Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 496 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Invorderingswet 1990 ter bestrijding van belastinguitstel en -afstel als gevolg van excessief lenen bij een eigen vennootschap (Wet excessief lenen bij eigen vennootschap)
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
I.
ALGEMEEN
1
1.
Inleiding
1
2.
Opzet van de memorie van toelichting
2
3.
Eerdere aankondiging van de maatregel
3
4.
Ontmoedigen excessief lenen
3
5.
Praktijk
4
5.1.
Arbeidsintensieve discussies
6
6.
Contouren van de voorgestelde maatregel
6
6.1.
Het fictief reguliere voordeel
7
6.2.
Groep belastingplichtigen
7
6.2.1.
Partner
7
6.2.2.
Verbonden personen
8
6.3.
Schulden
8
6.4.
Maximumbedrag
9
6.5.
Voorkomen dubbele heffing
10
6.6.
Inwerkingtreding
11
7.
Internationale aspecten
11
8.
EU-aspecten
12
9.
Budgettaire effecten
13
10.
Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
13
11.
Uitvoeringsaspecten
14
12.
Advies en consultatie
14
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
16
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
Nederland heeft een belastingstelsel dat erop gericht is zo min mogelijk een belemmerende
factor te zijn voor Nederlandse bedrijven om te ondernemen. Een onbedoeld effect van
dit stelsel is dat directeur-grootaandeelhouders en andere aanmerkelijkbelanghouders
langdurig belastingheffing kunnen uitstellen en soms vindt door het langdurige belastinguitstel
zelfs helemaal geen belastingheffing meer plaats. Door liquide middelen als lening
aan de eigen vennootschap te onttrekken in plaats van als dividend uit te laten keren
of loon te genieten, wordt belastingheffing op dat moment voorkomen. Het kabinet wil
deze vorm van belastingontwijking als gevolg van het langdurig uitstellen (of definitief
afstellen) van belastingheffing in excessieve gevallen tegengaan. Daarom is in dit
wetsvoorstel een maatregel opgenomen om excessief lenen bij de eigen vennootschap
te ontmoedigen.
Een directeur-grootaandeelhouder heeft als aanmerkelijkbelanghouder nauwe verbondenheid
met de vennootschap waarin hij aandelen houdt, waardoor hij de mogelijkheid heeft
gelden te lenen van de eigen vennootschap in plaats van deze gelden als loon of dividend
uit te laten keren, terwijl hij wel over de middelen beschikt. Door gelden te lenen
kan de aanmerkelijkbelanghouder de belastingheffing over deze gelden langdurig uitstellen
of in sommige gevallen zelfs afstellen. Het totaal aan schulden van aanmerkelijkbelanghouders
aan hun vennootschappen bedroeg in 2016 ruim € 55 miljard1, waarvan slechts een klein aantal aanmerkelijkbelanghouders meer dan de helft heeft
geleend. Dit gegeven is aanleiding om maatregelen voor te stellen die deze excessieve
leenverhoudingen ontmoedigen. Om dit belastinguitstel en mogelijke -afstel te voorkomen
en terug te nemen is in het wetsvoorstel een maatregel tegen excessief lenen opgenomen.
Indien de totale som van de schulden van de aanmerkelijkbelanghouder aan zijn eigen
vennootschap meer dan € 500.000 bedraagt, wordt dat meerdere op grond van die maatregel
in de vorm van een fictief regulier voordeel als inkomen uit aanmerkelijk belang in
aanmerking genomen.
De maatregel werkt naar verwachting preventief doordat de aanmerkelijkbelanghouder
de heffing als gevolg van deze maatregel zal willen voorkomen en zijn schuldenpositie
onder de € 500.000 zal willen brengen en houden. Met dit te verwachten gedragseffect
is ook rekening gehouden in de budgettaire raming.
2. Opzet van de memorie van toelichting
De paragrafen in het algemeen deel van deze memorie zijn op onderwerp gerangschikt.
Allereerst wordt in paragraaf 3 teruggegaan naar de aankondiging van de maatregel.
Vervolgens wordt in paragraaf 4 ingegaan op het doel van dit wetsvoorstel, namelijk
het ontmoedigen van excessief lenen. In paragraaf 5 wordt ingegaan op de huidige praktijk
en de discussies tussen Belastingdienst en belastingplichtigen. In paragraaf 6 worden
de contouren van de maatregel uiteengezet. Voor een nadere toelichting op de afzonderlijke
onderwerpen wordt tevens naar de artikelsgewijze toelichting in deze memorie verwezen.
Aan het slot van het algemeen deel van deze memorie wordt in een aantal paragrafen
achtereenvolgens ingegaan op de internationale aspecten, de EU-aspecten, de budgettaire
aspecten, de gevolgen voor bedrijfsleven en burgers, de gevolgen voor de uitvoeringskosten
van de Belastingdienst en het resultaat van advies op en consultatie van dit wetsvoorstel.
Het toepassingsbereik van de maatregel betreft aanmerkelijkbelanghouders en is niet
beperkt tot de directeur-grootaandeelhouder. In deze memorie wordt hierna om die reden
veelal de meer algemene term aanmerkelijkbelanghouder gebruikt.
3. Eerdere aankondiging van de maatregel
In de aanbiedingsbrief bij het pakket Belastingplan 2019 met dagtekening 18 september
2018 is dit wetsvoorstel, dat het excessief lenen van de eigen vennootschap door aanmerkelijkbelanghouders
ontmoedigt, aangekondigd en zijn de contouren van deze maatregel geschetst.2 In voornoemde brief is aangegeven dat veel aanmerkelijkbelanghouders grote bedragen
lenen van hun eigen vennootschap(pen). In verband hiermee is in de brief aangekondigd
dat het kabinet met een specifieke maatregel zal komen die lenen boven een bedrag
van € 500.000 van de eigen vennootschap ontmoedigt. Tevens zijn de contouren die de
basis vormen van de onderhavige maatregel kenbaar gemaakt:
– Als de totale som van schulden van de aanmerkelijkbelanghouder aan zijn eigen vennootschap
meer dan € 500.000 bedraagt, wordt dat meerdere als inkomen uit aanmerkelijk belang
in aanmerking genomen.
– De maatregel treedt op 1 januari 2022 in werking.
– Voor bestaande eigenwoningschulden aan de eigen vennootschap wordt een overgangsmaatregel
getroffen.
Na heroverweging van het pakket Bedrijfsleven uit het Belastingplan 2019 is in de
brief aan de Tweede Kamer van 15 oktober 2018 een verzachting van deze maatregel aangekondigd.3 Aangekondigd is dat ook nieuwe eigenwoningschulden van de aanmerkelijkbelanghouder
zullen worden uitgezonderd.
4. Ontmoedigen excessief lenen
Het kabinet sluit met dit wetsvoorstel voor de belastingheffing over bovenmatige leningen
van de eigen vennootschap aan bij het feitelijke onttrekkingsmoment van de betreffende
liquide middelen. Aanmerkelijkbelanghouders moeten vanaf de datum van inwerkingtreding
van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen inkomstenbelasting betalen over leningen
van hun vennootschap voor zover die leningen hoger zijn dan € 500.000. Indien een
lening een eigenwoningschuld vormt voor de aanmerkelijkbelanghouder, wordt deze onder
bepaalde voorwaarden geheel of gedeeltelijk uitgezonderd. Om te kwalificeren voor
deze uitzondering van de maatregel dient de schuld uiteraard in ieder geval te voldoen
aan de voorwaarden van de eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet
IB 2001). Daarnaast wordt voor nieuwe eigenwoningschulden ook de voorwaarde gesteld
dat de aanmerkelijkbelanghouder een recht van hypotheek op de eigen woning verstrekt
aan zijn vennootschap. Dit wordt in paragraaf 6.3 nader toegelicht.
Een belangrijke overweging waarom tot deze vormgeving van de maatregel is besloten,
is gelegen in de grootte van het gemiddelde leenbedrag. Bij de uitwerking van de maatregel
is de groep bepaald die wordt geraakt door dit wetsvoorstel. Deze groep bestaat uit
de aanmerkelijkbelanghouder, zijn partner en eventueel de met de aanmerkelijkbelanghouder
verbonden personen (zie ook paragraaf 6.2). Leningen van de eigen vennootschap aan
deze groep kunnen onder de maatregel vallen. Leningen aan verbonden personen kunnen
onder omstandigheden aan de aanmerkelijkbelanghouder worden toegerekend. Er is dus
gekeken naar het totale leenbedrag en de verdeling daarvan over aanmerkelijkbelanghuishoudens.
Een aanmerkelijkbelanghuishouden is een huishouden met een of meer aanmerkelijkbelanghouders.
Volgens de aandeelhoudersspecificaties van de aangiftes vennootschapsbelasting waren
er in 2016 ongeveer 355.000 aanmerkelijkbelanghuishoudens. Bij circa 216.000 aanmerkelijkbelanghuishoudens
(61%) was sprake van een lening die is aangegaan bij de eigen vennootschap. In 2016
bedroeg het totale bedrag dat deze aanmerkelijkbelanghuishoudens van de eigen vennootschap
leenden ruim € 55 miljard. De € 55 miljard aan schulden is scheef verdeeld over de
aanmerkelijkbelanghuishoudens; ruim 10% van de lenende aanmerkelijkbelanghuishoudens
leende gezamenlijk circa 60% van het totale leenbedrag.
Een deel van deze schulden betreft schulden ter financiering van de eigen woning.
Deze worden onder bepaalde voorwaarden uitgezonderd voor de toepassing van de voorgestelde
maatregel. Onder de aanname dat eigenwoningschulden van de aanmerkelijkbelanghouders
die lenen van hun eigen vennootschap volledig zijn aangegaan bij de eigen vennootschap,
daalt het totale geleende bedrag dat onder de maatregel valt daardoor van € 55 miljard
naar € 25 miljard voor het belastingjaar 2016. Van de hierna resterende circa 84.000
aanmerkelijkbelanghuishoudens hadden 11.000 aanmerkelijkbelanghuishoudens een bovenmatige
schuld van boven de € 500.000 en bedroeg het totale leenbedrag van deze groep circa
€ 17 miljard (zie ook figuur A). Uiteindelijk krijgt naar verwachting dus maximaal
3% van alle aanmerkelijkbelanghuishoudens te maken met de maatregel (11.000 ten opzichte
van 355.000).4
Figuur A: Verdeling schulden aan de eigen besloten vennootschap, verminderd met eigenwoningschulden,
belastingjaar 2016
5. Praktijk
Een aanmerkelijkbelanghouder kan verschillende hoedanigheden hebben in relatie tot
de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (bezit van ten minste 5%
van de aandelen). Zo kan een aanmerkelijkbelanghouder zeggenschap hebben in de vennootschap
doordat hij naast aandeelhouder ook directeur is van de vennootschap (directeur-grootaandeelhouder).
Het loon dat hij geniet is in box 1 (progressief) belast als loon uit dienstbetrekking.
Als de aanmerkelijkbelanghouder vanwege de verschillende hoedanigheden zichzelf te
weinig loon uitkeert, wordt voor de heffing van loonbelasting een fictief loon in
aanmerking genomen door toepassing van de zogenoemde gebruikelijkloonregeling.5 De aanmerkelijkbelanghouder kan ook een winstuitdeling van de vennootschap ontvangen.
Een dergelijke winstuitdeling is in box 2 belast als inkomen uit aanmerkelijk belang
(regulier voordeel). In de praktijk wordt een groot deel van de winst van de vennootschap
in de vennootschap opgepot en niet jaarlijks uitgekeerd aan de aanmerkelijkbelanghouder.6
Tevens kan de aanmerkelijkbelanghouder de hoedanigheid krijgen van schuldenaar. Door
bedragen van de vennootschap te lenen in plaats van meer loon te genieten of dividend
te laten uitkeren, vindt op dat moment geen belastingheffing plaats over het door
de vennootschap uitgeleende bedrag, terwijl de aanmerkelijkbelanghouder in privé al
wel over uit zijn vennootschap afkomstige financiële middelen beschikt. De thans voorstelde
maatregel werpt een dam op tegen bovenmatig geld lenen van de vennootschap.
