Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 302 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2020)
Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
Blz.
I.
ALGEMEEN
2
1.
Inleiding
2
2.
Samenstelling pakket Belastingplan 2020
3
3.
Opzet algemeen deel
5
4.
Inkomensbeleid
5
5.
Overgangsrecht voor saldolijfrenten van vóór 2001
8
6.
Aanpassen van de werkkostenregeling
11
6.1.
Vergroten vrije ruimte gericht op het mkb
12
6.2.
Vrijstellen van vergoedingen voor een VOG
12
6.3.
Verlengen uiterste moment aangifte en afdracht eindheffing
12
6.4.
Waarde producten uit eigen bedrijf
13
7.
Indexeren van vrijwilligersregeling
13
8.
Aanpassen vrijstelling overheidsondernemingen
13
8.1.
Aanpassen onderwijsvrijstelling
14
8.2.
Aanpassen vrijstelling voor interne activiteiten en quasi-inbestedingsvrijstelling
15
9.
Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars
17
10.
Aanpassen verhuurderheffing
25
11.
Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven
29
12.
Aanpassen accijns op tabaksproducten
31
13.
Vrijstellingen in de assurantiebelasting
31
14.
Rentevergoeding bij te late terugbetaling Belastingwet BES
32
15.
Grensbedragen voor teruggaaf en terugbetaling BES
33
16.
Invoeren aftrekuitsluiting dwangsommen
33
17.
Budgettaire aspecten
36
17.1.
Budgettaire gevolgen pakket Belastingplan 2020
37
17.2.
Budgettaire gevolgen wetsvoorstel Belastingplan 2020
37
18.
EU-aspecten
39
19.
Gevolgen voor burger en bedrijfsleven
40
20.
Uitvoeringskosten Belastingdienst
40
21.
Advies en consultatie
40
22.
Evaluaties
45
23.
Transponeringstabel
48
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
48
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
Voor u ligt het tweede pakket Belastingplan van het kabinet Rutte III. Het pakket
Belastingplan 2020 (pakket BP 2020) bestaat onder meer uit maatregelen die betrekking
hebben op de fundamenten van het fiscale kabinetsbeleid, zoals de aanpak van belastingontwijking
en -ontduiking, een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor reële economische activiteiten
en verdere vergroening.1 Die worden hierna per wetsvoorstel toegelicht.
Koopkracht
Het gaat nog steeds goed met de economie, de werkgelegenheid en de overheidsfinanciën.
Een van de speerpunten uit het regeerakkoord is dat burgers hiervan meeprofiteren.
Het pakket Belastingplan bevat daarom een aantal maatregelen die de koopkracht voor
alle inkomensgroepen verbeteren. Onder andere de verhoging van zowel de algemene heffingskorting
als de arbeidskorting draagt daar in sterke mate aan bij. De verschillende maatregelen
worden in deze memorie nader toegelicht in paragraaf 4.
Spreiding van fiscale wetgeving
Het pakket BP 2020 is qua aantal maatregelen zo veel mogelijk beperkt tot maatregelen
die met ingang van 1 januari 2020 in werking moeten treden of vanwege de uitvoerbaarheid
voor die datum in het Staatsblad moeten zijn opgenomen. Andere fiscale maatregelen
die met ingang van 1 januari 2021 of later in werking kunnen treden, worden ook voor
zover deze op het moment van indienen van het pakket BP 2020 al bekend zijn, zo veel
mogelijk opgenomen in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2021 dat het komende jaar
bij de Staten-Generaal wordt ingediend.2 Hierbij zal het niet gaan om fiscale maatregelen met budgettair effect.3
Evaluaties
Met dit samenhangende pakket van fiscale maatregelen worden naar de mening van het
kabinet de beoogde doelstellingen van de verschillende maatregelen op een doelmatige
en doeltreffende wijze bereikt. De maatregelen zullen conform het reguliere programma
op deze criteria worden geëvalueerd. Bij substantiële fiscale beleidswijzigingen in
het pakket BP 2020 wordt, teneinde goede beleidsinformatie te verkrijgen, voorafgaand
aan inwerkingtreding van de maatregel in een afzonderlijke paragraaf uiteengezet op
welke wijze en waarop de maatregelen zullen worden geëvalueerd. Dit draagt bij aan
een effectieve toetsing van de effectiviteit en efficiëntie van overheidsbeleid in
overeenstemming met artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016.4
2. Samenstelling pakket Belastingplan 2020
Het pakket Belastingplan 2020 bestaat dit jaar uit zes wetsvoorstellen. In het wetsvoorstel
Belastingplan 2020 zijn maatregelen opgenomen die met ingang van 1 januari 2020 budgettair
effect hebben, zoals maatregelen die raken aan de koopkracht van burgers. De andere
vijf wetsvoorstellen uit het pakket Belastingplan 2020 zijn:
• het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020;
• het wetsvoorstel Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord;
• het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2021;
• het wetsvoorstel Wet afschaffing fiscale aftrek scholingsuitgaven; en
• het wetsvoorstel Wet implementatie richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer
tussen lidstaten.
In het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2021 wordt een bronbelasting geïntroduceerd
die van toepassing zal zijn bij een rente- of royaltybetaling door een in Nederland
gevestigd lichaam aan een in een laagbelastende jurisdictie gevestigd gelieerd lichaam
en in misbruiksituaties. Deze bronbelasting dient ertoe te voorkomen dat Nederland
nog langer wordt gebruikt als toegangspoort naar laagbelastende jurisdicties en om
het risico van belastingontwijking door het verschuiven van de (Nederlandse) belastinggrondslag
naar laagbelastende jurisdicties te verkleinen.
