Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 305 Invoering van een bronbelasting op renten en royalty’s (Wet bronbelasting 2021)
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
I.
ALGEMEEN DEEL
1
1.
Inleiding
1
2.
Vormgeving
2
2.1
Geen uitzondering voor bedrijven met reële aanwezigheid
2
2.2
Samenloop aftrekbeperkingen vennootschapsbelasting
3
2.3
Gelieerdheid
3
2.4
Laagbelastende jurisdictie
4
2.5
Belastingplicht bij rechtstreekse betalingen
5
2.6
Belastingplicht in misbruiksituaties
7
2.7
Heffingsgrondslag
9
2.8
Wijze van heffing en tarief
9
3.
Verdere maatregelen
10
4.
Budgettaire aspecten
11
5.
EU-aspecten
11
6.
Effecten op ontwikkelingslanden
11
7.
Gevolgen voor bedrijfsleven
12
8.
Uitvoeringskosten Belastingdienst
12
9.
Doelmatigheid en doeltreffendheid, monitoring en evaluatie
12
10.
Advies en consultatie
13
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
14
I. ALGEMEEN DEEL
1. Inleiding
Om te voorkomen dat Nederland nog langer wordt gebruikt als toegangspoort naar laagbelastende
jurisdicties en om het risico van belastingontwijking door het verschuiven van de
(Nederlandse) belastinggrondslag naar laagbelastende jurisdicties te verkleinen, stelt
het kabinet voor om per 2021 een conditionele bronbelasting (hierna: bronbelasting)
op rente- en royaltybetalingen naar laagbelastende jurisdicties en in misbruiksituaties
in te voeren.
Nederland is een handelsland met een open economie. De buitenlandse markt is van groot
belang voor Nederlandse bedrijven. Het Nederlandse belastingstelsel weerspiegelt die
internationale oriëntatie van de Nederlandse economie. Zo is het Nederlandse stelsel
erop ingericht om dubbele belastingheffing over ondernemingswinsten van internationaal
opererende bedrijven zoveel mogelijk te voorkomen. De keerzijde van dit internationaal
georiënteerde belastingstelsel is dat Nederland daarmee onbedoeld ook aantrekkelijk
is geworden voor structuren waarmee belasting wordt ontweken. Dit is schadelijk voor
de belastingmoraal, voor het internationale aanzien van Nederland en daarmee voor
het investeringsklimaat. Het is daarom een beleidsspeerpunt van het kabinet om niet
enkel belastingontduiking, maar tevens belastingontwijking aan te pakken.1
Door het uitgebreide Nederlandse verdragennetwerk en de afwezigheid van een bronbelasting
op uitgaande rente- en royaltybetalingen is het Nederlandse belastingstelsel ontvankelijk
voor structuren die gericht zijn op het voorkomen van buitenlandse (bron)belasting.
Uit onderzoek van SEO Economisch Onderzoek blijkt dan ook dat Nederland in toenemende
mate fungeert als toegangspoort naar laagbelastende jurisdicties.2 Jaarlijks gaat er via in Nederland gevestigde bijzondere financiële instellingen
naar schatting € 22 miljard aan fiscaal relevante financiële stromen naar laagbelastende
jurisdicties.
De voorgestelde bronbelasting richt zich tegen de hiervoor genoemde mogelijkheden
om belasting te ontwijken. Kort gezegd zal deze bronbelasting van toepassing zijn
bij een rente- of royaltybetaling door een in Nederland gevestigd lichaam aan een
in een laagbelastende jurisdictie gevestigd gelieerd lichaam en in misbruiksituaties.
Met deze stap neemt het kabinet afscheid van het uitgangspunt dat Nederland geen bronbelasting
heft op uitgaande rente- en royaltybetalingen.3 Daarbij heeft het kabinet een balans gezocht tussen het bestrijden van belastingontwijking
enerzijds en het ten behoeve van het investeringsklimaat niet onnodig belemmeren van
kapitaalstromen anderzijds.
2. Vormgeving
2.1 Geen uitzondering voor bedrijven met reële aanwezigheid
Het kabinet kiest ervoor dat reële aanwezigheid in Nederland van het betalende lichaam,
dan wel in de laagbelastende jurisdictie bij het ontvangende lichaam dat gerechtigd
is tot de voordelen (hierna: voordeelgerechtigde), niet relevant is voor de toepassing
van de bronbelasting. Hier is bewust voor gekozen, aangezien Nederland door zijn internationaal
georiënteerde belastingstelsel niet uitsluitend voor bedrijven zonder reële aanwezigheid
in Nederland (in het spraakgebruik ook wel brievenbusfirma’s genoemd), maar ook voor
bedrijven met reële aanwezigheid in Nederland kan fungeren als de toegangspoort naar
laagbelastende jurisdicties. Bovendien is de bronbelasting niet alleen gericht op
het tegengaan van deze doorstroom via Nederland naar laagbelastende jurisdicties,
maar ook op het verkleinen van het risico van belastingontwijking door het verschuiven
van de (Nederlandse) belastinggrondslag naar deze jurisdicties.4 Een maatregel die alleen zou aansluiten bij de moeilijk af te bakenen brievenbusfirma’s
zou minder effectief zijn. In dat geval zouden belastingbesparende structuren met
laagbelastende jurisdicties voor bedrijven met voldoende reële activiteiten in Nederland
immers onverminderd fiscaal aantrekkelijk blijven.5
2.2 Samenloop aftrekbeperkingen vennootschapsbelasting
Gezien het prohibitieve karakter van de bronbelasting is tevens geen uitzondering
opgenomen in de bronbelasting voor gevallen waarin de betreffende rente- of royaltybetaling
ook wordt geraakt door een bestaande of toekomstige aftrekbeperking in de vennootschapsbelasting.6
2.3 Gelieerdheid
Voorgesteld wordt om de bronbelasting alleen van toepassing te laten zijn op rente-
en royaltybetalingen aan gelieerde lichamen. Er is sprake van gelieerdheid, indien
het voordeelgerechtigde lichaam een kwalificerend belang heeft in het betalende lichaam
of als het betalende lichaam een kwalificerend belang heeft in het voordeelgerechtigde
lichaam. Ook is sprake van gelieerdheid als een derde een kwalificerend belang heeft
in zowel het voordeelgerechtigde lichaam als het betalende lichaam. Van een kwalificerend
belang is sprake als er direct of indirect een zodanige invloed op de besluitvorming
kan worden uitgeoefend dat daarmee de activiteiten van het andere lichaam kunnen worden
bepaald. Daarvan zal in ieder geval sprake zijn indien het belang meer dan 50% van
de statutaire stemrechten vertegenwoordigt. Door middel van onderstaand voorbeeld
wordt geïllustreerd wanneer er sprake is van een kwalificerend belang.
A heeft een kwalificerend belang in B. Voorts heeft A een kwalificerend belang in
C. B en C zijn aan elkaar gelieerd, aangezien A een kwalificerend belang heeft in
zowel B als C. Doordat A, B en C aan elkaar gelieerd zijn, vallen onderlinge rente-
en royaltybetalingen in beginsel onder de reikwijdte van de bronbelasting.
Er kan ook sprake zijn van gelieerdheid als een voordeelgerechtigde, een betalend
lichaam of een derde weliswaar zelf geen kwalificerend belang heeft, maar behoort
tot een zogenoemde samenwerkende groep en die groep gezamenlijk een kwalificerend
belang heeft. Het criterium voor gelieerdheid is ontleend aan jurisprudentie van het
Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).7 Door aan te sluiten bij dit door het HvJ EU ontwikkelde criterium, valt de bronbelasting
volgens de jurisprudentie van het HvJ EU onder de reikwijdte van de vrijheid van vestiging.
Indien de bronbelasting ook van toepassing zou zijn in niet-gelieerde verhoudingen
of indien voor een criterium zou worden gekozen waarbij eerder sprake is van gelieerdheid
dan thans voorgesteld, zou de bronbelasting naar alle waarschijnlijkheid onder de
reikwijdte van de vrijheid van kapitaalverkeer vallen. Het recht van de Europese Unie
(EU) zou in dat laatste geval de mogelijkheden om bronbelasting te heffen aanzienlijk
beperken. Dat komt omdat de vrijheid van kapitaalverkeer, anders dan de vrijheid van
vestiging, ook ten aanzien van derde landen geldt, waardoor het – kort gezegd – niet
toegestaan is om een rente- of royaltybetaling aan een lichaam in een laagbelastende
jurisdictie nadeliger te behandelen dan een dergelijke betaling aan een in Nederland
gevestigd lichaam. Hierdoor zou, anders dan bij de insteek van het kabinet, een rente-
of royaltybetaling aan een lichaam gevestigd in een laagbelastende jurisdictie niet
meer te allen tijde onder de reikwijdte van de bronbelasting vallen. Door aan te sluiten
bij voornoemd criterium van gelieerdheid kan een zo effectief mogelijke bronbelasting
voor betalingen aan ontvangers in laagbelastende jurisdicties worden vormgegeven.8
2.4 Laagbelastende jurisdictie
Overeenkomstig de daarvoor bij de toepassing van de aanvullende Controlled Foreign
Company (CFC)-maatregel in de vennootschapsbelasting gekozen definitie wordt onder
laagbelastende jurisdictie verstaan een bij ministeriële regeling aangewezen jurisdictie
die lichamen niet of naar een tarief van minder dan 9% onderwerpt aan een belasting
naar de winst of die is opgenomen op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden
voor belastingdoeleinden. Bij de tariefseis gaat het om het algemeen geldende statutaire
tarief over ondernemingswinsten. Niet noodzakelijk is dat deze belasting naar de winst
in een jurisdictie op het hoogste overheidsniveau wordt geheven; een winstbelasting
geheven door een lagere overheid kwalificeert eveneens. Voor de beoordeling van het
niveau van winstbelasting is uitsluitend de wettelijke peildatum van 1 oktober in
het jaar voorafgaand aan het heffingstijdvak relevant. Eventuele voorgenomen wijzigingen
in de lijst worden tot en met 2021 jaarlijks geconsulteerd, zodat in de praktijk aanwezige
kennis over eventuele ontwikkelingen in andere staten kan worden benut.9 Wat betreft de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden
zal gebruik worden gemaakt van de meest recente lijst die geldt kort voor aanvang
van het heffingstijdvak.
Het kan voorkomen dat jurisdicties in relatie waarmee een verdrag ter voorkoming van
dubbele belasting (hierna: verdrag) van kracht is, op de bij ministeriële regeling
vast te stellen lijst zijn of worden opgenomen. In het geval van een reeds bestaand
verdrag hebben Nederland en de betreffende verdragspartner bij het sluiten van het
verdrag geen rekening kunnen houden met de voorgestelde bronbelasting op rente- en
royaltybetalingen. Om Nederland en verdragspartners de kans te geven om onderhandelingen
te starten voordat de positie van belastingplichtigen verandert, is in het wetsvoorstel
een bepaling opgenomen die regelt dat betalingen aan in verdragsstaten gevestigde
gelieerde lichamen niet eerder aan de heffing van de bronbelasting zullen worden onderworpen
dan nadat drie kalenderjaren zijn verstreken na de eerste aanwijzing bij voornoemde
ministeriële regeling van die verdragsstaat voor de toepassing van de bronbelasting
(driejaarstermijn voor eerste toepassing). Er is voor een termijn van drie kalenderjaren
gekozen, omdat dit naar de mening van het kabinet een redelijke termijn is om verdragsonderhandelingen
op te starten en om ten minste een beeld te krijgen van de mogelijkheden om het verdrag
naar tevredenheid aan te passen. Een langere termijn zou het risico met zich brengen
dat onderhandelingen minder snel van start gaan of in eerste instantie, van de zijde
van de verdragspartner, te vrijblijvend worden gevoerd.
De Nederlandse inzet bij de onderhandelingen met de landen op de lijst is het volledig
kunnen effectueren van de bronbelasting met dien verstande dat, onder voorwaarden,
kan worden overgegaan tot een gereduceerd bronbelastingtarief. In de Fiscale Beleidsagenda
2019 is aangekondigd dat in de loop van dit jaar een brief naar de Kamer wordt gestuurd
over het fiscale verdragsbeleid.10 In die brief zal ook nader worden ingegaan op de voorwaarden.
2.5 Belastingplicht bij rechtstreekse betalingen
De bronbelasting richt zich primair op rechtstreekse betalingen aan gelieerde lichamen
gevestigd in een laagbelastende jurisdictie. Dit betreft zowel rente- en royaltybetalingen
door lichamen die zijn gevestigd in Nederland als door lichamen die niet in Nederland
zijn gevestigd, maar waarbij die rente- en royaltybetalingen toerekenbaar zijn aan
een vaste inrichting in Nederland. Daarnaast zijn er nog enkele situaties die dusdanig
vergelijkbaar zijn met een rente- of royaltybetaling aan een lichaam gevestigd in
een laagbelastende jurisdictie, dat de bronbelasting ook in deze situaties verschuldigd
zal zijn.
Allereerst de situatie waarin de voordeelgerechtigde van de renten of royalty’s niet
is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie, maar de rente- en royaltybetalingen
worden toegerekend aan een vaste inrichting van die voordeelgerechtigde in een laagbelastende
jurisdictie (zie figuur 2 hierna).
Het kabinet acht bovenstaande situatie dermate vergelijkbaar met een betaling aan
een lichaam in een laagbelastende jurisdictie, dat wordt voorgesteld om ook deze betalingen
te belasten met bronbelasting.
Ook een rente- of royaltybetaling aan een hybride lichaam kan in grote mate vergelijkbaar
zijn met een betaling aan een lichaam in een laagbelastende jurisdictie. Dit betreft
bijvoorbeeld de situatie dat de voordeelgerechtigde is gevestigd in een laagbelastende
jurisdictie, maar deze voordeelgerechtigde vanuit Nederlands perspectief als transparant
wordt beschouwd en vanuit het perspectief van het land waar de achterliggende participant
van de voordeelgerechtigde als niet-transparant wordt beschouwd (zie figuur 3 hierna).
Indien dit hybride lichaam vanuit een Nederlands perspectief als transparant wordt
beschouwd voor belastingdoeleinden is er voor de Nederlandse bronbelasting in principe
sprake van een rechtstreekse betaling aan de achterliggende participant in land A.
Aangezien deze achterliggende participant niet is gevestigd in een laagbelastende
jurisdictie, is in beginsel geen bronbelasting verschuldigd. Als het hybride lichaam
echter vanuit het perspectief van land A als niet-transparant wordt beschouwd voor
belastingdoeleinden, wordt de rente- of royaltybetaling niet in die jurisdictie in
het inkomen begrepen. Hierdoor zou zonder nadere regeling geen bronbelasting zijn
verschuldigd op een betaling aan een hybride lichaam dat is gevestigd in een laagbelastende
jurisdictie.
Een andere situatie waarbij sprake is van een hybride lichaam doet zich voor als vanuit
Nederlands perspectief een voordeelgerechtigde als niet-transparant wordt beschouwd,
maar in het land waarin de voordeelgerechtigde is gevestigd wel als transparant wordt
beschouwd voor belastingdoeleinden (zie figuur 4 hierna).
Land B beschouwt de achterliggende participant in land A als voordeelgerechtigde van
de rente- of royaltybetaling. In het geval dat de achterliggende participant is gevestigd
in een laagbelastende jurisdictie, zou de rente- of royaltybetaling zonder nadere
regelgeving zonder bronbelasting aan hem kunnen toekomen ondanks dat er de facto een
betaling plaatsvindt aan een laagbelastende jurisdictie.
Omdat het kabinet bovenstaande situaties ongewenst acht, is de bronbelasting op grond
van het wetsvoorstel onder voorwaarden ook van toepassing op betalingen aan hybride
lichamen.
2.6 Belastingplicht in misbruiksituaties
Op grond van het wetsvoorstel zal de bronbelasting niet alleen verschuldigd zijn bij
rechtstreekse betalingen aan laagbelastende jurisdicties of in de eerdergenoemde daarmee
vergelijkbare situaties. De bronbelasting is ook verschuldigd bij kunstmatige structuren
die zijn bedoeld om Nederlandse bronbelasting te ontwijken. Hiertoe bestaat naar de
mening van het kabinet noodzaak, omdat anders de bronbelasting eenvoudig zou kunnen
worden ontgaan door de renten of royalty’s niet rechtstreeks te betalen aan een lichaam
dat is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie, maar indirect via een lichaam
dat is gevestigd in een niet-laagbelastende jurisdictie (figuur 5). Vaak zal dat een
jurisdictie zijn die geen of minder bronbelasting heft op uitgaande renten en royalty’s.
Om deze vorm van belastingontwijking te voorkomen, wordt een antimisbruikbepaling
voorgesteld.
In de voorgestelde antimisbruikbepaling wordt de bronbelasting geheven van de tussenschakel
(tussenschakel T in figuur 5). Er is sprake van misbruik indien de tussenschakel is
gerechtigd tot de voordelen met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing
van bronbelasting bij een ander te ontgaan en er sprake is van een kunstmatige constructie
of transactie.
Voor de toepassing van vergelijkbare antimisbruikbepalingen in de vennootschaps- en
dividendbelasting is momenteel geen sprake van een kunstmatige constructie of transactie
indien een tussenhoudster met een schakelfunctie voldoet aan bepaalde voorwaarden,
de zogenaamde substance-eisen.11 Deze substance-eisen functioneren hierdoor momenteel als «safe harbour». Indien door
een tussenhoudster met een schakelfunctie voldaan is aan de substance-eisen is de
antimisbruikbepaling op dit moment dus niet van toepassing. Indien niet voldaan is
aan de substance-eisen heeft de belastingplichtige (vennootschapsbelasting), onderscheidenlijk
de inhoudingsplichtige en de opbrengstgerechtigde (dividendbelasting), derhalve nog
een mogelijkheid om op andere wijze aannemelijk te maken dat geen sprake is van misbruik.
