich eenvoudig aan de werking van die voorwaarde
kan onttrekken. Deze bepaling bewerkstelligt dat de liquidatie van een (tussen)houdstervennootschap9 moet zijn afgerond binnen drie kalenderjaren na het kalenderjaar van (het besluit
tot) staking van de onderneming van de eerder ontbonden deelneming of de activiteiten
van de eerder gestaakte vaste inrichting. Als hieraan niet is voldaan en een beroep
op genoemde tegenbewijsregeling niet slaagt, komt het liquidatieverlies dat ziet op
het eerder ontbonden lichaam of de eerder gestaakte vaste inrichting niet voor aftrek
in aanmerking.
3.4. Schematisch overzicht nieuwe voorwaarden
In de onderstaande figuur zijn de nieuwe voorwaarden in de liquidatieverliesregeling
samengevat in een stroomdiagram. Het betreft een gesimplificeerde samenvatting van
de nieuwe voorwaarden waarbij bijvoorbeeld geen rekening is gehouden met uitzonderingen
die van toepassing kunnen zijn als gevolg van de voorgestelde doorkijkbepaling. Voorts
ziet dit diagram enkel op de nieuwe voorwaarden die worden geïntroduceerd als gevolg
van dit wetsvoorstel. Bij de vraag of een liquidatieverlies in aanmerking kan worden
genomen, dient uiteraard tevens te worden voldaan aan de reeds bestaande voorwaarden
van de liquidatieverliesregeling.
In de praktijk kan zich een grote verscheidenheid aan casusposities voordoen. Met
betrekking tot de toepassing van de liquidatieverliesregeling en deze nieuwe voorwaarden
in een concreet geval kan binnen de daarvoor gestelde kaders zekerheid vooraf worden
gevraagd bij de Belastingdienst.
3.5. Stakingsverliesregeling
Voorgesteld wordt om in de stakingsverliesregeling een territoriale en temporele voorwaarde
in te voeren die op vergelijkbare wijze uitwerken als de eerder besproken voorgestelde
territoriale en temporele voorwaarde in de liquidatieverliesregeling. Vanwege de aard
van de stakingsverliesregeling is invoering van een kwantitatieve voorwaarde niet
aan de orde. De territoriale en temporele voorwaarde worden, net als de daarbij behorende
flankerende maatregelen, geïntegreerd in de huidige stakingsverliesregeling.
Op grond van de voorgestelde territoriale voorwaarde is een stakingsverlies van meer
dan € 5 miljoen alleen nog aftrekbaar indien het verlies is geleden uit hoofde van
een onderneming in de EU, de EER of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat
waarmee de Europese Unie een specifieke associatieovereenkomst heeft gesloten. Voor
twee typen investeringen in een derde staat blijft het vanwege de vrijheid van kapitaalverkeer,
die ook jegens derde landen geldt, wel mogelijk om een stakingsverlies in aanmerking
te nemen boven de franchise, te weten voor:
– een als belegging gehouden onroerende zaak die is gelegen in een derde staat; en
– een als belegging gehouden medegerechtigheid tot het vermogen van een in een derde
staat gedreven onderneming.
Ook met betrekking tot de toepassing van de stakingsverliesregeling en deze nieuwe
voorwaarden in een concreet geval kan binnen de daarvoor gestelde kaders zekerheid
vooraf worden gevraagd bij de Belastingdienst.
3.6. Overgangsrecht
Voorgesteld wordt om voor toepassing van de liquidatie- en stakingsverliesregeling
een overgangsbepaling op te nemen met betrekking tot de temporele voorwaarde. De bepaling
ziet op liquidaties en stakingen waarbij vóór 1 januari 2021 de onderneming van het
ontbonden lichaam of de activiteiten van de belastingplichtige in de andere staat
geheel of nagenoeg geheel zijn gestaakt dan wel daartoe is besloten. In dergelijke
situaties kan een liquidatie- of stakingsverlies in aanmerking worden genomen indien
uiterlijk op 31 december 2023 de vereffening van het vermogen van de deelneming is
voltooid of de belastingplichtige is opgehouden winst te genieten uit die andere staat
(mits op dat moment is voldaan aan de overige voorwaarden voor het in aanmerking nemen
van een liquidatieverlies, waaronder de in dit wetsvoorstel opgenomen kwantitatieve
en territoriale voorwaarde). Dit voorkomt dat belastingplichtigen in een dergelijke
situatie geen of nog slechts een beperkte periode hebben om de vereffening van het
vermogen te voltooien of om op te houden winst uit een andere staat te genieten. Het
overgangsrecht voorziet tevens in een bepaling die het mogelijk maakt dat een liquidatie-
of stakingsverlies ook na 31 december 2023 nog in aanmerking kan worden genomen, indien
de belastingplichtige doet blijken dat het niet tijdig voltooien van de vereffening
of de staking niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van de heffing van vennootschapsbelasting
(tegenbewijsmogelijkheid).
Het wetsvoorstel bevat – in overeenstemming met het (concept-)initiatiefwetsvoorstel
– geen overgangsbepaling met betrekking tot de kwantitatieve en de territoriale voorwaarden.
Dit betekent dat beide voorwaarden voor het eerst van toepassing zullen zijn met betrekking
tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2021. Het kabinet wil met de introductie
van deze voorwaarden de belastingheffing over winsten van multinationals evenwichtiger
maken. Dit verhoudt zich niet met een ruimhartige overgangsregeling ingeval het liquidatie-
of stakingstraject in het verleden is aangevangen. Bovendien heeft het kabinet de
voorgestelde voorwaarden reeds op Prinsjesdag 2019 aangekondigd.
Wel bevat het wetsvoorstel een specifieke overgangsbepaling met betrekking tot de
doorkijkbepaling. Dit overgangsrecht ziet op de toepassing van de kwantitatieve en
territoriale voorwaarde in de liquidatieverliesregeling voor situaties waarin het
ontbonden lichaam een deelneming of vaste inrichting had die is ontbonden of gestaakt
voor 1 januari 2021. In deze gevallen is niet beoogd om met behulp van de (tussen)houdstervennootschap
aan de toepassing van de voorgestelde kwantitatieve of territoriale te ontkomen (deze
waren immers nog niet van toepassing).
4. Budgettaire aspecten
4.1 Uitgangspunten van de raming
De raming van de budgettaire aspecten van het wetsvoorstel is gebaseerd op de gegevens
uit de aangiften vennootschapsbelasting over het jaar 2017. Dit jaar is het meest
recente jaar waarvan de aangiftegegevens volledig in de systemen zijn verwerkt. Voorts
komen de gegevens grotendeel overeen met de cijfers uit voorafgaande jaren waardoor
2017 als representatief kan worden aangemerkt. Door de toetsperiode die geldt voor
toepassing van de kwantitatieve en territoriale voorwaarde wordt voorkomen dat belastingplichtigen
in het zicht van liquidatie of staking herstructureren om aan de nieuwe voorwaarden
te voldoen. Daarom is in de raming van het structurele budgettaire effect geen gedragseffect
opgenomen.
4.2 Effect kwantitatieve, territoriale en temporele voorwaarde
De voorgestelde kwantitatieve en territoriale voorwaarde resulteren in een budgettaire
opbrengst van € 195 miljoen. Bij de bepaling van de budgettaire effecten van de temporele voorwaarde geldt als aanname dat 20% van de liquidatie-
en stakingsverliezen als gevolg van deze voorwaarde niet in aanmerking kunnen worden
genomen. Dit resulteert in een budgettaire opbrengst van € 47 miljoen.
4.3 Totaal budgettair effect
De verwachting is dat belastingplichtigen vlak voor het inwerkingtreden van het onderhavige
wetsvoorstel – en dus voor het einde van 2020 – alsnog alle (latente) liquidatie-
en stakingsverliezen in aanmerking zullen nemen die nog niet reeds als liquidatie-
en stakingsverlies in aanmerking zijn genomen en waarvoor op basis van de voorgestelde
wetgeving niet aan de nieuwe voorwaarden zal worden voldaan. Indien deze liquidatie-
en stakingsverliezen over het jaar 2020 niet verrekend kunnen worden met winsten over
dat jaar, zullen de reguliere verliesverrekeningsregels hierop van toepassing zijn.
Dat maakt dat het budgettaire effect vanaf 2027 structureel is. Het is niet bekend
hoeveel (latente) liquidatie- en stakingsverliezen er nog in voorraad zijn. Daarom
is een ingroeipad aangenomen van zes jaar, waar in de eerste drie jaren de oploop
relatief klein is vanwege de coronacrisis.
De structurele budgettaire opbrengst van het wetsvoorstel bedraagt € 242 miljoen.
In onderstaande tabel wordt het ingroeipad van de nieuwe maatregelen weergegeven.
Tabel 2: Budgettaire effecten maatregel «+» = saldoverbeterend/lastenverzwarend
(Bedragen in mln euro, prijzen 2020)
2020
2021
2022
2023
2024
2025
2026
2027 (struc.)
Aanpassen liquidatie- en stakingsverliesregeling
0
18
35
53
100
148
196
242
5. EU-aspecten
Aan dit wetsvoorstel zijn geen bijzondere EU-aspecten verbonden, anders dan de aspecten
die in deze memorie reeds aan de orde zijn gekomen.
6. Gevolgen voor het bedrijfsleven
Uit advies van het Adviescollege toetsing en regeldruk (ATR) volgt dat het wetsvoorstel
aanpassing liquidatie- en stakingsverliesregeling een verwaarloosbare verzwaring van
de administratieve regeldruk voor bedrijven tot gevolg heeft. Door invoering van een
ruime franchise zullen de kwantitatieve en territoriale voorwaarde slechts op een
beperkt aantal belastingplichtigen van toepassing zijn. Voorts ligt het in de rede
dat een liquidatie binnen een termijn van drie jaar kan worden afgerond. Hierdoor
zullen naar verwachting de meeste belastingplichtigen aan de temporele voorwaarde
voldoen en is er slechts een zeer beperkt aantal belastingplichtigen dat een beroep
op de tegenbewijsregeling moet doen. Voor een dergelijk verzoek moeten belastingplichtigen
overtuigend aantonen dat het later voltooien van de vereffening of het ophouden winst
te genieten uit een andere staat niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van
de heffing van vennootschapsbelasting.
7. Uitvoeringskosten Belastingdienst
Dit wetsvoorstel is door de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets. De
Belastingdienst acht dit wetsvoorstel uitvoerbaar per de voorgestelde inwerkingtredingsdatum.
De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoets die als bijlage
is opgenomen10. Dit wetsvoorstel heeft uitvoeringskosten voor de Belastingdienst tot gevolg. Deze
worden vermeld in de hierna opgenomen tabel. De uitvoeringskosten worden gedekt op
begroting IX.
Tabel 1: Overzicht additionele uitvoeringskosten Belastingdienst (bedragen x € 1.000)
Wet beperking liquidatie- en stakingsverliesregeling
2020
2021
2022
2023
2024
Maatregelen
Wijzigen van de liquidatie- en stakingsverliesregeling
0
110
0
0
0
8. Consultatie11
Een eerste versie van het (concept-)initiatiefwetsvoorstel is door de initiatiefnemers
op internet geconsulteerd. Aangezien ervoor is gekozen om inhoudelijk zoveel mogelijk
aan te sluiten bij het tijdens de algemene financiële beschouwingen aangeboden (concept-)initiatiefwetsvoorstel
is het onderhavige wetsvoorstel als zodanig niet nogmaals ter consultatie aangeboden.