In het wetsvoorstel Wet afschaffing fiscale aftrek scholingsuitgaven wordt voorgesteld
om de fiscale aftrek voor scholingsuitgaven af te schaffen, hetgeen een vereenvoudiging
inhoudt voor de Belastingdienst. In de plaats van deze aftrekpost komt een vervangende
regeling: de subsidieregeling STAP-budget (Stimulans van de Arbeidsmarktpositie) voor
natuurlijke personen met een band met de Nederlandse arbeidsmarkt.
In het wetsvoorstel Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord zijn de fiscale maatregelen
opgenomen die voortvloeien uit het Klimaatakkoord en Urgenda. Het betreft fiscale
maatregelen op het terrein van mobiliteit en gebouwde omgeving. Mede vanwege de budgettaire
samenhang zijn ook de dekkingsmaatregelen voor de maatregelen in dit wetsvoorstel
opgenomen.
Op het terrein van de mobiliteit past het Klimaatakkoord de eerdere beëindiging van
de stimulering van emissievrije auto’s in 2021 aan en wordt de stimulering met stapsgewijze
aanpassingen doorgezet tot en met 2025. Hiermee wordt de huidige korting op de bijtelling
voor emissievrije auto’s ook na 2020 voor nieuwe emissievrije auto’s van de zaak gecontinueerd.
De korting wordt in stappen afgebouwd tot uiteindelijk nul vanaf 1 januari 2026. Hiernaast
stelt het kabinet voor tegelijkertijd de zogenoemde cap (het deel van de catalogusprijs
waarover de korting op de bijtelling wordt verleend) in 2021 te verlagen tot € 40.000.
De verkoopcijfers van emissievrije voertuigen in 2018 en (tot nu toe) in 2019 zijn
(fors) hoger dan in eerste instantie geraamd. Dit is een aanwijzing dat de huidige
mate van stimulering hoger is dan noodzakelijk. Om overstimulering te voorkomen en
om met de mate van stimulering beter aan te sluiten bij de marktontwikkelingen wordt
voorgesteld om al met ingang van 2020 de korting op de bijtelling te verlagen tot
14%-punt (is thans 18%-punt) en de cap te verlagen tot € 45.000 (is thans € 50.000).
Het kabinet stelt voor enkele fiscale voordelen voor emissieloze auto’s en Plug-in
Hybride Elektrische Voertuigen te verlengen die gelden in de belasting van personenauto’s
en motorrijwielen (bpm) en de motorrijtuigenbelasting (mrb) en het verlaagde mrb-tarief
voor bestelauto’s van ondernemers geleidelijk te laten oplopen. Daarnaast wordt voorgesteld
de accijns op diesel met ingang van 1 januari 2021 en 1 januari 2023 telkens met 1 cent
per liter te verhogen.
Ook wat betreft de gebouwde omgevingen vindt een aantal aanpassingen plaats. Het kabinet
stelt voor de tarieven van de energiebelasting conform het Klimaatakkoord aan te passen
zodat een sterkere prikkel ontstaat om te verduurzamen. Door aardgas zwaarder te belasten
en elektriciteit juist minder, wordt de overstap van aardgas naar elektrische en meer
duurzame warmteopties aantrekkelijker. Ten aanzien van de opslag duurzame energie
stelt het kabinet voor de tarieven zo vast te stellen dat 33% van de lasten neerslaat
bij huishoudens, en 67% bij bedrijven. Het kabinet stelt middelen beschikbaar om in
2020 het belastingdeel van de energierekening voor een huishouden met een gemiddeld
verondersteld verbruik5 met € 100 te verlagen, in 2021 niet te laten stijgen en de stijging na 2021 te beperken.
Het kabinet vindt het verder wenselijk om de overdrachtsbelasting voor niet-woningen
te verhogen met 1%-punt. Het tarief gaat daardoor van 6% naar 7%.
Naar aanleiding van het Urgenda-vonnis wordt buitenlands afval in de heffing van afvalstoffenbelasting
betrokken.6
In het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 wordt onder meer voorgesteld
om de Belastingdienst de bevoegdheid toe te kennen tot het openbaar maken van vergrijpboeten
die zijn opgelegd aan medeplegende beroepsbeoefenaars die belastingontduiking of toeslagfraude
faciliteren. Deze maatregel wordt getroffen naar aanleiding van de publicatie van
de zogenoemde Panama Papers en beoogt transparantie in de vorm van voorlichting van
het publiek bij het maken van een keuze voor een adviseur. Het kabinet hecht namelijk
belang aan een goede voorlichting van het publiek, dat daardoor een beter geïnformeerde
keuze voor een adviseur kan maken. Daarnaast wordt ter uitvoering van het regeerakkoord
een keuzeregeling voor elektronisch berichtenverkeer met de Belastingdienst geïntroduceerd.7 Hierdoor kunnen belastingplichtigen en toeslaggerechtigden kiezen hoe ze hun zaken
met de Belastingdienst willen regelen: op papier of digitaal.
Het wetsvoorstel Wet implementatie richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer
tussen lidstaten implementeert de Richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging intracommunautair
handelsverkeer.8 Dit dient ertoe verbeteringen aan te brengen in (a) de btw-regelgeving over de voorraad
die een ondernemer aanhoudt in een andere lidstaat op afroep van een hem bekende afnemer,
(b) een regeling voor zogenoemde ketentransacties waarmee wordt bepaald welke van
de leveringen in die keten als de intracommunautaire levering heeft te gelden, (c)
het bewijs van het intracommunautaire vervoer van goederen naar andere lidstaten en
(d) de status van het btw-identificatienummer.