In de arresten van 26 februari 2019 heeft het HvJ EU door middel van een reeks aanwijzingen
een nadere invulling aan het misbruikbegrip gegeven.12 Voorts heeft het HvJ EU beslist dat voor de EU-lidstaten een Unierechtelijke plicht
bestaat om de voordelen van een fiscale EU-richtlijn te weigeren ingeval sprake is
van fraude of misbruik. Na bestudering van deze arresten constateert het kabinet dat
er een overlap bestaat tussen de aanwijzingen van het HvJ EU en de huidige substance-eisen.13 Het kabinet acht de huidige invulling van de antimisbruikbepalingen dan ook op hoofdlijnen
in overeenstemming met de arresten van 26 februari 2019. Desondanks is het niet uit
te sluiten dat in een situatie waarin door een tussenhoudster met een schakelfunctie
is voldaan aan de substance-eisen – beoordeeld naar alle feiten en omstandigheden
– toch sprake is van misbruik. Vandaar dat het kabinet voorstelt om de rol van de
huidige substance-eisen te wijzigen. Door de voorgestelde wijzigingen fungeren de
substance-eisen voor een tussenhoudster met een schakelfunctie niet langer als «safe
harbour», maar spelen zij slechts een rol bij de bewijslastverdeling. Hierdoor kan
de Belastingdienst ook in situaties waarin is voldaan aan de substance-eisen misbruik
aanpakken. Voorgesteld wordt om deze bewijslastverdeling zowel te hanteren in de al
bestaande antimisbruikbepalingen in de vennootschaps- en dividendbelasting (ook in
de gevallen dat de tussenschakel geen tussenhoudster met een schakelfunctie is) als
voor de antimisbruikbepaling in de bronbelasting. Daarnaast spelen de substance-eisen
ook een rol in de aanvullende CFC-maatregel. Ook daarvoor wordt voorgesteld om de
rol van de substance-eisen dienovereenkomstig te wijzigen.
In de praktijk doet zich een grote verscheidenheid aan casusposities voor. Of in een
concreet geval bronbelasting verschuldigd is, wordt beoordeeld op basis van de concrete
feiten en omstandigheden in het voorliggende geval. Met betrekking tot de vraag of
in een concrete situatie bronbelasting is verschuldigd, kan binnen de daarvoor gestelde
kaders in het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter zekerheid
vooraf worden gevraagd bij de Belastingdienst.14
2.7 Heffingsgrondslag
Voorgesteld wordt om de bronbelasting te heffen over de brutovoordelen in de vorm
van renten en royalty’s. Bij het bepalen van de voordelen wordt aangesloten bij het
arm’s-lengthbeginsel. Dit heeft tot gevolg dat indien voorwaarden worden overeengekomen
die afwijken van de voordelen die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen
zouden zijn overeengekomen, de voordelen in de vorm van renten of royalty’s desondanks
worden bepaald alsof er sprake is van de voorwaarden tussen onafhankelijke partijen.
Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer er sprake is van een op onzakelijke gronden
overeenkomen renteloze lening. In dat geval zal een zakelijke rente in aanmerking
worden genomen bij het bepalen van de omvang van de voordelen in de vorm van renten.
Het begrip voordelen in de vorm van renten wordt ruim uitgelegd. Het gaat om elke
vergoeding uit hoofde van geldleningen. Onder geldlening wordt verstaan een geldleningsovereenkomst,
maar ook overeenkomsten die daarmee vergelijkbaar zijn, zoals bijvoorbeeld huurkoop
en financial lease. Aan het begrip renten wordt een economische uitleg gegeven, zodat
daaronder iedere vorm van vergoedingen voor het ter beschikking stellen van geld wordt
begrepen.
Voor het begrip royalty wordt aangesloten bij het OESO-modelverdrag. Royalty’s zijn
vergoedingen voor het gebruik van of het recht tot gebruik van de verschillende vormen
van werken van literaire en kunstzinnige aard en vormen van intellectuele eigendom
en vergoedingen voor inlichtingen over industriële, commerciële of wetenschappelijke
ervaringen.
2.8 Wijze van heffing en tarief
Op grond van dit wetsvoorstel wordt de bronbelasting geheven door inhouding door het
betalende lichaam dat de rente of royalty verschuldigd is. Dat lichaam is de inhoudingsplichtige.
Het lichaam dat is gerechtigd tot de rente- of royaltybetaling is zoals hiervoor is
aangegeven de voordeelgerechtigde. Dat lichaam is de belastingplichtige. Na inhouding
dient de inhoudingsplichtige binnen een maand na afloop van het kalenderjaar aangifte
te doen en de ingehouden belasting af te dragen aan de Belastingdienst. Voorgesteld
wordt dat het tarief van de bronbelasting gelijk is aan het hoogste statutaire tarief
in de vennootschapsbelasting. Per 2021 is dit op grond van de huidige voorstellen
21,7%.
Daarnaast worden maatregelen voorgesteld op het vlak van het formele belastingrecht
en de invordering. Die maatregelen zijn dienstbaar aan het prohibitieve karakter van
de bronbelasting en beogen mogelijk misbruik effectief te kunnen bestrijden. Ze zien
in de eerste plaats op de vraag bij wie kan worden overgegaan tot het naheffen van
bronbelasting. De maatregelen zijn voorts een uitbreiding van de bestaande informatie-
en inlichtingenverplichtingen van de inhoudingsplichtige en de belastingplichtige.
Tot slot wordt een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling voorgesteld ten aanzien van de
bronbelasting.
Specifiek voor de bronbelasting wordt een naheffingsmogelijkheid voorgesteld op grond
waarvan de inspecteur de keuze krijgt aan wie hij de naheffingsaanslag bronbelasting
oplegt: aan de inhoudingsplichtige of aan de belastingplichtige. Ook op grond van
de bestaande naheffingsmogelijkheid in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)
zou de inspecteur bij de inhoudingsplichtige of de belastingplichtige kunnen naheffen.
Anders dan ingevolge de AWR wordt voorgesteld dat de inspecteur niet aannemelijk hoeft
te maken dat sprake is van het te weinig heffen van belasting wegens het niet naleven
van de belastingwet door een ander dan de inhoudingsplichtige om tot naheffing van
bronbelasting bij de belastingplichtige over te gaan. Concreet houdt dit bijvoorbeeld
in dat de inspecteur voor naheffing bij de belastingplichtige niet aannemelijk hoeft
te maken dat te weinig bronbelasting is ingehouden en afgedragen door de inhoudingsplichtige
als gevolg van het feit dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige gegevens
heeft verstrekt aan die inhoudingsplichtige. De inspecteur dient bij de toepassing
van deze voorgestelde discretionaire bevoegdheid uiteraard de algemene beginselen
van behoorlijk bestuur in acht te nemen.
Ten behoeve van de bronbelasting wordt voorgesteld het toepassingsbereik van de bestaande
informatieverplichting van de AWR uit te breiden en in overeenstemming te brengen
met het toepassingsbereik van de bronbelasting. Hierdoor sluit het toepassingsbereik
van de informatieverplichting aan bij de reikwijdte van gelieerdheid zoals deze wordt
gehanteerd in de bronbelasting. In de AWR wordt voor het toepassingsbereik van de
informatieverplichting namelijk aangesloten bij een belang van 50% of meer. Dit sluit
niet een-op-een aan bij de bronbelasting. Daarom wordt de informatieverplichting voor
de toepassing van de bronbelasting uitgebreid met de situaties waarin een zodanige
invloed op de besluitvorming kan worden uitgeoefend dat daarmee de activiteiten van
het andere lichaam kunnen worden bepaald.
Voorts wordt voorgesteld om specifiek voor de bronbelasting een inlichtingenverplichting
in te voeren. Daarmee wordt de inhoudingsplichtige verplicht om uit eigen beweging
juiste en volledige inlichtingen of gegevens die van belang kunnen zijn voor de heffing
van bronbelasting waarvan de inhouding aan hem is opgedragen aan de inspecteur te
verstrekken. Verstrekking dient plaats te vinden binnen twee weken nadat de inhoudingsplichtige
bekend is geworden dat inlichtingen of gegevens niet, onjuist of onvolledig zijn verstrekt.
Deze inlichtingenverplichting zorgt voor een actieve rol voor de inhoudingsplichtige
om een juiste heffing van bronbelasting te bewerkstellingen. Het opzettelijk of grofschuldig
niet-nakomen van deze inlichtingverplichting wordt aangemerkt als een vergrijp, dat
kan worden beboet met een vergrijpboete.
Tot slot wordt voorgesteld om in de Invorderingswet 1990 (IW 1990) een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling
op te nemen die specifiek ziet op de bronbelasting. Deze bepaling kan onder andere
gelden ingeval de verschuldigde bronbelasting niet correct wordt ingehouden en afgedragen
en vervolgens de naheffingsaanslagen bronbelasting niet kunnen worden geïnd. Op grond
van de nieuwe aansprakelijkheidsbepaling kunnen in bepaalde gevallen de bestuurders
van de inhoudingsplichtige en de belastingplichtige hoofdelijk aansprakelijk worden
gesteld voor de bronbelasting. Het wetsvoorstel biedt aan de bestuurders een mogelijkheid
tot het leveren van tegenbewijs om aansprakelijkstelling te voorkomen.
3. Verdere maatregelen
In de brief inzake de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking van 23 februari
201815 is aangekondigd dat de beleidsmatige wenselijkheid van het aanscherpen van de bepaling
in de vennootschapsbelasting die rente- en royaltydoorstromers die geen reëel risico
lopen ontmoedigt zich in Nederland te vestigen wordt bezien in samenhang met de voorgestelde
bronbelasting.16 Met de in dit wetsvoorstel voorgestelde bronbelasting, de implementatie van het Multilateraal
Verdrag17 en de aanscherping van de rulingpraktijk18 neemt dit kabinet reeds enkele andere maatregelen die de vestiging van rente- en
royaltydoorstromers in Nederland ontmoedigen. Daarnaast is het kabinet voornemens
om in meer gevallen informatie uit te wisselen met het bronland als een Nederlandse
vennootschap onvoldoende substance heeft in Nederland. Om dit te bewerkstelligen zal
het kabinet in ieder geval de substance-eisen voor dienstverleningslichamen aanscherpen
door het Uitvoeringsbesluit internationale bijstandverlening aan te passen en hierbij
aan te sluiten bij de bestaande substance-eisen elders in de fiscale wetgeving.19 Het kabinet wil eerst de effecten van deze (voorgenomen) maatregelen afwachten alvorens
te komen met eventuele aanvullende voorstellen en maatregelen, zoals het aanscherpen
van genoemde bepaling in de vennootschapsbelasting.
4. Budgettaire aspecten
Naar verwachting zal de bronbelasting een prohibitieve werking hebben, waardoor de
betreffende rente- en royaltybetalingen geheel worden verlegd of ophouden te bestaan.
Het budgettaire effect van dit wetsvoorstel wordt daarom geraamd op verwaarloosbaar.
5. EU-aspecten
De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen zijn naar de overtuiging van het kabinet
in overeenstemming met de in het Werkingsverdrag van de Europese Unie neergelegde
verdragsvrijheden en het staatssteunverbod en de Europese Gedragscode (Code of Conduct)
voor belastingregelingen voor het bedrijfsleven. Het EU-recht heeft met name een rol
gespeeld bij de voorgestelde vormgeving van de bronbelasting en de voorgestelde wijzigingen
in de antimisbruikbepalingen in de vennootschaps- en dividendbelasting. Dit is in
de toelichting bij de betreffende passages nader toegelicht.
6. Effecten op ontwikkelingslanden
Conform het herziene actieplan dat meer samenhang moet brengen tussen de verschillende
onderdelen van het beleid met betrekking tot ontwikkelingslanden, neemt Nederland
met dit wetsvoorstel extra maatregelen om belastingontwijking te bestrijden.20 Dit draagt bij aan de doelstelling ontwikkelingslanden beter in staat te stellen
om meer eigen belastinginkomsten te verwerven.
Daarnaast zouden op basis van de huidige wet- en regelgeving drie staten die zijn
opgenomen in de door het Development Assistance Committee van de Organisatie voor
Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) vastgestelde lijst van List of Recipients
of Official Development Assistance worden aangewezen als laagbelastende jurisdictie.21 Dit betreft Belize, Samoa en Vanuatu.22 Dit wetsvoorstel zou impact kunnen hebben op de directe investeringen en beleggingen
in deze landen. Hoewel de directe investeringen en beleggingen niet direct geraakt
worden door dit wetsvoorstel, kan het nettoresultaat op deze investeringen en beleggingen
dalen indien de inkomsten uit deze investeringen en beleggingen worden genoten in
de vorm van rente- en royaltybetalingen betaald door een in Nederland gevestigd gelieerd
lichaam. De verwachting is dat deze indirecte negatieve effecten op de investeringen
en beleggingen beperkt zullen zijn.
7. Gevolgen voor bedrijfsleven
Naar alle waarschijnlijkheid worden de uitgaande rente- en royaltystromen naar laagbelastende
jurisdicties verlegd zodat bedrijven niet door de bronbelasting getroffen worden.
De initiële kosten voor het aanpassen van structuren worden ingeschat op circa € 3
– € 4 miljoen.
Daarnaast gaat het wetsvoorstel gepaard met extra werkzaamheden voor belastingplichtigen
die elk jaar dienen te controleren of de bronbelasting op hen van toepassing is. In
totaal wordt een structurele toename van de administratieve lasten voor bedrijven
verwacht van circa € 3 miljoen per jaar.
8. Uitvoeringskosten Belastingdienst
Dit wetsvoorstel is door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets. Voor
dit wetsvoorstel geldt dat de Belastingdienst dit uitvoerbaar acht per de voorgestelde
inwerkingtredingsdatum. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven in de uitvoeringstoets
die als bijlage is opgenomen23. Dit wetsvoorstel heeft uitvoeringskosten voor de Belastingdienst tot gevolg. Deze
zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel. De uitvoeringskosten worden gedekt op
begroting IX.
Tabel: Overzicht uitvoeringskosten Belastingdienst (bedragen x € 1.000)
Bronbelasting 2021
2019
2020
2021
2022
2023
Maatregel
Invoering van een bronbelasting op rente en royalty’s
0
390
1.800
990
980
9. Doelmatigheid en doeltreffendheid, monitoring en evaluatie
De bronbelasting is gericht op het voorkomen dat Nederland nog langer wordt gebruikt
als toegangspoort naar laagbelastende jurisdicties en op het verminderen van het risico
van belastingontwijking door het verschuiven van de (Nederlandse) belastinggrondslag
naar laagbelastende jurisdicties. Naar verwachting zal de bronbelasting een prohibitieve
werking hebben, waardoor de betreffende rente- en royaltybetalingen geheel worden
verlegd of ophouden te bestaan. Aangezien de introductie van de bronbelasting niet
gepaard gaat met een budgettaire derving en sprake is van een slechts beperkte toename
van de uitvoeringskosten en administratieve lasten, is dit voorstel naar verwachting
doelmatig. Andere mogelijke maatregelen om deze doelstellingen te bereiken zouden
namelijk naar verwachting ook gepaard gaan met een toename van de uitvoeringkosten
en administratieve lasten.
SEO Economisch Onderzoek (SEO) heeft in opdracht van dit kabinet onderzoek verricht
naar de financiële stromen, het balanstotaal en het aantal bijzondere financiële instellingen.24 Dit onderzoek dient als nulmeting om de effecten van het kabinetsbeleid te monitoren.
De ontwikkeling van financiële stromen, het balanstotaal en het aantal bijzondere
financiële instellingen zal jaarlijks worden gemonitord en gerapporteerd. Daarnaast
kan ook gebruik worden gemaakt van de informatie uit mogelijke aangiften bronbelasting,
waaruit naar voren zal komen welke stromen naar laagbelastende jurisdicties uit Nederland
na invoering van de bronbelasting nog voorkomen. Op termijn maakt dit een causale
effectmeting van de bronbelasting mogelijk.
10. Advies en consultatie
Met betrekking tot dit wetsvoorstel heeft omwille van de tijd geen internetconsultatie
plaatsgevonden. Desalniettemin heeft op ambtelijk niveau overleg plaatsgevonden met
externe gesprekspartners en organisaties. Er is hierbij bewust contact gezocht met
gesprekspartners en organisaties die een verscheidenheid aan opvattingen over het
voetlicht konden brengen. Gesproken is met de heer Jan Vleggeert en de heer Henk Vording
(universitair hoofddocent, respectievelijk hoogleraar, aan de Universiteit Leiden).
Daarnaast is in separate bijeenkomsten gesproken met vertegenwoordigers van Tax Justice
Nederland, de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) en VNO-NCW.
De reacties op de ambtelijke stand van denken op dat moment zijn steeds op hun merites
beoordeeld en zijn meegewogen bij de vormgeving van dit wetsvoorstel. Tijdens de bijeenkomsten
is over verschillende onderwerpen gesproken.
Effectief tarief
Er werd aangegeven dat het beter zou zijn om aan te sluiten bij het effectieve tarief
in plaats van het statutaire tarief. Idealiter zou de bronbelasting inderdaad van
toepassing zijn op rente- en royaltybetalingen die niet of tegen een laag effectief
tarief worden belast. Bij de vormgeving van de bronbelasting dient het kabinet echter
ook rekening te houden met de uitvoerbaarheid. Het is uitermate complex om op basis
van objectieve criteria een lijst samen te stellen met landen met een laag effectief
tarief. Zo is er geen internationaal algemeen geaccepteerde eenduidige definitie van
effectief tarief. Het effectieve tarief van een individuele belastingplichtige is
bovendien afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het specifieke geval. Hierdoor
leent een effectieftarieftoets zich niet voor een benadering per land, maar eerder
voor een case-by-casebenadering. In zo’n benadering dient per rente- en royaltybetaling
te worden berekend wat het effectieve tarief is over deze betaling bij de ontvanger.
Oftewel bij iedere rente- en royaltybetaling aan een gelieerd lichaam zou de betaler
moeten nagaan of deze betaling in voldoende mate wordt belast bij de ontvanger en
zou de Belastingdienst op al deze betalingen toezicht moeten houden. Hiervoor zou
veel en hooggekwalificeerde toezichtscapaciteit nodig zijn. Indien in de toekomst
in internationaal verband afspraken worden gemaakt over een minimaal effectief tarief
zou dit bezwaar mogelijk gedeeltelijk kunnen worden weggenomen, bijvoorbeeld omdat
– afhankelijk van de vormgeving van die afspraken – de rente- en royaltybetalingen
aan andere gecommitteerde landen dan niet of slechts beperkt getoetst hoeven te worden.25 Op basis van het statutaire tarief en de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties
voor belastingdoeleinden kan wel een lijst worden samengesteld.26 In het wetsvoorstel is er daarom voor gekozen om (voorlopig) niet aan te sluiten
bij het effectieve tarief. Het kabinet heeft er bewust voor gekozen de internationale
ontwikkelingen niet af te wachten, maar reeds het onderhavige wetsvoorstel in te dienen.
Dit is in lijn met de wens van het kabinet om (internationale) belastingontwijking
en -ontduiking stevig aan te pakken.27
Samenloop aftrekbeperkingen in de vennootschapsbelasting
Er is gewezen op het feit dat er samenloop kan optreden tussen aftrekbeperkingen in
de vennootschapsbelasting en de voorgestelde bronbelasting. Gezien het antimisbruikkarakter
van de bronbelasting is geen uitzondering gemaakt in de bronbelasting voor gevallen
waarin tevens een aftrekbeperking in de vennootschapsbelasting van toepassing is op
dezelfde rente- of royaltybetaling.