De grote mate waarin aanmerkelijkbelanghouders beschikken over financiële middelen
die afkomstig zijn van de vennootschap is in de ogen van dit kabinet onwenselijk.
Daarnaast geldt dat belastingplichtigen die winst uit onderneming genieten (IB-ondernemers)
geen mogelijkheid hebben om belastingheffing uit te stellen door geld te lenen van
hun onderneming. Hierdoor kan de aanmerkelijkbelanghouder een voordeel genieten dat
de IB-ondernemer niet heeft. Het kabinet vindt het van belang dat de keuze voor een
ondernemingsvorm zo min mogelijk wordt bepaald vanuit fiscale motieven. Deze maatregel
draagt daaraan bij.
Op de toename van het vermogen van de eigen vennootschap rust een box 2-belastingclaim.
Ingeval de vennootschap een lening verstrekt aan haar aandeelhouder, ontstaat een
vordering die onderdeel is van het vermogen van de vennootschap. Belastingafstel doet
zich bijvoorbeeld voor op het moment dat een vordering op de aanmerkelijkbelanghouder
– indirect – in de heffing zou moeten worden betrokken, maar deze belasting niet kan
worden betaald. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer de vennootschap failliet gaat
en de aanmerkelijkbelanghouder geen middelen (meer) heeft om zijn schuld af te lossen.
De vordering op de aanmerkelijkbelanghouder maakt in een dergelijk geval onderdeel
uit van het vermogen van de vennootschap dat tot uiting kan komen in de liquidatie-uitkering
als gevolg van het faillissement. Deze liquidatie-uitkering is in beginsel belast
met inkomstenbelasting. Wanneer de aanmerkelijkbelanghouder zijn belastingschuld niet
kan terugbetalen, is de vordering van de vennootschap op de aanmerkelijkbelanghouder
(nagenoeg) waardeloos. In dit geval wordt een liquidatie-uitkering niet of nauwelijks
belast, omdat geen sprake is van een vermogensverschuiving. De aanmerkelijkbelanghouder
verkrijgt namelijk als liquidatie-uitkering de (nagenoeg) waardeloze vordering. Hierdoor
ontstaat belastingafstel. Door de heffing over een onttrekking in de vorm van een
excessieve lening te vervroegen, wordt dit in beginsel voorkomen.
5.1. Arbeidsintensieve discussies
In de praktijk worden veelvuldig discussies gevoerd tussen de belastingplichtige en
de inspecteur over leningen van de vennootschap aan de aanmerkelijkbelanghouder. Daarbij
kan de vraag spelen of en in hoeverre daadwerkelijk sprake is van een lening of dat
de lening een verkapte (fiscale) winstuitdeling is. Dit laatste doet zich volgens
de jurisprudentie voor als uit de feiten en omstandigheden volgt dat de lening niet
kan of zal worden afgelost en dat de vennootschap en de aandeelhouder zich daarvan
bewust waren of hadden moeten zijn.7 Indien de inspecteur het standpunt inneemt dat sprake is van een verkapte winstuitdeling,
dan rust op hem de bewijslast om dit aannemelijk te maken. Het beoordelen van deze
situaties vergt veel toezichtscapaciteit van de Belastingdienst. Met de voorgestelde
maatregel hoeven deze discussies over schuldverhoudingen van meer dan € 500.000 niet
langer te worden gevoerd.
Schulden aan de eigen vennootschap worden als gevolg van de voorgestelde maatregel
niet geherkwalificeerd tot kapitaal. De lening blijft dus (zowel fiscaal- als civielrechtelijk)
bestaan, waardoor voor zowel schulden tot en met een bedrag van € 500.000 als daarboven
de bestaande jurisprudentie over geldleningen onverkort van toepassing blijft. Ook
eigenwoningschulden die onder omstandigheden uitgezonderd worden van de voorgestelde
maatregel kunnen dus nog steeds op grond van jurisprudentie worden geherkwalificeerd
als een verkapte winstuitdeling.
De Belastingdienst sluit in de praktijk vaak een vaststellingsovereenkomst (vso) met
een belastingplichtige over het afbouwen van te hoge schulden aan diens vennootschappen.
Bij het sluiten van een vso gaat de Belastingdienst altijd uit van op dat moment geldende
wetgeving en jurisprudentie en op dat moment geldend beleid. In de praktijk is sprake
van een grote diversiteit van situaties waarover vso’s zijn gesloten, waarbij over
verschillende aspecten van de lening zoals een aflossingsschema en de bepaling van
een zakelijk rentepercentage maatwerkafspraken worden gemaakt. Bij het afsluiten van
de vso wordt meestal ook invulling gegeven aan de jurisprudentie over terugbetalingscapaciteit
van de aandeelhouder. Het is gebruikelijk dat in een vso wordt opgenomen dat deze
komt te vervallen wanneer gedurende de looptijd van de vso sprake is van een relevante
wetswijziging voor de aanmerkelijkbelanghouder.8
De vso’s die zien op een totaal aan schulden tot € 500.000 komen niet te vervallen.
Het wetsvoorstel maakt immers geen inbreuk op de huidige jurisprudentie die ten grondslag
ligt aan die vso’s, waardoor dit wetsvoorstel in die situatie voor de aanmerkelijkbelanghouders
niet leidt tot een voor die vso’s relevante wetswijziging. Voor vso’s die zien op
een totaal van schulden van meer dan € 500.000 is dit niet op voorhand duidelijk en
afhankelijk van de gemaakte afspraken.
6. Contouren van de voorgestelde maatregel
De ambitie om belastinguitstel en -afstel tegen te gaan, geeft het kabinet aanleiding
om met de in het wetsvoorstel opgenomen maatregel het excessief lenen van de eigen
vennootschap aan banden te leggen en daarnaast aanmerkelijkbelanghouders te ontmoedigen
tot het verder aangaan van leningen (preventieve werking). Dit vindt plaats door het
totaal aan schulden te vergelijken met het maximumbedrag dat in beginsel € 500.000
bedraagt.
Hierna wordt ingegaan op het in dat kader in aanmerking te nemen fictief reguliere
voordeel, de onder de voorgestelde maatregel vallende groep belastingplichtigen, de
relevante schulden, het maximumbedrag, de gevolgen van een latere verlaging van de
schuld en de datum van inwerkingtreding.
6.1. Het fictief reguliere voordeel
Indien de totale som van de relevante schulden meer dan € 500.000 bedraagt, dan wordt
dat meerdere op grond van de voorgestelde maatregel als inkomen uit aanmerkelijk belang
in aanmerking genomen. Dit zogenoemde bovenmatige deel van de schulden wordt vastgesteld
aan het einde van het kalenderjaar en wordt als fictief regulier voordeel voor dat
kalenderjaar in aanmerking genomen. Met de maatregel wordt voor de belastingheffing
– in de structurele situatie – aangesloten bij het jaar waarin de belastingplichtige
aanmerkelijkbelanghouder of de met hem verbonden personen feitelijk over de gelden
beschikken. Hiermee wordt de belastingheffing vervroegd, waardoor belastinguitstel
en -afstel wordt voorkomen.
De voorgestelde maatregel heeft alleen gevolgen voor de bepaling van het inkomen uit
aanmerkelijk belang (box 2) van de inkomstenbelasting. Dit betekent onder andere dat
de maatregel niet doorwerkt naar de overige fiscale wet- en regelgeving, zoals box
1 en box 3 van de inkomstenbelasting, de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting.
Deze fictie heeft zoals gezegd ook geen civielrechtelijke betekenis. De lening, inclusief
rente- en aflossingsverplichtingen, blijft dus civielrechtelijk bestaan, ondanks dat
in verband met de lening inkomen in box 2 wordt genoten. Voor de vennootschap (schuldeiser)
betekent dit dat de waardering van de vordering op de aandeelhouder (schuldenaar)
op de fiscale balans als gevolg van deze maatregel geen wijziging ondergaat en dat
de vennootschap periodiek ook over het voor de aanmerkelijkbelanghouder bovenmatige
deel van de lening rente ontvangt en moet verantwoorden in haar resultatenrekening.9 Voor de aanmerkelijkbelanghouder heeft het tot gevolg dat hij rente verschuldigd
blijft. Ingeval de schuld in box 3 valt, verlaagt de schuld de rendementsgrondslag
voor het inkomen uit sparen en beleggen. Door de fictie te beperken tot de aanmerkelijkbelangregeling
wordt de uitvoeringslast voor zowel de belastingplichtigen als de Belastingdienst
zo gering mogelijk gehouden. Zo wordt bijvoorbeeld voorkomen dat jaarlijks voor de
vennootschapsbelasting de betaalde rente over het excessieve deel van de schuld als
informele kapitaalstorting moet worden verwerkt.
Het fictief reguliere voordeel kan een positief bedrag of een negatief bedrag zijn.
Het negatieve fictief reguliere voordeel heeft als doel om economische dubbele heffing
te voorkomen. Deze wijze van voorkoming van economische dubbele heffing wordt in paragraaf
6.5 nader toegelicht.
6.2. Groep belastingplichtigen
6.2.1. Partner
Voorgesteld wordt de aanmerkelijkbelanghouder niet individueel maar met zijn partner
gezamenlijk in de heffing te betrekken voor hun schulden boven de € 500.000 aan de
vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Voor zover de relevante
schulden van de aanmerkelijkbelanghouder, zijn partner of gezamenlijk in totaal meer
dan € 500.000 bedragen, is sprake van een (fictief) inkomensbestanddeel. Dit inkomensbestanddeel
wordt in beginsel in aanmerking genomen bij degene die het inkomensbestanddeel geniet.
Indien de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner het gehele jaar als fiscaal partner
worden aangemerkt, dan is het inkomensbestanddeel – net als ander inkomen uit aanmerkelijk
belang – vrij toerekenbaar tussen beide partners met dien verstande dat uiteraard
in totaal 100% in aanmerking moet worden genomen. Het is hierbij niet relevant of
de schulden zijn aangegaan door de belastingplichtige of door zijn partner en of de
schulden behoren tot het individuele vermogen van de belastingplichtige of van zijn
partner. Ook is niet relevant of de partner zelf ook aanmerkelijkbelanghouder is.
In alle gevallen geldt voor de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner in totaal
eenmaal een buiten de heffing blijvend bedrag van € 500.000.
Daar is voor gekozen om te voorkomen dat de grondslag van de maatregel wordt uitgehold
door naast een lening aan de aanmerkelijkbelanghouder een additionele lening aan de
partner te verstrekken.
6.2.2. Verbonden personen
Naast op de schulden van de aanmerkelijkbelanghouder of zijn partner aan de eigen
vennootschap, is de voorgestelde maatregel ook van toepassing op schulden die met
de aanmerkelijkbelanghouder verbonden personen hebben aan de vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder.
Onder met de belastingplichtige verbonden personen wordt in dit verband verstaan:
de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de aanmerkelijkbelanghouder of van
zijn partner. Hiermee wordt aangesloten bij de definitie die reeds bij de meetrekregeling
in box 2 wordt gehanteerd.10
De schulden van een verbonden persoon bij de vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder
worden voor de toepassing van de voorgestelde regeling toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder
indien deze schulden meer bedragen dan € 500.000 en de verbonden persoon zelf geen
aanmerkelijk belang in de vennootschap heeft. Hiermee worden de mogelijkheden beperkt
om de grondslag van de maatregel uit te hollen door naast een lening aan de aanmerkelijkbelanghouder
een additionele lening te verstrekken aan een verbonden persoon. Voor zover een lening
rechtens dan wel in feite direct of indirect via de verbonden persoon aan de aanmerkelijkbelanghouder
is verstrekt, wordt de schuld direct in aanmerking genomen bij de aanmerkelijkbelanghouder
en niet via toerekening van een deel van de schuld van de verbonden persoon aan de
aanmerkelijkbelanghouder. Ingeval de verbonden persoon wel een aanmerkelijk belang
heeft in de vennootschap, dan is de maatregel van toepassing op de verbonden persoon
zelf, voor zover de schuld hoger is dan € 500.000.