Het onderhavige wetsvoorstel en de wetsvoorstellen Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord
en Overige fiscale maatregelen 2020 zijn inhoudelijke verzamelwetsvoorstellen en voldoen
aan de criteria uit de notitie Verzamelwetgeving.9 In het onderhavige wetsvoorstel is sprake van budgettaire samenhang. De opbrengst
van bepaalde maatregelen wordt gebruikt als dekking voor andere maatregelen. Het wetsvoorstel
Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord bevat de uitwerking van de in het Klimaatakkoord
voorziene fiscale maatregelen, maatregelen die zowel een inhoudelijke als een budgettaire
samenhang hebben. Bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 is sprake
van uitvoeringstechnische samenhang, waarbij voor de doelgroep of de Belastingdienst
– voor zover mogelijk – gelijktijdige invoering op 1 januari 2020 gewenst is. De onderdelen
van de verschillende wetsvoorstellen zijn van een zodanige omvang of complexiteit
dat opneming in een verzamelwetsvoorstel gerechtvaardigd is.
Voor dit pakket geldt dat de Belastingdienst de maatregelen uitvoerbaar acht per de
voorgestelde data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering zijn beschreven
in de uitvoeringstoetsen die zijn bijgevoegd.
3. Opzet algemeen deel
De paragrafen in het algemeen deel van deze memorie zijn op onderwerp en maatregel
gerangschikt. Allereerst wordt in paragraaf 4 ingegaan op de zogenoemde augustusbesluitvorming.
Vanaf paragraaf 5 wordt een toelichting gegeven op de in het wetsvoorstel Belastingplan
2020 opgenomen maatregelen. Voor een nadere toelichting op de afzonderlijke maatregelen
wordt ook verwezen naar de artikelsgewijze toelichting in deze memorie. Aan het slot
van het algemeen deel van deze memorie wordt in een aantal paragrafen achtereenvolgens
ingegaan op de budgettaire aspecten, de EU-aspecten, de gevolgen voor bedrijfsleven
en burgers, de gevolgen voor de uitvoeringskosten van de Belastingdienst, het resultaat
van advies en consultatie en de manier van evalueren van maatregelen in dit wetsvoorstel.
4. Inkomensbeleid
Hieronder wordt ingegaan op de lastenmaatregelen voor burgers uit het wetsvoorstel
Belastingplan 2020. Eerst worden lastenverlichtende maatregelen beschreven en daarna
komt de hervorming met betrekking tot de zelfstandigenaftrek aan de orde.
Lastenverlichting voor burgers
Het wetsvoorstel Belastingplan 2020 bevat diverse maatregelen om de lasten van burgers
te verlichten met als doel de koopkracht van burgers te verbeteren. Het gaat nog steeds
goed met de economie, de werkgelegenheid en de overheidsfinanciën. Het kabinet vindt
het belangrijk dat burgers hiervan meeprofiteren. Dat is ook een van de speerpunten
uit het regeerakkoord. In de augustusbesluitvorming heeft het kabinet daarom besloten
tot enkele aanvullende maatregelen die de lasten van burgers verlagen.
Het kabinet stelt voor om de invoering van het tweeschijvenstelsel10 te versnellen. De invoering die aanvankelijk per januari 2021 zou plaatsvinden, wordt
in het nieuwe voorstel al per 1 januari 2020 gerealiseerd. Het toptarief komt daardoor
in 2020 al uit op 49,5%. Het kabinet houdt daarbij vast aan het uit het Belastingplan
2019 voortvloeiende afbouwtraject van het maximale aftrektarief voor de aangewezen
grondslagverminderende posten en dus aan een maximaal aftrektarief in 2020 van 46%.
Ook neemt het kabinet een aantal maatregelen om de koopkracht van met name de lagere
inkomensgroepen te verbeteren. In het voorstel wordt de algemene heffingskorting in
twee stappen verhoogd: met € 78 in 2020 en met € 2 in 2021. Deze verhoging komt bovenop
de beleidsmatige verhoging die al in het basispad zat. De verhoging van de algemene
heffingskorting verbetert met name de koopkracht van lagere inkomens. Tegenover de
lastenverlichting voor burgers staan maatregelen die de lasten van bedrijven verzwaren.
Zo wordt in 2020 het hoge tarief van de vennootschapsbelasting anders dan eerder beoogd
niet verlaagd en daarnaast stelt het kabinet ook voor om het hoge tarief van de vennootschapsbelasting
in de structurele situatie met 1,2%-punt minder te verlagen. Het kabinet is daarnaast
voornemers om per 2021 het effectieve tarief van de innovatiebox te verhogen van 7%
naar 9%, de liquidatie- en stakingsverliesregeling aan te passen en de betalingskorting
voor de vennootschapsbelasting af te schaffen.
Hervormingspakket: verkleinen fiscaal verschil tussen werknemers en zelfstandigen
Naast het koopkrachtpakket stelt het kabinet voor om extra geld uit te trekken om
op de kortere termijn een structurele hervorming in te kunnen zetten. Het kabinet
sluit daarbij aan op de ambitie uit het regeerakkoord om de arbeidsmarkt klaar te
maken voor de toekomst. Met onder meer de Wet arbeidsmarkt in balans (WAB) zijn hiertoe
stappen gezet en het kabinet heeft de Commissie Regulering van werk (Commissie Borstlap)
gevraagd om aanbevelingen te doen voor een fundamentele stap naar een toekomstbestendige
arbeidsmarkt.