Hybride lichamen
Er is ook gewezen op mogelijke overkill in de situatie dat een rente- of royaltybetaling
wordt gedaan aan een hybride lichaam. Naar de toenmalige stand van denken werd alleen
de mogelijkheid geboden om aan heffing te ontkomen indien aannemelijk kon worden gemaakt
dat iedere achterliggende gerechtigde van het hybride lichaam in het land van vestiging
werd behandeld als de gerechtigde tot de voordelen en geen van deze achterliggende
gerechtigden bronbelasting zou zijn verschuldigd indien deze de rente- of royaltybetaling
rechtstreeks zou hebben ontvangen. Indien het een situatie betreft met een groot aantal
achterliggende gerechtigden met mogelijk kleine belangen zou dit onredelijk kunnen
uitpakken. Vandaar dat wordt voorgesteld dat geen bronbelasting verschuldigd is als
iedere gelieerde achterliggende gerechtigde in het land van vestiging wordt behandeld
als de gerechtigde tot de voordelen en geen van deze achterliggende gerechtigden bronbelasting
zou zijn verschuldigd indien deze de rente- of royaltybetaling rechtstreeks zou hebben
ontvangen.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel 1.1
Het voorgestelde artikel 1.1 bevat de naam en de reikwijdte van de voorgestelde bronbelasting
op renten en royalty’s. De bronbelasting wordt geheven van de lichamen die voldoen
aan de voorwaarden voor belastingplicht, die zijn opgenomen in het voorgestelde artikel
2.1. De bronbelasting is een rijksbelasting die van rijkswege door de rijksbelastingdienst
wordt geheven. Voor de heffing en inning daarvan gelden daarom tevens de toepasselijke
artikelen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), de Invorderingswet 1990
(IW 1990), de Kostenwet invordering rijksbelastingen, alsmede de op die artikelen
berustende bepalingen.
Artikel 1.2
In het eerste lid van het voorgestelde artikel 1.2 zijn de begripsbepalingen opgenomen
die gelden voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen. De
bronbelasting op renten en royalty’s is – kort gezegd – verschuldigd als een in Nederland
gevestigd lichaam voordelen in de vorm van renten of royalty’s is verschuldigd aan
een voordeelgerechtigde die aan dat lichaam is gelieerd (hierna ook: binnen concernverband)
en is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie; een dergelijke voordeelgerechtigde
is de belastingplichtige op grond van het voorgestelde artikel 2.1. Ingevolge het
eerste lid, onderdeel a, van genoemd artikel 1.2 is de voordeelgerechtigde een lichaam
dat gerechtigd is tot voordelen in de vorm van renten of royalty’s. Natuurlijke personen
zijn dus niet belastingplichtig voor de bronbelasting.
De bronbelasting wordt geheven door inhouding op de voordelen in de vorm van renten
of royalty’s. In het eerste lid, onderdeel b, van genoemd artikel 1.2 zijn de lichamen
opgenomen die in voorkomende gevallen als inhoudingsplichtige worden aangemerkt. Bij
deze lichamen is aansluiting gezocht bij de lichamen, genoemd in de artikelen 2 en
3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). Dit betreft de volgende
lichamen: naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid,
open commanditaire vennootschappen, andere – al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittende
– vennootschappen waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld,
coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag, onderlinge waarborgmaatschappijen,
verenigingen, stichtingen, andere rechtspersonen, waaronder publiekrechtelijke rechtspersonen,
fondsen voor gemene rekening en doelvermogens. Daarnaast kunnen met de hiervoor genoemde
lichamen vergelijkbare buitenlandse lichamen als inhoudingsplichtige worden aangemerkt.
Voor de vergelijkbaarheid van een buitenlands samenwerkingsverband of buitenlandse
rechtsvorm geldt het classificatiebeleid zoals uitgeschreven in het beleidsbesluit
van 11 december 200928. In dat beleidsbesluit staan de kaders waaraan getoetst wordt of een buitenlands
samenwerkingsverband of een buitenlandse rechtsvorm voor de Nederlandse belastingheffing
wel of niet als transparant wordt aangemerkt. Tevens is op de website van de Belastingdienst
een indicatieve lijst van – op basis van genoemde kaders – eerder beoordeelde buitenlandse
samenwerkingsverbanden en buitenlandse rechtsvormen gepubliceerd.29
De voordelen in de vorm van renten of royalty’s alsmede de heffingsgrondslag die voor
die voordelen geldt, worden bepaald volgens de voorgestelde artikelen 3.3 en 3.4.
Deze regels worden in de toelichting op de betreffende artikelen nader toegelicht.
Zoals gezegd, is vereist dat de renten of royalty’s zijn verschuldigd door een aan
de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige. De beoordeling of aan dit vereiste
is voldaan, vindt plaats op het tijdstip dat een voordeel wordt (beschouwd te zijn)
genoten. Van een aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige is ingevolge
het eerste lid, onderdeel c, van genoemd artikel 1.2 sprake ingeval de voordeelgerechtigde
een kwalificerend belang heeft in de inhoudingsplichtige of ingeval de inhoudingsplichtige
een kwalificerend belang heeft in de voordeelgerechtigde. Van een aan de voordeelgerechtigde
gelieerde inhoudingsplichtige is ook sprake indien een derde een kwalificerend belang
heeft in de inhoudingsplichtige, terwijl die derde tevens een kwalificerend belang
heeft in de voordeelgerechtigde.
Indien de voordeelgerechtigde onmiddellijk of middellijk een belang heeft in de inhoudingsplichtige
en die voordeelgerechtigde samen met een of meer andere lichamen die tot een samenwerkende
groep behoren een kwalificerend belang heeft in die inhoudingsplichtige, wordt die
inhoudingsplichtige – ook ingeval de voordeelgerechtigde individueel een belang in
die inhoudingsplichtige heeft dat geen kwalificerend belang vormt – als aan de voordeelgerechtigde
gelieerd aangemerkt. Hetzelfde geldt indien de inhoudingsplichtige individueel een
belang in de voordeelgerechtigde heeft dat geen kwalificerend belang vormt, maar die
inhoudingsplichtige samen met een of meer andere lichamen die behoren tot een samenwerkende
groep wel een kwalificerend belang in de voordeelgerechtigde heeft. Voorts is van
een aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige sprake indien lichamen
die deel uitmaken van een samenwerkende groep gezamenlijk een kwalificerend belang
hebben in de inhoudingsplichtige en die lichamen tevens gezamenlijk een kwalificerend
belang hebben in de voordeelgerechtigde. Enkele voorbeelden van een samenwerkende
groep zijn hierna in figuur 1 weergegeven. Voor het begrip «samenwerkende groep» is
aansluiting gezocht bij artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969. Tijdens de parlementaire
behandeling van de wijzigingen in de voornoemde renteaftrekbeperking ingevolge het
Belastingplan 2017 is vermeld dat de beoordeling of sprake is van een samenwerkende
groep afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van het individuele geval.30 Het gaat daarbij om een door lichamen die deel uitmaken van een samenwerkende groep
gedane gecoördineerde investering die – in het licht van de bronbelasting – gezamenlijk
tot een kwalificerend belang leidt, maar waarbij (een of meer van) die lichamen individueel
geen kwalificerend belang hebben.
In het eerste lid, onderdeel d, van genoemd artikel 1.2 wordt beschreven wat onder
een kwalificerend belang wordt verstaan. Dit is een belang waarmee een zodanige invloed
op de besluiten van een lichaam kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen
worden bepaald. De norm een zodanige invloed op de besluiten van een lichaam dat de activiteiten ervan kunnen
worden bepaald (ook als «een beslissende invloed» aangeduid), is ontleend aan jurisprudentie van
het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).31 De vraag of hiervan sprake is, hangt af van de feiten en omstandigheden in het voorliggende
geval. Een dergelijk belang zal in ieder geval aanwezig zijn indien het meer dan 50%
van de statutaire stemrechten in een lichaam vertegenwoordigt. Indien sprake is van
bijzondere zeggenschapsrechten kan het lastiger zijn om te beoordelen of hiervan sprake
is. Met betrekking tot de vraag of in een concrete situatie sprake is van een aan
de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige kan binnen de daarvoor gestelde
kaders van het internationale vooroverleg zekerheid vooraf worden gevraagd bij de
Belastingdienst.
Voorts kan een kwalificerend belang onmiddellijk of middellijk worden gehouden. Voor
de beoordeling of sprake is van een middellijk gehouden kwalificerend belang in een
lichaam (X) wordt het via een ander lichaam (Y) – dus middellijk – gehouden belang
meegeteld om te bepalen of een zodanige invloed op de besluiten van het eerstbedoelde
lichaam (X) kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald.
Hierbij wordt het belang dat onmiddellijk wordt gehouden door dat andere lichaam (Y)
volledig meegeteld indien in dat lichaam (Y) een belang wordt gehouden waarmee de
activiteiten van dat lichaam (Y) kunnen worden bepaald. Hierna zijn in figuur 1 enkele
voorbeelden weergegeven waarbij is aangegeven of sprake is van een kwalificerend belang
of van een aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige.
A heeft onmiddellijk een kwalificerend belang in B en B in C waardoor A ook middellijk
een kwalificerend belang heeft in C. Voorts heeft A onmiddellijk een kwalificerend
belang in D. D heeft geen kwalificerend belang in C, maar C en D zijn wel aan elkaar
gelieerd aangezien A een kwalificerend belang heeft in C en in D. A heeft geen kwalificerend
belang in E (onmiddellijk) en dus evenmin in F (middellijk), maar E heeft wel onmiddellijk
een kwalificerend belang in F.
Indien B het lichaam is dat de renten of royalty’s is verschuldigd aan A, C, D, E
en F, is B dus alleen gelieerd aan de voordeelgerechtigden A, C en D. Indien E het
lichaam is dat de renten of royalty’s is verschuldigd aan A, B, C, D en F, is E alleen
gelieerd aan voordeelgerechtigde F.
G, H, en I vormen een samenwerkende groep en hebben als samenwerkende groep – gezamenlijk
– (onmiddellijk) een kwalificerend belang in J en in K. Indien J het lichaam is dat
de renten of royalty’s is verschuldigd aan G, H of I, is J dus gelieerd aan de voordeelgerechtigden
G, H of I, ondanks dat G, H en I individueel geen kwalificerend belang in J hebben.
Hetzelfde geldt in de omgekeerde situatie, bijvoorbeeld als G, H of I een lichaam
is dat renten of royalty’s is verschuldigd aan K. In dat geval is G, H of I dus ook
gelieerd aan voordeelgerechtigde K ondanks dat G, H en I individueel geen kwalificerend
belang in K hebben. Ten slotte is in de situatie waarin K renten of royalty’s is verschuldigd
aan J, K ook gelieerd aan voordeelgerechtigde J aangezien de samenwerkende groep G,
H en I gezamenlijk een kwalificerend belang heeft in K en in J. Hetzelfde geldt uiteraard
in de omgekeerde situatie als J renten of royalty’s is verschuldigd aan K.
Ingevolge het eerste lid, onderdeel e, van genoemd artikel 1.2 wordt als laagbelastende
jurisdictie aangemerkt een bij ministeriële regeling aangewezen staat die op 1 oktober
van het kalenderjaar voorafgaand aan het tijdvak, bedoeld in het voorgestelde artikel
5.1, lichamen niet of naar een tarief van minder dan 9% onderwerpt aan een belasting
naar de winst, of die in dat jaar is opgenomen op de «EU-lijst van niet-coöperatieve
rechtsgebieden voor belastingdoeleinden» (hierna: de EU-lijst van niet-coöperatieve
jurisdicties). Daarbij wordt onder «staat» mede begrepen een Mogendheid of een daarmee
gelijk te stellen bestuurlijke eenheid.32 Hierbij zal met inachtneming van de in het tweede lid van genoemd artikel 1.2 opgenomen
driejaarstermijn voor eerste toepassing (zie hierna) worden aangesloten bij de lijst
voor de toepassing van de regeling ten aanzien van Controlled Foreign Companies (CFC’s)
in de vennootschapsbelasting.33
Ingevolge het tweede lid van genoemd artikel 1.2 wordt een staat in relatie waarmee
een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van kracht is niet eerder als laagbelastende
jurisdictie aangemerkt dan nadat drie kalenderjaren zijn verstreken na de eerste aanwijzing
van die verdragsstaat bij ministeriële regeling. Daarbij vangt voor de toepassing
van de bronbelasting de termijn van drie kalenderjaren voor de al op 31 december 2020
op de lijst voor de toepassing van de regeling ten aanzien van CFC’s in de vennootschapsbelasting
vermelde verdragsstaten pas aan met ingang van de datum waarop deze wet in werking
treedt. Voor de achtergrond van een en ander wordt verwezen naar het algemeen deel
van deze memorie.
Het eerste lid, onderdeel f, van genoemd artikel 1.2 bepaalt dat voor de toepassing
van deze wet en de daarop berustende bepalingen met het begrip «vaste inrichting»
wordt bedoeld een vaste inrichting als omschreven in artikel 3, vierde tot en met
twaalfde lid, Wet Vpb 1969. Die omschrijving van het begrip vaste inrichting komt
materieel overeen met de huidige definitie van dat begrip in artikel 5 van het modelverdrag
van de OESO. Er wordt dus aangesloten bij de bestaande (internationaal ontwikkelde)
invulling van het begrip vaste inrichting.34
Artikel 1.3
In het voorgestelde artikel 1.3 zijn twee ficties opgenomen die gelden voor de toepassing
van deze wet en de daarop berustende bepalingen. Het eerste lid van genoemd artikel
1.3 regelt dat indien de oprichting van een inhoudingsplichtige naar Nederlands recht
heeft plaatsgevonden die inhoudingsplichtige geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.
Dit geldt eveneens voor een Europese naamloze vennootschap waarvan de oprichting werd
beheerst door Nederlands recht. Deze regels zijn ontleend aan artikel 1, derde lid,
van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) en richten zich tegen het louter
om fiscale redenen naar het buitenland verplaatsen van de zetel van naar Nederlands
recht opgerichte inhoudingsplichtigen. Voorts wordt in onderhandelingen over belastingverdragen
gestreefd naar een bepaling op basis waarvan, in de situatie dat een lichaam fiscaal
in twee landen is gevestigd, de vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden wordt bepaald
door middel van een onderlinge overlegprocedure.35 Met deze bepaling kan ook onder van toepassing zijnde verdragen worden voorkomen
dat de zetel van naar Nederlands recht opgerichte lichamen louter om fiscale redenen
naar het buitenland wordt verplaatst.
In het tweede lid van genoemd artikel 1.3 wordt – overeenkomstig artikel 1, zesde
lid, Wet DB 1965 – de vestigingsplaatsfictie voor op de BES-eilanden gevestigde lichamen
opgenomen. Dit hangt samen met de in artikel 5.2 van de Belastingwet BES opgenomen
vestigingsplaatsfictie. Met deze vestigingsplaatsfictie wordt beoogd te voorkomen
dat lichamen zonder of met weinig binding met de BES-eilanden gebruik kunnen maken
van het fiscale stelsel van de BES-eilanden, waarin een traditionele winstbelasting
ontbreekt. Op de BES-eilanden gevestigde lichamen die niet voldoen aan de in artikel
5.2 van de Belastingwet BES genoemde voorwaarden worden voor de toepassing van de
opbrengstbelasting in de zin van die wet geacht in Nederland te zijn gevestigd. Zonder
aanvullende maatregelen zouden de bepalingen in artikel 5.2 van de Belastingwet BES
maar een beperkt belang hebben. Om de op basis van artikel 5.2 van de Belastingwet
BES (fictief) in Nederland gevestigde inhoudingsplichtigen onder de reikwijdte van
de bronbelasting te brengen, worden lichamen die op basis van artikel 5.2 van de Belastingwet
BES worden geacht in Nederland te zijn gevestigd, voor de toepassing van de bronbelasting
tevens geacht in Nederland te zijn gevestigd.
Artikel 2.1
Het voorgestelde artikel 2.1 regelt wie belastingplichtig is voor de bronbelasting
op renten en royalty’s. Op de eerste plaats is dit ingevolge het eerste lid, onderdeel
a, van dat artikel een lichaam dat gerechtigd is tot voordelen in de vorm van renten
of royalty’s en dat naar de omstandigheden beoordeeld in een laagbelastende jurisdictie
is gevestigd of volgens de fiscale of andere regelgeving van die jurisdictie aldaar
is gevestigd. Er is sprake van een in een laagbelastende jurisdictie gevestigd lichaam
indien naar de omstandigheden beoordeeld de feitelijke leiding van dat lichaam aldaar
is gelegen. De bewoordingen «naar de omstandigheden beoordeeld» zijn ontleend aan
artikel 4, eerste lid, AWR. De eveneens in genoemd artikel 2.1 opgenomen bewoordingen
«volgens de fiscale of andere regelgeving van die jurisdictie zijn gevestigd» hebben
een ruime reikwijdte. Hieronder vallen bijvoorbeeld de situaties dat een lichaam is
gevestigd in een laagbelastende jurisdictie omdat (ook volgens de regelgeving van
die jurisdictie) sprake is van feitelijke vestiging van het lichaam in die jurisdictie,
het lichaam is opgericht naar het recht van die jurisdictie of aldaar de statutaire
zetel van het lichaam is gelegen. Indien bijvoorbeeld alleen de feitelijke leiding
van het lichaam in beschouwing zou worden genomen, zouden structuren mogelijk worden
waarbij een lichaam feitelijk wordt geleid vanuit een staat die als aanknopingspunt
voor de heffing van winstbelasting niet aansluit bij de feitelijke leiding en daardoor
de winst van dat lichaam niet belast, terwijl naar Nederlandse maatstaven dat lichaam
wel in die staat is gevestigd. Met de ruime reikwijdte van genoemd onderdeel a wordt
dus voorkomen dat in dergelijke gevallen de rente- of royaltybetaling nergens wordt
«opgepikt», dan wel wordt «opgepikt» in een laagbelastende jurisdictie, zonder dat
bronbelasting kan worden geheven. Als echter aannemelijk kan worden gemaakt dat het
lichaam volgens de fiscale regelgeving van een andere staat, niet zijnde een laagbelastende
jurisdictie, tevens in die staat is gevestigd en aldaar wordt behandeld als de gerechtigde
tot de rente- of royaltybetaling is er ingevolge het tweede lid van genoemd artikel
2.1 geen bronbelasting verschuldigd, behalve indien dat lichaam volgens een door die
staat met een andere staat gesloten belastingverdrag of andere regeling ter voorkoming
van dubbele belasting (hierna: belastingverdrag of verdrag) wordt geacht te zijn gevestigd
in die andere staat.