6.3. Schulden
Alle typen leningen vallen in beginsel onder de regeling ter bepaling van het totaalbedrag
aan schulden. Daarnaast worden alle schulden van de aanmerkelijkbelanghouder bij meerdere
van zijn vennootschappen voor de toepassing van deze maatregel samengenomen. Het gaat
dus om de totale omvang van de schulden.
Gelet op het doel van de regeling (het tegengaan van belastinguitstel en -afstel)
is een onderscheid in verschillende type leningen en de aanwending van de geleende
gelden niet relevant. Zowel in het geval waarin de aanmerkelijkbelanghouder onvoldoende
vermogen heeft om de schuld (op termijn) terug te betalen, als in de situatie waarin
de aanmerkelijkbelanghouder wel voldoende vermogen heeft en de schuld al dan niet
heeft gesecureerd met een zekerheidsrecht, beschikt de aanmerkelijkbelanghouder over
de geleende gelden. Het maken van een onderscheid tussen gedekte en ongedekte leningen
of op basis van de aanwending van de geleende gelden is bovendien dusdanig complicerend
in de uitvoering voor de Belastingdienst, dat het zeer problematisch is dit onderscheid
in leningen te handhaven en te controleren. Met het oog op de hiervoor genoemde achtergrond
van de voorgestelde maatregel wordt daarom geen tegenbewijsmogelijkheid opgenomen
voor specifieke typen leningen, zoals zakelijke, gedekte of gesecureerde leningen.
Om te voorkomen dat de maatregel eenvoudig omzeild kan worden, vallen ook schulden
die zodanig zijn vormgegeven dat niet van een letterlijke maar wel van een feitelijke
samenhang met regulier aangegane leningen kan worden gesproken, onder de reikwijdte
van de maatregel. Zo geldt de maatregel ook voor het doorlenen van door andere personen
van de vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder geleende gelden aan de aanmerkelijkbelanghouder
en garantstellingen door de vennootschap voor zover de aanmerkelijkbelanghouder alleen
door deze garantstelling externe financiering kan aantrekken. Dit wordt nader toegelicht
in de artikelsgewijze toelichting.
Voor de toepassing van de maatregel worden vorderingen en rechten op de vennootschap
niet gesaldeerd met schulden aan de vennootschap. Dit bevordert de uitvoerbaarheid
en eenvoud van de maatregel. De maatregel heeft tot doel bovenmatige leningen te ontmoedigen
en daarbij is het niet relevant wat een aanmerkelijkbelanghouder aan vorderingen op
de vennootschap heeft.
Een schuld wordt voor de toepassing van deze regeling niet als schuld in aanmerking
genomen indien deze kwalificeert als eigenwoningschuld voor de eigenwoningregeling
van box 1 en voor zover ter zake van die schulden een recht van hypotheek op de eigen
woning is verstrekt aan de vennootschap. Alleen voor op 31 december 2021 bestaande
eigenwoningschulden geldt de laatstgenoemde voorwaarde niet.
Deze aanvullende voorwaarde voor de uitzondering van eigenwoningschulden voor de toepassing
van de maatregel is opgenomen om in deze situatie het risico te verminderen dat de
aanmerkelijkbelanghouder een eigenwoningschuld niet aan de vennootschap kan terugbetalen.
Het kabinet acht het onwenselijk dat een eigenwoningschuld van de maatregel wordt
uitgezonderd, terwijl het risico dat deze schuld niet kan worden terugbetaald niet
wordt verminderd. Dit staat immers op gespannen voet met de gedachte achter de maatregel.
In het kader van het sluiten van een vso stelt de Belastingdienst doorgaans dat een
dergelijke eigenwoningschuld moet worden gesecureerd met het recht van hypotheek op
die woning. De bestaande praktijk voor eigenwoningschulden bij de eigen vennootschap
wordt op deze wijze gecodificeerd.
6.4. Maximumbedrag
Om het bovenmatige deel van een schuld te bepalen, geldt een kwantitatieve grens die
is vormgegeven als het zogenoemde maximumbedrag. Het maximumbedrag bedraagt in beginsel
€ 500.000. Wanneer het totaal aan schulden meer bedraagt dan het maximumbedrag, dan
wordt het meerdere als fictief regulier voordeel belast. Het maximumbedrag wordt vervolgens
verhoogd met hetzelfde bedrag. Deze systematiek voorkomt dat jaarlijks over hetzelfde
bovenmatige gedeelte van de schulden een fictief regulier voordeel met inkomstenbelasting
wordt belast.
In paragraaf 6.2.1 is reeds ingegaan op de wijze waarop de aanmerkelijkbelanghouder
tezamen met zijn partner belastingplichtig is voor bovenmatige schulden, met een maximumbedrag
(van € 500.000 of het bedrag dat resulteert na verhoging met een eerder in aanmerking
genomen fictief regulier voordeel) voor de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner
gezamenlijk. In paragraaf 6.2.2 is vervolgens ingegaan op de toerekening van schulden
van een verbonden persoon. Door die wijze van toerekening wordt het maximumbedrag
bij de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner gezamenlijk automatisch eveneens verhoogd
met het bovenmatige deel van de schuld van de verbonden persoon dat aan de aanmerkelijkbelanghouder
wordt toegerekend.
6.5. Voorkomen dubbele heffing
Wanneer de aanmerkelijkbelanghouder meer leent dan € 500.000 bij zijn eigen vennootschap,
wordt het meerdere aangemerkt als het bovenmatige deel van de schuld. Dit bovenmatige
deel van de schuld wordt aangemerkt als een fictief regulier voordeel en leidt tot
belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Zoals in paragraaf 6.1 is opgemerkt werkt
deze fictie niet door naar andere fiscale wetgeving en komt het niet tot uitdrukking
in het eigen vermogen van de vennootschap. Indien geen tegemoetkoming wordt geregeld
heeft het voornoemde de volgende uitwerking:
– Een aflossing van een bovenmatig deel van de schuld, nadat dit in de heffing is betrokken,
levert geen fiscaal voordeel op.
– Een latere dividenduitkering die wordt gebruikt om de schuld (deels) af te lossen,
wordt als regulier voordeel in de belastingheffing betrokken, waardoor in economische
zin sprake is van dubbele heffing.
– Bij vervreemding van de aandelen, waaronder ook fictieve vervreemding als gevolg van
overlijden of emigratie, is de vordering onderdeel van het vermogen waarover moet
worden afgerekend en is in economische zin sprake van dubbele heffing.
Uit de internetconsultatie is gebleken dat er veel bezwaren zijn tegen deze uitwerking
en de als gevolg hiervan mogelijke economische dubbele heffing. Het kabinet heeft
in het wetsvoorstel zoals ter internetconsultatie voorgelegd, gekozen voor een robuuste
vormgeving van het wetsvoorstel inclusief de mogelijke economische dubbele heffing.
Vanwege de preventieve werking van dit wetsvoorstel is de verwachting dat voor de
meeste belastingplichtigen er geen sprake zal zijn van economische dubbele heffing,
omdat zij hun schuldpositie niet zullen laten toenemen tot meer dan € 500.000. Het
is echter niet ondenkbaar dat er belastingplichtigen zullen zijn die tegen de economische
dubbele heffing aanlopen en mede gezien de reacties hierop wordt op de hieronder toegelichte
wijze voorgesteld om aanmerkelijkbelanghouders op dit punt tegemoet te komen. Daarnaast
wordt in geval van emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder een vergelijkbare voorkoming
van economische dubbele heffing voorgesteld.
De voorgestelde wijze van voorkoming van economische dubbele heffing voorziet erin
dat het fictief reguliere voordeel ook een negatief bedrag kan zijn. Het negatieve
fictief reguliere voordeel voorkomt in deze gevallen dubbele heffing. In het kort
houdt de systematiek het volgende in.
Het maximumbedrag bedraagt in beginsel € 500.000. Wanneer aan het einde van het jaar
het totaal aan schulden dit maximumbedrag overschrijdt, wordt het meerdere als fictief
regulier voordeel met inkomstenbelasting belast. Het maximumbedrag wordt met hetzelfde
bedrag verhoogd. Door een al dan niet gehele aflossing van de schuld in een later
jaar, zal het totaal aan schulden aan het einde van het jaar lager zijn dan het verhoogde
maximumbedrag. Hierdoor kan een negatief fictief regulier voordeel bij de berekening
van het inkomen uit aanmerkelijk belang in het jaar van aflossing in aanmerking worden
genomen. Indien als gevolg hiervan een verlies uit aanmerkelijk belang ontstaat dan
kan dit volgens de regels voor verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang
worden verrekend. Het maximumbedrag wordt vervolgens met hetzelfde bedrag verlaagd.
Het bovenstaande houdt dus in dat wanneer de totale som van de schulden meer bedraagt
dan het maximumbedrag in beginsel sprake is van een positief bovenmatig deel van de
schulden. De aanmerkelijkbelanghouder geniet in dat geval een positief fictief regulier
voordeel. Wanneer de totale som van de schulden minder bedraagt dan het maximumbedrag
dan is in beginsel sprake van een negatief bovenmatig deel van de schulden. De aanmerkelijkbelanghouder
geniet in dat geval een negatief fictief regulier voordeel. Dankzij deze systematiek
wordt het belaste positieve fictief reguliere voordeel onder omstandigheden weer geheel
of gedeeltelijk teruggenomen en in zoverre economische dubbele heffing voorkomen.
De aanmerkelijkbelanghouder wordt dus per saldo niet in economische zin dubbel belast
voor zover bijvoorbeeld een dividenduitkering wordt gebruikt om het bovenmatige deel
van de schulden af te lossen.
6.6. Inwerkingtreding
Voorgesteld wordt de wet in werking te laten treden per 1 januari 2023. Als peildatum
geldt 31 december, waardoor het op basis van de op 31 december 2023 aanwezige schulden
berekende fictief reguliere voordeel als inkomen uit aanmerkelijk belang in de heffing
wordt betrokken en – uitgaande van het ingevolge het Belastingplan 2019 vanaf 1 januari
2021 geldende box 2-tarief – wordt belast tegen een tarief van 26,9%. Deze datum van
inwerkingtreding biedt aanmerkelijkbelanghouders tot en met 31 december 2023 de mogelijkheid
om hun schuldenpositie terug te brengen tot ten hoogste € 500.000. Bovendien kan de
aanmerkelijkbelanghouder in de periode tot de inwerkingtreding rekening houden met
de tariefsaanpassingen in box 2 vanaf 2020.
7. Internationale aspecten
Bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder is sprake van een fictieve vervreemding
van het aanmerkelijk belang.11 Voor de belasting over dit vervreemdingsvoordeel wordt een conserverende aanslag
opgelegd waarvoor in beginsel uitstel van betaling wordt verleend.12 Dit vervreemdingsvoordeel wordt op grond van dit wetsvoorstel, verlaagd met een bedrag
dat op vergelijkbare wijze wordt berekend als een negatief fictief reguliere voordeel.
De conserverende aanslag wordt hierdoor lager vastgesteld, maar de verlaging kan niet
leiden tot een negatief bedrag. Economische dubbele heffing bij emigratie wordt op
deze wijze voorkomen.
Als de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder vervolgens inkomen uit aanmerkelijk belang
geniet wordt het uitstel van betaling beëindigd voor de over dat inkomen in Nederland
verschuldigde belasting, verminderd met de feitelijk in Nederland verschuldigde inkomsten-
en dividendbelasting en de feitelijk in het buitenland geheven belasting. Op grond
van dit wetsvoorstel wordt het uitstel van betaling ook ingetrokken voor zover bovenmatige
schulden ontstaan of toenemen na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder. In de
binnenlandse situatie zou hierover een positief fictief regulier voordeel in aanmerking
zijn genomen. Net als bij een dividenduitkering is hiervoor de veronderstelling dat
het regulier voordeel is toe te rekenen aan de nog onbelaste waardeaangroei bij emigratie.
De Nederlandse belasting over het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt vervolgens
in mindering gebracht op de te betalen belasting van de bij emigratie opgelegde conserverende
aanslag.