Een van de elementen die daarin een rol zal spelen is het aanzienlijke verschil in
de fiscale behandeling tussen werknemers en zelfstandigen. Onder andere dit verschil
verstoort de keuze van werkenden en hun werkgevers en opdrachtgevers bij de vormgeving
van het leveren van arbeid. Als gevolg daarvan is de flexibilisering van de arbeidsmarkt
sterk toegenomen en is een steeds groter deel van de werkenden niet of slechter verzekerd
voor werkloosheid, ziekte en arbeidsongeschiktheid en de oude dag. Het kabinet is
daarom van mening dat het verschil in fiscale behandeling dient te worden verkleind,
zoals ook in het IBO Zelfstandigen zonder personeel (2015)11 is aangegeven. Tegelijkertijd wil het kabinet voorkomen dat zelfstandigen financieel
in de problemen komen.
Het kabinet stelt daarom een combinatie voor van het verhogen van de arbeidskorting
en een geleidelijke verlaging van de zelfstandigenaftrek. In het voorstel wordt aan
de ene kant de arbeidskorting met ingang van 2020 in drie stappen verhoogd ten opzichte
van het basispad. Hiervan profiteren zelfstandigen en werknemers. Aan de andere kant
stelt het kabinet voor de zelfstandigenaftrek per 2020 met acht stappen van € 250
en één stap van € 280 te verlagen naar € 5.000 in 2028. Dit betekent dat de zelfstandigenaftrek
uitkomt op circa twee derde van het huidige niveau. Doordat tegenover de afbouw van
de zelfstandigenaftrek maatregelen staan die de lasten verlichten (zoals de verhoging
van de arbeidskorting) gaan zelfstandigen er tot en met 2028 in de meeste gevallen
nog steeds op vooruit. Voor de jaren 2020 en 2021 zien we dat terug in een positieve
koopkrachtontwikkeling voor zelfstandigen.
Onder andere in de brief van 7 december 2018 van de Staatssecretaris van Economische
Zaken en Klimaat, naar aanleiding van de uitgevoerde evaluatie naar de fiscale ondernemersfaciliteiten
waarvan de zelfstandigenaftrek de grootste is, heeft het kabinet al opgemerkt dat
het verkleinen van de verschillen bijdraagt aan het verminderen van de verstoringen
op de arbeidsmarkt. Destijds werd een dergelijke stap nog niet gezet, met het oog
op de Commissie Borstlap. De Commissie Borstlap is gevraagd om aanbevelingen te doen
voor een fundamentele stap, ook buiten de fiscaliteit, naar een toekomstbestendige
arbeidsmarkt. Vooruitlopend op de resultaten daaruit meent het kabinet nu toch al
deze maatregel te moeten nemen. Een deel van de budgettaire opbrengst als gevolg van
de afbouw van de zelfstandigenaftrek wordt nog niet ingezet en gereserveerd. Deze
reservering kan worden gebruikt voor verdere stappen op weg naar een toekomstbestendige
arbeidsmarkt, bijvoorbeeld in reactie op de Commissie Borstlap.
Geraamde koopkrachtbeeld
Als gevolg van het koopkrachtpakket en het hervormingspakket is het verwachte koopkrachtbeeld
voor 2020 positief. Voor alle groepen wordt een behoorlijke koopkrachtplus verwacht.
De hierna opgenomen tabellen geven een overzicht van de belangrijkste parameters binnen
box 1 van de inkomstenbelasting en de verwachte wijzigingen hiervan gedurende de kabinetsperiode.
De bedragen voor 2020 zijn geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor zoals die geldt
voor 2020, te weten 1,016. Bedragen na 2020 staan nog niet vast. De wijzigingen na
2020 zijn deels beleidsmatig en deels het gevolg van indexatie. Voor die indexatie
is de geraamde tabelcorrectiefactor van het Centraal Planbureau (CPB) gebruikt.
Tabel 1: Overzicht IB-parameters voor belastingplichtigen jonger dan de AOW-leeftijd
2019
2020
2021
Tarief schijf 1
36,65%
37,35%
37,10%
Tarief schijf 2
38,10%
37,35%
37,10%
Tarief schijf 3
38,10%
37,35%
37,10%
Tarief schijf 4
51,75%
49,50%
49,50%
Grens schijf 1
€ 20.384
€ 20.711
€ 20.939
Grens schijf 2
€ 34.300
€ 34.712
€ 34.999
Grens schijf 3
€ 68.507
€ 68.507
€ 68.507
AHK: maximaal
€ 2.477
€ 2.711
€ 2.801
AHK: afbouw in 2e en 3e schijf
5,147%
5,672%
5,888%
Arbeidskorting: bedrag grens 1
€ 170
€ 279
€ 389
Arbeidskorting: bedrag grens 2
€ 3.399
€ 3.595
€ 3.776
Arbeidskorting: bedrag grens 3
€ 3.399
€ 3.819
€ 4.143
Arbeidskorting: bedrag grens 4
€ 0
€ 0
€ 0
Arbeidskorting: afbouwpunt
€ 34.060
€ 34.989
€ 35.982
Arbeidskorting: afbouwpercentage
– 6,00%
– 6,00%
– 6,00%
Zelfstandigenaftrek
€ 7.280
€ 7.030
€ 6.780
IACK: maximaal
€ 2.835
€ 2.881
€ 2.913
IACK: inkomensgrens
€ 4.993
€ 5.072
€ 5.127
IACK: opbouwpercentage
11,45%
11,45%
11,45%
Jonggehandicaptenkorting
€ 737
€ 749
€ 758
Tabel 2: Overzicht IB-parameters voor belastingplichtigen ouder dan de AOW-leeftijd
2019
2020
2021
Tarief schijf 1
18,75%
19,45%
19,20%
Tarief schijf 2
20,20%
19,45%
19,20%
Tarief schijf 3
38,10%
37,35%
37,10%
Tarief schijf 4
51,75%
49,50%
49,50%
Grens schijf 1
€ 20.384
€ 20.711
€ 20.939
Grens schijf 2 (geboren vanaf 1946)