In figuur 2 is een voorbeeld weergegeven van de situatie, bedoeld in het eerste lid,
onderdeel a, van genoemd artikel 2.1, waarbij de besloten vennootschap (hierna: bv)
de in Nederland gevestigde aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige
is die renten of royalty’s is verschuldigd aan lichaam A (zijnde de voordeelgerechtigde
en belastingplichtige). In figuur 2 en de figuren die daarna nog volgen wordt met
«buitenland» steeds gedoeld op een andere staat, niet zijnde een laagbelastende jurisdictie.
De begrippen «laagbelastende jurisdictie» en «aan de voordeelgerechtigde gelieerde
inhoudingsplichtige» zijn in de toelichting op het voorgestelde artikel 1.2, eerste
lid, toegelicht. Het begrip «voordelen in de vorm van renten of royalty’s» wordt hierna
toegelicht in de toelichting op de voorgestelde artikelen 3.3 en 3.4.
Het eerste lid, onderdeel a, van genoemd artikel 2.1 ziet ook op de situatie dat de
door de bv verschuldigde voordelen in de vorm van renten of royalty’s worden toegerekend
aan een vaste inrichting van lichaam A. Dit kan zowel een vaste inrichting in Nederland
(vaste inrichting B) als in het buitenland (vaste inrichting C) zijn. Ook in dat geval
is lichaam A (de voordeelgerechtigde) immers de gerechtigde tot die voordelen. In
afwijking van de Wet Vpb 1969 wordt voor de toepassing van genoemd onderdeel a de
vaste inrichting dus niet beschouwd als een zelfstandig onderdeel in Nederland of
in buitenland 2. Een voorbeeld van deze situaties is ook weergegeven in figuur 2.
Ingeval de door de bv verschuldigde voordelen in de vorm van renten of royalty’s worden
toegerekend aan een vaste inrichting in Nederland (vaste inrichting B) is in dit voorbeeld
lichaam A (de belastingplichtige voor de bronbelasting) ingevolge artikel 17, derde
lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 in beginsel ook vennootschapsbelasting verschuldigd
over de winst die aan die vaste inrichting kan worden toegerekend. Naar de mening
van het kabinet past het bij het karakter van de bronbelasting dat de geheven bronbelasting
niet met de verschuldigde vennootschapsbelasting kan worden verrekend. In gelijke
zin acht het kabinet het passend dat de geheven bronbelasting bij het bepalen van
de fiscale winst van de vaste inrichting niet in aftrek mag worden gebracht. Daarom
wordt voorgesteld artikel 10, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 op dit punt te
wijzigen (zie de toelichting bij artikel 7.2, onderdeel A).
Het eerste lid, onderdeel b, van genoemd artikel 2.1 ziet op de situatie dat voordelen
in de vorm van renten of royalty’s worden toegerekend aan een vaste inrichting in
een laagbelastende jurisdictie van een voordeelgerechtigde die niet in een laagbelastende
jurisdictie is gevestigd. Een voorbeeld van deze situatie is weergegeven in figuur
2 waarbij de door de bv verschuldigde voordelen in de vorm van renten of royalty’s
behoren tot het resultaat van een vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie
(vaste inrichting D) van lichaam X (zijnde de voordeelgerechtigde en belastingplichtige).
Op basis van genoemd onderdeel b wordt bronbelasting geheven van lichaam X over de
door de bv (inhoudingsplichtige) verschuldigde renten of royalty’s. Zonder deze bepaling
zou er geen bronbelasting verschuldigd zijn aangezien de voordeelgerechtigde niet
in een laagbelastende jurisdictie is gevestigd, terwijl de renten of royalty’s wel
worden toegerekend aan een vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie van
die voordeelgerechtigde. In dit kader gaat het om situaties waarin voordelen in de
vorm van renten of royalty’s aan een vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie
worden toegerekend omdat de activa uit hoofde waarvan die voordelen worden genoten
(bijvoorbeeld geldleningen of immateriële activa), ingevolge de regelgeving van de
staat waarin het hoofdhuis zich bevindt, worden toegerekend aan een vaste inrichting
in een laagbelastende jurisdictie.
Als een belastingverdrag van toepassing is tussen Nederland en het land waarin de
voordeelgerechtigde (lichaam X) is gevestigd, zijn de afspraken uit dat verdrag in
beginsel ook van toepassing als de rente- of royaltybetalingen worden toegerekend
aan een vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie. Om te voorkomen dat de
bronbelasting in een dergelijke situatie niet kan worden geëffectueerd terwijl de
rente- of royaltybetalingen terechtkomen in een laagbelastende jurisdictie, streeft
Nederland naar het opnemen van antimisbruikbepalingen in verdragen. Voor bestaande
verdragen kan dit door middel van het Multilateraal Verdrag, waarin een bepaling is
opgenomen die regelt dat de bronstaat (in dit geval Nederland) de voordelen van het
verdrag niet hoeft toe te kennen als het land waarin de voordeelgerechtigde is gevestigd
de winst van de vaste inrichting in het derde land (in het voorbeeld de laagbelastende
jurisdictie) vrijstelt en de belasting op het inkomen van de vaste inrichting in het
derde land minder bedraagt dan 60% van de belasting die in het land van de voordeelgerechtigde
zou zijn geheven indien die vaste inrichting in het land van de voordeelgerechtigde
zou zijn gelegen.36
Uitgaande van de «basisstructuur» met een in Nederland gevestigd lichaam dat een rente-
of royaltybetaling (rechtstreeks) is verschuldigd aan een in een laagbelastende jurisdictie
gevestigd lichaam of aldaar gelegen vaste inrichting (figuur 2) zou de bronbelasting
zonder nadere maatregel eenvoudig kunnen worden ontweken door die betaling niet rechtstreeks
te laten plaatsvinden, maar via een tussenschakel gevestigd in een staat die niet
als een laagbelastende jurisdictie wordt aangemerkt (niet zijnde Nederland). Daarom
is in het eerste lid, onderdeel c, van genoemd artikel 2.1 een antimisbruikbepaling
opgenomen. Deze bepaling ziet uiteraard ook op de situaties dat in de structuur meerdere
tussenschakels, al dan niet gevestigd in verschillende staten, zijn opgenomen tussen
het in Nederland gevestigde aan de voordeelgerechtigde gelieerde lichaam dat de rente-
of royaltybetaling is verschuldigd en het in een laagbelastende jurisdictie gevestigde
lichaam of de aldaar gelegen vaste inrichting. De situatie met meerdere tussenschakels
wordt hierna verder toegelicht. In figuur 3 is eerst een voorbeeld weergegeven met
één tussenschakel tussen het in Nederland gevestigde lichaam dat de rente- of royaltybetaling
is verschuldigd en een in een laagbelastende jurisdictie gevestigd lichaam.
Ingevolge de voorgestelde antimisbruikbepaling wordt in een dergelijke situatie de
bronbelasting geheven van de tussenschakel die de rente- of royaltybetaling rechtstreeks
ontvangt (tussenschakel T in figuur 3) van het in Nederland gevestigde lichaam dat
die betaling is verschuldigd (bv in figuur 3). Van misbruik is sprake indien – kort
gezegd – (1) de tussenschakel is gerechtigd tot de voordelen met als hoofddoel of
een van de hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een ander te ontgaan (subjectieve
toets) en (2) er sprake is van een kunstmatige constructie of transactie (objectieve
toets). Ingeval de tussenschakel is gevestigd in een lidstaat van de EU is in beginsel
de EU-Interest- en royaltyrichtlijn van toepassing.37 Voorts dient in dergelijke situaties, en ingeval de tussenschakel is gevestigd in
een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte
(EER)38, bij de invulling van deze bepaling aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie
van het HvJ EU over de verenigbaarheid van antimisbruikbepalingen met het EU-recht.
Of in een concreet geval sprake is van een kunstmatige constructie of transactie die
is gericht op het ontgaan van de heffing van belasting bij een ander wordt beoordeeld
op basis van de concrete feiten en omstandigheden in het voorliggende geval. Hierbij
is dus sprake van een dubbele toets. Deze toetsen moeten in onderlinge samenhang worden
toegepast en vinden steeds plaats op het tijdstip dat een voordeel in de vorm van
renten of royalty’s wordt (geacht te zijn) genoten (doorlopende toetsing).
Momenteel zijn voor de toepassing van de bestaande antimisbruikbepalingen in de vennootschaps-
en dividendbelasting voorwaarden in de vorm van substance-eisen opgenomen waaraan
een tussenhoudster met een schakelfunctie39 dient te voldoen om te kunnen spreken van geldige zakelijke redenen die de economische
realiteit weerspiegelen. Er is dan geen sprake van een kunstmatige constructie.40 Deze voorwaarden functioneren als een zogenoemde «safe harbour», omdat sinds 1 januari
2019 voor de belastingplichtige (vennootschapsbelasting), onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige
en de opbrengstgerechtigde (dividendbelasting), nog een aanvullende mogelijkheid bestaat
om op andere wijze aannemelijk te maken dat sprake is van de hiervoor bedoelde zakelijke
redenen.
De door het HvJ EU op 26 februari 2019 gewezen arresten met betrekking tot Deense
wetgeving geven aanleiding tot een verdere aanpassing in de bestaande vormgeving van
de antimisbruikbepalingen in de vennootschaps- en dividendbelasting.41 In deze arresten heeft het HvJ EU namelijk beslist dat er voor de lidstaten een Unierechtelijke
plicht bestaat om de voordelen van een fiscale richtlijn, zoals bijvoorbeeld de EU-Moeder-dochterrichtlijn42 of de EU-Interest- en royaltyrichtlijn, te weigeren ingeval sprake is van fraude
of misbruik. Voorts geeft het HvJ EU een nadere invulling aan het misbruikbegrip.
In tegenstelling tot de Advocaat-Generaal (A-G) in zijn conclusies hanteert het HvJ
EU hierbij een meer materiële benadering. Het is niet volledig uit te sluiten dat
in een situatie waarin is voldaan aan de substance-eisen, beoordeeld naar alle feiten
en omstandigheden, toch sprake kan zijn van misbruik zoals uiteengezet in de arresten.
Daarom worden wijzigingen in de vennootschaps- en dividendbelasting voorgesteld waardoor
de bestaande substance-eisen niet langer fungeren als een «safe harbour», maar in
plaats daarvan een rol gaan spelen bij de bewijslastverdeling. Door de voorgestelde
wijzigingen kan – enerzijds – ook in situaties waarin is voldaan aan de substance-eisen,
de Belastingdienst aannemelijk maken dat toch sprake is van misbruik. Anderzijds kan
in situaties waarin niet is voldaan aan de substance-eisen de belastingplichtige,
dan wel de inhoudingsplichtige, tegenbewijs leveren door aannemelijk te maken dat
geen sprake is van misbruik. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting
bij artikel 7.2, onderdelen B en C, en artikel 7.3.
Hoewel het HvJ EU in de genoemde arresten met een reeks aanwijzingen het misbruikbegrip
weliswaar nader heeft ingevuld, betekent dit niet dat na de arresten precies duidelijk
is in welke situatie er op basis van het EU-recht sprake is van misbruik en wanneer
niet. Er bestaat een overlap tussen de bestaande substance-eisen en de door het HvJ
EU gegeven aanwijzingen in de arresten van 26 februari 2019. Te denken valt hierbij
bijvoorbeeld aan de aanwijzingen die zien op de werkelijk gemaakte kosten, het personeel
en het ter beschikking staan van kantoorruimte. De bestaande substance-eisen betreffen
naast een aantal objectieve ook een aantal meer subjectieve eisen. Voorts moet worden
bedacht dat de loonsomeis van minimaal € 100.000 een vergoeding moet vormen voor de
relevante werkzaamheden. In het geval van de dividendbelasting betreft dit een vergoeding
die verband houdt met het houden van een deelneming door de tussenschakel. De salariskosten
die samenhangen met andere werkzaamheden worden hierbij dus niet in aanmerking genomen.
Hierdoor zal in misbruiksituaties waarin een lichaam wordt tussengeschoven om de Nederlandse
dividendbelasting te ontgaan in de regel niet worden voldaan aan de substance-eisen.
Via nadere jurisprudentie, nationaal of internationaal, zal verdere duidelijkheid
moeten worden gecreëerd in welke situatie er op basis van het EU-recht sprake is van
misbruik en wanneer niet.
Ook voor de toepassing van de bronbelasting zal voor de invulling van de bij ministeriële
regeling te stellen voorwaarden die een rol spelen bij de bewijslastverdeling worden
aangesloten bij de thans bekende substance-eisen voor de toepassing van de vennootschaps-
en dividendbelasting. Dit leidt bij de toepassing van de bronbelasting tot de volgende
cumulatieve voorwaarden ten aanzien van de tussenschakel:
– Ten minste de helft van het totale aantal statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden
van de tussenschakel woont of is feitelijk gevestigd in de staat waarin de tussenschakel
is gevestigd.
– De in de staat waarin de tussenschakel is gevestigd wonende of gevestigde bestuursleden
beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken naar behoren uit te
voeren, tot welke taken ten minste behoort de besluitvorming, op grond van de eigen
verantwoordelijkheid van de tussenschakel en binnen het kader van de normale concernbemoeienis,
over door de tussenschakel af te sluiten transacties in het kader waarvan de voordelen
in de vorm van renten of royalty’s worden genoten, alsmede het zorg dragen voor een
goede afhandeling van de afgesloten transacties.
– De tussenschakel beschikt over gekwalificeerd personeel voor de adequate uitvoering
en registratie van de hiervoor genoemde door de tussenschakel af te sluiten transacties.
– De bestuursbesluiten van de tussenschakel worden genomen in de staat waarin de tussenschakel
is gevestigd.
– De belangrijkste bankrekeningen van de tussenschakel worden aangehouden in de staat
waarin de tussenschakel is gevestigd.
– De boekhouding van de tussenschakel wordt gevoerd in de staat waarin de tussenschakel
is gevestigd.
– De tussenschakel heeft een bedrag aan loonkosten dat een vergoeding vormt voor de
werkzaamheden ten behoeve waarvan de voordelen in de vorm van renten of royalty’s
worden genoten en dat overeenkomt met wat vertaald naar Nederlandse maatstaven ten
minste € 100.000 zou bedragen.
– De tussenschakel heeft gedurende een periode van ten minste 24 maanden een in de staat
waarin de tussenschakel is gevestigd gelegen onroerende zaak of deel van een onroerende
zaak ter beschikking waarbij zich in die onroerende zaak, onderscheidenlijk dat deel,
een kantoor bevindt dat is voorzien van gebruikelijke faciliteiten voor de uitoefening
van de hiervoor genoemde door de tussenschakel als zodanig te verrichten werkzaamheden
en die werkzaamheden ook daadwerkelijk in dat kantoor worden uitgeoefend.
Indien aan al deze vereisten wordt voldaan, is het voorgestelde artikel 2.1, eerste
lid, onderdeel c, niet van toepassing, tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat
toch sprake is van misbruik. Hiervoor dient de inspecteur aannemelijk te maken dat
(1) de tussenschakel is gerechtigd tot de voordelen met als hoofddoel of een van de
hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een ander te ontgaan (subjectieve
toets), en (2) er geen sprake is van geldige zakelijke redenen die de economische
realiteit weerspiegelen (objectieve toets). Ingeval dit door de inspecteur aannemelijk
wordt gemaakt, is het eerste lid, onderdeel c, van genoemd artikel 2.1 dus wel van
toepassing.
Ingeval niet wordt voldaan aan de genoemde substance-eisen heeft de voordeelgerechtigde
of de inhoudingsplichtige nog de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat geen sprake
is van misbruik.43 Hiervoor dient de voordeelgerechtigde of de inhoudingsplichtige aannemelijk te maken
dat niet wordt voldaan aan de subjectieve of de objectieve toets. Ingeval de voordeelgerechtigde
of de inhoudingsplichtige dit aannemelijk maakt, is het eerste lid, onderdeel c, van
genoemd artikel 2.1 niet van toepassing.
Zowel de inspecteur als de voordeelgerechtigde of inhoudingsplichtige kan met behulp
van de door het HvJ EU in de hiervoor genoemde arresten van 26 februari 2019 geformuleerde
aanwijzingen het ingenomen standpunt aannemelijk maken. Die aanwijzingen laten zich
voor de toepassing van de bronbelasting in de drie volgende alinea’s als volgt samenvatten.
Van misbruik is met name sprake wanneer de heffing van bronbelasting over de rente-
of royaltybetaling wordt vermeden doordat aan de concernstructuur een kunstmatige
tussenschakel (die fungeert als doorstroomvennootschap) wordt toegevoegd tussen het
lichaam dat de rente- of royaltybetaling verricht en de uiteindelijke ontvanger tot
die betaling (hierna: achterligger). Om te bepalen of er mogelijk sprake is van het
ontgaan van de heffing van bronbelasting bij een ander wordt een vergelijking gemaakt
tussen de (feitelijke) situatie dat de rechtsverhouding (bijvoorbeeld de geldlening
of de (sub)licentie) uit hoofde waarvan het in Nederland gevestigde lichaam de voordelen
is verschuldigd, is aangegaan door de tussenschakel, ten opzichte van de (hypothetische)
situatie dat die rechtsverhouding rechtstreeks zou zijn aangegaan door de achterligger,
dus zonder tussenkomst van de tussenschakel (de zogenoemde wegdenkgedachte). Indien
de situatie zonder tussenkomst van de tussenschakel zou leiden tot een hogere Nederlandse
bronbelastingclaim, is dit een aanwijzing dat sprake is van een constructie die ertoe
strekt de heffing van bronbelasting bij een ander te ontgaan (subjectieve toets).
Het kunstmatige karakter van een tussenschakel (objectieve toets) kan bijvoorbeeld
door de inspecteur aannemelijk worden gemaakt aan de hand van de omstandigheid dat
het concern zo is georganiseerd dat bij de tussenschakel die optreedt als doorstroomvennootschap,
in het licht van het ontvangen van de rente- of royaltybetaling in kwestie, een economische
activiteit ontbreekt. Het ontbreken van een daadwerkelijke economische activiteit
in dit verband moet worden afgeleid uit alle relevante feiten en omstandigheden met
betrekking tot met name het bestuur van de tussenschakel, de boekhoudkundige balans,
de kostenstructuur en de werkelijk gemaakte kosten, het personeel en de beschikbare
kantoorruimte en uitrusting. Hierbij oefent een tussenschakel met activiteiten die
in het licht van de ontvangen voordelen slechts een ondersteunend of administratief
karakter hebben bijvoorbeeld geen economische activiteit uit. Dat de tussenschakel
als doorstroomvennootschap slechts een onbeduidende belastbare winst behaalt, kan
hiervoor een aanwijzing vormen.