Op de internetconsultatie van de eerste versie van het (concept-)initiatiefwetsvoorstel,
die liep van 16 april 2019 tot en met 16 mei 2019, zijn in totaal acht reacties binnengekomen.
De reacties zijn afkomstig van:
– VNO-NCW;
– EJP Belastingadviseurs BV;
– Netherlands British Chamber of Commerce;
– Register Belastingadviseurs;
– de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB);
– Nederlandse Vereniging van Banken;
– Dhr. H. Lohuis (Universiteit Leiden, Loyens & Loeff);
– Redactie Vakstudie-Nieuws.
Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie is de geconsulteerde tekst
van het (concept-)initiatiefwetsvoorstel op een aantal punten gewijzigd. Deze wijzigingen
zijn verwerkt in de versie van het (concept-)initiatiefwetsvoorstel dat door het Tweede
Kamerlid Snels tijdens de algemene financiële beschouwingen aan de Staatssecretaris
van Financiën is aangeboden. De voornaamste wijzigingen bestaan uit de verhoging van
de franchise in het voorstel van € 1 miljoen naar € 5 miljoen en een aanpassing van
de kwantitatieve beperking. Deze wijzigingen zijn overgenomen in het onderhavige wetsvoorstel.
Daarnaast is het wetsvoorstel op enkele technische punten aangepast en is in de artikelsgewijze
toelichting op meerdere plekken een nadere toelichting opgenomen.
Verschillende belangstellenden wijzen op de potentiële impact van het wetsvoorstel
op het midden- en kleinbedrijf (mkb). Er wordt opgemerkt dat de beperking op grond
van de kwantitatieve en territoriale voorwaarde het mkb in belangrijke mate zal raken
en dat de voorstellen in strijd zijn met het beleid van dit kabinet om het mkb te
stimuleren om te internationaliseren. Om onder meer hieraan tegemoet te komen is ervoor
gekozen om de genoemde verhoging van de franchise naar € 5 miljoen over te nemen.
Door het verhogen van de franchise wordt slechts een zeer beperkt deel van de belastingplichtigen
geraakt door de kwantitatieve en territoriale voorwaarde. De budgettaire opbrengst
is hoofdzakelijk afkomstig van het grootbedrijf. Het mkb wordt zoveel mogelijk ontzien
wat betreft de beperkende werking van de voorgestelde kwantitatieve en territoriale
beperking.
Naar aanleiding van de reactie van de NOB is de reikwijdte van de territoriale voorwaarde
uitgebreid naar – bij ministeriële regeling aan te wijzen – staten waarmee de EU een
specifieke associatieovereenkomst heeft gesloten. Zoals reeds opgemerkt gaat het hierbij
enkel om de associatieovereenkomsten die rechtstreekse werking hebben voor belastingplichtigen
in de vennootschapsbelasting. Op dit moment kent alleen de associatieovereenkomst
met Turkije een dergelijke vergelijkbare bepaling, die de introductie van nieuwe beperkingen
van de vrijheid van vestiging verhindert.12 De bepaling die bijvoorbeeld is opgenomen in de Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap
en haar lidstaten enerzijds en de Zwitserse Bondstaat anderzijds inzake het vrije
verkeer van personen,13 kwalificeert in dit kader niet als zodanig. De reikwijdte hiervan is namelijk beperkt
tot enkel natuurlijke personen, met als gevolg dat deze niet van toepassing is op
belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting.
Er is breed gedragen begrip voor de invoering van de temporele voorwaarde. Wel wordt
daarbij gewezen op enkele voor de praktijk technisch complexe vraagstukken in het
voorstel. In dit kader is de artikelsgewijze toelichting bij de temporele voorwaarde
op enkele punten nader verduidelijkt.
Tevens wordt opgemerkt dat een liquidatieverlies met betrekking tot een belang in
een deelneming die is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk na de Brexit niet in aanmerking
kan worden genomen door toepassing van de territoriale voorwaarde. Dit is juist, aangezien
in het kader van het terugtrekkingsakkoord in verband met de Brexit hiervoor geen
nadere regeling is getroffen. Daardoor wordt het Verenigd Koninkrijk na afloop van
de overgangsperiode voor toepassing van de liquidatie- en stakingsverliesregeling
als derde land beschouwd. Overigens geldt de territoriale voorwaarde slechts voor
zover de omvang van het liquidatie- of stakingsverlies het bedrag van de franchise
overstijgt.
9. Monitoring
In de bijlage «Fiscale regelingen» van de Miljoenennota zal de ontwikkeling van de
liquidatie- en stakingsverliesregeling worden opgenomen. Jaarlijks zal de ontwikkeling
van deze regeling beoordeeld en toegelicht worden. Hiermee is de monitoring geborgd.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I, onderdeel A, D, F, G, I en J (artikelen 13ba, 13j, 15ah, 15aj, 28c en 33b
van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde wijzigingen in de artikelen 13ba, zesde lid, 13j, tweede lid, 15,
15ah, eerste lid, 15aj, zesde lid, 28c, vijfde lid en 33b, derde lid, van de Wet op
de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) houden verband met de aanpassingen en
daarmee samenhangende vernummeringen van enkele leden van de artikelen 13d en 15i
Wet Vpb 1969.
Artikel I, onderdeel B (artikel 13d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Voorgesteld wordt om na artikel 13d, eerste lid, Wet Vpb 1969 drie nieuwe leden in
te voegen met twee nieuwe aanvullende materiële voorwaarden waaraan moet worden voldaan
om een liquidatieverlies in aanmerking te kunnen nemen, alsmede enkele daarmee samenhangende
bepalingen. Tevens wordt voorgesteld om in het huidige elfde lid van genoemd artikel
13d (na de voorgestelde vernummering: het veertiende lid) een derde nieuwe aanvullende
voorwaarde op te nemen met betrekking tot het tijdstip waarop de vereffening van het
vermogen van het ontbonden lichaam uiterlijk moet zijn voltooid om het liquidatieverlies
in aanmerking te kunnen nemen.
Artikel 13d, tweede en vierde lid, Wet Vpb 1969
Het voorgestelde tweede lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 bevat twee nieuwe voorwaarden
waaraan moet worden voldaan om een liquidatieverlies in aanmerking te kunnen nemen.
Op grond van het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, van artikel 13d Wet Vpb 1969
is het deel van het liquidatieverlies dat meer bedraagt dan de franchise van € 5 miljoen
slechts aftrekbaar indien op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het voltooien
van de vereffening van het vermogen van het ontbonden lichaam:
– onder 1°: de belastingplichtige, al dan niet tezamen met een lichaam waarin hij een
kwalificerend belang heeft, een kwalificerend belang heeft in het ontbonden lichaam
(kwantitatieve voorwaarde); en
– onder 2°: het ontbonden lichaam is gevestigd in Nederland, een andere lidstaat van
de Europese Unie (EU), de Europese Economische Ruimte (EER) of een bij ministeriële
regeling aangewezen staat waarmee de EU een specifieke associatieovereenkomst heeft
gesloten (territoriale voorwaarde).
De voorgestelde kwantitatieve en territoriale voorwaarde vinden enkel toepassing indien
het liquidatieverlies ten aanzien van een ontbonden lichaam meer bedraagt dan de franchise
van € 5 miljoen. Anders gezegd: op grond van het voorgestelde tweede lid van genoemd
artikel 13d Wet Vpb 1969 is een liquidatieverlies met betrekking tot een deelneming
in een ontbonden lichaam tot een bedrag van ten hoogste € 5 miljoen niet in aftrek
beperkt. Indien het liquidatieverlies meer bedraagt dan de franchise, dan kan de belastingplichtige
ook dat meerdere in beginsel als liquidatieverlies in aanmerking nemen indien de belastingplichtige
voldoet aan zowel de kwantitatieve als de territoriale voorwaarde. Een belastingplichtige
met bijvoorbeeld een liquidatieverlies ter grootte van € 2 miljoen wordt niet geraakt
door de nieuwe voorwaarden uit genoemd tweede lid, aangezien dit liquidatieverlies
lager is dan de franchise. Een belastingplichtige die een liquidatieverlies realiseert
met betrekking tot een deelneming in een ontbonden lichaam ter grootte van € 12 miljoen
waarbij niet is voldaan aan de bedoelde voorwaarden kan slechts het bedrag van de
franchise (€ 5 miljoen) als liquidatieverlies in aanmerking nemen. Het resterende
deel (€ 7 miljoen) van het liquidatieverlies wordt niet als liquidatieverlies in aanmerking
genomen en is derhalve niet aftrekbaar. De franchise geldt voor een belastingplichtige
per ontbonden lichaam. Een belastingplichtige die deelneemt in meerdere lichamen die
worden ontbonden, kan derhalve per ontbonden lichaam de franchise in aanmerking nemen.
Aan de kwantitatieve voorwaarde uit het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, onder
1°, van artikel 13d Wet Vpb 1969 is voldaan indien de belastingplichtige, al dan niet
tezamen met een lichaam waarin hij een kwalificerend belang heeft, een kwalificerend
belang heeft in het ontbonden lichaam. Het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel
13d bevat een definitie van het begrip kwalificerend belang. Ingevolge die definitie
is sprake van een kwalificerend belang indien de belastingplichtige een zodanige invloed
kan uitoefenen op de besluiten van het ontbonden lichaam dat de activiteiten van dat
lichaam kunnen worden bepaald (beslissende invloed). Deze definitie is ontleend aan
vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).14 Of in een concreet geval sprake is van beslissende invloed hangt af van de feiten
en omstandigheden van dat geval. Zonder bijzondere rechten of overeenkomsten (zoals
bijvoorbeeld stemrechtovereenkomsten) is in beginsel sprake van beslissende invloed
indien de belastingplichtige meer dan 50% van de statutaire stemrechten bezit in het
ontbonden lichaam. Bij een joint venture waarbij beide partners 50% van de stemrechten
bezitten (en wederom zonder bijzondere rechten of overeenkomsten) wordt derhalve door
beide partners niet aan de kwantitatieve voorwaarde voldaan.
Bij de beoordeling of de belastingplichtige voldoet aan de kwantitatieve voorwaarde
van het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, onder 1°, van artikel 13d Wet Vpb 1969,
wordt ook het belang (in het ontbonden lichaam) in aanmerking genomen van een lichaam
waarin de belastingplichtige een kwalificerend belang heeft. Dit kan aan de hand van
de volgende voorbeelden worden geïllustreerd. Hierbij dient te worden opgemerkt dat
de in de voorbeelden weergegeven percentages zowel de statutaire stemrechten als het
aandelenbelang representeren. Daarnaast wordt in alle voorbeelden aangenomen dat geen
sprake is van andere omstandigheden die relevant zouden kunnen zijn bij de beoordeling
of sprake is van beslissende invloed.