Het kabinet acht het daarnaast onwenselijk dat een aanmerkelijkbelanghouder na emigratie
onbeperkt van zijn vennootschap leent, terwijl een conserverende aanslag inzake die
emigratie openstaat. Dit zou bovendien fiscale emigratie uitlokken. Daarnaast kan
een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder op grond van het wetsvoorstel voorkomen
dat het uitstel van betaling bij bijvoorbeeld een dividenduitkering wordt ingetrokken
tot maximaal het bedrag van het bij emigratie in aanmerking genomen negatieve fictief
reguliere voordeel, wanneer hij aannemelijk maakt dat de schuld is afgenomen en hij
in binnenlandse situaties daarom recht zou hebben op een negatief fictief regulier
voordeel.
Indien een aanmerkelijkbelanghouder in Nederland gaat wonen, wordt hij vanaf dat moment
als binnenlandse belastingplichtige in de inkomstenbelasting betrokken. Om de immigratie
zo min mogelijk te belemmeren wordt voorgesteld dat het maximumbedrag in beginsel
wordt gesteld op het (nominale) bedrag van de op het tijdstip van de immigratie aanwezige
schulden (inclusief toegerekende schulden) van de belastingplichtige, doch ten minste
op het reguliere maximumbedrag van € 500.000. Dubbele heffing wordt vermeden door
de in het buitenland als lening onttrokken gelden op het moment van immigratie niet
nogmaals in de heffing te betrekken.
Indien een natuurlijk persoon die niet in Nederland woont een aanmerkelijk belang
heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap, is sprake van buitenlandse belastingplicht.
In beginsel is de maatregel van het fictief reguliere voordeel dan ook van toepassing.
Of dat heffingsrecht kan worden geëffectueerd, is afhankelijk van het verdrag ter
voorkoming van dubbele belasting dat al dan niet met de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder
is gesloten. Hierbij geldt dat onder de huidige formulering in de reeds gesloten belastingverdragen
het voorgestelde fictief reguliere voordeel niet als zodanig geëffectueerd kan worden.
Uiteraard blijft de mogelijkheid tot het in aanmerking nemen van een verkapt dividend
onder de verdragen bestaan.
8. EU-aspecten
Vanuit EU-perspectief is het niet toegestaan, en los daarvan ook onwenselijk, EU-ingezetenen
te beperken in hun verkeersvrijheden. Het EU-recht schrijft voor dat geen ongerechtvaardigde
belemmeringen opgelegd mogen worden ter zake van (onder meer) het vrije verkeer van
personen en vestiging.
Bij immigratie en emigratie mag dus geen (ongerechtvaardigde) fiscaalrechtelijke barrière
worden opgeworpen. Dit zou zich kunnen voordoen wanneer een niet in Nederland woonachtige
aanmerkelijkbelanghouder met een bovenmatige schuld aan zijn vennootschap immigreert.
Om dit te voorkomen wordt voorgesteld bij immigratie het maximumbedrag waarbij nog
geen heffing plaatsvindt in beginsel ten minste te stellen op het totaalbedrag van
de schulden van de aanmerkelijkbelanghouder aan zijn vennootschap bij immigratie.
Het doet hierbij niet ter zake of de vennootschap vóór de immigratie in Nederland
was gevestigd.
Bij emigratie zal worden aangesloten bij de werking van de conserverende aanslag.
Op het moment dat een aanmerkelijkbelanghouder emigreert, geniet de aanmerkelijkbelanghouder
een fictief vervreemdingsvoordeel. Indien hij een bovenmatige schuld heeft wordt op
hetzelfde moment dit fictief vervreemdingsvoordeel vermeerderd met het negatieve bedrag
dat als fictief regulier voordeel in aanmerking zou zijn genomen ingeval de belastingplichtige
binnenlands belastingplichtige zou zijn gebleven en aan het einde van het kalenderjaar
geen schulden meer aanwezig zouden zijn, waardoor de conserverende aanslag lager of
niet wordt vastgesteld. De werking hiervan, en de daarmee samenhangende voorkoming
van een fiscale belemmering bij emigratie, is in paragraaf 7 al uitgebreider omschreven.
9. Budgettaire effecten
Aanmerkelijkbelanghouders zullen naar verwachting een deel van de winstreserves al
in 2019 hebben ingezet om bovenmatige schulden terug te brengen tot ten hoogste € 500.000,
omdat het box 2-tarief in 2019 nog 25% bedroeg. Daarna wordt het box 2-tarief stapsgewijs
verhoogd naar 26,9%. De anticipatie-effecten en het voorkomen van belastingafstel
leiden samen tot een geschatte jaarlijkse lastenrelevante opbrengst van € 35 miljoen
vanaf 2019 (tabel Z). De raming en tabel met budgettaire effecten wordt nader uitgelegd
in de als bijlage bij deze memorie opgenomen ramingstoelichting bij het wetsvoorstel13. Het eenmalige anticipatie-effect van de maatregel is geraamd op € 1,35 miljard in
2019. Vervolgens zal er in de toekomst een negatief kaseffect zijn.
Tabel Z: Budgettaire effecten, +=saldoverbeterend (miljoen euro’s)
Jaar
2019
2020
2021
struc (2040)
Kasbasis
1.353
– 24
– 25
10
Transactiebasis
35
35
35
35
10. Gevolgen voor bedrijfsleven en burger
De wijze waarop de maatregel is vormgegeven, zo ook de keuze voor het maximumbedrag
van € 500.000, heeft een beperkte administratieve last voor de burger en het bedrijfsleven
tot gevolg. Het is immers per 2023 duidelijk tot welk bedrag kan worden geleend, zonder
hiervoor op grond van de maatregel in de aanmerkelijkbelangheffing te geraken. Daarnaast
geldt in de huidige fiscale wet- en regelgeving reeds een vergelijkbare peildatum
(1 januari) voor het opgeven van schulden in box 3. De aanmerkelijkbelanghouder zal,
voor zover hij en de vennootschap dat nog niet hebben gedaan, zijn totale schuldensom
aan de vennootschap in beeld moeten brengen. Naar verwachting zullen circa 20.000
aanmerkelijkbelanghuishoudens zich genoodzaakt voelen om hun schuldpositie in kaart
te brengen of te controleren. Het is de verwachting dat deze werkzaamheid wordt uitbesteed
aan een externe partij (belastingadviseur of accountant). Daarnaast zal een deel van
deze groep anticiperen op de maatregel door hun schuldenpositie terug te brengen.
De initiële kosten van de maatregel worden ingeschat op maximaal € 1,6 miljoen.
Daarnaast zal de aanmerkelijkbelanghouder jaarlijks, voor het eerst naar de stand
op 31 december 2023, moeten nagaan of de maximumschuldpositie van € 500.000 al dan
niet wordt overschreden. De belastingplichtige dient daarvoor de totale schuldensom,
die uit meerdere verplichtingen van meerdere personen kan bestaan, jaarlijks te monitoren.
Ook zal de belastingplichtige zijn schuldenpositie uiterlijk op 31 december willen
terugbrengen ingeval hij gedurende het jaar boven de maximumschuldpositie uitkomt.
Ingeval een aanmerkelijkbelanghouder een schuldpositie heeft die op 31 december meer
dan € 500.000 bedraagt, dan wordt het bovenmatige deel als fictief regulier voordeel
aangemerkt en dient de aanmerkelijkbelanghouder dit als inkomen uit aanmerkelijk belang
in zijn IB-aangifte aan te geven. Ook dient voor de uitzondering van de eigenwoningschuld
voor nieuwe leningen vanaf 2023 een recht van hypotheek te worden gevestigd. De structurele
administratieve lasten van de maatregel worden ingeschat op circa € 1,3 miljoen per
jaar.
De beschreven administratieve lasten zijn afgestemd met het Adviescollege toetsing
regeldruk (ATR).
11. Uitvoeringsaspecten
De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met de
uitvoeringstoets. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar
acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering
zijn beschreven in de uitvoeringstoets die als bijlage is bijgevoegd14.
De uitvoeringskosten van deze maatregel zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel.
De uitvoeringskosten worden gedekt op begroting IX.
Tabel 1: Overzicht additionele uitvoeringskosten Belastingdienst (bedragen x € 1.000)
Wet excessief lenen
2020
2021
2022
2023
2024
Maatregelen
Uitvoeringskosten
0
7
559
394
-50
12. Advies en consultatie
Dit wetsvoorstel was onderwerp van consultatie van 4 maart tot en met 1 april 2019.15 In deze consultatie is gevraagd te reageren op het gehele conceptwetsvoorstel. In
de periode van de internetconsultatie zijn in totaal 60 gepubliceerde reacties binnengekomen.
Het overgrote deel van de reacties is gegeven door organisaties en ondernemers. Na
de consultatie zijn gesprekken gevoerd met diverse belangenorganisaties, te weten
de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB), het Register Belastingadviseurs,
de SRA, Ondernemend Nederland en VNO-NCW. Op 16 april 2019 is van de NOB een nadere
reactie ontvangen.16 Over het algemeen geldt dat in de vormgeving van de maatregel een afweging is gemaakt
tussen robuustheid en eenvoud enerzijds en of de maatregel binnen het huidige stelsel
past anderzijds.
Vervreemdingskorting
Een veelvoorkomende reactie is gestoeld op de wijze waarop in het ter consulatie voorgelegde
conceptwetsvoorstel economische dubbele belastingheffing wordt voorkomen. Op grond
van het wetsvoorstel hebben aanmerkelijkbelanghouders tot eind 2023 de tijd hun schuldpositie
jegens hun eigen vennootschappen terug te brengen. Indien dit niet succesvol is, worden
zij voor een fictief regulier voordeel in de heffing betrokken waarbij op grond van
het conceptwetsvoorstel een vervreemdingskorting zou worden verleend die pas geëffectueerd
zou kunnen worden bij de (volledige) vervreemding van de aandelen die bij de belastingplichtige
een aanmerkelijk belang vormen. De verwachting van het kabinet is nog steeds dat aanmerkelijkbelanghouders
niet onder de maatregel (willen) komen te vallen, waardoor geen economische dubbele
heffing hoeft te worden voorkomen. Toch wil het kabinet, zoals al aan de orde is gekomen
in paragraaf 6.5, tegemoetkomen aan de door de praktijk geopperde bezwaren en wordt
alsnog voorgesteld economische dubbele heffing ook in andere gevallen te voorkomen.
De voorgestelde tegemoetkoming is zo ontworpen dat deze nog zoveel mogelijk in lijn
is met de doelen van de maatregel (het tegengaan van belastinguitstel en -afstel en
het ontmoedigen van excessief lenen bij de eigen vennootschap).
Vanuit de (fiscale) praktijk bestaat de wens om de heffing van het fictief reguliere
voordeel te koppelen aan (een verhoging van) de verkrijgingsprijs. Naar het oordeel
van het kabinet is dat geen werkbare optie. De onderhavige maatregel is beperkt tot
een (fictief) regulier voordeel, er is geen sprake van een voortijdige heffing op
het vervreemdingsvoordeel van een aanmerkelijk belang. Een tegemoetkoming in de verkrijgingsprijs
van de aandelen heeft daarnaast een drietal nadelen. Ten eerste is bij veel belastingplichtigen
de actuele verkrijgingsprijs onbekend. Het vaststellen van de basispositie brengt
dus additionele administratieve lasten voor de belastingplichtige en de Belastingdienst
met zich mee. Ten tweede kan het vaststellen van de gecorrigeerde verkrijgingsprijs
complex en niet goed uitvoerbaar zijn wanneer de aanmerkelijkbelanghouder niet enkel
100%-posities bezit of naast reguliere aandelen ook soortaandelen bezit en het fictief
reguliere voordeel aan die posities of aandelen toegerekend moet worden. Tot slot
wenst het kabinet het excessieve leenbedrag van de aanmerkelijkbelanghouders te ontmoedigen.
Na het verhogen van de verkrijgingsprijs heeft de aanmerkelijkbelanghouder geen fiscale
prikkel om de schuld aan zijn vennootschap af te lossen. Economische dubbele heffing
wordt namelijk altijd pas voorkomen bij de verkoop van zijn aanmerkelijk belang. Met
het voorgestelde negatieve fictief reguliere voordeel bestaat deze prikkel wel, omdat
de aanmerkelijkbelanghouder bij de aflossing van de schuld de voorkoming van economische
dubbele heffing kan genieten.