Ook de wijze waarop de tussenschakel wordt gefinancierd, de omvang van het eigen vermogen
van de tussenschakel of het gebrek aan bevoegdheid van het bestuur van de tussenschakel
om vanuit economisch oogpunt vrij over de ontvangen renten of royalty’s te kunnen
beschikken, kan een aanwijzing vormen voor een kunstmatige constructie. Dergelijke
aanwijzingen kunnen niet alleen bestaan in een contractuele of wettelijke verplichting
voor de tussenschakel om de ontvangen renten of royalty’s door te betalen, maar eveneens
in de omstandigheid dat het bestuur van de tussenschakel in wezen niet de bevoegdheid
heeft met betrekking tot het gebruik en genot van de ontvangen renten of royalty’s.
Dergelijke aanwijzingen kunnen worden versterkt door het feit dat complexe financiële
transacties binnen concernverband samenvallen met, of ongeveer in dezelfde periode
vallen als, de inwerkingtreding van nieuwe belastingwetgeving die men hiermee probeert
te ontwijken.
In de situatie dat er sprake is van meerdere tussenschakels binnen het concern wordt
de subjectieve toets toegepast op de eerstvolgende tussenschakel die de betaling via
een niet in een laagbelastende jurisdictie gevestigde «kunstmatige» tussenschakel
ontvangt en waarbij die eerstvolgende tussenschakel zelf wel is gevestigd in een laagbelastende
jurisdictie of zelf niet kunstmatig is. Ingeval een tussenschakel is gevestigd in
een laagbelastende jurisdictie of niet kunstmatig is, wordt dus niet verder «weggedacht».
Aan de hand van figuur 4 wordt de toepassing van de wegdenkgedachte voor de subjectieve
toets bij meerdere tussenschakels verder toegelicht.
Stel dat in figuur 4 lichaam A is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie en tussenschakel
T1 en tussenschakel T2 allebei «kunstmatig» zijn (voldoen dus beide niet aan de objectieve
toets) en allebei niet zijn gevestigd in een laagbelastende jurisdictie (hierna: voorbeeld
4a). Voor de toepassing van de subjectieve toets wordt dan zowel tussenschakel T1
als tussenschakel T2 weggedacht. Aangezien in voorbeeld 4a door lichaam A bij rechtstreekse
ontvangst van de door bv verrichte rente- of royaltybetaling bronbelasting zou zijn
verschuldigd, is dit een aanwijzing dat sprake is van een constructie die ertoe strekt
de heffing van bronbelasting bij een ander te ontgaan.
In het volgende voorbeeld zijn de uitgangspunten hetzelfde als in voorbeeld 4a, behoudens
dat nu lichaam A niet is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie, maar tussenschakel
T2 wel (hierna: voorbeeld 4b). Voor de toepassing van de subjectieve toets wordt de
«kunstmatige» tussenschakel T2 nu niet weggedacht aangezien T2 is gevestigd in een
laagbelastende jurisdictie. Alleen de «kunstmatige» tussenschakel T1 wordt weggedacht
voor de toepassing van de subjectieve toets. Aangezien in voorbeeld 4b door tussenschakel
T2 bij rechtstreekse ontvangst van de door bv verrichte rente- of royaltybetaling
bronbelasting zou zijn verschuldigd, is dit een aanwijzing dat sprake is van een constructie
die ertoe strekt de heffing van bronbelasting bij een ander te ontgaan.
In de praktijk doet zich een grote verscheidenheid aan casusposities voor. Of in een
concreet geval bronbelasting verschuldigd is, moet worden beoordeeld op basis van
de concrete feiten en omstandigheden in het voorliggende geval. Met betrekking tot
de vraag of in een concrete situatie de antimisbruikbepaling van toepassing is, kan
binnen de daarvoor gestelde kaders van het internationale vooroverleg zekerheid vooraf
worden gevraagd bij de Belastingdienst.
De voorgestelde antimisbruikbepaling zal in relatie tot verdragslanden kunnen worden
geëffectueerd als het van toepassing zijnde belastingverdrag een principal purposes
test (PPT) of een daarmee vergelijkbare bepaling tegen verdragsmisbruik bevat. De
PPT is een van de maatregelen die in het kader van het Base Erosion and Profit Shifting
(BEPS)-project van de OESO is gedefinieerd als minimumstandaard voor het tegengaan
van verdragsmisbruik. Op basis van de PPT worden verdragsvoordelen niet toegekend
indien een structuur is opgezet of een transactie is aangegaan met als voornaamste
of een van de voornaamste doelen om toegang tot de voordelen van het belastingverdrag
te verkrijgen. Door middel van het Multilateraal Verdrag kan de PPT doorwerken in
bestaande Nederlandse belastingverdragen.44 Daarnaast zet Nederland erop in om de PPT op te nemen in belastingverdragen waar
Nederland bilateraal over (her)onderhandelt.
Voorts is in het voorgestelde artikel 2.1, eerste lid, onderdeel d, een specifieke
regeling opgenomen voor de situatie met een hybride lichaam waarbij de voordeelgerechtigde
volgens de fiscale regelgeving van de staat waarin die voordeelgerechtigde is gevestigd,
niet zijnde een laagbelastende jurisdictie, aldaar niet wordt behandeld als de gerechtigde
tot de voordelen omdat die staat een lichaam waarin die voordeelgerechtigde een belang
heeft als gerechtigde tot die voordelen beschouwt. Het laatstbedoelde lichaam (hybride
lichaam) wordt in die situatie naar Nederlandse fiscale maatstaven niet als de voordeelgerechtigde
aangemerkt, maar dat lichaam wordt dus wel als de gerechtigde tot de voordelen aangemerkt
volgens de fiscale regelgeving van de staat waarin de achterliggende participant van
dat lichaam is gevestigd. In figuur 5 is een voorbeeld hiervan weergegeven.
In dit voorbeeld zijn de achterliggende participanten op grond van de reguliere systematiek
– dat wil zeggen naar Nederlandse fiscale maatstaven – de gerechtigden van de door
de bv verschuldigde renten of royalty’s. De in Nederland gevestigde bv is de inhoudingsplichtige.
Het hybride lichaam is het lichaam, bedoeld in genoemd onderdeel d, waarin de voordeelgerechtigde
een belang heeft en dat naar de maatstaven van land X als de gerechtigde tot de door
de bv verschuldigde renten of royalty’s wordt beschouwd.
Genoemd onderdeel d bepaalt dat in deze situatie in beginsel bronbelasting op de –
door de bv verschuldigde – renten of royalty’s is verschuldigd door achterliggende
participant 1. Door de achterliggende participanten 2 en 3 is geen bronbelasting verschuldigd
aangezien ten aanzien van hen geen sprake is van door een in Nederland gevestigde
aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige verschuldigde renten of royalty’s.
Ingevolge het derde lid van genoemd artikel 2.1 is het eerste lid, onderdeel d, van
dat artikel echter niet van toepassing indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige
aannemelijk maakt dat het hybride lichaam volgens de fiscale regelgeving van de staat
waarin dat lichaam is gevestigd, aldaar als de gerechtigde tot de voordelen wordt
beschouwd. Dat wil zeggen dat de renten of royalty’s door die staat worden behandeld
als bestanddeel van het inkomen, de winst of het voordeel van het in die staat gevestigde
hybride lichaam. Wordt het hybride lichaam volgens de fiscale regelgeving van de staat
waarin dat lichaam is gevestigd aldaar behandeld als gerechtigde tot de renten of
royalty’s, dan wordt ingevolge het derde lid van genoemd artikel 2.1 dat lichaam geacht
de voordeelgerechtigde, bedoeld in het eerste lid van dat artikel, te zijn van de
(in het voorbeeld van figuur 5) door de bv aan achterliggende participant 1 verschuldigde
renten of royalty’s. In dat geval is dat lichaam bijvoorbeeld ingevolge het eerste
lid, onderdeel a, van genoemd artikel 2.1 over die renten of royalty’s bronbelasting
verschuldigd indien dat lichaam zou zijn gevestigd in een laagbelastende jurisdictie.
Ingeval niet wordt voldaan aan de in het voorgestelde derde lid van genoemd artikel
2.1 opgenomen voorwaarde dat het hybride lichaam volgens de fiscale regelgeving van
de staat waarin dat lichaam is gevestigd aldaar als de gerechtigde tot de voordelen
wordt behandeld, is ingevolge het eerste lid, onderdeel d, van genoemd artikel 2.1
achterliggende participant 1 bronbelasting verschuldigd over de door de bv verschuldigde
renten of royalty’s.
Zonder nadere regeling zou in het geschetste voorbeeld achterliggende participant
1 in alle gevallen als de voordeelgerechtigde worden aangemerkt waardoor er geen bronbelasting
op renten of royalty’s zou zijn verschuldigd. In dat geval zou er bijvoorbeeld een
rente- of royaltystroom kunnen ontstaan naar een hybride lichaam dat ofwel fiscaal
nergens is gevestigd, ofwel is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie, zonder
dat bronbelasting is verschuldigd.
Tot slot is in het voorgestelde artikel 2.1, eerste lid, onderdeel e, een regeling
opgenomen die ziet op de specifieke situatie waarin een voordeelgerechtigde naar Nederlandse
maatstaven fiscaal niet-transparant is, maar in de staat op grond van wiens recht
die voordeelgerechtigde is opgericht, niet zijnde een laagbelastende jurisdictie,
fiscaal transparant is (hybride lichaam) en daardoor aldaar niet wordt behandeld als
de gerechtigde tot de uitgekeerde voordelen. Als in dat geval een of meer van de achterliggende
participanten van het hybride lichaam zijn gevestigd in een laagbelastende jurisdictie
zou zonder nadere regeling onbedoeld een rente- of royaltystroom naar hen kunnen ontstaan
zonder dat er bronbelasting is verschuldigd.
Ingevolge het eerste lid, onderdeel e, van genoemd artikel 2.1 ontstaat belastingplicht
voor de bronbelasting voor een hybride lichaam in de situatie waarin dat lichaam in
de staat op grond van wiens recht dat lichaam is opgericht, niet zijnde een laagbelastende
jurisdictie, aldaar niet wordt behandeld als de gerechtigde tot de voordelen in de
vorm van renten of royalty’s omdat dat lichaam naar de maatstaven van die staat fiscaal
transparant is en dat hybride lichaam ook niet volgens de fiscale regelgeving van
een andere staat aldaar is gevestigd. In een dergelijke situatie is de voordeelgerechtigde
volgens de fiscale regelgeving van deze staat, onderscheidenlijk staten, niet aldaar
gevestigd. Naar Nederlandse maatstaven is het hybride lichaam fiscaal niet-transparant.
In figuur 6 is een voorbeeld hiervan weergegeven.
In dit voorbeeld is het hybride lichaam op grond van de reguliere systematiek – dat
wil zeggen naar Nederlandse maatstaven – de voordeelgerechtigde van de door de bv
verschuldigde renten of royalty’s aangezien dat lichaam naar Nederlandse maatstaven
niet-transparant is. De in Nederland gevestigde bv is de inhoudingsplichtige. Het
hybride lichaam wordt naar de fiscale maatstaven van land X echter als transparant
aangemerkt en is zodoende niet aldaar gevestigd. Naar de maatstaven van land X zijn
dus de achterliggende participanten de gerechtigden tot de renten of royalty’s.
Indien het hybride lichaam is gevestigd in een laagbelastende jurisdictie is ingevolge
genoemd artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, in beginsel bronbelasting verschuldigd
over de – door de bv – verschuldigde renten of royalty’s. Er is dan naar Nederlandse
maatstaven sprake van een – in een laagbelastende jurisdictie gevestigde – voordeelgerechtigde
(het hybride lichaam).
In het voorbeeld is het hybride lichaam echter gevestigd in land X, niet zijnde een
laagbelastende jurisdictie. Als in dat geval een of meer van de achterliggende participanten
zijn gevestigd in een laagbelastende jurisdictie zou zonder nadere regeling een rente-
of royaltystroom naar hen kunnen ontstaan zonder dat er bronbelasting is verschuldigd.
Genoemd onderdeel e bepaalt daarom dat in een dergelijke situatie het hybride lichaam
belastingplichtig is voor de bronbelasting. Ingevolge het vierde lid van genoemd artikel
2.1 is het eerste lid, onderdeel e, van dat artikel niet van toepassing indien de
belastingplichtige of de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat iedere gelieerde
achterliggende gerechtigde van het hybride lichaam voldoet aan twee voorwaarden, namelijk
dat die gerechtigde volgens de fiscale regelgeving van de staat waarin die gerechtigde
is gevestigd aldaar wordt behandeld als de gerechtigde tot de voordelen en tevens
niet een lichaam is waarop zonder tussenkomst van het hybride lichaam het eerste lid,
onderdelen a, b, c of d, van genoemd artikel 2.1 van toepassing zou zijn. Er is sprake
van een gelieerde achterliggende gerechtigde indien de achterliggende gerechtigde
– al dan niet samen met een of meer andere lichamen die met die achterliggende gerechtigde
een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 vormen
– onmiddellijk een kwalificerend belang heeft in het hybride lichaam. Omdat naar Nederlandse
maatstaven er sprake is van een rente- of royaltybetaling van de inhoudingsplichtige
aan één voordeelgerechtigde, namelijk het hybride lichaam, past er een alles-of-nietsbenadering
en is er slechts dan geen bronbelasting verschuldigd ingeval iedere gelieerde achterliggende
gerechtigde voldoet aan beide voorwaarden.
Artikelen 3.1
De bronbelasting wordt op grond van het voorgestelde artikel 3.1 geheven over de voordelen
in de vorm van renten of royalty’s.
Artikel 3.2
Ingevolge het eerste lid van het voorgestelde artikel 3.2 wordt bepaald dat, indien
ter zake van voordelen in de vorm van renten of royalty’s voorwaarden worden overeengekomen
of opgelegd (verrekenprijzen) die afwijken van voorwaarden die in het economische
verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, die voordelen worden
bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen. De tekst
van deze bepaling is ontleend aan artikel 8b, eerste lid, Wet Vpb 1969. Hiermee wordt
geregeld dat het arm’s-lengthbeginsel, zoals dat is neergelegd in artikel 9 van het
OESO-modelverdrag en artikel 8b Wet Vpb 1969, ook van toepassing is voor de heffing
van de bronbelasting. Hiermee wordt tevens beoogd dat de invulling en uitleg die in
de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
(OESO-richtlijnen) wordt gegeven aan artikel 9 van het OESO-modelverdrag doorwerkt
in de Nederlandse rechtspraktijk. Op een aantal punten laten de OESO-richtlijnen ruimte
voor een eigen invulling. Het beleidsbesluit van 22 april 2018 is voor zover relevant
van overeenkomstige toepassing bij de voorgestelde bronbelasting op renten en royalty’s.45 Dit besluit geeft in dit kader inzicht in de Nederlandse standpunten en heft mogelijke
onduidelijkheden op.
Het tweede lid van genoemd artikel 3.2 bepaalt dat niet in geld genoten voordelen
in aanmerking worden genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer
kan worden toegekend. Die bepaling is ontleend aan artikel 3, tweede lid, Wet DB 1965.
Artikel 3.3
De bronbelasting wordt op grond van het voorgestelde artikel 3.1 onder meer geheven
over de voordelen in de vorm van renten. Ingevolge het eerste lid van het voorgestelde
artikel 3.3 behoren tot die voordelen de vergoedingen, van welke aard dan ook, uit
hoofde van geldleningen verschuldigd door een in Nederland gevestigde aan de voordeelgerechtigde
gelieerde inhoudingsplichtige (het voorgestelde artikel 3.3, eerste lid, onderdeel
a). In figuur 7 is een voorbeeld van de in onderdeel a van genoemd artikel 3.3, eerste
lid, bedoelde situatie weergegeven waarbij de bv de in Nederland gevestigde aan de
voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige is die renten is verschuldigd aan
lichaam A (zijnde de voordeelgerechtigde en belastingplichtige).
Het eerste lid, onderdeel a, van genoemd artikel 3.3 ziet ook op de situatie dat de
door de bv verschuldigde voordelen in de vorm van renten worden toegerekend aan een
vaste inrichting in het buitenland van de bv. Ook in dat geval is de bv die voordelen
immers verschuldigd aan de voordeelgerechtigde. Een voorbeeld van deze situatie is
ook weergegeven in figuur 7 waarbij de door de bv verschuldigde voordelen in de vorm
van renten worden toegerekend aan een vaste inrichting in het buitenland (vaste inrichting
Y) van bv. Ook in dergelijke situaties is dus op basis van genoemd onderdeel a sprake
van voordelen verschuldigd door een in Nederland aan de voordeelgerechtigde (lichaam
A) gelieerde inhoudingsplichtige en is bv de inhoudingsplichtige ten aanzien van de
verschuldigde bronbelasting.
Ingevolge het eerste lid, onderdeel b, van het voorgestelde artikel 3.3 behoren tot
de voordelen in de vorm van renten ook de vergoedingen, van welke aard dan ook, uit
hoofde van geldleningen verschuldigd door een niet in Nederland gevestigde aan de
voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige voor zover de met die vergoedingen
corresponderende lasten worden toegerekend aan een vaste inrichting in Nederland.
Een voorbeeld van deze situatie is ook weergegeven in figuur 7 waarbij de corresponderende
lasten met betrekking tot de door het in het buitenland gevestigde lichaam X aan lichaam
A verschuldigde voordelen in de vorm van renten worden toegerekend aan vaste inrichting
NL van lichaam X. In dergelijke situaties is lichaam X de inhoudingsplichtige ten
aanzien van de verschuldigde bronbelasting. Zonder deze bepaling zou er geen bronbelasting
verschuldigd zijn aangezien het lichaam dat de renten is verschuldigd niet in Nederland
is gevestigd, terwijl de met de renten corresponderende lasten wel worden toegerekend
aan de vaste inrichting in Nederland van dat lichaam. Bij de wijze van beoordeling
of de met voordelen in de vorm van renten corresponderende lasten kunnen worden toegerekend
aan een vaste inrichting in Nederland worden de in het beleidsbesluit van 15 januari
201146 geschetste uitgangspunten gehanteerd.
Als een belastingverdrag van toepassing is tussen Nederland en de laagbelastende jurisdictie
waarin de voordeelgerechtigde (lichaam A) is gevestigd, kan de mogelijkheid van Nederland
om in de in figuur 7 weergegeven situaties te heffen door dat verdrag worden beperkt
ingeval een exclusieve woonstaatheffing of een gereduceerd tarief is overeengekomen.
Dit geldt zowel voor de situatie waarbij de met de door een Nederlands lichaam verschuldigde
voordelen corresponderende lasten worden toegerekend aan een vaste inrichting van
dat lichaam in het buitenland als voor de situatie waarbij de met de door een buitenlands
lichaam verschuldigde voordelen corresponderende lasten worden toegerekend aan een
vaste inrichting in Nederland. Zoals aangegeven in het algemeen deel van deze memorie,
zullen laagbelastende jurisdicties waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten worden
benaderd om te onderhandelen over het verdrag.