Voorbeeld 1
In voorbeeld 1 bezit de belastingplichtige onmiddellijk 40% van de statutaire stemrechten
en aandelen in het ontbonden lichaam O. Dit is zelfstandig bezien onvoldoende om te
spreken van beslissende invloed. Ook bezit de belastingplichtige alle statutaire stemrechten
in dochtervennootschap D. Hiermee heeft de belastingplichtige volledige zeggenschap
in D. De belastingplichtige kan derhalve het volledige stemgedrag van D bepalen, waaronder
het stemgedrag met betrekking tot de statutaire stemrechten die D heeft in O (60%
van het totaal). Hierdoor kan worden geconcludeerd dat de belastingplichtige, tezamen
met het kwalificerende belang in D, een kwalificerend belang heeft in O. Derhalve
voldoet de belastingplichtige aan de kwantitatieve voorwaarde uit het voorgestelde
tweede lid, onderdeel a, onder 1°, van artikel 13d Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 2
Anders dan in voorbeeld 1 heeft de belastingplichtige in voorbeeld 2 geen beslissende
invloed op dochtervennootschap D. De belastingplichtige bezit immers slechts 40% van
de statutaire stemrechten in D. Dit is geen kwalificerend belang in die vennootschap.
Aangezien de belastingplichtige onmiddellijk slechts 40% van de stemrechten in ontbonden
lichaam O in bezit heeft, kan worden geconcludeerd dat geen sprake is van een kwalificerend
belang van de belastingplichtige in O. Hierdoor wordt in voorbeeld 2 niet voldaan
aan de kwantitatieve voorwaarde.
Voorbeeld 3
In voorbeeld 3 bezit de belastingplichtige 60% van de statutaire stemrechten en aandelen
in dochtervennootschap D. Hiermee kan de belastingplichtige beslissende invloed uitoefenen.
De belastingplichtige heeft een kwalificerend belang in D. Hierdoor wordt het belang
dat D heeft in het ontbonden lichaam O volledig in aanmerking genomen voor toepassing
van de kwantitatieve voorwaarde. Hierbij geldt geen pro-ratabenadering. Derhalve kan
worden geconcludeerd dat de belastingplichtige, tezamen met het kwalificerende belang
in D, een kwalificerend belang heeft in O ter grootte van 52%. De belastingplichtige
voldoet dus aan de kwantitatieve voorwaarde uit het voorgestelde tweede lid, onderdeel
a, onder 1°, van artikel 13d Wet Vpb 1969.
Voorbeeld 4
In voorbeeld 4 bezit de belastingplichtige onmiddellijk 20% van de statutaire stemrechten
en aandelen in het ontbonden lichaam O. Derhalve heeft de belastingplichtige geen
kwalificerend belang in O. Hierdoor wordt door de belastingplichtige niet voldaan
aan de voorgestelde kwantitatieve voorwaarde. Uit dit voorbeeld volgt dat de invulling
van de voorgestelde kwantitatieve voorwaarde op twee punten afwijkt van het criterium
dat wordt gebruikt om vast te stellen of sprake is van gelieerdheid voor toepassing
van de Wet bronbelasting 2021.15 Het eerste verschil houdt in dat voor toepassing van de voorgestelde kwantitatieve
voorwaarde geen rekening wordt gehouden met de belangen van lichamen (in het ontbonden
lichaam) die een (al dan niet kwalificerend) belang houden in de belastingplichtige.
Ten tweede is het voor de kwantitatieve voorwaarde niet relevant of belangen (in het
ontbonden lichaam) worden gehouden door lichamen die samen met de belastingplichtige
een samenwerkende groep vormen als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969.
Aan de territoriale voorwaarde uit het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, onder
2°, van artikel 13d Wet Vpb 1969 wordt voldaan indien het ontbonden lichaam is gevestigd
in Nederland, een andere lidstaat van de EU, een andere staat die partij is bij de
Overeenkomst betreffende de EER of een bij ministeriële regeling aangewezen staat
waarmee de EU een specifieke associatieovereenkomst heeft gesloten. De feitelijke
vestigingsplaats van het ontbonden lichaam is hierbij beslissend.16 Op grond van artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 3°, van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen wordt onder «Nederland», kort gezegd, verstaan het in Europa gelegen
gedeelte van het Koninkrijk der Nederlanden. Dit betekent dat een deelneming in een
lichaam dat is gevestigd op een van de BES-eilanden, Aruba, Curaçao of Sint Maarten
niet voldoet aan de voorgestelde territoriale voorwaarde.
Tevens wordt aan de voorgestelde territoriale voorwaarde voldaan indien het ontbonden
lichaam is gevestigd in een bij ministeriële regeling aan te wijzen staat waarmee
de EU een associatieovereenkomst heeft gesloten die een met artikel 49 van het Verdrag
betreffende de werking van de Europese Unie vergelijkbaar recht op de vrijheid van
vestiging bevat.17Op dit moment kent alleen (het aanvullend protocol bij) de associatieovereenkomst
met Turkije een dergelijke vergelijkbare bepaling.18
Uit de aanhef en onderdeel a van het voorgestelde tweede lid van artikel 13d Wet Vpb
1969 volgt dat de belastingplichtige het liquidatieverlies boven de franchise slechts
in aanmerking kan nemen indien aan de kwantitatieve en territoriale voorwaarde wordt
voldaan op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het voltooien van de vereffening
van het vermogen van het ontbonden lichaam (toetsmoment). Indien op dit toetsmoment
niet aan beide voorwaarden is voldaan, is het liquidatieverlies boven de franchise
niet aftrekbaar. Indien de belastingplichtige op het toetsmoment wel aan beide voorwaarden
voldoet, geldt op grond van het voorgestelde tweede lid, onderdeel b, van genoemd
artikel 13d als aanvullende eis dat de belastingplichtige het liquidatieverlies boven
de franchise enkel in aanmerking kan nemen indien ook in de vijf jaren die onmiddellijk
voorafgaan aan het tijdstip van de voltooiing van de vereffening van het vermogen
van het ontbonden lichaam ((reguliere) toetsperiode) onafgebroken aan de genoemde
voorwaarden is voldaan. Dit betekent dat het liquidatieverlies boven de franchise
niet in aanmerking wordt genomen (en dus in zoverre niet aftrekbaar is) indien op
enig moment gedurende deze toetsperiode niet aan beide voorwaarden is voldaan. Voor
de toepassing van de (reguliere) toetsperiode wordt een jaar uitgelegd als een periode
van 365 dagen.19 Een afwijkend boekjaar heeft derhalve geen gevolgen voor de lengte van de periode.
Ook is niet relevant of dit liquidatieverlies (gedeeltelijk) toerekenbaar is aan een
periode waarin wel aan beide voorwaarden werd voldaan. Met betrekking tot het gedeelte
van het liquidatieverlies dat de franchise overschrijdt, geldt dus een alles-of-nietsbenadering.
Met de voorgestelde toetsperiode wordt voorkomen dat belastingplichtigen de mogelijkheid
zouden hebben om in het zicht van liquidatie transacties te verrichten met als doel
om vóór het toetsmoment aan de nieuwe (aanvullende) voorwaarden te voldoen teneinde
het liquidatieverlies boven de franchise in aanmerking te kunnen nemen. De toetstijdstippen
kunnen aan de hand van de volgende figuren nader worden toegelicht.
Voorbeeld 5
In voorbeeld 5 wordt de vereffening van het vermogen van het ontbonden lichaam voltooid
op 1 juli 2027. Deze datum is het toetsmoment dat volgt uit onderdeel a van het voorgestelde
tweede lid van artikel 13d Wet Vpb 1969. Als op deze datum niet aan zowel de kwantitatieve
als de territoriale voorwaarde wordt voldaan, wordt het liquidatieverlies boven de
franchise niet in aanmerking genomen. Indien wel aan beide voorwaarden wordt voldaan,
dient op grond van onderdeel b van genoemd tweede lid beoordeeld te worden of in de
toetsperiode voorafgaand aan het toetsmoment aan die voorwaarden is voldaan. De toetsperiode
vangt in het voorbeeld aan op 1 juli 2022, vier maal 365 dagen en één maal 366 dagen
(2024 is een schrikkeljaar) onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop de vereffening
van het vermogen van het ontbonden lichaam voltooid is. De belastingplichtige kan
enkel het liquidatieverlies boven de franchise in aanmerking nemen indien van 1 juli
2022 tot en met het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het voltooien van de
vereffening (1 juli 2027) onafgebroken aan de voorwaarden uit het voorgestelde tweede
lid, onderdeel a, van artikel 13d Wet Vpb 1969 is voldaan.
In het voorgestelde tweede lid, onderdeel b, onder 1° en 2°, van artikel 13d Wet Vpb
1969, zijn twee versoepelingen opgenomen op de hierboven omschreven (reguliere) toetsperiode.
Genoemd onderdeel 1° betreft een versoepeling op de aanvang van deze periode indien
het ontbonden lichaam pas op enig tijdstip in de loop van de (reguliere) toetsperiode
voor het eerst als deelneming in de zin van artikel 13 Wet Vpb 1969 voor de belastingplichtige
wordt aangemerkt. In dat geval geldt dit latere tijdstip als aanvangstijdstip voor
de toetsperiode (aangepast aanvangstijdstip toetsperiode). Als voorbeeld hiervan kan
worden gedacht aan een ontbonden lichaam dat in de toetsperiode is opgericht of aan
een situatie waarbij in de toetsperiode door de belastingplichtige een deelneming
in dat lichaam is verkregen. Zonder nadere bepaling zou de belastingplichtige in dat
geval met betrekking tot dat ontbonden lichaam niet aan de voorwaarden kunnen voldoen
om een liquidatieverlies in aanmerking te nemen. Deze versoepeling is enkel van toepassing
indien het lichaam voor de belastingplichtige voor het eerst als deelneming in de
zin van artikel 13 Wet Vpb 1969 wordt aangemerkt. Hiermee wordt voorkomen dat een
belastingplichtige eenvoudig gebruik zou kunnen maken van de verkorte toetsperiode
terwijl de deelneming in het ontbonden lichaam reeds langer in bezit was.
Voorbeeld 6
In voorbeeld 6 richt de belastingplichtige op 1 januari 2023 een lichaam op dat als
deelneming kwalificeert. De vereffening van het vermogen van deze deelneming vindt
vervolgens plaats op 1 juli 2027. Doordat de oprichting van de deelneming heeft plaatsgevonden
op enig moment gedurende de vijf jaren voorafgaand aan het toetsmoment, wordt de toetsperiode
verkort. In dit voorbeeld geldt 1 januari 2023 als aangepast aanvangstijdstip van
de toetsperiode. De belastingplichtige kan het liquidatieverlies boven de franchise
ingevolge het voorgestelde tweede lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 enkel in aanmerking
nemen indien van 1 januari 2023 tot en met het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat
aan het voltooien van de vereffening (1 juli 2027) onafgebroken aan beide voorwaarden
uit het voorgestelde tweede lid, onderdeel a, van artikel 13d Wet Vpb 1969 is voldaan.