Voorkomen economische dubbele heffing
Ten opzichte van het conceptwetsvoorstel dat ter internetconsultatie is aangeboden
stelt het kabinet – zoals hiervoor is toegelicht – voor om economische dubbele heffing
in meer gevallen te voorkomen. In het voorliggende wetsvoorstel wordt daarom voorgesteld
dat het als fictief regulier voordeel in aanmerking te nemen bovenmatige deel van
schulden een positief bedrag of een negatief bedrag kan zijn al naargelang de relevante
schulden aan het einde van het kalenderjaar meer of minder bedragen dan de relevante
schulden aan het einde van het voorgaande kalenderjaar. Voor zover de schuldenpositie
van de aanmerkelijkbelanghouder afneemt (bijvoorbeeld door een aflossing) wordt tot
maximaal het eerder als bovenmatige deel van schulden in aanmerking genomen positieve
bedrag een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking genomen. Dit heeft tot
gevolg dat de doelstelling van de maatregel behouden blijft, aflossingen meer worden
gestimuleerd omdat de aanmerkelijkbelanghouder op een eerder moment de tegemoetkoming
kan genieten en economische dubbele heffing in meer gevallen wordt voorkomen.
Voor een verdere toelichting op het negatieve fictief reguliere voordeel wordt verwijzen
naar paragraaf 6.5 en de artikelsgewijze toelichting.
Tijdelijke vrijstelling overdrachtsbelasting
In de consultatie is in verschillende reacties gewezen op de mogelijkheid dat belastingplichtigen
zich genoodzaakt kunnen voelen om hun in privé gehouden vastgoed dat gefinancierd
is door middel van een lening van de vennootschap over te dragen aan de vennootschap
om die lening af te lossen. In verband met deze transactie is in beginsel overdrachtsbelasting
verschuldigd. In verband hiermee is verzocht om op dit punt een tijdelijke vrijstelling
voor overdrachtsbelasting op te nemen. Het kabinet vindt alles afwegende een dergelijke
vrijstelling onwenselijk om diverse redenen, naast de budgettaire gevolgen. Er zijn
meerdere manieren om te anticiperen op het wetsvoorstel. Of gekozen wordt voor bijvoorbeeld
(deels) aflossen of herfinanciering van de lening of inbreng van vastgoed in de vennootschap
hangt van individuele feiten en omstandigheden af en het kabinet ziet hier geen rol
voor het geven van een faciliteit voor één keuze.
Tegengaan van uitstel
Ook wordt in de consultatie ingegaan op een van de doelstellingen van de maatregel:
het tegengaan van uitstel en afstel van belastingheffing. In een deel van de reacties
wordt betwijfeld of deze doelstelling zal worden behaald. De verwachting van het kabinet
is echter dat het overgrote deel van de aanmerkelijkbelanghouders zich de komende
tijd voorbereidt op de maatregel door schulden terug te brengen tot in ieder geval
onder € 500.000. Dit is onder andere uiteengezet in paragraaf 9. Deze preventieve
werking is gericht op het tegengaan van belastinguitstel. De aanmerkelijkbelanghouders
die niet over voldoende vermogen beschikken om de lening terug te brengen tot onder
€ 500.000, worden – indien de vennootschap geen dividenduitdeling doet en de schuld
ook niet kwijtscheldt – geraakt door de voorgestelde maatregel en belast voor een
positief fictief regulier voordeel. Deze aanmerkelijkbelanghouders krijgen de mogelijkheid
hun schuldenposities op een later tijdstip terug te brengen in ruil voor een negatief
fictief regulier voordeel. Hierdoor blijft een prikkel bestaan om schulden, ook na
belastingheffing, zoveel mogelijk terug te brengen.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I
Artikel I, onderdeel A (artikel 4.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Het voorgestelde artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 regelt in samenhang
met de aanhef van genoemd artikel 4.13, eerste lid, dat ook het bovenmatige deel van
schulden die de belastingplichtige, zijn partner of de belastingplichtige tezamen
met zijn partner, rechtens dan wel in feite direct of indirect heeft bij vennootschappen
waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft (aan te duiden als een
fictief regulier voordeel) in aanmerking wordt genomen als regulier voordeel als bedoeld
in artikel 4.12, onderdeel a, Wet IB 2001. De maatregel leidt tot een aanvulling op
de opsomming van in box 2 als reguliere voordelen in aanmerking te nemen voordelen.
Elementen van de opgenomen definitie van fictief regulier voordeel zijn: (i) bovenmatig
deel, (ii) schulden, (iii) rechtens dan wel in feite direct of indirect, (iv) belastingplichtigen
met een aanmerkelijk belang en (v) vennootschappen.
(i) Bovenmatig deel
Onder een bovenmatig deel dient voor de toepassing van genoemd artikel 4.13, eerste
lid, onderdeel f, in beginsel te worden verstaan: alle schulden voor zover deze (al
dan niet gezamenlijk) meer bedragen dan € 500.000. Indien de som van de schulden toeneemt
of afneemt, wijzigt dus ook het bovenmatige deel. Dit is nader uitgewerkt in het voorgestelde
artikel 4.14a Wet IB 2001 en wordt toegelicht bij de toelichting op die bepaling.
(ii) Schulden
Op grond van het voorgestelde artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f wordt onder schulden
verstaan: alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen. Dit dient materieel
te worden opgevat en omvat onder meer geldleningen en rekening-courantschulden, inclusief
de daarop bijgeschreven rente.
Ook eigenwoningschulden vallen onder het begrip schulden. Op grond van het voorgestelde
artikel 4.14a, vijfde lid, Wet IB 2001 worden eigenwoningschulden echter onder bepaalde
voorwaarden uitgezonderd van dit schuldbegrip (zie de toelichting op genoemd artikel
4.14a).
(iii) Rechtens dan wel in feite direct of indirect
Met de bewoording «rechtens dan wel in feite direct of indirect» is aangesloten bij de vormgeving van en gedachte achter artikel 3.92, eerste lid,
onderdeel a, Wet IB 2001 en artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969 (Wet Vpb 1969). De zinsnede is onder meer opgenomen om ook zogenoemde «back-to-back»-situaties,
waarbij de schulden zodanig worden gestructureerd dat niet van een letterlijke maar
wel van een feitelijke samenhang kan worden gesproken, onder de reikwijdte van de
bepaling te brengen. Daarbij kan worden gedacht aan de situatie waarbij de vennootschap
gelden leent aan de broer van de aanmerkelijkbelanghouder die de gelden doorleent
aan de aanmerkelijkbelanghouder. Ook kan worden gedacht aan een schuld die de aanmerkelijkbelanghouder
door tussenkomst van of door middel van een stichting is aangegaan bij de vennootschap
waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, waarbij de aanmerkelijkbelanghouder
rechten heeft op de met die schuld gefinancierde vermogensbestanddelen of exploitatieresultaten
van die stichting. Verder kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het inlenen door een
belastingplichtige bij een bank, waarbij de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang
wordt gehouden zich op alle punten garant stelt voor de door de schuldenaar aangegane
verplichtingen.
Naar analogie van de strekking van rechtens dan wel in feite direct of indirect voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969, valt een dergelijke garantstelling
ook onder de reikwijdte van de maatregel wanneer door de garantstelling door de vennootschap
de belastingplichtige in staat is de schuld bij de bank aan te gaan. Wanneer de garantstelling
uitsluitend leidt tot gunstigere voorwaarden voor de schuld van de belastingplichtige,
zoals een lagere rente, dan valt de lening niet onder de maatregel. In dat geval kan
de belastingplichtige ook «op eigen kracht» de lening aangaan bij een bank.
De passage «rechtens dan wel in feite direct of indirect» beoogt een ruime werking
te hebben. Een uitputtende opsomming van gevallen die onder deze ruime werking vallen,
is niet te geven. Het is aan de praktijk om invulling te geven aan deze bepaling,
die dynamisch dient te worden uitgelegd. Mochten bepaalde structuren in strijd komen
met doel en strekking van de wet maar niet onder de letterlijke tekst van de wet zijn
te brengen, dan zal worden overwogen om aanpassingen in de wet voor te stellen.
(iv) Belastingplichtigen met een aanmerkelijk belang
Het gaat om schulden aan vennootschappen waarin de belastingplichtige, zijn partner
of de belastingplichtige tezamen met zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Van
een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang is zowel sprake bij belastingplichtigen
met een regulier aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6 Wet IB 2001 als bij
belastingplichtigen met andersoortige aanmerkelijk belangen als bedoeld in afdeling
4.3 Wet IB 2001.
De schulden van de aanmerkelijkbelanghouder, de schulden van zijn partner en de schulden
van de belastingplichtige samen met zijn partner aan de genoemde vennootschappen worden
tezamen in aanmerking genomen. Het is hierbij niet relevant of de schuld is aangegaan
door de belastingplichtige dan wel door zijn partner en of deze behoort tot het individuele
vermogen van de belastingplichtige dan wel van zijn partner. Om te voorkomen dat schulden
in een kalenderjaar tweemaal in aanmerking worden genomen – eenmaal bij de belastingplichtige
en eenmaal bij de partner (als belastingplichtige) – wordt in het voorgestelde artikel
4.14a, derde lid, eerste zin, Wet IB 2001 bepaald dat schulden in een kalenderjaar
slechts eenmaal in aanmerking worden genomen bij de belastingplichtige en zijn partner
tezamen.
Omdat ook bij een fictief regulier voordeel sprake is van inkomen uit aanmerkelijk
belang, is sprake van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel als bedoeld in artikel
2.17 Wet IB 2001. Het is derhalve aan de belastingplichtige en zijn partner om te
kiezen aan wie het fictief reguliere voordeel in de aangifte wordt toegerekend. Indien
geen keuze wordt gemaakt, geldt dat het inkomen bij de belastingplichtige en zijn
partner voor de helft opkomt.
(v) Vennootschappen
De term «vennootschappen» omvat alle rechtsvormen waarin een aanmerkelijk belang op
grond van hoofdstuk 4 Wet IB 2001 kan worden gehouden. Voor de toepassing van het
voorgestelde artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 is het niet relevant
of de leningen door een dan wel meerdere vennootschappen zijn verstrekt.
De overige wijzigingen die met betrekking tot artikel 4.13 Wet IB 2001 worden voorgesteld,
betreffen redactionele aanpassingen, waarmee de tekst in overeenstemming wordt gebracht
met de Aanwijzingen voor de regelgeving.
Artikel I, onderdeel B (artikelen 4.14a tot en met 4.14d van de Wet inkomstenbelasting
2001)
Ingevolge artikel I, onderdeel B, worden vier artikelen in de Wet IB 2001 ingevoegd,
die hieronder per artikel (en deels per artikellid) worden toegelicht.
Artikel 4.14a Wet IB 2001
Het voorgestelde artikel 4.14a Wet IB 2001 bepaalt de omvang van het fictief reguliere
voordeel, bedoeld in het voorgestelde artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB
2001.
Eerste lid
In het eerste lid van genoemd artikel 4.14a wordt geregeld wat voor de toepassing
van genoemd artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, als het bovenmatige deel van schulden
en daarmee als fictief regulier voordeel in aanmerking wordt genomen. Alle schulden
die vallen onder de reikwijdte van genoemd artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f,
worden bij elkaar opgeteld. Het als fictief regulier voordeel in aanmerking te nemen
bovenmatig deel van schulden kan een positief bedrag (onderdeel a) of een negatief
bedrag (onderdeel b) zijn al naargelang de relevante schulden aan het einde van het
kalenderjaar meer of minder bedragen dan het maximumbedrag, bedoeld in het tweede
lid van genoemd artikel 4.14a. Zo ontstaat een eenvoudige rekenmethodiek, waarbij
het maximumbedrag en de schuldenpositie van het voorgaande kalenderjaar als uitgangspunt
kunnen worden genomen.
Voor zover de totale som van die schulden meer bedraagt dan het in het voorgestelde
artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001 uitgewerkte maximumbedrag (zie hierna), is
in beginsel (afgezien van de hierna toegelichte uitzonderingen) sprake van een positief
bovenmatig deel van schulden en daarmee van een positief fictief regulier voordeel.