€ 34.300
€ 34.712
€ 34.999
Grens schijf 2 (geboren voor 1946)
€ 34.817
€ 35.375
€ 35.765
Grens schijf 3
€ 68.507
€ 68.507
€ 68.507
AHK: maximaal
€ 1.268
€ 1.413
€ 1.453
AHK: afbouw in 2e en 3e schijf
2,633%
2,956%
3,054%
Arbeidskorting: bedrag grens 1
€ 87
€ 146
€ 202
Arbeidskorting: bedrag grens 2
€ 1.740
€ 1.873
€ 1.957
Arbeidskorting: bedrag grens 3
€ 1.739
€ 1.989
€ 2.147
Arbeidskorting: bedrag grens 4
€ 0
€ 0
€ 0
Arbeidskorting: afbouwpunt
€ 34.060
€ 34.989
€ 35.982
Arbeidskorting: afbouwpercentage
-3,070%
-3,125%
-3,109%
Zelfstandigenaftrek
€ 7.280
€ 7.030
€ 6.780
Ouderenkorting: maximaal
€ 1.596
€ 1.622
€ 1.640
Ouderenkorting: afbouwpunt
€ 36.783
€ 37.372
€ 37.784
Ouderenkorting: afbouwpercentage
-15%
-15%
-15%
Alleenstaande ouderenkorting
€ 429
€ 436
€ 441
5. Overgangsrecht voor saldolijfrenten van vóór 2001
Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is in de Invoeringswet
Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet Wet IB 2001) overgangsrecht
opgenomen voor de destijds bestaande lijfrenten.12 Voor lijfrenten waarvan de premies geheel of gedeeltelijk niet aftrekbaar waren (hierna:
saldolijfrenten) eindigt dit overgangsrecht met ingang van 1 januari 2021 in combinatie
met een daaraan voorafgaande afrekenverplichting. Voorgesteld wordt het overgangsrecht
voor bepaalde saldolijfrenten alsmede voor bepaalde buitenlandse pensioenen, waarvoor
dit overgangsrecht nooit bedoeld was, niet te beëindigen en de afrekenverplichting
hiervoor af te schaffen. Hiermee wordt een vereenvoudiging voor de uitvoering door
de Belastingdienst en een vermindering van de administratieve lasten voor belastingplichtigen
en verzekeraars bereikt. De beëindiging van het overgangsrecht en de afrekenverplichting
wordt hierdoor beperkt tot specifiek die oude saldolijfrenten waarmee belastingheffing
langdurig kan worden uitgesteld.
Op grond van het overgangsrecht zoals dat in de Invoeringswet Wet IB 2001 is vastgelegd,
worden de uitkeringen uit de vóór 2001 bestaande lijfrenten in box 1 belast volgens
de saldomethode zoals die gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB
1964).13 Dit is dus ook het geval als een dergelijke lijfrente onder de Wet IB 2001 zou kwalificeren
als een vermogensbestanddeel van box 3. In de Invoeringswet Wet IB 2001 is opgenomen
dat het overgangsrecht voor saldolijfrenten na 20 jaar eindigt. Reden hiervoor was
dat het wenselijk werd geacht een begrenzing te stellen aan een in het verleden regelmatig
voorkomende vorm van tax planning door zeer langdurig uitstel van belastingheffing
dat met saldolijfrenten mogelijk was. Voor een deel van dergelijke saldolijfrenten
is het namelijk mogelijk om de uitkeringsfase en daarmee de belastingheffing langdurig
uit te stellen. Voor saldolijfrenten in eigen beheer komt daar nog bij dat de opname
van de lijfrenteverplichting op de balans van de besloten vennootschap wel de winst
en daarmee de verschuldigde vennootschapsbelasting verlaagt. Na beëindiging van het
overgangsrecht gaan saldolijfrenten in de regel naar box 3. Om te voorkomen dat de
overgang van box 1 naar box 3 zou leiden tot verlies van de box 1-claim over het saldo
van deze lijfrenten14 is in het overgangsrecht een afrekenverplichting opgenomen per 31 december 2020.
Deze afrekenverplichting houdt in dat voor het deel van de saldolijfrente waarvoor
de premies niet aftrekbaar waren op 31 december 2020 in box 1 belasting moet worden
betaald over de waarde van (dit deel van) de saldolijfrente verminderd met het totaalbedrag
van de ter zake betaalde, niet-afgetrokken premies. Deze afrekening vindt plaats onafhankelijk
van de omstandigheid of op dat moment daadwerkelijk geld wordt verkregen vanuit de
saldolijfrente en onafhankelijk van de vraag of de saldolijfrente na de beëindiging
van het overgangsrecht daadwerkelijk naar box 3 gaat. Ingevolge het overgangsrecht
is op verzoek op deze afrekening een tarief van 45% van toepassing.
Onder saldolijfrenten vallen zowel de lijfrenten waarvan de premies in het geheel
niet aftrekbaar waren (zuivere saldolijfrenten), als diverse vormen van lijfrenten
waarvan de premies deels wel en deels niet in aftrek konden worden gebracht (hybride
saldolijfrenten). Bij hybride saldolijfrenten gaat het om lijfrenten die, wat hun
vormgeving betreft, aan de onder de Wet IB 1964 geldende voorwaarden voor gefaciliteerde
onderhoudsvoorzieningen – en dus op zich aan de voorwaarden voor premieaftrek – voldeden,
maar waarbij de premies niet geheel in aftrek konden worden gebracht. Dit is bijvoorbeeld
het geval indien meer premies zijn betaald dan op basis van de fiscale aftrekruimte
in aanmerking mochten worden genomen. Hybride saldolijfrenten zijn voornamelijk belegd
bij professionele verzekeraars.