Met betrekking tot de hiervoor toegelichte versoepeling op de aanvang van de (reguliere)
toetsperiode zou de vraag kunnen opkomen of een voeging in of ontvoeging uit een fiscale
eenheid aanleiding geeft tot het toepassen van het aangepaste aanvangstijdstip van
de toetsperiode. Uit het systeem van de fiscale eenheid volgt dat een voeging of ontvoeging
van een maatschappij niet aangemerkt kan worden als een vervreemding van activa of
passiva. Bij voeging in of ontvoeging uit een fiscale eenheid treedt de moedermaatschappij
van de fiscale eenheid in de plaats van de gevoegde maatschappij, respectievelijk
de ontvoegde maatschappij in de plaats van de fiscale eenheid.20 Hieruit volgt dat voeging in of ontvoeging uit een fiscale eenheid er niet toe kan
leiden dat een ontbonden lichaam voor het eerst als deelneming wordt aangemerkt bij
de belastingplichtige in de zin van het voorgestelde tweede lid, onderdeel b, onder
1°, van artikel 13d Wet Vpb 1969, waardoor de toetsperiode niet wordt verkort als
gevolg van voeging of ontvoeging. Dit kan aan de hand van het volgende voorbeeld nader
worden toegelicht.
Voorbeeld 7
De belastingplichtige bezit op 1 januari 2021 alle statutaire stemrechten en aandelen
in dochtervennootschap D, die in Nederland is gevestigd. D bezit op diezelfde datum
60% van de statutaire stemrechten en aandelen in deelneming O, die in de EU is gevestigd.
Op 1 januari 2023 worden de belastingplichtige en D gevoegd in een fiscale eenheid
met de belastingplichtige als moedermaatschappij conform artikel 15 Wet Vpb 1969.
Op 1 januari 2027 wordt O geliquideerd en wordt de vereffening van het vermogen voltooid.
De vraag komt op of de belastingplichtige het liquidatieverlies op O dat uitgaat boven
de franchise in aanmerking kan nemen.
De belastingplichtige voldoet pas vanaf 1 januari 2023 onafgebroken aan de voorwaarden,
waardoor in beginsel het liquidatieverlies boven de franchise niet in aanmerking kan
worden genomen. Immers, pas vanaf dat moment bezit de belastingplichtige (als moedermaatschappij
van de fiscale eenheid) het kwalificerende belang in O. Aangezien bij voeging in de
fiscale eenheid de belastingplichtige in de plaats treedt van D, wordt O voor de toetsperiode
niet op het voegingstijdstip voor het eerst als deelneming van de belastingplichtige
aangemerkt (geen verkorte toetsperiode), maar wordt het aandelenbezit van D in O in
de periode voor voeging meegerekend. Derhalve is in het voorbeeld vanaf 1 januari
2021 onafgebroken aan de kwantitatieve en territoriale voorwaarde voldaan, waardoor
de belastingplichtige in beginsel het gehele liquidatieverlies in aanmerking kan nemen.21
Stel dat D op 1 januari 2021 3% van de statutaire stemrechten en aandelen had in O
en dit op 1 juli 2022 heeft uitgebreid naar 60% van de statutaire stemrechten en aandelen.
In dat geval zou een verkorte toetsperiode gelden ten aanzien van D en dus – vanaf
het tijdstip van voeging – ten aanzien van de belastingplichtige. De (verkorte) toetsperiode
zou dan aanvangen op 1 juli 2022 (tijdstip dat O voor het eerst als deelneming werd
aangemerkt) en, indien vanaf die datum tot aan het voltooien van de vereffening onafgebroken
aan de kwantitatieve en territoriale voorwaarde door D respectievelijk – vanaf het
tijdstip van voeging – de belastingplichtige wordt voldaan, kan de belastingplichtige
eveneens het liquidatieverlies in beginsel volledig in aanmerking nemen.
Voorbeeld 8
Voorbeeld 8 is vergelijkbaar met voorbeeld 7, alleen heeft dochtervennootschap D in
deze situatie pas vanaf 1 juli 2022 60% van de statutaire stemrechten en aandelen
in deelneming O en hield D voor dat tijdstip 40% van de statutaire stemrechten en
aandelen (geen kwalificerend belang maar wel een deelnemingsbelang). In dit geval
kan de belastingplichtige het liquidatieverlies boven de franchise niet in aanmerking
nemen, aangezien niet de gehele (reguliere) toetsperiode onafgebroken aan de voorwaarden
is voldaan (en ook geen sprake is van een verkorte toetsperiode ten aanzien van het
belang van D in O voor de voeging).
Voorbeeld 9
In voorbeeld 9 bezit de belastingplichtige vanaf 1 januari 2021 60% van de statutaire
stemrechten en aandelen in deelneming O maar is het fiscaal gezien de moedervennootschap
M die vanaf diezelfde datum als moedermaatschappij van de fiscale eenheid waar de
belastingplichtige deel van uitmaakt deze stemrechten en aandelen in deelneming O
bezit. Op 1 januari 2023 verbreekt de fiscale eenheid ten aanzien van de belastingplichtige.
Vervolgens wordt deelneming O geliquideerd en wordt de vereffening van het vermogen
op 1 januari 2027 voltooid. Gelijk aan de bovenstaande voorbeelden bij voeging, treedt
in voorbeeld 9 bij ontvoeging uit de fiscale eenheid de belastingplichtige (als ontvoegde
maatschappij) in de plaats van de fiscale eenheid. Als gevolg hiervan wordt het aandelenbezit
van de moedermaatschappij in O in de periode van voeging meegerekend bij de belastingplichtige.
Derhalve is in het voorbeeld vanaf 1 januari 2021 onafgebroken aan de kwantitatieve
en territoriale voorwaarde voldaan, waardoor de belastingplichtige in beginsel het
gehele liquidatieverlies in aanmerking kan nemen.22
Bij een geruisloze fusie of splitsing treedt de verkrijgende rechtspersoon met betrekking
tot al hetgeen in het kader van de fusie of splitsing is verkregen in de plaats van
de verdwijnende of splitsende vennootschap. Dit houdt in dat de verkrijgende vennootschap
ook de met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen geldende termijnen overneemt.23 Een geruisloze fusie of splitsing geeft derhalve ook geen aanleiding tot een aangepast
aanvangstijdstip van de toetsperiode. Dit is anders bij een ruisende fusie of splitsing,
hierbij zal de periode voor de fusie of splitsing niet worden meegerekend waardoor
een nieuw (aangepast) aanvangstijdstip zal gelden.
Een tweede versoepeling van de toetsperiode is opgenomen in het voorgestelde tweede
lid, onderdeel b, onder 2°, van artikel 13d Wet Vpb 1969. Deze versoepeling betreft
een specifieke situatie waarbij een belastingplichtige ten aanzien van een deelneming
in een lichaam dat niet in Nederland gevestigd is, maar in een andere lidstaat van
de EU, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de EER of een
bij ministeriële regeling aangewezen staat waarmee de EU een specifieke associatieovereenkomst
heeft gesloten, gedurende de toetsperiode is gaan voldoen aan de kwantitatieve voorwaarde
(door uitbreiding van zijn belang in de deelneming) of aan de territoriale voorwaarde
(door een wijziging in de vestigingsplaats van het lichaam waarin de deelneming wordt
gehouden). Aangezien in dat geval niet gedurende de gehele toetsperiode aan de kwantitatieve
en territoriale voorwaarde is voldaan en de uitzondering onder 1° van genoemd onderdeel
b niet van toepassing is, omdat de belastingplichtige aan het begin van de toetsperiode
al een deelneming in het ontbonden lichaam had, kan de belastingplichtige bij liquidatie
van die deelneming in beginsel het liquidatieverlies boven het bedrag van € 5 miljoen
niet in aanmerking nemen. Indien de belastingplichtige echter op het tijdstip dat
onmiddellijk voorafgaat aan het voltooien van de vereffening van het vermogen van
het ontbonden lichaam tevens voldoet aan de voorwaarde dat met dat lichaam een fiscale
eenheid had kunnen worden gevormd indien dat lichaam in Nederland zou zijn gevestigd
(voorwaarde 1), en dat lichaam is gevestigd in een andere lidstaat van de EU, een
andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de EER of een bij ministeriële
regeling aangewezen staat waarmee de EU een associatieovereenkomst heeft gesloten
(voorwaarde 2), dan kan het volledige liquidatieverlies toch in aanmerking worden
genomen indien de belastingplichtige voldoet aan het gevraagde tegenbewijs (de tegenbewijsregeling).
Deze tegenbewijsregeling houdt in dat de belastingplichtige aannemelijk dient te maken
dat niet gedurende de toetsperiode aan de genoemde voorwaarde 1 of voorwaarde 2 is
voldaan met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om een hoger liquidatieverlies
in aanmerking te nemen dan de franchise van € 5 miljoen. Hierbij kan bijvoorbeeld
worden gedacht aan de situatie dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat op
het moment dat hij ging voldoen aan voorwaarde 1 of voorwaarde 2, het niet in de rede
lag dat het desbetreffende lichaam op dergelijke zeer korte termijn zou worden ontbonden.
De tegenbewijsregeling is opgenomen om te voorkomen dat de toetsperiode in strijd
zou kunnen zijn met het Europese recht.
Artikel 13d, derde lid, Wet Vpb 1969
De eerste zin van het voorgestelde derde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 voorkomt
de mogelijkheid dat met gebruik van een (tussen)houdstervennootschap aan de voorgestelde
kwantitatieve of territoriale voorwaarde voor de toepassing van de liquidatieverliesregeling
kan worden ontkomen. De tweede zin van genoemd derde lid bevat een vergelijkbare bepaling
voor de mogelijkheid dat met gebruik van een kwalificerende deelneming in een lichaam
zou kunnen worden ontkomen aan de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen aanvullende
voorwaarden voor toepassing van de stakingsverliesregeling (artikel 15i Wet Vpb 1969).
Genoemd derde lid wordt hierna ook wel aangeduid als de «doorkijkbepaling».
Op grond van de (eerste zin van de) doorkijkbepaling wordt een liquidatieverlies op
een (tussen)houdstervennootschap niet in aanmerking genomen voor zover het liquidatieverlies
betrekking heeft op een inmiddels ontbonden deelneming van een (tussen)houdstervennootschap
waarop geen liquidatieverlies in aanmerking had kunnen worden genomen door toepassing
van het voorgestelde tweede lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 indien de inmiddels ontbonden
deelneming op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het voltooien van de vereffening
onmiddellijk zou zijn gehouden door de belastingplichtige. De doorkijkbepaling legt
dus een toets aan op het niveau van de indirecte (inmiddels ontbonden) deelneming
waar het liquidatieverlies van de (tussen)houdstervennootschap betrekking op heeft.
Voor deze toets wordt aangesloten bij het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan
het voltooien van de vereffening van het vermogen van deze (inmiddels ontbonden) deelneming.
Aan de hand van de volgende voorbeelden wordt de werking van de doorkijkbepaling uit
het voorgestelde derde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 nader toegelicht.
Voorbeeld 10
In dit voorbeeld houdt de belastingplichtige 100% van de statutaire stemrechten en
aandelen in ontbonden lichaam O (de (tussen)houdstervennootschap). O is gevestigd
in een lidstaat van de EU en houdt 30% van de statutaire stemrechten en aandelen in
ontbonden lichaam C, welk lichaam eveneens is gevestigd in de EU. De belastingplichtige
realiseert een liquidatieverlies op O. Dit liquidatieverlies is volledig toerekenbaar
aan de deelneming die O bezat in het inmiddels ontbonden lichaam C. C is ontbonden
voordat O is ontbonden. Aangezien de belastingplichtige een kwalificerend belang heeft
in O en O is gevestigd in een lidstaat van de EU, wordt voldaan aan de kwantitatieve
en de territoriale voorwaarde uit het voorgestelde tweede lid van artikel 13d Wet
Vpb 1969 en kan het liquidatieverlies in beginsel volledig in aanmerking worden genomen.