Voor zover de totale som van die schulden daarentegen lager is dan aan het einde van
het voorafgaande kalenderjaar, wordt in beginsel (onder voorwaarden) een negatief
bedrag als bovenmatig deel van schulden en daarmee als fictief regulier voordeel in
aanmerking genomen (negatief fictief regulier voordeel). Er is sprake van een negatief
fictief regulier voordeel voor ten hoogste het bedrag dat eerder als positief fictief
regulier voordeel in aanmerking is genomen, en voor zover ter zake van dat bedrag
nog niet eerder een negatief bedrag als het bovenmatige deel van schulden in aanmerking
is genomen.
De regeling van het negatieve fictief reguliere voordeel voorkomt economische dubbele
heffing. Een aanmerkelijkbelanghouder geniet voor het bovenmatige deel een fictief
regulier voordeel voor zover sprake is van een bovenmatige schuld aan zijn vennootschap.
Een latere dividenduitkering (die al dan niet gebruikt wordt om de schuld (deels)
af te lossen) wordt ook als regulier voordeel in de belastingheffing betrokken. Wanneer
de aanmerkelijkbelanghouder die latere dividenduitkering gebruikt om zijn schuld aan
de vennootschap (deels) af te lossen, wordt in beginsel een negatief fictief regulier
voordeel ter grootte van de aflossing in aanmerking genomen. Dit negatieve inkomen
uit box 2 kan hij met de positieve inkomsten uit box 2, waaronder dividenduitkeringen,
verrekenen.
Van een positief fictief regulier voordeel is zoals gezegd sprake wanneer het totaal
van de schulden aan eigen vennootschappen het maximumbedrag overschrijdt. Dit wil
niet zeggen dat schulden tot dat maximumbedrag niet langer tot een belastbaar feit
kunnen leiden. De bestaande jurisprudentie over onder andere de verkapte winstuitdeling
ter zake van leningen blijft onverminderd van kracht.
Tweede lid
In het tweede lid van het voorgestelde artikel 4.14a Wet IB 2001 is de definitie van
het voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, van genoemd artikel 4.14a
relevante maximumbedrag opgenomen. Het maximumbedrag bedraagt ingevolge genoemd tweede
lid in beginsel € 500.000. Dat bedrag wordt echter verhoogd met de in een eerder jaar
als fictief regulier voordeel in aanmerking genomen bedragen. Bij een positief fictief
regulier voordeel leidt dit tot een hoger maximumbedrag en bij een negatief fictief
regulier voordeel leidt dit tot een lager maximumbedrag, doch ten minste € 500.000.
Door het maximumbedrag van € 500.000 te verhogen met de eerdere fictief reguliere
voordelen, wordt voorkomen dat jaarlijks vanwege hetzelfde bovenmatige gedeelte van
de schulden een fictief regulier voordeel in de belastingheffing wordt betrokken.
Daarbij geldt als voorwaarde dat de betreffende bedragen in een eerder jaar op grond
van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 of op grond van een naar aard
en strekking daarmee vergelijkbare buitenlandse regeling in de heffing zijn betrokken.
Een belastingplichtige die destijds door de werking van een belastingverdrag ter zake
van die voordelen niet in de Nederlandse heffing is betrokken en ter zake van die
voordelen ook niet in het buitenland in de heffing is betrokken, kan derhalve geen
aanspraak maken op een verhoogd maximumbedrag. Deze belastingplichtige wordt ook zonder
verhoging van het maximumbedrag namelijk niet geconfronteerd met dubbele heffing over
zijn bovenmatige deel aan schulden. Er is dan ook geen reden om het maximumbedrag
te verhogen.
Voorbeeld 1 (verhogen maximumbedrag)
Belastingplichtige X heeft in belastingjaar 1 € 700.000 aan schulden aan vennootschappen
waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Op grond van het voorgestelde artikel 4.14a,
eerste en tweede lid, Wet IB 2001 is dan sprake van een bovenmatig deel van de schulden
van € 200.000 (€ 700.000 -/- € 500.000) waarover X inkomstenbelasting in box 2 is
verschuldigd. In belastingjaar 2 heeft X, als gevolg van de toepassing van het voorgestelde
artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001, een maximumbedrag van € 700.000 (€ 500.000
+ € 200.000).
Tevens volgt uit artikel 4.14a, eerste lid, onderdeel b, en tweede lid, Wet IB 2001
dat bij een vermeerdering met een negatief bedrag als bedoeld in het eerste lid, onderdeel
b, van genoemd artikel 4.14a (dus bij een verlaging van het maximumbedrag) het maximumbedrag
niet verder dan tot € 500.000 wordt verlaagd.
Voorbeeld 2 (verlagen maximumbedrag na verlagen schulden)
Belastingplichtige X heeft in belastingjaar 1 € 700.000 aan schulden aan vennootschappen
waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Het bovenmatige deel van zijn schulden in
belastingjaar 1 bedraagt € 200.000. In belastingjaar 2 heeft X in beginsel, als gevolg
van de toepassing van het voorgestelde artikel 4.14b, tweede lid, Wet IB 2001 een
maximumbedrag van € 700.000. Vervolgens lost X € 300.000 af op zijn schulden, waardoor
de totale schulden € 400.000 bedragen in belastingjaar 2. Het bovenmatige deel van
zijn schulden in belastingjaar 2 bedraagt op grond van het voorgestelde artikel 4.14a,
eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 in dat geval negatief € 200.000 (€ 400.000 -/-
€ 700.000 = negatief € 300.000, doch ten hoogste het bedrag dat het bedrag dat eerder
als positief fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen, wat neerkomt op negatief
€ 200.000). Dit negatieve fictief reguliere voordeel kan X verrekenen met het inkomen
uit aanmerkelijk belang in belastingjaar 2. Voor zover dat niet aan de orde is kan
het negatieve fictief reguliere voordeel worden verrekend met belastingjaar 1 of de
zes volgende belastingjaren. Het maximumbedrag daalt door toepassing van genoemd artikel
4.14a, tweede lid, door deze aflossing met hetzelfde bedrag tot een bedrag van € 500.000.
Derde lid
Zoals is toegelicht in de toelichting op het voorgestelde artikel 4.13, eerste lid,
onderdeel f, Wet IB 2001, wordt in het derde lid, eerste zin, van het voorgestelde
artikel 4.14a Wet IB 2001 geregeld dat de schulden van de aanmerkelijkbelanghouder,
de schulden van zijn partner en de schulden van de belastingplichtige samen met zijn
partner in een kalenderjaar slechts eenmaal in aanmerking worden genomen. Zonder deze
bepaling zouden deze schulden op grond van de tekst van genoemd artikel 4.13 onder
omstandigheden in een kalenderjaar tweemaal in aanmerking worden genomen, namelijk
eenmaal bij de belastingplichtige en eenmaal bij de partner (als belastingplichtige).
Zoals uiteengezet in paragraaf 6.2.1 van het algemeen deel van deze memorie is ervoor
gekozen het maximumbedrag gezamenlijk te laten gelden voor de belastingplichtige en
zijn partner. Dit is geregeld in het derde lid, tweede zin, van genoemd artikel 4.14a.
Het fictief reguliere voordeel dat resulteert na aftrek van het maximumbedrag is op
grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 vrij toerekenbaar tussen de aanmerkelijkbelanghouder
en zijn partner.
Voorbeeld 3 (fictief regulier voordeel bij partners)
X en Y zijn gehuwd. Tot het vermogen van X en Y behoren de aandelen in bv Z. X heeft
een schuld aan bv Z van € 600.000. Y heeft een schuld aan bv Z van € 700.000. Het
totaal aan schulden aan bv Z bedraagt derhalve € 1.300.000. Het bovenmatige gedeelte
van de schulden bedraagt na aftrek van het gezamenlijke maximumbedrag van € 500.000
dus € 800.000. Laatstgenoemd bedrag vormt een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel
als bedoeld in artikel 2.17 Wet IB 2001 en kan derhalve in de onderlinge verhouding
die X en Y kiezen worden toegerekend.
Vierde lid
Het vierde lid van het voorgestelde artikel 4.14a Wet IB 2001 bepaalt de peildatum
van het bedrag van de schulden. Het gaat om alle civielrechtelijke schuldverhoudingen
en verplichtingen aan het einde van het kalenderjaar op basis van de nominale waarde.
Door het einde van het kalenderjaar als peildatum te nemen, heeft de belastingplichtige
na het per 1 januari 2023 ingaan van de regeling nog praktisch een jaar de tijd om
zijn schulden te verminderen. Het aflossen van de schulden kan vanuit eigen middelen
van de belastingplichtige (in welk geval geen regulier voordeel ontstaat), vanuit
een dividenduitkering van de vennootschap (in welk geval een regulier voordeel ontstaat)
of door de vennootschap de schuld te laten kwijtschelden (in welk geval eveneens een
regulier voordeel ontstaat). Indien de belastingplichtige zijn schulden aan de vennootschap
niet terugbrengt tot onder het voorgestelde maximumbedrag, zal hij onder de reikwijdte
van de maatregel vallen (in welk geval een fictief regulier voordeel in aanmerking
wordt genomen). Indien de belastingplichtige zijn schulden vervolgens terugbrengt,
wordt in beginsel een negatief fictief regulier voordeel ter grootte van de aflossing
in aanmerking genomen.
Vijfde lid
Indien de belastingplichtige aan het einde van het jaar, anders dan door een vervreemding
als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet IB 2001, niet
langer een aanmerkelijk belang heeft, wordt op grond van het vijfde lid van het voorgestelde
artikel 4.14a Wet IB 2001 het eerste lid van dat artikel toegepast alsof de belastingplichtige
op dat moment een aanmerkelijk belang heeft en het bedrag van de schulden nihil is.
Daarmee wordt bewerkstelligd dat in die situatie een negatief fictief regulier voordeel
in aanmerking wordt genomen.
Voorbeeld 4 (negatief fictief regulier voordeel bij einde van een aanmerkelijk belang)
X houdt alle aandelen in bv Y. In jaar 1 heeft X € 700.000 geleend van bv Y, waardoor
een fictief regulier voordeel van € 200.000 in aanmerking wordt genomen. In de loop
van jaar 2 vervreemdt X de aandelen aan een derde, Z. Ten aanzien van de schuld verandert
er niets, waardoor X de schuld van € 700.000 aan bv Y verschuldigd blijft.
Als gevolg van het vijfde lid van het voorgestelde artikel 4.14a Wet IB 2001 geniet
X nog een negatief fictief regulier voordeel, berekend alsof X aan het eind van het
jaar een aanmerkelijk belang heeft en het bedrag van de schulden nihil is. Dit leidt
ertoe dat hij een negatief fictief regulier voordeel als bedoeld in het voorgestelde
artikel 4.14a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 geniet van € 200.000, dat hij
(bijvoorbeeld) kan verrekenen met de vervreemdingswinst die is ontstaan door de verkoop
aan Z.
Zesde lid
Het zesde lid van het voorgestelde artikel 4.14a Wet IB 2001 regelt dat eigenwoningschulden
als bedoeld in artikel 3.119a Wet IB 2001 onder de in die bepaling opgenomen voorwaarde
buiten aanmerking blijven bij de toepassing van het voorgestelde eerste lid van artikel
4.14a Wet IB 2001. Ingevolge artikel 10bis.9 Wet IB 2001 vallen ook bestaande eigenwoningschulden
als bedoeld in artikel 10bis.1 Wet IB 2001 hieronder.
Afgezien van het hierna toegelichte overgangsrecht (zie de toelichting op het voorgestelde
artikel 10a.21 Wet IB 2001) voor op 31 december 2022 bestaande eigenwoningschulden,
blijven eigenwoningschulden alleen buiten beschouwing voor zover ter zake van die
schulden aan de vennootschap een recht van hypotheek op de woning is verstrekt. Met
de woorden voor zover wordt bewerkstelligd dat wanneer slechts voor een gedeelte van de lening het recht
van hypotheek wordt verstrekt, eenzelfde gedeelte van de lening wordt uitgezonderd
van toepassing van de maatregel.