Toepassing van de afrekenverplichting op hybride saldolijfrenten zou betekenen dat
op 31 december 2020 in één keer in box 1 belasting moet worden betaald over het saldo
in deze lijfrenten in plaats van dat dit saldo geleidelijk in box 1 belast wordt via
belastingheffing over de uitkeringen. Doordat de beëindiging van het overgangsrecht
en de afrekenverplichting alleen geldt voor het deel van de lijfrente waarvoor geen
premieaftrek heeft plaatsgevonden, kan toepassing ervan bij hybride saldolijfrenten
ertoe leiden dat het recht na de afrekening en beëindiging van het overgangsrecht
gesplitst moet worden in een deel dat in box 1 blijft en een deel dat naar box 3 gaat
(boxsplitsing). Voor het gedeelte van de lijfrente waarvoor wel premieaftrek mogelijk
was, wordt het overgangsrecht namelijk niet beëindigd en geldt geen afrekenverplichting.
Dit deel blijft in box 1 en op het moment dat de uitkeringen plaatsvinden wordt hierover
belasting geheven. Het gedeelte waarvoor het overgangsrecht wel wordt beëindigd en
waarover afrekening plaatsvindt, zal in de regel naar box 3 gaan.
Boxsplitsing is in de praktijk zeer bewerkelijk, zowel voor de verzekeraars als voor
de Belastingdienst, aangezien de waarde van één polis gesplitst moet worden in een
box 1- en een box 3-deel. Vanwege deze problemen bij in stand laten van de beëindiging
van het overgangsrecht heeft het kabinet gekeken in hoeverre het wenselijk is dat
deze beëindiging in combinatie met de afrekenverplichting blijft bestaan. Het kabinet
is tot de conclusie gekomen dat dit alleen wenselijk is voor de zuivere saldolijfrenten.
Hierbij heeft een afweging plaatsgevonden tussen de gevolgen voor de Belastingdienst,
verzekeraars en burgers en in welke mate bij de betreffende producten mogelijkheden
bestaan om de belastingheffing onbedoeld uit te stellen.
Bij hybride saldolijfrenten is van onbedoelde mogelijkheden om de uitkeringsfase en
daarmee de belastingheffing in box 1 uit te stellen niet of slechts in zeer beperkte
mate sprake. Hybride saldolijfrenten voldoen of hebben op enig moment voldaan aan
de wettelijke voorwaarden voor fiscale facilitering van een onderhoudsvoorziening.
Deze producten moeten dan ook aan bepaalde (wettelijke) voorwaarden voldoen, waardoor
de uitkeringsfase niet onbeperkt kan worden uitgesteld. Het gaat hierbij in de regel
om reële oudedagsvoorzieningen. Een gedeeltelijke afrekening zou bij deze lijfrenten
echter wel tot voor de uitvoering zeer lastige splitsingsproblemen over box 1 en box 3
aanleiding geven. Verder kan afrekening op 31 december 2020 voor de betrokken burger
leiden tot betalingsproblemen. De afrekening vindt namelijk plaats onafhankelijk van
de vraag of daadwerkelijk een bedrag uit de lijfrente wordt ontvangen.
Gezien deze (nadelige) gevolgen voor de burger en de uitvoering en de niet of slechts
zeer beperkt aanwezige mogelijkheden voor uitstel van de belastingheffing in box 1
wordt voorgesteld om de Invoeringswet Wet IB 2001 zodanig te wijzigen dat hybride
saldolijfrenten ook na 31 december 2020 onder het overgangsrecht blijven vallen. Hierdoor
zal heffing over de uitkeringen in box 1 blijven plaatsvinden zodra deze worden genoten,
en wel met toepassing van de saldomethode. Ook zal worden geregeld dat geen sprake
is van een afrekenverplichting op 31 december 2020. Van de mogelijk nadelige financiële
gevolgen voor de burger en van de voor de uitvoering zeer bewerkelijke boxsplitsing
is hierdoor geen sprake.
Voor de zuivere saldolijfrenten wordt geen aanpassing van de wetgeving voorgesteld.
Voor deze saldolijfrenten blijft de afrekenverplichting onverkort bestaan. Bij de
zuivere saldolijfrenten gaat het namelijk om lijfrenten die op geen enkel moment aan
de voorwaarden voor een wettelijk gefaciliteerde onderhoudsvoorziening hebben voldaan
waardoor uitstel van de uitkeringsfase en daarmee de belastingheffing in box 1 naar
de zeer verre toekomst mogelijk is. In sommige gevallen wordt hiermee ook vermogen
doorgeschoven naar volgende generaties. Zuivere saldolijfrenten bestaan bij professionele
verzekeraars alsmede met hogere bedragen in eigen beheer situaties. Toepassing van
de afrekenverplichting leidt bij deze saldolijfrenten niet tot boxsplitsing waardoor
de daarmee gepaard gaande uitvoeringsproblematiek bij instandhouding van de afrekenverplichting
niet aan de orde is. Voor burgers kan de afrekenverplichting bij zuivere saldolijfrenten
tot de hiervoor genoemde betalingsproblemen leiden. Het kabinet acht dit (financiële)
nadeel voor de burger echter minder zwaar wegen dan de verregaande mogelijkheden voor
belastinguitstel die met zuivere saldolijfrenten mogelijk zijn en met welk oogmerk
dergelijke producten ook vaak zullen zijn afgesloten. Het overgangsrecht wordt voor
de zuivere saldolijfrenten dan ook, zoals bij de invoering van de Wet IB 2001 voorzien,
per 31 december 2020 met een afrekening beëindigd. In een algemene maatregel van bestuur
wordt een grondslag opgenomen voor de verstrekking van gegevens en inlichtingen aan
de Belastingdienst ten behoeve van de afrekenverplichting. Voor deze bepaling geldt
een voorhangprocedure.