Vervolgens dient op basis van genoemd derde lid te worden beoordeeld of de belastingplichtige
een liquidatieverlies in aanmerking had kunnen nemen indien de belastingplichtige
de deelneming in C onmiddellijk zou hebben gehouden. Dat is niet het geval. Aangezien
de belastingplichtige in dat geval slechts 30% van de statutaire stemrechten en aandelen
in C zou bezitten, zou in «de onmiddellijke situatie» namelijk niet voldaan zijn aan
de kwantitatieve voorwaarde. Dit betekent dat de belastingplichtige het liquidatieverlies
slechts in aanmerking kan nemen voor zover dat uitgaat boven het liquidatieverlies
dat met betrekking tot C niet in aanmerking had kunnen worden genomen. In het voorbeeld
betekent dit dat de belastingplichtige het liquidatieverlies dat uitgaat boven € 5
miljoen niet in aanmerking kan nemen op grond van de doorkijkbepaling uit het voorgestelde
derde lid, in combinatie met het voorgestelde tweede lid, van artikel 13d Wet Vpb
1969.
Voorbeeld 11
Voorbeeld 11 is vergelijkbaar met de situatie in voorbeeld 10, met dien verstande
dat in voorbeeld 11 niet voldaan wordt aan de territoriale voorwaarde (wel aan de
kwantitatieve voorwaarde), omdat de ontbonden deelneming C is gevestigd in een derde
staat.
De doorkijkbepaling is ook van toepassing op een inmiddels ontbonden deelneming die
middellijk tot het vermogen van het ontbonden lichaam heeft behoord. Hierbij kan samenloop
optreden met de tussenhoudsterbepalingen die zijn opgenomen in het huidige vierde
en vijfde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 (na de voorgestelde vernummering: het zevende
en achtste lid van dat artikel). Zowel de doorkijkbepaling als de tussenhoudsterbepalingen
kunnen tot gevolg hebben dat het liquidatieverlies op het ontbonden lichaam of een
gedeelte daarvan niet in aanmerking wordt genomen. De samenloop die zich kan voordoen
kan aan de hand van voorbeeld 12 worden geïllustreerd.
Voorbeeld 12
In voorbeeld 12 heeft de belastingplichtige een liquidatieverlies met betrekking tot
de deelneming in het ontbonden lichaam O ter grootte van € 30 miljoen. Van dit verlies
heeft € 20 miljoen betrekking op de activiteiten van O zelf. De overige € 10 miljoen
van dit verlies heeft betrekking op een waardedaling van (tussen)houdstervennootschap
T. Deze (tussen)houdstervennootschap wordt niet ontbonden en maakt onderdeel uit van
de liquidatie-uitkering. De waardedaling van T ziet voor € 9 miljoen op een verlies
dat gerealiseerd is met de liquidatie van het eerder ontbonden lichaam C en voor € 1
miljoen op de activiteiten van T zelf. De vraag is in hoeverre de belastingplichtige
het liquidatieverlies met betrekking tot de deelneming in O in aanmerking kan nemen.
De belastingplichtige heeft een kwalificerend belang in O, gevestigd in een lidstaat
van de EU. Derhalve wordt aan de voorwaarden van het voorgestelde tweede lid van artikel
13d Wet Vpb voldaan. Vervolgens dient op basis van de doorkijkbepaling die is opgenomen
in het voorgestelde derde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 te worden beoordeeld of
de belastingplichtige een liquidatieverlies in aanmerking had kunnen nemen indien
C onmiddellijk door de belastingplichtige was gehouden (en dus niet via O en T). C
is gevestigd in een derde staat. Derhalve zou in dat geval niet aan de territoriale
voorwaarde zijn voldaan als gevolg waarvan het liquidatieverlies boven de franchise
niet in aanmerking zou zijn genomen. Dit betekent dat een bedrag van € 4 miljoen (€ 9
miljoen –/– € 5 miljoen) van aftrek zou zijn uitgesloten. Op grond van de doorkijkbepaling
kan de belastingplichtige enkel het liquidatieverlies in aanmerking nemen voor zover
dit meer bedraagt dan het liquidatieverlies dat niet in aanmerking had kunnen worden
genomen op C (€ 4 miljoen). Derhalve bedraagt het voor de belastingplichtige in aanmerking
te nemen liquidatieverlies na toepassing van de nieuwe beperkingen op grond van het
voorgestelde tweede en derde lid in totaal € 26 miljoen (€ 30 miljoen verminderd met
€ 4 miljoen).
Vervolgens wordt op grond van het huidige vierde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969
(na de voorgestelde vernummering: het zevende lid) in het geval dat tot het vermogen
van het ontbonden lichaam (O) een deelneming heeft behoord die sinds de verkrijging
van de deelneming in O in waarde is gedaald en die deel uitmaakt van de liquidatie-uitkering
(T), het liquidatieverlies slechts in aanmerking genomen voor zover dit verlies het
bedrag van die waardedaling te boven gaat. Aangezien T met € 10 miljoen in waarde
is gedaald, wordt door toepassing van deze houdsterbepaling het liquidatieverlies
met betrekking tot de deelneming in O (totaal liquidatieverlies is € 30 miljoen) slechts
in aanmerking genomen voor zover het meer bedraagt dan € 10 miljoen (het bedrag van
de waardedaling). Op grond van het zevende lid (nieuw) bedraagt het door de belastingplichtige
maximaal in aanmerking te nemen liquidatieverlies € 20 miljoen (€ 30 miljoen verminderd
met € 10 miljoen). Voorgaande heeft tot gevolg dat het door de belastingplichtige
in aanmerking te nemen liquidatieverlies op O na toepassing van de doorkijk- en tussenhoudsterbepaling
€ 20 miljoen bedraagt (aangezien het in aanmerking te nemen liquidatieverlies na toepassing
van de tussenhoudsterbepaling lager is dan na toepassing van de doorkijkbepaling).
Het door de belastingplichtige voor T opgeofferde bedrag wordt na liquidatie van O
door toepassing van de tweede zin van het huidige zesde lid van artikel 13d Wet Vpb
1969 (na de voorgestelde vernummering: het negende lid van genoemd artikel) verhoogd
met de bij liquidatie van O met betrekking tot de tussenhoudsterbepaling in aanmerking
genomen waardedaling van € 10 miljoen (tot ten hoogste het bedrag dat O voor T heeft
opgeofferd). Indien T in enig jaar wordt ontbonden, zal het in aanmerking te nemen
liquidatieverlies op T door toepassing van de doorkijkbepaling worden beperkt met
€ 4 miljoen. Dit deel van het liquidatieverlies ziet immers op het liquidatieverlies
van het eerder ontbonden lichaam C (verminderd met de franchise), waarvan de belastingplichtige
het liquidatieverlies niet in aanmerking had kunnen nemen in het geval dat het eerder
ontbonden lichaam C destijds onmiddellijk door de belastingplichtige zou zijn gehouden.
In de tweede zin van het voorgestelde derde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 is een
vergelijkbare doorkijkbepaling opgenomen voor liquidatieverliezen die worden gerealiseerd
met betrekking tot een deelneming in een ontbonden lichaam voor zover die verliezen
betrekking hebben op een stakingsverlies. De bepaling werkt volgens dezelfde systematiek
als hierboven toegelicht voor een liquidatieverlies met betrekking tot een eerder
ontbonden lichaam waarin de (tussen)houdstervennootschap een deelneming had. Dit kan
aan de hand van het volgende voorbeeld worden geïllustreerd.
Voorbeeld 13
In voorbeeld 13 realiseert de belastingplichtige een liquidatieverlies van € 9 miljoen
met betrekking tot de deelneming in ontbonden lichaam O. De belastingplichtige houdt
100% van de statutaire stemrechten en aandelen in O en O is gevestigd in een lidstaat
van de EU. Tot het vermogen van het ontbonden lichaam O behoorde een vaste inrichting
in een derde staat. Het liquidatieverlies is volledig toerekenbaar aan de vaste inrichting
in die derde staat waarvan de activiteiten inmiddels zijn gestaakt. Bij toepassing
van de doorkijkbepaling wordt beoordeeld of de belastingplichtige het volledige stakingsverlies
in aanmerking had kunnen nemen indien de onderneming – de vaste inrichting in een
derde staat – tot het vermogen van de belastingplichtige zelf had behoord. Dit is
niet het geval, omdat in die situatie de aftrek van het stakingsverlies zou zijn beperkt
tot € 5 miljoen op grond van de territoriale voorwaarde die is opgenomen in het voorgestelde
vierde lid van artikel 15i Wet Vpb 1969.
Bij toepassing van de doorkijkbepaling24 wordt tevens rekening gehouden met de franchise van € 5 miljoen. De franchise geldt
derhalve, ook voor toepassing van de doorkijkbepaling, per inmiddels ontbonden deelneming
of al gestaakte vaste inrichting. Dit wordt geïllustreerd met de voorbeelden 14 en
15.
Voorbeeld 14
In voorbeeld 14 heeft de belastingplichtige een liquidatieverlies met betrekking tot
de deelneming in ontbonden lichaam O ((tussen)houdstervennootschap) ter grootte van
€ 20 miljoen. Het liquidatieverlies is volledig toerekenbaar aan de verliezen die
zijn gerealiseerd met de liquidatie van twee eerder ontbonden lichamen waarin O deelnemingen
bezat: deelneming C en deelneming D. De vraag is in hoeverre de belastingplichtige
het liquidatieverlies met betrekking tot de deelneming in O in aanmerking kan nemen.
De belastingplichtige heeft een kwalificerend belang in O en O is gevestigd in een
lidstaat van de EU. Derhalve wordt aan de voorwaarden van het voorgestelde tweede
lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 voldaan. Vervolgens dient op basis van de doorkijkbepaling
per reeds ontbonden deelneming van de (tussen)houdstervennootschap te worden beoordeeld
of de belastingplichtige een liquidatieverlies in aanmerking had kunnen nemen indien
deze deelnemingen, C en D, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het voltooien
van de vereffening van het vermogen van C en D door de belastingplichtige onmiddellijk
zouden zijn gehouden (en dus niet via ((tussen)houdstervennootschap O). De analyse
per deelneming, onder toepassing van de doorkijkbepaling, is dan als volgt:
– De belastingplichtige wordt geacht onmiddellijk 100% van de statutaire stemrechten
en aandelen in C te houden, welk lichaam is gevestigd in een derde land. Derhalve
zou in dat geval niet aan de territoriale voorwaarde zijn voldaan en zou het liquidatieverlies
boven de franchise niet in aanmerking zijn genomen. Dit betekent dat een bedrag van
€ 7 miljoen (het gedeelte boven de franchise) van aftrek zou zijn uitgesloten.
– De belastingplichtige wordt geacht onmiddellijk 100% van de statutaire stemrechten
en aandelen in D te houden, welk lichaam is gevestigd in een lidstaat van de EU. Het
liquidatieverlies ten aanzien van D zou volledig in aftrek kunnen worden gebracht
aangezien aan de voorwaarden van het voorgestelde tweede lid van artikel 13d Wet Vpb
1969 zou zijn voldaan indien D door de belastingplichtige onmiddellijk was gehouden.