Voorts dient het begrip vergoeding ruim te worden opgevat. Hieronder vallen daadwerkelijk
gedane vergoedingen en ook vergoedingen die niet feitelijk zijn gedaan, maar die voor
belastingdoeleinden wel worden beschouwd als te zijn verricht. Correcties op basis
van het voorgestelde artikel 3.2, eerste lid, vallen ook onder het begrip vergoeding.
Aan het begrip renten wordt een economische uitleg gegeven. Renten betreffen iedere
vorm van door de inhoudingsplichtige aan de voordeelgerechtigde verschuldigde vergoedingen
voor het ter beschikking stellen van geld. Ingevolge het voorgestelde artikel 3.3,
eerste lid, aanhef, worden ook kosten ter zake van geldleningen daaronder begrepen,
waarmee bijvoorbeeld ook kosten ter zake van geldleningen die door de voordeelgerechtigde
aan de inhoudingsplichtige worden berekend onder de voordelen in de vorm van renten
vallen. Ten aanzien van kosten ter zake van geldleningen moet worden gedacht aan juridische
financieringskosten ter zake van geldleningen. Dit betreffen bijvoorbeeld afsluitkosten,
advieskosten, kosten van bemiddeling, kosten ter zake van het opstellen van een overeenkomst
van geldlening, registratiekosten, afsluitprovisies, garantieprovisies en boeterenten.
Het gegeven dat het begrip «voordelen in de vorm van renten» ruim moet worden opgevat,
heeft ook tot gevolg dat de rente die in de vorm van een couponrente of in de vorm
van een oprenting wordt genoten onder dat begrip valt. Dit laatste kan bijvoorbeeld
het geval zijn bij een zogenoemde nulcouponobligatielening. Op een nulcouponobligatielening
wordt geen rente uitbetaald en, zolang de couponrente (0%) lager is dan de actuele
marktrente, ligt de uitgiftekoers van dergelijke leningen onder de nominale waarde
(onder pari). Aan het einde van de looptijd wordt de lening afgelost tegen de (hogere)
nominale waarde. Het verschil tussen de (lagere) uitgiftekoers en de te ontvangen
nominale waarde op de einddatum (of vervaldatum) is in economische zin rente en wordt
de geïmpliceerde rentevergoeding voor de obligatiehouder genoemd. In de toelichting
op het voorgestelde artikel 3.5, tweede en derde lid, wordt aan de hand van een voorbeeld
uiteengezet op welke wijze de heffing met betrekking tot deze geïmpliceerde rentevergoeding
voor de toepassing van de bronbelasting verloopt.
Het tweede lid van genoemd artikel 3.3 regelt wat onder een geldlening als bedoeld
in het eerste lid van dat artikel wordt verstaan. Een geldlening betreft volgens deze
definitie een schuld die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of een daarmee
vergelijkbare overeenkomst. Deze definitie is ontleend aan de tekst van artikel 15b,
zesde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 (onderdeel van de zogenoemde earningsstrippingmaatregel),
met dien verstande dat het – gelet op het karakter van de bronbelasting – uiteraard
alleen om de schulden (en niet tevens om de vorderingen) gaat. Dat betekent dat het
begrip geldlening niet is beperkt tot geldleningen in civielrechtelijke zin, maar
tevens overeenkomsten omvat die met een overeenkomst van geldlening vergelijkbaar
zijn. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan financial lease en aan huurkoop.
Ook voor de toepassing van genoemd artikel 3.3 is de fiscale kwalificatie van de geldverstrekking
voor de toepassing van de vennootschapsbelasting leidend. Een civielrechtelijke geldlening
die voor de toepassing van de vennootschapsbelasting als eigen vermogen wordt aangemerkt,
kwalificeert derhalve niet als geldlening voor de toepassing van de bronbelasting.
Artikel 3.4
De bronbelasting wordt op grond van het voorgestelde artikel 3.1 ook geheven over
de voordelen in de vorm van royalty’s. Net als bij de voordelen in de vorm van renten
dient het ingevolge het eerste lid van het voorgestelde artikel 3.4 hierbij te gaan
om royaltyvergoedingen verschuldigd door een in Nederland gevestigde aan de voordeelgerechtigde
gelieerde inhoudingsplichtige (het voorgestelde artikel 3.4, eerste lid, onderdeel
a), of om royaltyvergoedingen verschuldigd door een niet in Nederland gevestigde aan
de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige voor zover de met die vergoedingen
corresponderende lasten worden toegerekend aan een vaste inrichting in Nederland (het
voorgestelde artikel 3.4, eerste lid, onderdeel b). Voor een nadere toelichting op
de in het eerste lid, onderdelen a en b, van genoemd artikel 3.4 bedoelde situaties
wordt verwezen naar hetgeen hiervoor is opgemerkt in de toelichting op het voorgestelde
artikel 3.3, eerste lid. Ook in dit kader dient het begrip vergoeding ruim te worden
opgevat. Hieronder vallen daadwerkelijk gedane vergoedingen en ook vergoedingen die
niet feitelijk zijn gedaan, maar die voor belastingdoeleinden wel worden beschouwd
als te zijn verricht, zoals bijvoorbeeld correcties op basis van het voorgestelde
artikel 3.2, eerste lid.
Indien een royalty wordt betaald aan de juridische eigenaar van het immateriële activum,
maar deze juridische eigenaar niet de uiteindelijk gerechtigde is van de volledige
(royalty)opbrengst is, zal de bronbelasting aansluiten bij de betaling aan de juridische
eigenaar. Op basis van de OESO-richtlijnen dient vervolgens voor het bepalen van de
winst de juridische eigenaar andere partijen binnen het concern die mede verantwoordelijk
zijn voor de waarde van het immateriële activum op basis van het arm’s-lengthbeginsel
te belonen.47 Bovenstaande laat onverlet dat indien de royaltybetaling op grond van de OESO-richtlijnen
door de juridische eigenaar doorbetaald dient te worden aan de economisch eigenaar
de antimisbruikbepaling in artikel 2.1, onderdeel c, van toepassing kan zijn.
Het tweede lid van genoemd artikel 3.4 regelt wat onder royalty’s wordt verstaan.
Ingevolge het tweede lid, onderdeel a, van genoemd artikel 3.4 zijn royalty’s vergoedingen
van welke aard dan ook voor het gebruik van, of voor het recht van gebruik van, een
auteursrecht op een werk op het gebied van letterkunde, kunst of wetenschap – daaronder
begrepen bioscoopfilms en software – (onder 1°), een octrooi (onder 2°), een fabrieks-
of handelsmerk (onder 3°), een tekening of model (onder 4°), een plan (onder 5°) of
een geheim recept of geheime werkwijze (onder 6°). Voorts worden ingevolge het tweede
lid, onderdeel b, van genoemd artikel 3.4 onder royalty’s ook begrepen vergoedingen
van welke aard dan ook voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid,
handel of wetenschap. Deze definitie van royalty's is ontleend aan de meest recente
versie van het OESO-modelverdrag en heeft daarmee in het algemeen betrekking op zaken
en rechten betreffende de verschillende vormen van werken van literaire of kunstzinnige
aard, vormen van intellectuele eigendom of inlichtingen over industriële, commerciële
of wetenschappelijke ervaringen. Royalty's zijn de betalingen die worden gedaan voor
het gebruik, of het recht tot gebruik, van de zaken of rechten, bedoeld in de vorige
zin. Een royalty zal vaak plaatsvinden in de vorm van een periodieke betaling waarbij
de hoogte van de betaling afhankelijk is van de mate van het feitelijke gebruik van
de hiervoor bedoelde zaken of rechten. Het periodieke karakter is echter geen wezenskenmerk
van een royalty. Ook een eenmalige vergoeding is een royalty, mits deze vergoeding
geldt voor het gebruik van de eigendom van de hiervoor bedoelde zaken of rechten en
niet een betaling is ter verkrijging daarvan.
Artikel 3.5
In het voorgestelde artikel 3.5, eerste lid, wordt geregeld op welk tijdstip de voordelen
in de vorm van renten of royalty’s worden beschouwd te zijn genoten. De voordelen
worden beschouwd te zijn genoten wanneer deze – door de inhoudingsplichtige – aan
de voordeelgerechtigde worden betaald, met een vordering van de voordeelgerechtigde
worden verrekend of ter beschikking van de voordeelgerechtigde worden gesteld. Voorts
worden de voordelen beschouwd te zijn genoten wanneer die voordelen rentedragend worden
of vorderbaar en tevens inbaar worden. De begrippen «betaald», «verrekend», «ter beschikking
gesteld», «rentedragend» en «vorderbaar en tevens inbaar» zijn ontleend aan artikel
13a van de Wet op de loonbelasting 1964.
Om constructies gericht op het ontgaan of uitstellen van heffing van bronbelasting
op rente- en royaltybetalingen tegen te gaan, wordt ingevolge het tweede lid van genoemd
artikel 3.5 bepaald dat gedurende het tijdvak gerijpte doch aan het einde van dat
tijdvak nog niet genoten renten of royalty’s op 31 december van dat tijdvak worden
beschouwd te zijn genoten. In het derde lid van genoemd artikel 3.5 is een regeling
opgenomen die kort gezegd inhoudt dat over een voordeel niet nogmaals bronbelasting
wordt verschuldigd, voor zover de inhoudingsplichtige of de voordeelgerechtigde aannemelijk
maakt dat over dat voordeel reeds met toepassing van het tweede lid van genoemd artikel
3.5 bronbelasting is geheven.
De werking van genoemd artikel 3.5, tweede en derde lid, wordt toegelicht aan de hand
van het volgende voorbeeld met een zogenoemde nulcouponobligatielening. Zoals uiteengezet
in de toelichting op het voorgestelde artikel 3.3 omvat het begrip voordelen in de
vorm van renten iedere vorm van vergoeding voor het ter beschikking stellen van geld.
Hieronder valt dus bijvoorbeeld ook de geïmpliceerde rentevergoeding bij een nulcouponobligatielening,
zijnde het verschil tussen de (lagere) uitgiftekoers en de terug te betalen nominale
waarde op de einddatum (of vervaldatum).
Voorbeeld nulcouponobligatielening
Op 1 december 2021 geeft een in Nederland gevestigde bv een nulcouponobligatielening
uit met einddatum 30 november 2024 (de looptijd is derhalve drie jaar) aan een in
een laagbelastende jurisdictie gevestigd lichaam (X). De bv is gelieerd aan X. De
nominale waarde van de obligatielening bedraagt € 1.000. Op basis van de actuele marktrente
bedraagt de uitgiftekoers € 700. De door de bv verschuldigde geïmpliceerde rentevergoeding
bedraagt dan € 300 (€ 1.000 minus € 700) en wordt door de bv voldaan op de einddatum
van de obligatielening. De geïmpliceerde rentevergoeding rijpt in feite in drie jaar.
De heffing van bronbelasting met betrekking tot de geïmpliceerde rentevergoeding van
300 verloopt als volgt.
Ingevolge het tweede lid van genoemd artikel 3.5 wordt X geacht op 31 december 2021
€ 8,2248 aan rente te hebben genoten. Dit is de gedurende december 2021 gerijpte rente. Over
het tijdvak 2021 is de voordeelgerechtigde X ten aanzien van deze rentevergoeding
dus € 1,78 aan bronbelasting verschuldigd (21,7% van € 8,22). De bv is verplicht deze
bronbelasting op aangifte af te dragen.
Vervolgens wordt, eveneens ingevolge het tweede lid van genoemd artikel 3.5, over
de tijdvakken 2022 en 2023 op 31 december 2022, respectievelijk 31 december 2023,
X geacht € 10049 aan rente te hebben genoten. Dit is de gedurende de tijdvakken 2022 en 2023 gerijpte
rente. Over de tijdvakken 2022 en 2023 is X ten aanzien van deze rentevergoeding dus
ieder jaar € 21,7 aan bronbelasting verschuldigd (21,7% van € 100). De bv is verplicht
deze bronbelasting jaarlijks op aangifte af te dragen.
Op de einddatum 30 november 2024 keert de bv € 1.000 uit aan X. Hierin is het totaalbedrag
aan geïmpliceerde rentevergoeding ten bedrage van € 300 begrepen. Op basis van het
voorgestelde artikel 3.5, eerste lid, wordt X geacht op 30 november 2024 € 300 aan
rente te hebben genoten. Aangezien in dit geval aannemelijk kan worden gemaakt dat
over een bedrag van € 208,22 (de gedurende de tijdvakken 2021, 2022 en 2023 gerijpte
rente) al met toepassing van het tweede lid van genoemd artikel 3.5 belasting is geheven,
behoort ingevolge het derde lid van genoemd artikel 3.5 dat bedrag op dat moment niet
nogmaals tot de voordelen. Per saldo behoort dan dus nog € 91,78 (€ 300 minus € 208,22)
tot de voordelen. Dientengevolge is over het tijdvak 2024 de voordeelgerechtigde X
ten aanzien van deze rentevergoeding € 19,92 aan bronbelasting verschuldigd (21,7%
van € 91,78). De bv is verplicht deze bronbelasting op aangifte af te dragen.
Genoemd artikel 3.5, tweede en derde lid, kan ook van toepassing zijn op andere vormen
van geldlening dan de nulcouponobligatielening, zoals bijvoorbeeld een geldlening
met een lagere couponrente dan de op het moment van uitgifte geldende marktrente.
Voorts wordt bij het berekenen van de rentevergoeding uitgegaan van de voorwaarden
zoals deze in de overeenkomst van geldlening zijn vastgelegd. Bij een overdracht van
een geldlening gedurende de looptijd waarbij de vordering – als gevolg van een fluctuerende
marktrente – beneden of boven pari wordt overgedragen en de voorwaarden van de geldlening
ongewijzigd blijven, wijzigt de berekening van een rentevergoeding voor de resterende
looptijd niet. Indien een geldlening op het moment van uitgifte niet beneden of boven
pari is uitgegeven, maar op een later moment wordt overgedragen beneden of boven pari,
is artikel 3.5, tweede en derde lid, dus niet van toepassing.
Artikel 4.1
Ingevolge het voorgestelde artikel 4.1 sluit het tarief van de bronbelasting op renten
en royalty’s aan bij het hoogste tarief van de vennootschapsbelasting, bedoeld in
artikel 22 Wet Vpb 1969. Een en ander is op een zodanige wijze vormgegeven dat een
aanpassing van de wettekst niet meer noodzakelijk is als er een wijziging optreedt
in het hoogste tarief van de vennootschapsbelasting. Per 1 januari 2021 is het hoogste
tarief van de vennootschapsbelasting 21,7%.50
Artikel 4.2
De heffing van een bronbelasting op renten of royalty’s leidt ertoe dat een voordeelgerechtigde
– bij een heffing van 21,7% – ter zake van een rente- of royaltybetaling van bijvoorbeeld
€ 100, netto € 78,30 ontvangt. Wenst het lichaam dat de voordeelgerechtigde netto
toch € 100 aan voordelen in de vorm van renten of royalty’s ontvangt dan moeten of
de uitgekeerde voordelen op een hoger bedrag worden gesteld of moet het uitkerende
lichaam de belasting voor zijn rekening nemen. Het voorgestelde artikel 4.2 regelt
de laatstgenoemde mogelijkheid. Geregeld is dat in dat geval de voordelen worden vermenigvuldigd
met 100/78,3. Een en ander is op een zodanige wijze vormgegeven dat een aanpassing
van de wettekst niet meer noodzakelijk is als er een wijziging optreedt in het tarief
van de bronbelasting.
Artikel 5.1
In het voorgestelde artikel 5.1 wordt de wijze van heffing geregeld. Het eerste lid
van genoemd artikel 5.1 bepaalt dat de bronbelasting wordt geheven door inhouding
op de voordelen in de vorm van renten en royalty’s. Ingevolge het tweede lid van genoemd
artikel 5.1 is het lichaam dat de voordelen ter beschikking stelt verplicht de bronbelasting
in te houden op het tijdstip waarop de voordelen in de vorm van renten of royalty’s
worden (beschouwd te zijn) genoten.
Het derde lid van genoemd artikel 5.1 bepaalt dat de in een tijdvak ingehouden bronbelasting
vervolgens door de inhoudingsplichtige op aangifte dient te worden afgedragen. Op
grond van artikel 19, eerste lid, AWR moet de inhoudingsplichtige de verschuldigde
belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte
aan de ontvanger betalen. In de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen
1994 zal worden bepaald dat het kalenderjaar gaat gelden als tijdvak waarover de bronbelasting
moet worden betaald.
In verband met de in het voorgestelde artikel 5.1, eerste lid, voorgeschreven inhouding
van de belasting op de voordelen wordt in het vierde lid van genoemd artikel 5.1 zekerheidshalve
bepaald dat wanneer de belasting niet op de voordelen kan worden ingehouden, de belasting
wordt geacht door de inhoudingsplichtige te zijn ingehouden op het genietingstijdstip,
bedoeld in artikel 3.5. Deze bepaling ziet op een situatie dat er wel sprake is van
genieten van de voordelen door de voordeelgerechtigde in de zin van het voorgestelde
artikel 3.5, maar er bij de inhoudingsplichtige mogelijkerwijs feitelijk geen sprake
is van voordelen waarop de verschuldigde belasting kan worden ingehouden. Dit kan
bijvoorbeeld het geval zijn bij toepassing van het voorgestelde artikel 3.5, tweede
lid, met betrekking tot de gedurende het tijdvak gerijpte maar aan het einde van dat
tijdvak nog niet genoten termijnen van renten van schuldvorderingen of royalty’s die
op 31 december van dat tijdvak worden beschouwd te zijn genoten.
Artikel 6.1
Op grond van het voorgestelde artikel 6.1 heeft de inspecteur de keuze aan wie de
naheffingsaanslag bronbelasting wordt opgelegd: de inhoudingsplichtige of de belastingplichtige
(die overigens allebei tot hetzelfde concern behoren). Bij de uitoefening van deze
discretionaire bevoegdheid dient de inspecteur uiteraard de algemene beginselen van
behoorlijk bestuur in acht te nemen. Indien de inspecteur een keuze heeft gemaakt
en een naheffingsaanslag bronbelasting heeft opgelegd aan het ene lichaam (bijvoorbeeld
de inhoudingsplichtige), kan voor hetzelfde verschuldigde bedrag aan bronbelasting
in verband met hetzelfde belastbare feit niet meer worden nageheven bij het andere
lichaam (bijvoorbeeld de belastingplichtige).
Met het voorgestelde artikel 6.1 wordt beoogd misbruik te bestrijden en daarmee invorderingsrisico’s
te beperken. Hieronder valt bijvoorbeeld het tegengaan van zogenoemde verhaalsconstructies.