Naast deze vormen van saldolijfrenten blijken ook bepaalde in het buitenland of bij
een internationale organisatie (zoals het Europees Octrooibureau of het Internationaal
Gerechtshof) opgebouwde pensioenrechten onder de beëindiging van het overgangsrecht
en onder de afrekenverplichting te vallen.15 Het gaat dan om pensioenen die in de opbouwfase weliswaar niet aan de Nederlandse
fiscale maatstaven uit de loonbelasting voldoen, maar die op grond van de belastingwetgeving
van het andere land of door de internationale organisatie als (gefaciliteerde) pensioenregeling
voor de werknemers worden beschouwd. Deze pensioenen vervullen voor deze werknemers
eenzelfde functie als tweedepijlerpensioenen in Nederland, namelijk het verzorgen
van de oude dag. Ook voor deze pensioenen zou het overgangsrecht met ingang van 1 januari
2021 worden beëindigd en de afrekenverplichting gelden. Hierdoor zou in één keer in
box 1 belasting moeten worden betaald over het saldo van deze pensioenen in plaats
van dat dit saldo geleidelijk in box 1 belast wordt via belastingheffing over de uitkeringen.
Omdat bij invoering van het overgangsrecht niet voorzien is dat deze bepaalde buitenlandse
pensioenen onder de beëindiging van het overgangsrecht en de afrekenverplichting vallen
en – als zij wel in beeld waren geweest – naar doel en strekking het overgangsrecht
voor deze pensioenen niet beëindigd zou zijn en geen afrekenverplichting zou gelden,
wordt ten aanzien van deze pensioenen eveneens voorgesteld het overgangsrecht per
1 januari 2021 niet te beëindigen en de afrekenverplichting af te schaffen.
6. Aanpassen van de werkkostenregeling
De werkkostenregeling (WKR) is de regeling in de loonbelasting voor de behandeling
van vergoedingen en verstrekkingen die door de werkgever aan de werknemer worden verstrekt
in het kader van een dienstbetrekking. Op 23 maart 2018 is het rapport Evaluatie van de werkkostenregeling samen met de kabinetsreactie op de evaluatie aangeboden aan de Tweede Kamer.16 In deze kabinetsreactie werd aangegeven dat in overleg zou worden getreden met het
bedrijfsleven om na te gaan voor welke aanpassingen in de WKR draagvlak bestaat. Inmiddels
hebben die overleggen plaatsgevonden. Een belangrijke algemene notie hieruit is dat
werkgevers behoefte hebben aan een bestendige regeling zonder ingrijpende wijzigingen.
Zij verkiezen in zijn algemeenheid een grotere generieke vrije ruimte boven extra
gerichte vrijstellingen.
Het kabinet stelt vier wijzigingen voor in de WKR. Twee van deze maatregelen zijn
al aangekondigd in de brief van 1 februari 2019 over de invulling van het bedrag van
€ 100 miljoen dat in de augustusbesluitvorming van 2018 is gereserveerd voor verlaging
van de lasten op arbeid voor het midden- en kleinbedrijf (mkb).17 Deze maatregelen betreffen een vergroting van de vrije ruimte en het gericht vrijstellen
van vergoedingen voor een verklaring omtrent gedrag (VOG). Daarnaast stelt het kabinet
twee maatregelen voor die tegemoetkomen aan knelpunten die bij de hiervoor genoemde
overleggen naar voren zijn gekomen. Zo stelt het kabinet voor om werkgevers meer tijd
te geven om vast te stellen of en, zo ja, hoeveel belastingheffing verschuldigd is
ter zake van de als eindheffingsbestanddelen aangewezen vergoedingen en verstrekkingen
en om de wijze van waardebepaling bij producten uit eigen bedrijf aan te passen.
6.1. Vergroten vrije ruimte gericht op het mkb
Op dit moment bedraagt de vrije ruimte 1,2% van – kort gezegd – de fiscale loonsom
van alle medewerkers samen. Dit betekent dat bepaalde vergoedingen en verstrekkingen
tot die 1,2% onbelast kunnen blijven. Met name mkb-ondernemingen met lage lonen of
veel parttimers ervaren de huidige vrije ruimte als knellend. Een genoemd argument
is dat mkb-bedrijven vaker genoodzaakt zijn om personeelsfestiviteiten op een externe
locatie te organiseren, waardoor de kosten – anders dan bij festiviteiten op de werkplek –
ten laste van de vrije ruimte komen. Een ander argument is dat deze mkb-ondernemingen
vanwege lage lonen of veel parttimers relatief hoge kosten hebben voor het verstrekken
van bijvoorbeeld een kerstpakket, welke kosten ook ten laste van de vrije ruimte komen.
De in dit wetsvoorstel opgenomen vergroting van de vrije ruimte komt tegemoet aan
de hierboven genoemde signalen. Er wordt namelijk een tweeschijvenstelsel voorgesteld
in de berekening van de vrije ruimte. De vrije ruimte wordt berekend als 1,7% van
– kort gezegd – de fiscale loonsom tot en met € 400.000 plus 1,2% van het restant
van die loonsom. Door deze vormgeving is de verruiming voor werkgevers met een lage
fiscale loonsom relatief het grootst.