Op grond van de doorkijkbepaling kan enkel het liquidatieverlies in aanmerking worden
genomen voor zover dit meer bedraagt dan het liquidatieverlies dat niet in aanmerking
had kunnen worden genomen op C (€ 7 miljoen). Derhalve bedraagt het in aanmerking
te nemen liquidatieverlies op O door toepassing van de doorkijkbepaling € 13 miljoen
(€ 20 miljoen verminderd met € 7 miljoen).
Voorbeeld 15
Voorbeeld 15 komt grotendeels overeen met voorbeeld 14, met dien verstande dat een
deel van het liquidatieverlies op het ontbonden lichaam O betrekking heeft op activiteiten
van O zelf (€ 10 miljoen). Op grond van de doorkijkbepaling kan enkel het liquidatieverlies
in aanmerking worden genomen voor zover dit meer bedraagt dan het liquidatieverlies
dat niet in aanmerking had kunnen worden genomen op C (€ 7 miljoen). Derhalve bedraagt
het in aanmerking te nemen liquidatieverlies op O door toepassing van de doorkijkbepaling
€ 23 miljoen (€ 30 miljoen verminderd met € 7 miljoen).
Uit de voorgestelde derde zin van het derde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 volgt
tevens dat de doorkijkbepaling niet tot gevolg kan hebben dat het in aanmerking te
nemen liquidatieverlies hoger is dan zonder toepassing van de doorkijkbepaling. De
doorkijkbepaling geldt namelijk ingevolge die zin enkel indien het liquidatieverlies
met betrekking tot het ontbonden lichaam voor de belastingplichtige hoger is dan € 5
miljoen of niet in aftrek is beperkt op grond van het voorgestelde tweede lid van
artikel 13d Wet Vpb 1969. Dit wordt aan de hand van het volgende voorbeeld nader toegelicht.
Voorbeeld 16
In voorbeeld 16 is het ontbonden lichaam gevestigd in een derde land. Omdat hiermee
niet voldaan is aan de territoriale voorwaarde, wordt het liquidatieverlies tot ten
hoogste het bedrag van de franchise in aanmerking genomen. De belastingplichtige kan
een bedrag van € 5 miljoen als liquidatieverlies in aanmerking nemen. Het resterende
liquidatieverlies met betrekking tot het ontbonden lichaam O ter grootte van € 15
miljoen is van aftrek uitgesloten. Dit verandert niet door toepassing van de doorkijkbepaling.
Artikel 13d, achtste en negende lid, Wet Vpb 1969
In verband met de voorgestelde vernummering van het tweede tot en met elfde lid tot
vijfde tot en met veertiende lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 en de invoeging van
een nieuw onderdeel in het tot veertiende lid te vernummeren elfde lid dient de verwijzing
die is opgenomen in het huidige vijfde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 (na de voorgestelde
vernummering: het achtste lid) naar – thans – het elfde lid van genoemd artikel 13d
te worden vervangen door een verwijzing naar het voorgestelde veertiende lid, onderdelen
a, b of d, van dat artikel. Ingevolge het huidige artikel 13d, vijfde lid, Wet Vpb
1969 wordt – kort gezegd – voor zover een (tussen)houdstervennootschap een liquidatieverlies
heeft geleden dat op grond van het (tot veertiende lid te vernummeren) elfde lid van
genoemd artikel 13d niet in aanmerking is genomen (of niet genomen zou zijn indien
de (tussen)houdstervennootschap in Nederland zou zijn gevestigd), dat liquidatieverlies
ook geëlimineerd bij de berekening van het liquidatieverlies ter zake van de ontbinding
van de (tussen)houdstervennootschap. Deze bepaling dient geen toepassing te vinden
met betrekking tot de temporele voorwaarde in het voorgestelde (hierna toegelichte)
veertiende lid, onderdeel c, van artikel 13d Wet Vpb 1969. Met betrekking tot die
temporele voorwaarde wordt een separate doorkijkbepaling opgenomen in het voorgestelde
vijftiende lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 (zie hierna). Tot slot wordt voorgesteld
de verwijzing in het huidige zesde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 (na de voorgestelde
vernummering: het negende lid) naar het vierde lid van dat artikel te vervangen door
een verwijzing naar – in verband met de voorgestelde vernummering van dat lid – het
zevende lid van dat artikel.
Artikel 13d, veertiende lid, Wet Vpb 1969
Voorgesteld wordt in het tot veertiende lid te vernummeren elfde lid van artikel 13d
Wet Vpb 1969 een nieuw onderdeel c in te voegen waarin een nieuwe (temporele) voorwaarde
voor toepassing van de liquidatieverliesregeling wordt opgenomen. Op grond van genoemd
onderdeel c wordt een liquidatieverlies enkel in aanmerking genomen indien de vereffening
van het vermogen van het ontbonden lichaam is voltooid in uiterlijk het derde kalenderjaar
na het kalenderjaar waarin de onderneming van het ontbonden lichaam geheel of nagenoeg
geheel is gestaakt dan wel, indien dat eerder is, het besluit daartoe is genomen (temporele
voorwaarde). Een liquidatieverlies met betrekking tot een vereffening die na verloop
van de driejaarstermijn wordt voltooid is in zijn geheel niet aftrekbaar, tenzij de
belastingplichtige met succes een beroep kan doen op de tegenbewijsregeling die is
opgenomen in de temporele voorwaarde. De temporele voorwaarde voorkomt dat belastingplichtigen
de mogelijkheid hebben om het voltooien van de vereffening van het vermogen van het
ontbonden lichaam uit te stellen tot het moment waarop het in aanmerking nemen van
het liquidatieverlies fiscaal gezien het meest wenselijk is. Voor de volledigheid
wordt opgemerkt dat de temporele voorwaarde geen franchise kent. Hierdoor is deze
voorwaarde dus ook van toepassing op de aftrekbaarheid van liquidatieverliezen van
minder dan € 5 miljoen.
Voor de toepassing van de temporele voorwaarde wordt aangesloten bij volledige kalenderjaren,
gerekend vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar waarin de gehele of nagenoeg
gehele staking heeft plaatsgevonden dan wel het besluit daartoe is genomen. Indien
het besluit tot staking niet in hetzelfde kalenderjaar plaatsvindt als de (gehele
of nagenoeg gehele) staking van de onderneming, geldt voor de aanvang van de driejaarstermijn
het eerst aangevangen kalenderjaar. Omdat wordt aangesloten bij kalenderjaren en niet
bij boekjaren, heeft een afwijkend boekjaar geen gevolgen voor de lengte van de termijn.
De periode van drie kalenderjaren vangt aan bij de aanvang van het kalenderjaar dat
volgt op het kalenderjaar waarin de onderneming van het ontbonden lichaam geheel of
nagenoeg geheel is gestaakt, dan wel, indien dat eerder is, het besluit daartoe is
genomen. Het begrip onderneming wordt uitgelegd overeenkomstig de betekenis van het
begrip voor de toepassing van het – na de voorgestelde vernummering – veertiende lid,
onderdeel b, van artikel 13d Wet Vpb 1969. Daarmee dient – in de context van de temporele
voorwaarde – het begrip onderneming ruim te worden opgevat.25 Ook het aanhouden van beleggingen of het verrichten van houdsteractiviteiten wordt
voor de toepassing van de temporele voorwaarde derhalve als onderneming aangemerkt.
Hierdoor valt ook bijvoorbeeld een zuivere houdstervennootschap onder de reikwijdte
van de bepaling.
Voor de vraag wanneer sprake is van het geheel of nagenoeg geheel staken van een onderneming,
zullen de, van geval tot geval verschillende, feitelijke omstandigheden van beslissende
betekenis zijn. Met het begrip staken wordt in beginsel gedoeld op situaties waarbij
de activiteiten van een belastingplichtige zijn beëindigd.
Onder nagenoeg geheel staken wordt verstaan het – op een naar verhouding gering gedeelte
na – staken.26 Met de toevoeging van dit begrip wordt voorkomen dat een belastingplichtige een onderneming
op een gering gedeelte na staakt, waarbij het aannemelijk is dat niet overgegaan wordt
tot gehele staking om aan de toepassing van de temporele voorwaarde te ontkomen. Bij
de beoordeling hiervan kunnen verschillende factoren een rol spelen, zoals de personeelsbezetting
en arbeidsintensiviteit, de omzet en de bezittingen. Welke factoren doorslaggevend
zijn, hangt af van de desbetreffende bedrijfstak. Bij een bedrijf dat bijvoorbeeld
IT-deskundigen detacheert, zal de personeelsbezetting de belangrijkste factor vormen.
Bij een energiebedrijf bijvoorbeeld zullen vooral de omzet en de materiële vaste activa
relevant zijn.27 Tegen de achtergrond van de temporele voorwaarde is geen sprake van gehele staking
of nagenoeg gehele staking indien een lichaam tijdelijk in moeilijkheden verkeert
of stil ligt, en vervolgens als zodanig wordt voortgezet. Bij een onderneming die
andere activiteiten gaat uitoefenen, kan ook sprake zijn van het geheel of nagenoeg
geheel staken van de onderneming. Dit wordt beoordeeld aan de hand van de hiervoor
genoemde factoren. Toepassing van het begrip nagenoeg geheel staken kan aan de hand
van het volgende voorbeeld worden toegelicht.
Voorbeeld 17
De belastingplichtige heeft een deelneming in een lichaam dat is gevestigd in de EU.
Deze deelneming oefent een actieve onderneming uit. Op de loonlijst van de deelneming
staat 100 fte (een fte staat voor 40 uur). In jaar 1 is de onderneming niet langer
rendabel en bestaat het voornemen om de deelneming te liquideren. In jaar 1 heeft
de belastingplichtige echter geen belastbare winst in Nederland. Omdat de belastingplichtige
verwacht dat het liquidatieverlies op deze deelneming pas in latere jaren kan worden
verrekend, wordt de onderneming van de deelneming in jaar 1 niet geheel gestaakt,
maar blijft slechts 1 fte op de loonlijst van de deelneming staan. De activa van de
deelneming zijn bijna allemaal verkocht en ook de omzet in de jaren tot de uiteindelijke
liquidatie van de deelneming is minimaal. In jaar 7 wordt de onderneming van de deelneming
vervolgens geheel gestaakt en wordt de vereffening van het vermogen van de deelneming
voltooid.
In dit voorbeeld is het de vraag of in jaar 7 (op het moment dat de belastingplichtige
het liquidatieverlies in aanmerking wil nemen) aan de temporele voorwaarde van voorgesteld
artikel 13d, veertiende lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 is voldaan. In dit voorbeeld
is de personeelsbezitting al vanaf jaar 1 aanzienlijk afgenomen. Ook de activa van
de deelneming zijn nagenoeg geheel verkocht en de omzet is minimaal. Uit deze feiten
en omstandigheden kan worden afgeleid dat de onderneming van de deelneming al in jaar
1 nagenoeg geheel is gestaakt. Het liquidatieverlies is derhalve niet aftrekbaar omdat
de vereffening van het vermogen van de deelneming niet is voltooid in uiterlijk het
derde kalenderjaar na het kalenderjaar waarin de onderneming van het ontbonden lichaam
nagenoeg geheel is gestaakt (namelijk in jaar 1). Daarmee is niet voldaan aan de temporele
voorwaarde.