Van een verhaalsconstructie is sprake als een of meer handelingen zijn verricht die
tot benadeling van de ontvanger hebben geleid en die handelingen ook in overwegende
mate met dat doel zijn verricht. Aan de hand van figuur 8 wordt een mogelijke verhaalsconstructie
toegelicht.
In figuur 8 wordt een structuur geschetst waarbij via een kunstmatige tussenschakel
in een andere staat van de Europese Unie (EU-lidstaat) wordt getracht gebruik te maken
van de voordelen van de EU-Interest- en royaltyrichtlijn. In figuur 8 gaat er een
rente- of royaltystroom van de in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige (bv) naar
de belastingplichtige in een andere EU-lidstaat (tussenschakel T) en vervolgens, mogelijk
na een bepaalde periode, naar het lichaam in een laagbelastende jurisdictie (lichaam
A). Uitgaande van de in figuur 8 geschetste situatie kan een verhaalsconstructie zich
voordoen doordat de financiële middelen van de in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige,
via een rente- of royaltystroom waarop geen bronbelasting wordt ingehouden, volledig
aan die inhoudingsplichtige worden onttrokken. De inhoudingsplichtige, die niet meer
beschikt over baten en vermogen, wordt vervolgens ontbonden en houdt daarmee op te
bestaan. De voordeelgerechtigde tot de rente of royalty, zijnde de belastingplichtige
in de andere EU-lidstaat, beschikt door ontvangst van de rente of royalty over de
financiële middelen van de inhoudingsplichtige inclusief een bedrag gelijk aan de
verschuldigde, maar niet-ingehouden (en dus ook niet-afgedragen) bronbelasting.
Met de mogelijkheid de naheffingsaanslag bronbelasting op te leggen aan de belastingplichtige
kan de ontvanger het verschuldigde bedrag aan bronbelasting efficiënter innen, zodat
invorderingsrisico’s worden beperkt. De naheffingsaanslag wordt immers opgelegd aan
de belastingplichtige aan wie onterecht het bedrag van de niet-ingehouden (en dus
ook niet-afgedragen) bronbelasting ter beschikking is gesteld. Voor de volledigheid
wordt opgemerkt dat de inspecteur bij het opleggen van deze naheffingsaanslag uiteraard
geen aanvullende bewijslast heeft om aannemelijk te maken dat er sprake is van bijvoorbeeld
de aanwezigheid van een verhaalsconstructie. Ingeval gegronde vrees bestaat dat de
belastingschuld niet kan worden verhaald, biedt de naheffingsaanslag bronbelasting
daarbij de ontvanger de mogelijkheid om deze belastingaanslag terstond en tot het
volle bedrag in te vorderen bij de belastingplichtige (versnelde invordering).51 Ingeval de belastingplichtige een in een andere EU-lidstaat gevestigd lichaam is,
zoals in figuur 8, zal de Europese richtlijn betreffende de wederzijdse bijstand inzake
de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en
andere maatregelen52 aanvullende mogelijkheden bieden om de naheffingsaanslag te innen.
Artikel 6.2
Met het eerste lid van het voorgestelde artikel 6.2 wordt de informatieverplichting
van artikel 47a, eerste lid, AWR van toepassing ter zake van gegevens en inlichtingen
alsmede gegevensdragers die van belang kunnen zijn voor de heffing van de belasting
waarvan de inhouding is opgedragen aan de (vermoedelijke) inhoudingsplichtige voor
de bronbelasting. Het gaat hierbij om gegevens en inlichtingen alsmede gegevensdragers
die in het bezit zijn van de (vermoedelijke) voordeelgerechtigde en elke derde die
onmiddellijk of middellijk een belang heeft waarmee een zodanige invloed op de besluiten
van die inhoudingsplichtige kan worden uitgeoefend dat de activiteiten van die inhoudingsplichtige
kunnen worden bepaald (een kwalificerend belang dat onmiddellijk of middellijk wordt
gehouden), ook als die derde niet – onmiddellijk of middellijk – een belang van meer
dan 50% als bedoeld in artikel 47a AWR in de inhoudingsplichtige bezit. De hiervoor
genoemde gegevens en inlichtingen alsmede gegevensdragers die in het bezit zijn van
lichamen die deel uitmaken van een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a,
zesde lid, Wet Vpb 1969 en die gezamenlijk onmiddellijk of middellijk een kwalificerend
belang hebben in de inhoudingsplichtige vallen ook onder het voorgestelde artikel
6.2.
Figuur 9 geeft een situatie weer waarop het voorgestelde artikel 6.2 betrekking kan
hebben. Hierbij wordt opgemerkt dat de derde met een onmiddellijk of middellijk kwalificerend
belang in de inhoudingsplichtige naast een lichaam ook een natuurlijk persoon kan
zijn.
De inspecteur kan van de in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige (bv) gegevens
en inlichtingen verzoeken die van belang kunnen zijn voor de heffing van de belasting
waarvan de inhouding is opgedragen aan die inhoudingsplichtige.53 Tevens kan de inspecteur aan de inhoudingsplichtige verzoeken om de boeken, bescheiden
of andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen waarvan de raadpleging
van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten die invloed kunnen uitoefenen
op de heffing van de belasting waarvan de inhouding is opgedragen aan die inhoudingsplichtige.54 Het is echter mogelijk dat niet de inhoudingsplichtige zelf maar de voordeelgerechtigde
(tussenschakel T), dan wel een aandeelhouder met een onmiddellijk (lichaam X) of middellijk
(lichaam Y) kwalificerend belang in de inhoudingsplichtige, over de betreffende gegevens
en inlichtingen of gegevensdragers beschikt.
Ingevolge het tweede lid van het voorgestelde artikel 6.2 is het eerste lid van dat
artikel van overeenkomstige toepassing ingeval de inhoudingsplichtige de belasting
voor zijn rekening neemt in de zin van het voorgestelde artikel 4.2.
Het eerste lid van het voorgestelde artikel 6.2 zorgt ervoor dat de inhoudingsplichtige
zich niet met vrucht kan beroepen op een gebrek aan medewerking van de voordeelgerechtigde,
een derde met onmiddellijk of middellijk een kwalificerend belang in de inhoudingsplichtige
of lichamen die deel uitmaken van een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a,
zesde lid, Wet Vpb 1969 en die gezamenlijk onmiddellijk of middellijk een kwalificerend
belang hebben in de inhoudingsplichtige. Op grond van het derde lid van genoemd artikel
6.2 kan de inspecteur, ingeval hij tot het oordeel komt dat de inhoudingsplichtige
niet of niet-volledig voldoet aan de voorgestelde informatieverplichting, een zogenoemde
informatiebeschikking geven.55 Tegen de informatiebeschikking staan bezwaar en beroep open.
Artikel 6.3
Met het voorgestelde artikel 6.3, eerste lid, wordt de inhoudingsplichtige verplicht
om juiste en volledige inlichtingen en gegevens die van belang kunnen zijn voor de
heffing van belasting waarvan de inhouding aan hem is opgedragen te verstrekken aan
de inspecteur nadat hem bekend is geworden dat inlichtingen en gegevens niet, onjuist
of onvolledig zijn verstrekt. De termijn om tijdig de juiste en volledige inlichtingen
en gegevens te verstrekken vangt aan zodra de inhoudingsplichtige bekend wordt met
het feit dat inlichtingen en gegevens eerder niet, onjuist of onvolledig zijn verstrekt
en bedraagt vervolgens twee weken. Deze actieve inlichtingenverplichting betreft onder
andere de situatie dat onterecht geen aangifte is gedaan, dat onterecht een onvolledige
aangifte is gedaan of dat een aangifte met een te laag bedrag aan verschuldigde bronbelasting
is gedaan. Met deze informatieverplichting wordt een zelfstandige actieve rol voor
de inhoudingsplichtige ten behoeve van een juiste heffing van bronbelasting geregeld.
Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat op grond van het voorgestelde artikel 6.1 de
inspecteur in beginsel de keuzemogelijkheid heeft om verschuldigde bronbelasting na
te heffen bij de inhoudingsplichtige of de belastingplichtige, onder andere ingeval
de inhoudingsplichtige zijn verplichtingen om ingehouden belasting (tijdig) op aangifte
af te dragen niet of niet geheel is nagekomen. Deze keuzemogelijkheid van het voorgestelde
artikel 6.1 geldt in beginsel onverkort indien de inspecteur besluit tot het opleggen
van een naheffingsaanslag naar aanleiding van het voldoen aan de inlichtingenverplichting
van het voorgestelde artikel 6.3 door de inhoudingsplichtige.
Het tweede lid van het voorgestelde artikel 6.3 regelt dat het nakomen van deze actieve
informatieverplichting op de door de inspecteur aangegeven wijze moet geschieden,
hetgeen het alsnog indienen van een aangifte kan betreffen ingeval onterecht geen
aangifte is gedaan, maar bijvoorbeeld ook het alsnog schriftelijk verstrekken van
de gegevens. Op grond van het derde lid van het voorgestelde artikel 6.3 blijft deze
actieve inlichtingenverplichting voor de inhoudingsplichtige bestaan tot en met vijf
jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.
De termijn van twee weken om de inspecteur te informeren begint zoals gezegd te lopen
zodra de inhoudingsplichtige bekend is geworden dat inlichtingen en gegevens niet,
onjuist of onvolledig zijn verstrekt. De bronbelasting ziet op internationale structuren
en daarmee op groepen van met elkaar verbonden lichamen. De (toerekenbare) fiscale
kennis van deze groepen is in de regel groot. Deze groepen worden immers in de regel
bijgestaan door bedrijfsfiscalisten of belastingadviseurs. Deze omstandigheden kunnen
bijvoorbeeld met zich brengen dat de termijn van twee weken voor de inhoudingsplichtige
uiterlijk gaat lopen op het moment dat de jaarstukken worden opgemaakt dan wel het
moment dat de aangifte vennootschapsbelasting wordt gedaan.
Artikel 6.4
Ingevolge het voorgestelde artikel 6.4, eerste lid, wordt het opleggen van een vergrijpboete
mogelijk indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten
dat de verplichting van het voorgestelde artikel 6.3 niet wordt nagekomen. Op grond
van het eerste en tweede lid van genoemd artikel 6.4 is de vergrijpboete maximaal
100% van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de verplichting
van genoemd artikel 6.3 niet zou zijn geheven. Daarentegen staat de oplegging van
een vergrijpboete op grond van genoemd artikel 6.4 in beginsel los van het opleggen
van een naheffingsaanslag. Hierdoor is het bijvoorbeeld in bepaalde gevallen mogelijk
dat de inspecteur een vergrijpboete oplegt aan de inhoudingsplichtige op grond van
genoemd artikel 6.4 en de bronbelasting naheft bij de belastingplichtige op grond
van het voorgestelde artikel 6.1.
De vergrijpboete kan worden opgelegd aan de overtreder van de actieve inlichtingenverplichting.
Genoemd artikel 6.4, eerste lid, richt zich tot de inhoudingsplichtige. Hierdoor is
in beginsel de inhoudingsplichtige de mogelijke overtreder. Echter, artikel 5:1 van
de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 67o, eerste lid, AWR brengen met zich
dat naast een vergrijpboete aan de overtreder een vergrijpboete ook kan worden opgelegd
aan de medepleger, de feitelijk leidinggevende, de doen pleger, de uitlokker of de
medeplichtige. Indien deze vergrijpboete wordt opgelegd aan een medeplichtige, wordt
het bedrag van de boete die ten hoogste kan worden opgelegd op grond van het derde
lid van genoemd artikel 6.4, dat artikel 67o, derde lid, AWR van overeenkomstige toepassing
verklaart voor de toepassing van genoemd artikel 6.4, met een derde verminderd. Op
grond van het vierde lid van genoemd artikel 6.4 vervalt de bevoegdheid tot het opleggen
van de vergrijpboete door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin
de belastingschuld is ontstaan.
Een boete dient passend en geboden te zijn, hetgeen mede afhankelijk is van de omstandigheden
van het geval. In bepaalde omstandigheden kan in plaats van voor een bestuurlijke
boete worden gekozen voor een strafrechtelijke afdoening.56 Op grond van de artikelen 68 en 69 AWR kan het niet nakomen van de actieve inlichtingenverplichting
van het voorgestelde artikel 6.3 worden aangemerkt als een overtreding of misdrijf
waarvoor strafrechtelijke vervolging mogelijk is.
Artikel 7.1 (artikel 1.2 van de Wet bronbelasting 2021)
In samenhang met de in het wetsvoorstel Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking
opgenomen vernummering van het derde tot en met tiende lid tot vierde tot en met elfde
lid van artikel 2 Wet Vpb 1969 per 1 januari 2022 wordt de verwijzing in het voorgestelde
artikel 1.2, eerste lid, onderdeel a, onder 10°, van de Wet bronbelasting 2021 per
die datum aangepast.57
Artikel 7.2, onderdeel A (artikel 10 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In artikel 10, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 is geregeld welke kosten bij
het bepalen van de winst niet in aftrek mogen worden gebracht. In de huidige tekst
van dat onderdeel worden de dividendbelasting, de kansspelbelasting en de bankenbelasting
genoemd. Voorgesteld wordt om de bronbelasting aan deze opsomming toe te voegen. In
de toelichting op het voorgestelde artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, is een voorbeeld
gegeven van een situatie waarin deze aftrekbeperking ten aanzien van de bronbelasting
aan de orde kan zijn.
Artikel 7.2 onderdeel B (artikel 13ab van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Ingevolge artikel 13ab, vijfde lid, Wet Vpb 1969 geldt een uitzondering op de aanvullende
CFC-maatregel indien een gecontroleerd lichaam een wezenlijke economische activiteit
uitoefent. Voor de bepaling van hetgeen onder een wezenlijke economische activiteit
wordt verstaan, is in artikel 13ab, elfde lid, Wet Vpb 1969 een delegatiegrondslag
opgenomen. Hieraan is uitvoering gegeven in artikel 2e van de Uitvoeringsbeschikking
vennootschapsbelasting 1971, in verbinding met artikel 2d van die uitvoeringsbeschikking.
Op basis van deze artikelen is in ieder geval sprake van een wezenlijke economische
activiteit indien wordt voldaan aan de daarin opgenomen substance-eisen. Deze substance-eisen
functioneren op dit moment als een zogenoemde «safe harbour». Dat betekent dat indien
aan die voorwaarden is voldaan, in ieder geval sprake is van een wezenlijke economische
activiteit op grond waarvan de aanvullende CFC-maatregel niet van toepassing is op
het betreffende gecontroleerde lichaam en het dus daarnaast nog mogelijk is voor belastingplichtigen
om op andere wijze aannemelijk te maken dat sprake is van een wezenlijke economische
activiteit.
De hiervoor genoemde door het HvJ EU op 26 februari 2019 gewezen arresten met betrekking
tot Deense wetgeving geven aanleiding tot een aanpassing in de bestaande vormgeving
van de antimisbruikbepalingen in de vennootschaps- en dividendbelasting. Het HvJ EU
heeft zich in die arresten niet uitgelaten over de toepassing van het Unierechtelijke
beginsel van het verbod op rechtsmisbruik op de uitzondering in de aanvullende CFC-maatregel
die voortvloeit uit een Europese richtlijn, ATAD158. Of, en zo ja in hoeverre, aan deze recente arresten conclusies kunnen worden verbonden
voor de toepassing van deze uitzondering volgt derhalve niet direct uit deze arresten.
Het kabinet kiest ervoor om in het kader van de aanpak van belastingontwijking één
lijn te kiezen bij de toepassing van deze substance-eisen. In situaties waarin is
voldaan aan de substance-eisen kan immers, beoordeeld naar alle feiten en omstandigheden,
toch sprake zijn van misbruik.
Daarom wordt voorgesteld in artikel 13ab, elfde lid, Wet Vpb 1969 een misbruiktoets
op te nemen op grond waarvan de uitzondering op basis van het vijfde lid van genoemd
artikel achterwege blijft indien de inspecteur aannemelijk maakt dat slechts aan de
substance-eisen wordt voldaan met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om in aanmerking
te komen voor die uitzondering. Hierdoor fungeren de substance-eisen niet langer als
«safe harbour». De Belastingdienst heeft derhalve de mogelijkheid om in geval van
misbruik toepassing van de genoemde uitzondering te weigeren.
Ingeval niet wordt voldaan aan de genoemde substance-eisen, behoudt de belastingplichtige
de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat anderszins sprake is van de uitoefening
van een wezenlijke economische activiteit door een gecontroleerd lichaam.
De voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de aanvullende CFC-maatregel treden
per 1 januari 2020 in werking en vinden voor het eerst toepassing vinden met betrekking
tot boekjaren die aanvangen op of na die datum.
Artikel 7.2, onderdeel C (artikel 17 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Op grond van artikel 17, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 wordt een in het buitenland
gevestigd lichaam dat een aanmerkelijk belang houdt in een in Nederland gevestigd
lichaam in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken voor de dividenden uit
en de voordelen behaald bij de vervreemding van de aandelen in het laatstgenoemde
lichaam als het aanmerkelijk belang wordt gehouden met als hoofddoel of een van de
hoofddoelen om de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting bij een ander te ontgaan
en de structuur niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische
realiteit weerspiegelen (de buitenlandse AB-regeling).
Met de voorgestelde wijziging van het vijfde lid van genoemd artikel 17 wordt – naar
aanleiding van door de HvJ EU op 26 februari 2019 gewezen arresten59 zoals hiervoor toegelicht – geregeld dat de bestaande bij ministeriële regeling gestelde
substance-eisen niet langer fungeren als een «safe harbour» voor tussenhoudsters met
een schakelfunctie, maar in plaats daarvan een rol gaan spelen bij de bewijslastverdeling
(ook in de gevallen dat de tussenschakel geen tussenhoudster met een schakelfunctie
is). Indien aan al deze vereisten wordt voldaan, is de buitenlandse AB-regeling niet
van toepassing, tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat toch sprake is van misbruik.
Hiervoor dient de inspecteur aannemelijk te maken dat (1) het aanmerkelijk belang
in het in Nederland gevestigde lichaam wordt gehouden met als hoofddoel of een van
de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting bij een ander te ontgaan (subjectieve
toets), en (2) er geen sprake is van geldige zakelijke redenen die de economische
realiteit weerspiegelen (objectieve toets). Ingeval dit door de inspecteur aannemelijk
wordt gemaakt, is de buitenlandse AB-regeling dus wel van toepassing. Ingeval niet
wordt voldaan aan de genoemde substance-eisen heeft de belastingplichtige nog de mogelijkheid
om aannemelijk te maken dat geen sprake is van misbruik. Hiervoor dient de belastingplichtige
aannemelijk te maken dat niet wordt voldaan aan de subjectieve of objectieve toets.