Indien niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden vervalt de uitzondering. Een schuld
die bijvoorbeeld als gevolg van het verstrijken van de periode waarvoor de regeling
ter zake van de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning geldt (maximaal
30 jaar) niet langer als eigenwoningschuld kwalificeert, wordt dus niet langer buiten
aanmerking gelaten bij de toepassing van het voorgestelde artikel 4.14a, eerste lid,
Wet IB 2001.
Artikel 4.14b Wet IB 2001
Het voorgestelde artikel 4.14b Wet IB 2001 bepaalt op welke wijze de schulden van
een verbonden persoon worden toegerekend aan de belastingplichtige. Daarnaast bepaalt
het voorgestelde artikel 4.14b Wet IB 2001 de rangorde in de toerekening van de schulden
aan een belastingplichtige.
Eerste lid
Het eerste lid van het voorgestelde artikel 4.14b Wet IB 2001 rekent de schulden die
verbonden personen van de belastingplichtige rechtens dan wel in feite direct of indirect
hebben aan de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft
toe aan de belastingplichtige als de verbonden persoon zelf geen aanmerkelijk belang
heeft in die vennootschap en voor zover de schulden van die verbonden persoon meer
bedragen dan € 500.000. Onder een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt
in dit kader verstaan: een bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige
of van zijn partner. Ingeval de betreffende persoon wel een aanmerkelijk belang heeft
in die vennootschap, dan is de regeling van het fictief reguliere voordeel van toepassing
op die persoon zelf (en valt die persoon niet onder de regeling van het genoemde eerste
lid).
Voor zover de toerekening van (een deel van) de schulden van de verbonden persoon
bij de aanmerkelijkbelanghouder leidt tot een fictief regulier voordeel, wordt het
maximumbedrag daarna bij de aanmerkelijkbelanghouder verhoogd op basis van het tweede
lid van het voorgestelde artikel 4.14a Wet IB 2001 (op dezelfde wijze als bij het
als fictief regulier voordeel in aanmerking nemen van de schulden van de aanmerkelijkbelanghouder
zelf).
Voorbeeld 5 (toerekening schulden verbonden persoon)
X heeft een dochter (Y) en bezit alle aandelen in bv Z. X heeft een schuld aan bv
Z van € 400.000. Bv Z leent € 700.000 aan Y. Y heeft geen aanmerkelijk belang in bv
Z, waardoor bij Y geen fictief regulier voordeel in aanmerking kan worden genomen.
Op basis van het voorgestelde artikel 4.14b, eerste lid, Wet IB 2001 wordt de schuld
die Y heeft aan bv Z toegerekend aan X, voor zover die schuld meer bedraagt dan € 500.000.
De relevante schulden van X bedragen dan € 600.000. Bij X wordt in dat geval een fictief
regulier voordeel in de heffing betrokken van € 100.000. Het maximumbedrag van X wordt
na het in aanmerking genomen fictief reguliere voordeel verhoogd met € 100.000 tot
een bedrag van € 600.000.
Voorbeeld 6 (verbonden persoon wordt aanmerkelijkbelanghouder)
X heeft een dochter (Y) en bezit alle aandelen in bv B. X heeft een schuld aan bv
B van € 400.000. Bv B leent € 700.000 aan Y. Y heeft geen aanmerkelijk belang in bv
B, waardoor bij Y geen fictief regulier voordeel in aanmerking genomen kan worden.
Voor zover de schuld meer bedraagt dan € 500.000 wordt deze toegerekend aan X. De
relevante schulden van X bedragen dan € 600.000, waardoor hij voor € 100.000 een fictief
regulier voordeel in aanmerking moet nemen. Het maximumbedrag wordt vervolgens met
€ 100.000 verhoogd tot een bedrag van € 600.000.
Vervolgens schenkt X alle aandelen in bv B aan Y. Y verkrijgt dus een aanmerkelijk
belang, waardoor bij haar een fictief regulier voordeel in aanmerking wordt genomen
over het bovenmatige deel van haar schuld, zijnde € 200.000. Het maximumbedrag van
Y wordt vervolgens met hetzelfde bedrag verhoogd.
Omdat X geen aanmerkelijk belang meer heeft en dus ook geen schuld meer aan een vennootschap
waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, wordt bij X een negatief fictief regulier
voordeel van € 100.000 in aanmerking genomen dat in mindering gebracht kan worden
op het door de schenking ontstane vervreemdingsvoordeel. Dit voordeel geniet X op
grond van het voorgestelde artikel 4.14a, vijfde lid, Wet IB 2001. De schuld van X
wordt niet geheel of gedeeltelijk toegerekend aan Y, omdat deze schuld niet meer dan
€ 500.000 bedraagt.
Tweede lid
Het tweede lid van genoemd artikel 4.14b voorkomt dat een door de verbonden persoon
aan de belastingplichtige «doorgeleende» schuld tweemaal bij de belastingplichtige
in de heffing wordt betrokken. Daarbij kan worden gedacht aan de situatie waarbij
de vennootschap gelden leent aan de dochter van de aanmerkelijkbelanghouder die de
gelden doorleent aan de aanmerkelijkbelanghouder. Het eerste lid van genoemd artikel
4.14b is dan niet van toepassing omdat de schuld reeds op grond van genoemd artikel
4.13, eerste lid, onderdeel f, bij de belastingplichtige, zijn partner of bij de belastingplichtige
en zijn partner tezamen in aanmerking wordt genomen.
Derde lid
Het derde lid van genoemd artikel 4.14b voorkomt dubbele toerekening van schulden
als gevolg van de toerekening op basis van het eerste lid van genoemd artikel. Onder
omstandigheden kan het voorkomen dat eenzelfde schuld zowel bij de belastingplichtige
als bij andere belastingplichtigen in aanmerking wordt genomen. Dit doet zich bijvoorbeeld
voor in de situatie waarin een verbonden persoon van twee belastingplichtigen, niet
zijnde de belastingplichtige en diens partner, een schuld heeft aan een vennootschap
waarin die twee belastingplichtigen een aanmerkelijk belang hebben. Genoemd derde
lid regelt dat in een dergelijk geval het bovenmatige deel van de schuld bij ieder
van hen voor gelijke delen in aanmerking wordt genomen.
Voorbeeld 7 (toerekening schulden verbonden persoon aan twee belastingplichtigen)
X en Y zijn partners en hebben een zoon (Z). Zowel X als Y bezit 50% van de aandelen
in bv A en beiden hebben dus een aanmerkelijk belang. Z leent € 1.200.000 van bv A.
Aangezien Z zelf geen aanmerkelijk belang heeft in bv A, wordt de schuld op basis
van het eerste lid van genoemd artikel 4.14b Wet IB 2001 toegerekend aan zowel X als
Y, voor zover die schuld meer bedraagt dan € 500.000. Door toepassing van het derde
lid van genoemd artikel 4.14b wordt niet € 700.000 bij zowel X als Y in aanmerking
genomen, maar € 350.000 (bij beiden). Het gezamenlijke inkomen uit aanmerkelijk belang
van X en Y is € 700.000 -/- € 500.000 = € 200.000. Zij mogen dit inkomen onderling
verdelen op basis van artikel 2.17 Wet IB 2001.
Vierde lid
De in het vierde lid van genoemd artikel 4.14b opgenomen uitzondering van schulden
die, anders dan via de regeling van het fictief reguliere voordeel, eerder in de aanmerkelijkbelangheffing
zijn betrokken, is bedoeld om economische dubbele heffing te voorkomen over schulden
die als verkapt dividend en dus als regulier voordeel zijn aangemerkt, maar civielrechtelijk
nog steeds bestaan als schulden. Dat is bijvoorbeeld het geval in de situatie waarin
een civielrechtelijke lening een schijnlening vormt, waardoor de lening fiscaal wordt
gekwalificeerd als kapitaal.
Vijfde lid
Het vijfde lid van genoemd artikel 4.14b bevat een delegatiebepaling voor het vaststellen
van het maximumbedrag, bedoeld in genoemd artikel 4.14a, tweede lid, wanneer de belastingplichtige
niet gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft. Voor de toepassing
van het fictief reguliere voordeel geldt het maximumbedrag op grond van genoemd artikel
4.14a, derde lid, voor de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk. Wanneer
de belastingplichtige niet gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft,
moet het maximumbedrag tussen de voormalige partners worden samengeteld of verdeeld.
Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld voor de wijze
waarop het maximumbedrag wordt samengeteld of verdeeld.
Artikel 4.14c Wet IB 2001
Het voorgestelde artikel 4.14c Wet IB 2001 bepaalt de hoogte van het maximumbedrag,
bedoeld in het voorgestelde artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001, ingeval binnenlandse
belastingplicht ontstaat.
Eerste lid
Indien een belastingplichtige in Nederland gaat wonen, wordt hij als binnenlandse
belastingplichtige in de heffing betrokken. Het eerste lid van genoemd artikel 4.14c
regelt voor de situatie dat de belastingplichtige voor het eerst in Nederland gaat
wonen dat het maximumbedrag wordt gesteld op het (nominale) bedrag van de op het tijdstip
van de immigratie aanwezige schulden van de belastingplichtige, doch ten minste op
€ 500.000. Op deze wijze worden gelden die buiten de periode van Nederlandse belastingplicht
als lening aan de vennootschap zijn onttrokken niet in de Nederlandse heffing betrokken.
Op grond van de tweede zin van genoemd eerste lid is artikel 4.14b Wet IB 2001 van
overeenkomstige toepassing. Dat betekent dat bij de bepaling van het maximumbedrag
van de belastingplichtige die in Nederland gaat wonen ook aan hem toegerekende schulden
van de verbonden personen in de zin van genoemd artikel 4.14b worden meegenomen.
Tweede lid
Het tweede lid van genoemd artikel 4.14c bevat een delegatiebepaling. Op grond van
die delegatiebepaling kunnen bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden
gesteld voor het vaststellen van het maximumbedrag ingeval de belastingplichtige in
een eerder jaar is opgehouden in Nederland te wonen of ingeval de belastingplichtige
voordien ten aanzien van een aanmerkelijk belang buitenlandse belastingplichtige is
geweest.
Artikel 4.14d Wet IB 2001
Het voorgestelde artikel 4.14d Wet IB 2001 bepaalt dat het fictieve vervreemdingsvoordeel
bij emigratie wordt vermeerderd met het negatieve bedrag dat als (negatief) fictief
regulier voordeel als bedoeld in artikel 4.14a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001,
in aanmerking zou zijn genomen als de aanmerkelijkbelanghouder aan het einde van het
kalenderjaar nog steeds binnenlandse belastingplichtig zou zijn en zijn schulden zou
hebben afgelost. Het fictieve vervreemdingsvoordeel bij emigratie wordt per saldo
derhalve verlaagd zodat een lagere conserverende aanslag wordt vastgesteld. Door bij
emigratie de facto een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking te nemen,
wordt voorkomen dat sprake is van een (ongerechtvaardigde) belemmering van het vrije
verkeer van personen en wordt ook bij emigratie economische dubbele heffing voorkomen.
Voorbeeld 8 (negatief fictief regulier voordeel bij emigratie)
X is enig aandeelhouder van bv C. X leent € 700.000 van bv C. Het bovenmatige deel
van de schulden bedraagt € 200.000 en wordt bij X in aanmerking genomen als fictief
regulier voordeel. Het maximumbedrag van X wordt in dat geval met € 200.000 verhoogd
naar € 700.000. X emigreert vervolgens naar land Y. De waarde in het economische verkeer
van de aandelen bv C bedraagt € 900.000, de verkrijgingsprijs bedraagt € 100.000.
Dit leidt derhalve tot een vervreemdingsvoordeel van € 800.000. Dit bedrag wordt op
grond van het voorgestelde artikel 4.14d Wet IB 2001 verlaagd met € 200.000. Er wordt
in dat geval derhalve een conserverende aanslag ter zake van een vervreemdingsvoordeel
van per saldo € 600.000 opgelegd.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat mutaties van de schulden, zowel positief
als negatief, in het jaar van emigratie in de periode voorafgaand aan de emigratie
geen effect hebben op de hoogte van het vervreemdingsvoordeel van genoemd artikel
4.14d.