Ook voor de toets of een besluit tot (gehele) staking is genomen wordt gekeken naar
de feiten en omstandigheden van het geval. Hierbij kan gewezen worden op het formele
besluit tot ontbinding van het lichaam, maar tevens op andere formele of informele
aanknopingspunten waaruit blijkt dat de onderneming zal worden gestaakt.
Indien een deelneming wordt geliquideerd die als moedermaatschappij deel uitmaakte
van een fiscale eenheid, dan wordt de toepassing van de temporele voorwaarde enkel
getoetst aan de hand van de activiteiten van die deelneming zelf. Hierbij zijn de
activiteiten van andere gevoegde maatschappijen derhalve niet relevant.
De temporele voorwaarde bevat tevens een tegenbewijsmogelijkheid op grond waarvan
een liquidatieverlies toch in aftrek kan worden gebracht indien de vereffening pas
na afloop van de genoemde periode is voltooid, voor zover ook aan de overige voorwaarden
is voldaan. Om hiervoor in aanmerking te komen dient de belastingplichtige te doen
blijken dat het op een later moment voltooien van de vereffening niet is gericht op
het ontgaan of uitstellen van de heffing van vennootschapsbelasting. Dit betekent
dat het motief om heffing van vennootschapsbelasting te ontgaan of uit te stellen
bij de belastingplichtige niet ten grondslag mag liggen aan de vertraging in de vereffening.
Hierbij kan worden gedacht aan overwegingen in het kader van de optimalisatie van
de verliesverrekeningspositie van de belastingplichtige. Een belastingplichtige kan
er mogelijk belang bij hebben om bijvoorbeeld eerst verliezen te verrekenen die dreigen
te verdampen, alvorens een liquidatieverlies in aanmerking te nemen. Indien dergelijke
overwegingen een rol spelen in de vertraging, dan slaagt een beroep op de tegenbewijsregeling
niet. Dit is anders indien de vertraging bijvoorbeeld enkel het gevolg is van de afwikkeling
van een grootschalige en complexe liquidatie of een liquidatieproces waarbij juridische
beletselen in de weg staan aan een tijdige voltooiing van de vereffening. Hierbij
kan bijvoorbeeld worden gewezen op vertraging in de voltooiing van de vereffening
die is veroorzaakt buiten de beschikkingsmacht van de belastingplichtige, doordat
het lichaam in een juridische procedure verwikkeld is geraakt op grond waarvan de
liquidatie (nog) niet volledig kan worden afgerond. De tegenbewijsregeling wordt beoordeeld
aan de hand van de feiten en omstandigheden van het specifieke geval.
Met het invoegen van het voorgestelde onderdeel c in het tot veertiende lid te vernummeren
elfde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 wordt het huidige onderdeel c verletterd tot
onderdeel d van genoemd veertiende lid. Voorgesteld wordt in onderdeel d (nieuw) van
genoemd veertiende lid ook een verwijzing op te nemen naar het voorgestelde onderdeel
c van dat lid. Hiermee wordt bewerkstelligd dat de verzwaarde bewijslast voor de belastingplichtige
ook geldt met betrekking tot de temporele voorwaarde uit genoemd onderdeel c. Daarnaast
wordt het voorgestelde onderdeel d (nieuw) van genoemd veertiende lid, naast een redactionele
aanpassing van dat lid, tevens aangevuld met de voorwaarde dat de belastingplichtige
de omvang van het – na toepassing van de voorgestelde kwantitatieve en territoriale
voorwaarde – in aanmerking te nemen liquidatieverlies doet blijken. Dit sluit aan
bij de introductie van de genoemde voorwaarden in het voorgestelde tweede lid van
artikel 13d Wet Vpb 1969. Voorts wordt hiermee verduidelijkt dat deze verzwaarde bewijslast,
evenals nu reeds het geval is, ook geldt voor de andere bepalingen die betrekking
hebben op de omvang van het (in aanmerking te nemen) liquidatieverlies.
Artikel 13d, vijftiende lid, Wet Vpb 1969
Het voorgestelde vijftiende lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 bevat een doorkijkbepaling
voor toepassing van de temporele voorwaarde (de temporele doorkijkbepaling). Hiermee
wordt voorkomen dat eenvoudig aan de werking van deze voorwaarde kan worden ontkomen
door gebruik te maken van een (tussen)houdstervennootschap.
De voorgestelde temporele doorkijkbepaling is van toepassing indien het liquidatieverlies
met betrekking tot het ontbonden lichaam geheel of gedeeltelijk toerekenbaar is aan
een liquidatieverlies op een deelneming van dat ontbonden lichaam dat eerder is geliquideerd
of aan een verlies met betrekking tot een vaste inrichting die tot het vermogen van
dat ontbonden lichaam behoorde en waarvan de onderneming eerder is gestaakt. In dat
geval kan dit verlies enkel in aanmerking worden genomen bij de belastingplichtige
indien de vereffening van het vermogen van het ontbonden lichaam is afgerond binnen
drie kalenderjaren na het kalenderjaar van (het besluit tot) gehele of nagenoeg gehele
staking van de onderneming van de eerder ontbonden deelneming of van de activiteiten
van de eerder gestaakte vaste inrichting. Als dit niet het geval is, dan wordt het
liquidatieverlies dat toerekenbaar is aan deze ontbonden deelneming of gestaakte onderneming
niet in aanmerking genomen. Dit geldt derhalve ook voor een (tussen)houdstervennootschap
die naast de houdsteractiviteiten ook zelfstandig andere ondernemingsactiviteiten
uitoefende. In dat geval zal de temporele doorkijkbepaling worden toegepast om te
beoordelen of het liquidatieverlies dat toerekenbaar is aan de eerder ontbonden deelneming
of gestaakte vaste inrichting in aanmerking wordt genomen. De toepassing van de temporele
doorkijkbepaling kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld:
Voorbeeld 18
In voorbeeld 18 is de onderneming van (de inmiddels ontbonden) deelneming C geheel
gestaakt op 18 september 2021. De vereffening van het vermogen van C is voltooid op
1 januari 2023. Vervolgens wordt de vereffening van het vermogen van ontbonden lichaam
O ((tussen)houdstervennootschap) voltooid op 1 januari 2027. Het liquidatieverlies
dat de belastingplichtige met betrekking tot de deelneming in O realiseert, is volledig
toerekenbaar aan de eerdere liquidatie van C. Doordat de vereffening van het vermogen
van O niet is afgerond binnen drie kalenderjaren na het kalenderjaar waarin de onderneming
van C is gestaakt (uiterlijk op 31 december 2024), kan in dit voorbeeld op grond van
de temporele doorkijkbepaling, het liquidatieverlies dat de belastingplichtige realiseert
op O (€ 8 miljoen) niet in aanmerking worden genomen. Hierbij is derhalve niet relevant
dat de vereffening van het vermogen van C zelf binnen drie kalenderjaren is voltooid
na, kort gezegd, het kalenderjaar van staking (18 september 2021). Voor toepassing
van genoemd vijftiende lid wordt het tijdstip van de voltooiing van de vereffening
van het vermogen van O afgezet tegen het moment waarop de onderneming van de uiteindelijke
deelneming waar het liquidatieverlies betrekking op heeft (deelneming C), geheel of
nagenoeg geheel is gestaakt, of het besluit daartoe is genomen.
Voorbeeld 18 zou anders uitwerken indien de vereffening van het vermogen van ontbonden
lichaam O bijvoorbeeld zou zijn voltooid op 30 juni 2023. In dat geval wordt wel voldaan
aan de driejaarstermijn en kan het gehele liquidatieverlies in aanmerking worden genomen
op het niveau van de belastingplichtige. Het bovenstaande geldt op een vergelijkbare
wijze voor een ontbonden lichaam met een vaste inrichting in een andere staat dan
de staat waar het ontbonden lichaam is gevestigd, met dien verstande dat voor toepassing
van genoemd vijftiende lid het tijdstip van de voltooiing van de vereffening van het
vermogen van O afgezet wordt tegen het moment waarop de activiteiten van de vaste
inrichting in de andere staat geheel of nagenoeg geheel zijn gestaakt (of het besluit
daartoe is genomen). In dit verband dient te worden opgemerkt dat, indien het ontbonden
lichaam slechts activiteiten heeft in één (andere) staat, het tijdstip waarop de onderneming
van het ontbonden lichaam is gestaakt gelijk zal zijn aan het tijdstip waarop de activiteiten
van het ontbonden lichaam in die andere staat zijn gestaakt. Daardoor zal in dat geval
niet de bepaling van het voorgestelde vijftiende lid, maar de hoofdregel van het voorgestelde
veertiende lid, onderdeel c, van toepassing zijn.
Net als voor de toepassing van de temporele voorwaarde in het voorgestelde veertiende
lid, onderdeel c, van artikel 13d Wet Vpb 1969 kent ook de temporele doorkijkbepaling
van genoemd vijftiende lid van genoemd artikel een tegenbewijsregeling. Voor een nadere
toelichting op laatstgenoemde tegenbewijsregeling wordt verwezen naar de toelichting
op genoemd onderdeel c.
Artikel 13d, zeventiende lid, Wet Vpb 1969
In het dertiende lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 (na vernummering: het zeventiende
lid) wordt verduidelijkt dat het bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen
liquidatieverlies gesteld wordt op het liquidatieverlies dat een belastingplichtige
in aanmerking kan nemen met inachtneming van onder andere het voorgestelde tweede
en derde lid van artikel 13d Wet Vpb 1969.
Artikel I, onderdeel C (artikel 13e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
De voorgestelde wijzigingen in artikel 13e, eerste en tweede lid, Wet Vpb 1969 houden
verband met de aanpassingen en daarmee samenhangende vernummering van enkele leden
van artikel 13d Wet Vpb 1969. Aanvullend wordt hierbij opgemerkt dat de omvang van
het berekende liquidatieverlies, bedoeld in artikel 13e, eerste en tweede lid, Wet
Vpb 1969, onder andere opgevat moet worden met inachtneming van de kwantitatieve en
territoriale voorwaarde, bedoeld in het voorgestelde artikel 13d, tweede lid, Wet
Vpb 1969. De omvang van het berekende liquidatieverlies sluit aan bij het bedrag dat
op grond van de voorgestelde wijzigingen in het huidige dertiende lid van artikel
13d Wet Vpb 1969 (na vernummering: het zeventiende lid) op verzoek door de inspecteur
wordt vastgesteld. Daarnaast wordt in de eerste zin van het eerste en tweede lid van
artikel 13e Wet Vpb 1969 een toevoeging gedaan waaruit volgt dat na de voorgestelde
vernummering van het veertiende lid van artikel 13d Wet Vpb 1969 alleen onderdeel
a en onderdeel d van genoemd lid van toepassing zijn en de daarbij behorende bewijslast
geldt. Tevens wordt voorgesteld om in het eerste lid van artikel 13e Wet Vpb 1969
een tweede zin op te nemen waarin ook voor toepassing van deze bepaling een temporele
voorwaarde wordt opgenomen. Hiermee wordt voorkomen dat een belastingplichtige door
middel van toepassing van artikel 13e, eerste lid, Wet Vpb 1969 alsnog de mogelijkheid
zou hebben om het in aanmerking nemen van het liquidatieverlies onbeperkt uit te stellen
nadat de onderneming reeds nagenoeg geheel is gestaakt of het besluit tot staking
is genomen. Overeenkomstig de voorgestelde temporele voorwaarde in de liquidatieverliesregeling,
bevat ook de temporele voorwaarde in artikel 13e, eerste lid, Wet Vpb 1969 een tegenbewijsregeling.