Ingeval dit door de belastingplichtige aannemelijk kan worden gemaakt, is de buitenlandse
AB-regeling niet van toepassing. Zowel de inspecteur als de belastingplichtige kan
met behulp van de door het HvJ EU in de hiervoor genoemde arresten van 26 februari
2019 geformuleerde aanwijzingen het ingenomen standpunt aannemelijk maken. Voor een
nadere toelichting hierop wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde artikel
7.3.
De voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de buitenlandse AB-regeling treden
in werking per 1 januari 2020.
Artikel 7.3 (artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965)
Op grond van het huidige artikel 4, derde lid, onderdeel c, Wet DB 1965 is de inhoudingsvrijstelling
niet van toepassing indien de opbrengstgerechtigde het belang in de inhoudingsplichtige
heeft met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van dividendbelasting
bij een ander te ontgaan en de structuur niet is opgezet op grond van geldige zakelijke
redenen die de economische realiteit weerspiegelen. Met de voorgestelde wijziging
van het twaalfde lid van genoemd artikel 4 wordt – naar aanleiding van door de HvJ
EU op 26 februari 2019 gewezen arresten60 zoals hiervoor toegelicht – geregeld dat de bestaande bij ministeriële regeling gestelde
substance-eisen niet langer fungeren als een «safe harbour» voor tussenhoudsters met
een schakelfunctie, maar in plaats daarvan een rol gaan spelen bij de bewijslastverdeling
(ook in de gevallen dat de tussenschakel geen tussenhoudster met een schakelfunctie
is). Indien aan al deze vereisten wordt voldaan, is de inhoudingsvrijstelling van
toepassing, tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat toch sprake is van misbruik.
Hiervoor dient de inspecteur aannemelijk te maken dat (1) het belang in de inhoudingsplichtige
wordt gehouden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van dividendbelasting
bij een ander te ontgaan (subjectieve toets), en (2) er geen sprake is van geldige
zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen (objectieve toets). Ingeval
de inspecteur dit aannemelijk maakt, is de inhoudingsvrijstelling dus niet van toepassing.
Ingeval niet wordt voldaan aan de genoemde substance-eisen heeft de opbrengstgerechtigde
of de inhoudingsplichtige nog de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat geen sprake
is van misbruik. Hiervoor dient de opbrengstgerechtigde of de inhoudingsplichtige
aannemelijk te maken dat niet wordt voldaan aan de subjectieve of objectieve toets.
Ingeval de belastingplichtige dit aannemelijk maakt, is de inhoudingsvrijstelling
van toepassing. Zowel de inspecteur als de belastingplichtige kan met behulp van de
door het HvJ EU in de hiervoor genoemde arresten van 26 februari 2019 geformuleerde
aanwijzingen het ingenomen standpunt aannemelijk maken.
Ook voor de toepassing van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting kan de
aan- of afwezigheid van misbruik aannemelijk worden gemaakt aan de hand van de economische
activiteiten van de tussenhoudster in het licht van het belang in de inhoudingsplichtige
(of het in Nederland gevestigde lichaam), onderscheidenlijk de afwezigheid daarvan.
De daadwerkelijke aan- of afwezigheid van een economische activiteit in dit verband
moet worden afgeleid uit alle relevante feiten en omstandigheden met betrekking tot
met name het bestuur van de tussenschakel, de boekhoudkundige balans, de kostenstructuur
en de werkelijk gemaakte kosten, het personeel en de beschikbare kantoorruimte en
uitrusting.
De economische activiteiten van de tussenhoudster moeten reëel en relevant zijn in
het licht van het bezit van de aandelen in het in Nederland gevestigde lichaam, waarbij
bijvoorbeeld het enkel houden van aandelen en de daarbij behorende aandeelhoudersrechten
niet als een economische activiteit kan worden aangemerkt. Een tussenhoudster met
activiteiten die in het licht van het bezit van de aandelen slechts een ondersteunend
of administratief karakter hebben, oefent dus geen economische activiteit uit. Activiteiten
ten behoeve van de (on)middellijke aandeelhouder(s) van de tussenhoudster, bijvoorbeeld
het verzekeren van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, zullen in het algemeen
in dit verband eveneens niet als economische activiteiten van de tussenhoudster kunnen
worden aangemerkt. Dit zal wel het geval zijn wanneer er daadwerkelijke inmenging
is in het beheer en bestuur van het in Nederland gevestigde lichaam door de tussenhoudster
door middel van een beleidsbepalende en coördinerende rol. Hiervan kan bijvoorbeeld
sprake zijn indien het lichaam dat het belang in het in Nederland gevestigde lichaam
houdt een materiële onderneming drijft, dat wil zeggen dat sprake is van een duurzame
organisatie van kapitaal en arbeid die met een winstoogmerk deelneemt aan het economische
verkeer, waarbij het belang in dat in Nederland gevestigde lichaam functioneel tot
zijn ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Ook als een tussenhoudster bijvoorbeeld
van belang is in verband met een bedrijfsopvolging of in het kader van een joint venture,
kan sprake zijn van voldoende economische activiteiten om te kunnen spreken van geldige
zakelijke redenen. Hierbij is verder van belang dat de tussenhoudster over kantoorruimte
en (eigen, ter beschikking gesteld of ingehuurd) gekwalificeerd personeel beschikt,
zelfstandig beslissingen kan nemen, over voldoende eigen financiële middelen beschikt
en bedrijfsrisico’s loopt, een en ander afhankelijk van de economische activiteiten
die de tussenhoudster verricht.
Als praktisch handvat kan ervan worden uitgegaan dat van geldige zakelijke redenen
die de economische realiteit weerspiegelen in ieder geval sprake is als in de situatie
waarin de tussenhoudster een vaste inrichting zou zijn geweest, mutatis mutandis het
belang in de in Nederland gevestigde vennootschap aan het vermogen van die vaste inrichting
zou kunnen worden toegerekend. Bij de beoordeling hiervan worden de uitgangspunten
gehanteerd zoals geschetst in onderdeel 4 van het beleidsbesluit van 21 november 201161 en het beleidsbesluit van 15 januari 201162 ten aanzien van met name het uitoefenen van de «significant people functions» met
betrekking tot het economische belang bij de aandelen in het in Nederland gevestigde
lichaam.
In de praktijk doet zich een grote verscheidenheid aan casusposities voor. Of in een
concreet geval sprake is van geldige zakelijke redenen, moet worden beoordeeld op
basis van de concrete feiten en omstandigheden in het voorliggende geval.
De voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting
treden – net als de voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de buitenlandse AB-regeling
– in werking per 1 januari 2020.
Artikel 7.4, onderdelen A, B en C (artikelen 30h, 30ha en 30hb van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen)
Met de voorgestelde wijzigingen van de artikelen 30h, 30ha en 30hb AWR wordt de regeling
inzake de belastingrente ook van toepassing bij naheffingsaanslagen en teruggaafbeschikkingen
bronbelasting. Ingevolge de voorgestelde wijzigingen wordt het percentage van de belastingrente
voor de bronbelasting gelijk aan het percentage van de belastingrente voor de vennootschapsbelasting.
Op basis hiervan is het percentage van de belastingrente voor de bronbelasting gelijk
aan het ingevolge artikel 6:120, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW) bepaalde
percentage van de wettelijke rente, bedoeld in de artikelen 6:119a en 6:119b BW, met
dien verstande dat een wijziging van de wettelijke rente eerst twee maanden na die
wijziging leidt tot een aanpassing van het percentage van de belastingrente en dit
percentage ten minste 8 bedraagt.
Artikel 7.5, onderdeel A (artikel 22 van de Invorderingswet 1990)
Artikel 22 IW 1990 ziet op bezwaar tegen beslag door derden. Behoudens ingeval er
een recht van terugvordering bestaat jegens degene die een zaak onrechtmatig of van
een onbevoegde heeft verkregen, kunnen derden nimmer verzet in rechte doen tegen onder
andere naheffingsaanslagen dividendbelasting. Met de voorgestelde wijziging van genoemd
artikel 22 geldt – afgezien van de bovengenoemde uitzondering – verzet ook niet voor
naheffingsaanslagen bronbelasting.
Artikel 7.5, onderdeel B (artikel 36a van de Invorderingswet 1990)
Met het voorgestelde artikel 36a IW 1990 wordt een hoofdelijke aansprakelijkheid geïntroduceerd
voor het geval dat een opgelegde naheffingsaanslag bronbelasting niet of niet-volledig
is betaald. Afhankelijk van de situatie aan welk lichaam – de inhoudingsplichtige
of de belastingplichtige – de naheffingsaanslag bronbelasting wordt opgelegd, kunnen
op grond van dat artikel bepaalde bestuurders aansprakelijk worden gesteld. Ingeval
de naheffingsaanslag bronbelasting aan de inhoudingsplichtige wordt opgelegd, kan
ook de belastingplichtige aansprakelijk worden gesteld.
Aansprakelijkheid van bestuurders van de inhoudingsplichtige
Ingevolge het eerste lid, onderdeel a, van genoemd artikel 36a kunnen ingeval de naheffingsaanslag
bronbelasting wordt opgelegd aan de inhoudingsplichtige voor de bronbelasting, bestuurders
van die inhoudingsplichtige aansprakelijk worden gesteld indien de naheffingsaanslag
bronbelasting niet-tijdig (volledig) is betaald. Op het moment dat de voordeelgerechtigde
de belastbare voordelen geniet, dient de inhoudingsplichtige de bronbelasting in te
houden en na afloop van het tijdvak dient de inhoudingsplichtige de verschuldigde
bronbelasting vervolgens (tijdig) aan de Belastingdienst op aangifte af te dragen.
Het inhouden en afdragen van de bronbelasting wordt door de bestuurder verricht of
vindt plaats onder zijn verantwoording. Het financiële beleid wordt geacht een zaak
te zijn van het gehele bestuur. De bestuurders zijn derhalve collectief verantwoordelijk.
De bestuurders van de genoemde inhoudingsplichtige hebben op grond van het tweede
lid van genoemd artikel 36a een disculpatiemogelijkheid. De bestuurder is op grond
daarvan niet aansprakelijk voor zover hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is
te wijten dat de bronbelasting niet of niet-volledig is betaald. Een bestuurder kan
zich bijvoorbeeld disculperen indien hij vóór het moment dat de voordeelgerechtigde
de belastbare voordelen geniet zich door een belastingadviseur heeft laten adviseren
over de vraag of het voordeel al dan niet is onderworpen aan bronbelasting en hij
die adviseur voor voldoende deskundig mocht houden, waarbij hij bovendien aan diens
zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen.63 Of de bestuurder tot dit oordeel mag komen en zich derhalve mag baseren op het verkregen
advies, hangt af van de omstandigheden van het geval. Om voldoende vertrouwen te mogen
ontlenen aan het verkregen belastingadvies van de hiervoor bedoelde deskundige en
zorgvuldig adviserende belastingadviseur en daarmee mogelijk te voldoen aan de bewijslast,
dient deze bestuurder in ieder geval aannemelijk te maken dat ten behoeve van het
belastingadvies redelijkerwijs alle relevante feiten, gegevens en omstandigheden zijn
verstrekt aan de belastingadviseur, het belastingadvies op grond van deze relevante
feiten, gegevens en omstandigheden door de belastingadviseur is verstrekt en vóór
het moment van uitvoering van het belastingadvies er geen relevante feiten, gegevens
en omstandigheden zijn veranderd die de bestuurder redelijkerwijs wist of behoorde
te weten en die de uitkomst van het belastingadvies vermoedelijk zouden hebben veranderd.
Zoals volgt uit jurisprudentie van de Hoge Raad bestaat er geen algemene regel op
grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te
betalen, steeds onrechtmatig handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet vóór andere
schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties.
Het staat een bestuurder dus in beginsel vrij om op grond van een eigen afweging te
bepalen welke schuldeisers van de vennootschap in de gegeven omstandigheden zullen
worden voldaan.64 Echter, ingeval de inhoudingsplichtige op het belastbare voordeel bronbelasting heeft
ingehouden, dient de bestuurder zich er bewust van te zijn dat het lichaam tijdelijk
over geld beschikt waarop een belastingclaim rust. De bestuurder dient ervoor te zorgen
dat na afloop van het tijdvak de volledige verschuldigde belasting wordt aangegeven
en afgedragen. Ingeval de ingehouden bronbelasting op grond van een beslissing van
de bestuurder toch wordt aangewend voor het betalen van andere schuldeisers die al
dan niet over een opeisbare vordering beschikken op de inhoudingsplichtige en vervolgens
de verschuldigde bronbelasting (geheel of gedeeltelijk) onbetaald blijft, zal niet
aan de disculpatiemogelijkheid voldaan kunnen worden. Het criterium is immers niet
of sprake is van onrechtmatig handelen van de bestuurder, maar of hem geen verwijt
kan worden gemaakt dat de bronbelasting niet is betaald.
Om aan de disculpatiemogelijkheid te voldoen dient de bestuurder eveneens aannemelijk
te maken dat de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger zijn afgenomen door feiten
en omstandigheden die zijn gelegen buiten de sfeer van zijn optreden als bestuurder
en het niet-betalen van de belastingschuld daarin zijn oorzaak vindt.65 Een mogelijk voorbeeld hiervan is een verrichte bestuurshandeling met een normaal
ondernemersrisico die, wegens omstandigheden die niet voorzienbaar waren voor de bestuurder,
verkeerd uitpakt en negatieve financiële gevolgen met zich brengt voor het lichaam.
In de situatie van kennelijk onbehoorlijk bestuur zal de bestuurder niet slagen in
zijn bewijslast. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als geen redelijk denkend bestuurder,
onder dezelfde omstandigheden, als zodanig zou hebben gehandeld. Andere voorbeelden
zijn ernstige misslagen en wanbeleid en als door onbezonnen, roekeloos of onverantwoordelijk
gedrag van een bestuurder bedrijfsrisico’s worden genomen die veel groter zijn dan
wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend.66
Aansprakelijkheid van de belastingplichtige
Ingevolge het eerste lid, onderdeel b, van genoemd artikel 36a kan ingeval de naheffingsaanslag
bronbelasting wordt opgelegd aan de inhoudingsplichtige, de ontvanger de belastingplichtige
aansprakelijk stellen voor de niet-betaalde bronbelasting over het door de belastingplichtige
genoten voordeel. Met deze mogelijkheid voor de ontvanger wordt misbruik zoveel mogelijk
tegengegaan. De belastingplichtige heeft onterecht het voordeel zonder inhouding van
bronbelasting genoten. De voorgestelde aansprakelijkheid strekt ertoe dat de verschuldigde
bronbelasting alsnog wordt gedragen door diegene die het voordeel heeft genoten. Hierbij
dient ook voor ogen te worden gehouden dat de inhoudingsplichtige en de belastingplichtige
tot hetzelfde concern behoren. Om deze redenen bevat het voorgestelde artikel 36a
IW 1990 geen disculpatiemogelijkheid voor de belastingplichtige.
Aansprakelijkheid van bestuurders van de belastingplichtige
Ingevolge het eerste lid, onderdeel c, van genoemd artikel 36a kunnen ingeval de naheffingsaanslag
bronbelasting wordt opgelegd aan de belastingplichtige, bestuurders van de belastingplichtige
aansprakelijk worden gesteld indien de naheffingsaanslag bronbelasting niet-tijdig
(volledig) is betaald. Met deze mogelijkheid voor de ontvanger wordt misbruik zoveel
mogelijk tegengegaan. De bestuurders kunnen zich disculperen door aannemelijk te maken
dat de omstandigheid dat de bronbelasting niet of niet-volledig is betaald niet aan
hen te wijten is. De bestuurder kan het daarvoor benodigde bewijs onder meer leveren
door aannemelijk te maken dat de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger zijn afgenomen
door feiten en omstandigheden die zijn gelegen buiten de sfeer van zijn optreden als
bestuurder en het niet-betalen van de belastingschuld daarin zijn oorzaak vindt.67
Begrip bestuurder en vernietigbaarheid onverplichte rechtshandeling
Met het voorgestelde artikel 36a, derde lid, IW 1990 worden het vijfde en achtste
lid van artikel 36 IW 1990 van overeenkomstige toepassing verklaard voor de toepassing
van genoemd artikel 36a.
De overeenkomstige toepassing van het vijfde lid van artikel 36 IW 1990 houdt in dat
het begrip bestuurder voor de toepassing van genoemd artikel 36a mede omvat:
a. de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan;
b. de zogenoemde feitelijk bestuurder; en
c. indien een bestuurder van een lichaam een lichaam is in de zin van de AWR: ieder van
de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam.
De overeenkomstige toepassing van het achtste lid van artikel 36 IW 1990 maakt het
mogelijk dat kan worden «doorgegrepen» naar het vermogen van een aansprakelijke bestuurder
dat hij door bepaalde (juridische) constructies heeft veiliggesteld om de verhaalsmogelijkheden
op hem zo gering mogelijk te maken. Genoemd achtste lid vertoont veel gelijkenis met
de zogenoemde paulianabepalingen.68
Extraterritoriale werking
Met het voorgestelde artikel 36a, vierde lid, IW 1990 wordt de extraterritoriale werking
van de aansprakelijkheid van de bestuurder of belastingplichtige expliciet geregeld
om iedere mogelijke discussie hierover uit te sluiten. Door deze extraterritoriale
werking expliciet te regelen wordt buiten twijfel gesteld dat ook natuurlijke personen
of lichamen die niet in Nederland wonen, onderscheidenlijk zijn gevestigd, aansprakelijk
kunnen worden gesteld.
Artikel 8.1
Deze wet treedt in werking per 1 januari 2021. Voor een aantal wijzigingen is in een
afwijkende inwerkingtreding voorzien, al dan niet in combinatie met een afwijkende
toepassing. Waar dat het geval is, is dat toegelicht in de toelichting op de betreffende
onderdelen.
Artikel 8.2
In het voorgestelde artikel 8.2 is de citeertitel van deze wet vastgelegd. Deze wet
wordt aangehaald als: Wet bronbelasting 2021.
De Staatssecretaris van Financiën,
M. Snel
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
M. Snel, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| VVD | 32 | Voor |
| CDA | 19 | Voor |
| D66 | 19 | Voor |
| PVV | 19 | Voor |
| GroenLinks | 14 | Voor |
| SP | 14 | Voor |
| PvdA | 9 | Voor |
| ChristenUnie | 5 | Voor |
| 50PLUS | 4 | Voor |
| PvdD | 4 | Voor |
| DENK | 3 | Voor |
| SGP | 3 | Voor |
| FVD | 2 | Tegen |
| Van Haga | 1 | Voor |
| Van Kooten-Arissen | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.