Voorbeeld 9 (Mutatie van de schulden in jaar van emigratie)
X is woonachtig in Nederland en enig aandeelhouder van bv A. X heeft op 31 december
een schuld aan bv A van € 800.000. Hierover heeft hij een fictief regulier voordeel
in aanmerking genomen van € 300.000. Vervolgens wordt zijn maximumbedrag met € 300.000
verhoogd naar € 800.000.
Op 1 april van het volgende jaar emigreert X naar land Y. Op de emigratiedatum bedraagt
de schuld van X aan de bv A € 700.000. Op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel
h, Wet IB 2001 vervreemdt X als gevolg van zijn emigratie fictief zijn aanmerkelijk
belang. De verkrijgingsprijs van de aandelen bv A bedraagt € 100.000 en de waarde
in het economische verkeer op het tijdstip van emigratie van de aandelen bv A bedraagt
€ 1.500.000. Zodoende bedraagt het vervreemdingsvoordeel € 1.400.000. Het vervreemdingsvoordeel
wordt op grond van het voorgestelde artikel 4.14b Wet IB 2001 verlaagd met € 300.000.
Er wordt in dat geval derhalve op grond van artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 een
conserverende aanslag ter zake van een vervreemdingsvoordeel van per saldo € 1.100.000
opgelegd.
Aan het einde van het jaar van emigratie is de schuld van X aan bv A onveranderd ten
opzichte van het tijdstip van emigratie en bedraagt € 700.000. Het maximumbedrag van
X blijft € 800.000. Op grond van 4.14a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 geniet
X geen negatief fictief regulier voordeel.
Artikel I, onderdeel C (artikel 4.43 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Voorgesteld wordt aan artikel 4.43 Wet IB 2001 een derde lid toe te voegen. In dat
lid wordt geregeld dat het fictief reguliere voordeel, bedoeld in het voorgestelde
artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001, uiterlijk wordt genoten bij het
einde van het kalenderjaar of het moment waarop in de loop van het kalenderjaar de
binnenlandse belastingplicht door overlijden eindigt. Dit geldt zowel voor een positief
fictief regulier voordeel als voor een negatief fictief regulier voordeel.
Voorbeeld 10 (fictief regulier voordeel bij overlijden)
X bezit alle aandelen in bv B. Tevens heeft hij een schuld van € 700.000 aan bv B.
Hierover heeft hij een fictief regulier voordeel van € 200.000 in aanmerking genomen.
Zijn maximumbedrag is vervolgens verhoogd naar € 700.000. X heeft geen partner, maar
wel een kind, A. X komt te overlijden.
Aan het einde van het jaar van overlijden heeft X noch een aanmerkelijk belang noch
schulden. In de overlijdensaangifte IB van X kan een negatief fictief regulier voordeel
van € 200.000 in aanmerking worden genomen. X wordt geacht dit negatieve fictief reguliere
voordeel te genieten direct voorafgaand aan het overlijden.
A is erfgenaam. A verkrijgt krachtens erfrecht een aanmerkelijk belang in bv B en
tevens de schulden aan bv B. De schulden bedragen € 700.000. Het maximumbedrag van
A bedraagt € 500.000, waardoor A aan het einde van het kalenderjaar een fictief regulier
voordeel van € 200.000 geniet. Het maximumbedrag van A wordt vervolgens verhoogd met
€ 200.000 naar € 700.000.
Artikel I, onderdeel D (artikel 10a.21 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Het voorgestelde artikel 10a.21 Wet IB 2001 bevat een uitzondering op het voorgestelde
artikel 4.14a, vijfde lid, Wet IB 2001 voor op 31 december 2022 bestaande eigenwoningschulden.
Voor de op 31 december 2022 bestaande schulden aan de vennootschappen, bedoeld in
het voorgestelde artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001, hoeft op grond
van genoemd artikel 10a.21 geen recht van hypotheek te zijn verstrekt om buiten toepassing
te worden gelaten bij het bepalen van het bovenmatige deel aan schulden, bedoeld in
het voorgestelde artikel 4.14a, eerste lid, Wet IB 2001.
Artikel II
Artikel II (artikel 25c van de Invorderingswet 1990)
Het voorgestelde artikel 25c IW 1990 regelt, in aanvulling op artikel 25, achtste
lid, IW 1990, wanneer het uitstel van betaling dat op basis van artikel 25 IW 1990
is verleend wordt beëindigd ingeval de belastingschuldige geld leent van zijn vennootschap
na emigratie.
Eerste lid
Het voorgestelde artikel 25c, eerste lid, IW 1990 regelt in aanvulling op artikel
25, achtste lid, IW 1990 dat het bij emigratie verleende uitstel van betaling ook
(deels) beëindigd wordt als na emigratie sprake is van een bovenmatig deel van schulden
als bedoeld in het voorgestelde artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001.
Het uitstel van betaling wordt in dat geval beëindigd voor een bedrag ter grootte
van het in artikel 2.12 Wet IB 2001 genoemde percentage vermenigvuldigd met het voordeel,
bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001. Het bedrag waarvoor
het uitstel van betaling op grond van de hiervoor genoemde regel zou worden beëindigd
wordt verminderd met de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting over het fictief
reguliere voordeel en de in het buitenland feitelijk geheven belasting over het verschil
tussen de totale som van de schulden, bedoeld in het voorgestelde artikel 4.13, eerste
lid, onderdeel f, Wet IB 2001, en het maximumbedrag, bedoeld in het voorgestelde artikel
4.14a, tweede lid, Wet IB 2001.
Voorbeeld 11 (beëindigen uitstel van betaling door verhogen schuld aan eigen vennootschap)
X heeft ultimo 2023 een totaal aan schulden van € 700.000 aan zijn bv. In 2023 wordt
een fictief regulier voordeel in aanmerking genomen van € 200.000. Het maximumbedrag
wordt verhoogd met € 200.000 tot € 700.000. Medio 2023 emigreert X naar België. De
emigratie leidt tot een fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk belang op grond
van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001. Stel dat de waarde in het
economische verkeer van de aandelen, waarin de waarde van de vordering is belichaamd,
in zijn bv € 1.500.000 bedraagt en de verkrijgingsprijs € 400.000 is. Het vervreemdingsvoordeel
van X bedraagt derhalve (1.500.000 -/- 400.000 =) € 1.100.000. Dit vervreemdingsvoordeel
wordt op grond van het voorgestelde artikel 4.14d, eerste lid, Wet IB 2001 verlaagd
met € 200.000, waardoor per saldo een inkomen uit aanmerkelijk belang van (€ 1.100.000
-/- € 200.000 =) € 900.000 in aanmerking wordt genomen. Uitgaande van het ingevolge
het Belastingplan 2019 vanaf 1 januari 2021 geldende tarief van 26,9%, wordt een conserverende
aanslag opgelegd met een bedrag van € 242.100 aan verschuldigde inkomstenbelasting.
Na zijn emigratie leent X in het jaar 2024 een additionele € 50.000 van zijn bv, waardoor
hij een totaal van € 750.000 van zijn vennootschap heeft geleend. Zowel Nederland
(door verdragstoepassing) als België (door ontbreken nationaalrechtelijke maatregel)
heft geen belasting over de additionele lening van € 50.000. Het uitstel van betaling
voor de conserverende aanslag zal aan het eind van 2024 worden ingetrokken voor € 13.450
(50.000 * 26,9%), aangezien de vordering aan het eind van 2024 met dit bedrag uitgaat
boven het maximumbedrag van € 700.000. Na de intrekking van het uitstel voor € 13.450,
resteert een nog openstaande conserverende aanslag van € 228.650.
Tweede lid
Ingevolge het voorgestelde artikel 25c, tweede lid, IW 1990 wordt in afwijking van
artikel 25, achtste lid, IW 1990 het uitstel van betaling niet beëindigd ingeval de
aanmerkelijkbelanghouder na zijn emigratie bijvoorbeeld dividend laat uitkeren waarmee
hij de schulden, bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 (deels)
aflost.
Om een beroep te kunnen doen op deze uitzondering dient de aanmerkelijkbelanghouder
aannemelijk te maken, bijvoorbeeld aan de hand van schriftelijke bescheiden, dat het
totaal aan schulden als bedoeld in het voorgestelde artikel 4.13, eerste lid, onderdeel
f, Wet IB 2001 lager is dan in het voorafgaande jaar. Indien een van de handelingen,
bedoeld in artikel 25, achtste lid, IW 1990, plaatsvindt op grond waarvan ingevolge
die bepaling het uitstel van betaling zou moeten worden beëindigd, blijft dat achterwege
indien in binnenlandse situaties ter zake van die afname van de schulden een negatief
voordeel als bedoeld in het voorgestelde artikel 4.14a, eerste lid, onderdeel b, Wet
IB 2001 in aanmerking zou worden genomen. Het bedrag waarvoor het uitstel van betaling
ingevolge artikel 25, achtste lid, IW 1990 zou worden beëindigd, wordt in dat geval
verminderd met het bedrag dat die aanmerkelijkbelanghouder op grond van het voorgestelde
artikel 4.14d Wet IB 2001 in aanmerking heeft genomen.
Voorbeeld 12 (gedeeltelijke aflossing schuld na dividenduitkering)
X leent van zijn vennootschap € 700.000. Ter zake van deze lening neemt X € 200.000
als fictief regulier voordeel in aanmerking. Het maximumbedrag stijgt met € 200.000
tot € 700.000. Het jaar daarna emigreert X. Het verschil tussen de overdrachtsprijs
en de verkrijgingsprijs bedraagt € 1.000.000. Het als gevolg van de toepassing van
artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001 in aanmerking te nemen vervreemdingsvoordeel
zou derhalve € 1.000.000 bedragen. Het bedrag van het eerder in aanmerking genomen
fictief reguliere voordeel17 (€ 200.000) komt hier op grond van het voorgestelde artikel 4.14d Wet IB 2001 echter
op in mindering, waardoor voor een bedrag van € 800.000 een conserverende aanslag
wordt opgelegd. Het maximumbedrag blijft ongewijzigd (€ 700.000).
Een jaar na de emigratie keert X een dividend van € 300.000 uit. Deze dividenduitkering
verrekent hij met de schuld die hij aan zijn vennootschap heeft. X doet een verzoek
aan de ontvanger, waarbij hij aannemelijk maakt dat hij zijn schuld deels heeft afgelost
en dat hij in binnenlandse situaties een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking
zou kunnen nemen. De ontvanger gaat ter zake van de dividenduitkering niet over tot
beëindiging van uitstel van betaling voor zover een voordeel als bedoeld in het voorgestelde
artikel 4.14d Wet IB 2001 in aanmerking is genomen. Zoals hiervoor is toegelicht was
dat in dit geval een bedrag van € 200.000. Voor de belasting over het meerdere, € 100.000,
wordt het uitstel van betaling wel beëindigd en wordt in zoverre de conserverende
aanslag ingevorderd.
Artikel III
Artikel III (inwerkingtreding)
Deze wet treedt ingevolge artikel III in werking met ingang van 1 januari 2023. De
voorgestelde datum van inwerkingtreding biedt aanmerkelijkbelanghouders nog enige
tijd de mogelijkheid om hun schuldenpositie terug te brengen tot ten hoogste € 500.000,
met toepassing van de in de betreffende jaren geldende tarieven.
De Staatssecretaris van Financiën,
J.A. Vijlbrief
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
J.A. Vijlbrief, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| VVD | 34 | Voor |
| D66 | 24 | Voor |
| PVV | 17 | Voor |
| CDA | 14 | Voor |
| PvdA | 9 | Voor |
| SP | 9 | Voor |
| GroenLinks | 8 | Voor |
| PvdD | 6 | Voor |
| ChristenUnie | 5 | Voor |
| FVD | 5 | Tegen |
| DENK | 3 | Voor |
| Groep Van Haga | 3 | Tegen |
| JA21 | 3 | Tegen |
| SGP | 3 | Voor |
| Volt | 2 | Voor |
| BBB | 1 | Voor |
| BIJ1 | 1 | Voor |
| Fractie Den Haan | 1 | Tegen |
| Gündogan | 1 | Voor |
| Omtzigt | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.