Aangezien bij de toepassing van artikel 13e, tweede lid, Wet Vpb 1969 de onderneming
geheel of gedeeltelijk is voortgezet en het liquidatieverlies van de eerder geliquideerde
vennootschap het opgeofferd bedrag van de vennootschap die de onderneming voortzet
verhoogd, is de temporele doorkijkbepaling van toepassing op de voortgezette onderneming
bij liquidatie van de voortzettende vennootschap. Derhalve behoeft dit lid niet zelfstandig
te worden aangevuld met een temporele voorwaarde.
Artikel I, onderdeel H (artikel 15i van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In lijn met de voorgestelde wijzigingen in de liquidatieverliesregeling wordt voorgesteld
vergelijkbare voorwaarden op te nemen in de stakingsverliesregeling. Tekstuele en
inhoudelijke verschillen tussen de voorgestelde nieuwe voorwaarden in de liquidatieverliesregeling
enerzijds en de stakingsverliesregeling anderzijds komen in de meeste gevallen voort
uit het verschil in karakter tussen de deelneming (liquidatieverliesregeling) en de
vaste inrichting (stakingsverliesregeling). Dit heeft bijvoorbeeld als gevolg dat
een met het voorgestelde artikel 13d, derde lid, Wet Vpb 1969, vergelijkbare doorkijkbepaling
in de stakingsverliesregeling niet is opgenomen. Door de wettelijke systematiek inzake
de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten en de daarbij behorende
fiscale behandeling van de vaste inrichting wordt een liquidatieverlies van een aan
de vaste inrichting toe te rekenen ontbonden deelneming die niet aan de voorwaarden
voldoet niet alsnog als stakingsverlies op het niveau van de belastingplichtige in
aanmerking genomen. Derhalve is een dergelijke doorkijkbepaling in de stakingsverliesregeling
niet nodig.
Artikel 15i, vierde lid, Wet Vpb 1969
In het voorgestelde vierde lid van artikel 15i Wet Vpb 1969 wordt voor toepassing
van de stakingsverliesregeling een territoriale voorwaarde opgenomen. Vanwege het
karakter van de vaste inrichting is een kwantitatieve voorwaarde voor de stakingsverliesregeling
niet aan de orde. Op grond van de territoriale voorwaarde wordt een stakingsverlies
voor zover dat meer bedraagt dan de franchise van € 5 miljoen slechts volledig in
aanmerking genomen indien de belastingplichtige ophoudt winst te genieten uit de EU,
een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de EER of een bij ministeriële
regeling aangewezen staat waarmee de EU een specifieke associatieovereenkomst heeft
gesloten. De toetsing vindt plaats op het tijdstip waarop de belastingplichtige ophoudt
winst uit die andere staat te genieten.
Voorbeeld 19
In voorbeeld 19 oefende de belastingplichtige een onderneming uit in een derde staat
met behulp van een vaste inrichting. De activiteiten van de vaste inrichting zijn
gestaakt. De belastingplichtige kan het stakingsverlies boven de franchise niet in
aanmerking nemen aangezien niet aan de territoriale voorwaarde is voldaan.
Specifiek voor toepassing van de stakingsverliesregeling wordt een uitzondering opgenomen
in genoemd vierde lid voor stakingsverliezen voor zover die betrekking hebben op een
als belegging gehouden onroerende zaak of een medegerechtigheid die behoort tot het
vermogen van een onderneming. Het gaat hierbij om vermogensbestanddelen die naar hun
aard onder de reikwijdte vallen van het vrije verkeer van kapitaal. Aangezien het
vrije verkeer van kapitaal in beginsel tevens werking heeft ten opzichte van derde
landen, geldt de territoriale voorwaarde in zijn geheel niet voor deze vermogensbestanddelen.
Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde
artikel 13d, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 (de territoriale voorwaarde).
Artikel 15i, vijfde lid, Wet Vpb 1969
In het huidige vierde lid (na de voorgestelde vernummering: het vijfde lid) van artikel
15i Wet Vpb 1969 wordt allereerst een redactionele aanpassing gedaan. Daarnaast wordt
een onderdeel b ingevoegd op grond waarvan een stakingsverlies in beginsel enkel in
aanmerking wordt genomen indien de belastingplichtige ophoudt winst te genieten uit
de andere staat in uiterlijk het derde kalenderjaar na het kalenderjaar waarin in
die andere staat de activiteiten geheel of nagenoeg geheel zijn gestaakt dan wel,
indien dat eerder is, daartoe is besloten. Deze temporele voorwaarde voor de toepassing
van de stakingsverliesregeling bevat tevens een tegenbewijsmogelijkheid op grond waarvan
een stakingsverlies toch in aftrek kan worden gebracht na verloop van de driejaarsperiode.
Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting op de temporele voorwaarde
in de liquidatieverliesregeling die wordt voorgesteld in artikel 13d, veertiende lid,
onderdeel c, Wet Vpb 1969. Voorgesteld wordt in onderdeel c (nieuw) van het tot vijfde
lid te vernummeren vierde lid van artikel 15i Wet Vpb 1969 ook een verwijzing op te
nemen naar het voorgestelde onderdeel b van dat lid. Hieruit volgt dat de verzwaarde
bewijslast voor de belastingplichtige ook geldt met betrekking tot de temporele voorwaarde
uit genoemd onderdeel b.
Artikel 15i, zevende lid, Wet Vpb 1969
De voorgestelde wijziging van de in het huidige zesde lid (na de voorgestelde vernummering:
het zevende lid) van artikel 15i Wet Vpb 1969 opgenomen verwijzing houdt verband met
de vernummering van het huidige vijfde lid (na de voorgestelde vernummering: het zesde
lid) van dat artikel.
Artikel II (overgangsrecht)
Het voorgestelde eerste lid van artikel II bevat specifiek overgangsrecht ten aanzien
van de doorkijkbepaling die is opgenomen in het voorgestelde artikel 13d, derde lid,
Wet Vpb 1969. Op grond van dit overgangsrecht vindt de doorkijkbepaling slechts toepassing
voor zover tot het vermogen van het ontbonden lichaam, onmiddellijk of middellijk,
een deelneming heeft behoord in een lichaam dat is ontbonden op of na 1 januari 2021
of een onderneming die gestaakt is op of na 1 januari 2021. Dit bewerkstelligt dat
de toepassing van de doorkijkbepaling voor middellijke of onmiddellijke deelnemingen
of ondernemingen van het ontbonden lichaam, aansluit bij de inwerkingtreding van de
nieuwe kwantitatieve en territoriale voorwaarde die zijn opgenomen in artikel 13d,
tweede lid, Wet Vpb 1969. Zonder een dergelijke bepaling zou bij ontbinding van de
deelneming het liquidatieverlies ten aanzien van de eerder ontbonden deelneming of
eerder gestaakte onderneming beperkt kunnen worden doordat niet aan de kwantitatieve
of territoriale voorwaarde wordt voldaan indien de belastingplichtige die deelneming
of onderneming onmiddellijk zou hebben gehouden, terwijl de kwantitatieve en territoriale
voorwaarde nog niet golden op het moment van de eerdere ontbinding van de deelneming
respectievelijk de eerdere staking van de onderneming.
Het voorgestelde tweede en derde lid van artikel II bevatten overgangsbepalingen die
zien op de toepassing van de temporele voorwaarde voor toepassing van de liquidatieverliesregeling
(het voorgestelde artikel 13d, veertiende lid, onderdeel c, en vijftiende lid, Wet
Vpb 1969) en de stakingsverliesregeling (het voorgestelde artikel 15i, vijfde lid,
onderdeel b, Wet Vpb 1969). Zonder overgangsbepaling zou voor liquidaties en stakingen
die voor 1 januari 2021 zijn aangevangen of waartoe het besluit reeds voor die datum
is genomen, na inwerkingtreding van deze wet geen of nog een beperkte periode beschikbaar
zijn om de vereffening van het vermogen van het ontbonden lichaam te voltooien of
om op te houden winst uit de betreffende andere staat te genieten. De driejaarsperiode
die van toepassing is onder de temporele voorwaarde is dan immers reeds voor 1 januari
2021 aangevangen.
Om aan deze gevallen tegemoet te komen, wordt met het voorgestelde tweede en derde
lid van artikel II in een overgangsbepaling voorzien. In de eerste zin van het voorgestelde
tweede lid van artikel II wordt geregeld dat voor belastingplichtigen die een deelneming
hebben gehad in een lichaam dat inmiddels is ontbonden en waarvan de onderneming reeds
voor 1 januari 2021 geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, dan wel het besluit daartoe
reeds voor deze datum is genomen, de vereffening van het vermogen van een dergelijk
ontbonden lichaam tot en met uiterlijk 31 december 2023 mag worden voltooid om een
liquidatieverlies ter zake van een deelneming in dat lichaam in aanmerking te kunnen
nemen. Door de opgenomen verwijzing naar het voorgestelde artikel 13d, vijftiende
lid, geldt dit op overeenkomstige wijze ten aanzien van de onderneming van een middellijk
gehouden deelneming en de activiteiten van het ontbonden lichaam in een andere staat
(de temporele doorkijkbepaling).
Met de tweede zin van genoemd tweede lid wordt geregeld dat voor belastingplichtigen
die onder de reikwijdte van de eerste zin van dat lid vallen, de mogelijkheid bestaat
om het liquidatieverlies ook na 31 december 2023 in aanmerking te nemen indien het
niet tijdig voltooien van de vereffening niet is gericht op het ontgaan of uitstellen
van de heffing van vennootschapsbelasting. Deze bepaling komt overeen met de tegenbewijsmogelijkheid
die is opgenomen in het voorgestelde artikel 13d, veertiende lid, onderdeel c, Wet
Vpb 1969. Voor een nadere toelichting hierop wordt verwezen naar de toelichting op
genoemd onderdeel c.
In het derde lid van het voorgestelde artikel II is een vergelijkbare overgangsbepaling
opgenomen voor toepassing van de stakingsverliesregeling.
Artikel III (inwerkingtreding)
Voorgesteld wordt om de wet in werking te laten treden per 1 januari 2021, waarbij
de voorgestelde bepalingen vanwege uitvoeringstechnische overwegingen voor het eerst
toepassing vinden met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2021.
De Staatssecretaris van Financiën,
J.A. Vijlbrief
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
J.A. Vijlbrief, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| VVD | 32 | Voor |
| PVV | 20 | Voor |
| CDA | 19 | Voor |
| D66 | 19 | Voor |
| GroenLinks | 14 | Voor |
| SP | 14 | Voor |
| PvdA | 9 | Voor |
| ChristenUnie | 5 | Voor |
| PvdD | 4 | Voor |
| 50PLUS | 3 | Voor |
| DENK | 3 | Voor |
| SGP | 3 | Voor |
| FVD | 2 | Tegen |
| Krol | 1 | Voor |
| Van Haga | 1 | Tegen |
| Van Kooten-Arissen | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.