6.2. Vrijstellen van vergoedingen voor een VOG
Een werkgever is in bepaalde gevallen wettelijk verplicht om een VOG van zijn werknemer
te eisen en voor sommige werkzaamheden eist de werkgever onverplicht een VOG. Een
wettelijke verplichting voor een VOG geldt bijvoorbeeld voor onderwijzers, gastouders
en taxichauffeurs. Verplichtstelling door de werkgever kan gebeuren om uiteenlopende
redenen als het werken met kinderen of met financiële of vertrouwelijke informatie.
Op dit moment geldt in de WKR geen gerichte vrijstelling voor vergoedingen van de
werkgever aan de werknemer voor een VOG. Omdat een werknemer de VOG aanvraagt en daarvoor
kosten maakt, vergoeden veel werkgevers de kosten daarvan aan hun werknemer. Zij brengen
die vergoeding vervolgens ten laste van de vrije ruimte, zodat de werknemer geen heffing
is verschuldigd over de vergoeding. De voorgestelde maatregel houdt in dat de vergoeding
voor de VOG niet meer ten laste komt van de vrije ruimte. Het Adviescollege toetsing
regeldruk (ATR) adviseert om te onderzoeken of de verplichte VOG voor werknemers,
net als die voor vrijwilligers, gefinancierd kan worden uit algemene middelen. Het
advies van het ATR is doorgegeven aan het Ministerie van Justitie en Veiligheid.
6.3. Verlengen uiterste moment aangifte en afdracht eindheffing
Op dit moment dient een werkgever de verschuldigde eindheffing in verband met het
overschrijden van de vrije ruimte van een kalenderjaar uiterlijk aan te geven tegelijk
met de aangifte over het eerste aangiftetijdvak van het volgende kalenderjaar. Werkgevers
hebben aangegeven deze termijn soms te kort te vinden. Voorgesteld wordt om de termijn
te verlengen door het mogelijk te maken om de verschuldigde eindheffing in verband
met het overschrijden van de vrije ruimte van een kalenderjaar uiterlijk aan te geven
tegelijk met de aangifte over het tweede aangiftetijdvak van het volgende kalenderjaar.
Dit geeft werkgevers meer tijd om de verschuldigde eindheffing in verband met overschrijding
van de vrije ruimte vast te stellen.
6.4. Waarde producten uit eigen bedrijf
In de huidige regeling kan het zijn dat de waarde van producten uit eigen bedrijf
wordt bepaald op het door de werkgever aan derden in rekening te brengen bedrag. Voor
branche-eigen producten bestaat een gerichte vrijstelling tot een bedrag van ten hoogste
20% van de waarde in het economische verkeer. Dit is elders geregeld in de wet.18 Om de bepaling van de waarde van het product uit het eigen bedrijf in lijn te brengen
met de kortingsregeling, wordt voorgesteld om de waarde van de producten uit eigen
bedrijf steeds te stellen op de waarde in het economische verkeer.
7. Indexeren van vrijwilligersregeling
Vanaf 1 januari 2019 geldt dat personen die als vrijwilliger werkzaam zijn en vergoedingen
en verstrekkingen ontvangen van in totaal maximaal € 170 per maand en € 1.700 per
kalenderjaar hierover geen belasting en premie volksverzekeringen zijn verschuldigd.
De organisatie waarvoor zij als vrijwilliger werkzaam zijn, is hierover ook geen premies
werknemersverzekeringen verschuldigd. Voorgesteld wordt de genoemde maxima met ingang
van 1 januari 2020 jaarlijks te indexeren. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk
(kenbaarheid) zal het maximumbedrag per kalenderjaar rekenkundig worden afgerond op
een veelvoud van € 100. In de praktijk zal dit betekenen dat de in de wet opgenomen
maxima niet ieder jaar wijzigen. Met het voorstel om de genoemde maxima met ingang
van 1 januari 2020 jaarlijks te indexeren wordt invulling gegeven aan de motie van
het Eerste Kamerlid Ester c.s.19
8. Aanpassen vrijstelling overheidsondernemingen
Met de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen, die voor
het eerst toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari
2016, zijn in beginsel alle ondernemingen die direct of indirect worden gedreven door
de overheid belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting geworden. Hiermee is
een gelijk speelveld gecreëerd tussen private ondernemingen enerzijds en publieke
ondernemingen anderzijds en kon een langlopende discussie met de Europese Commissie
(EC) worden beëindigd. Met de invoering van die wet zijn ook enkele vrijstellingen
voor overheidsondernemingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen.
Voor drie van deze vrijstellingen is gebleken dat deze bij nader inzien te beperkt
zijn vormgegeven en in bepaalde situaties onbedoeld tot belastingheffing leiden. Dit
is het geval bij de vrijstelling voor onderwijs en onderzoek (de onderwijsvrijstelling),
de vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling. Bij
de onderwijsvrijstelling was onvoldoende rekening gehouden met de wijze van financiering
bij door de overheid bekostigde scholen met een internationale afdeling. Bij de vrijstelling
voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling bleek dat onvoldoende
rekening is gehouden met de verschillende manieren waarop het Rijk in brede zin zich
juridisch kan organiseren. Hierdoor kwamen bepaalde situaties, die materieel vergelijkbaar
zijn met situaties die wel voor vrijstelling in aanmerking komen, buiten het toepassingsbereik
van de vrijstelling. Daarom wordt voorgesteld die drie vrijstellingen te verruimen.
Bij beleidsbesluit van 9 juli 201920 is goedgekeurd dat de in dit wetsvoorstel opgenomen wijzigingen van de hiervoor genoemde
vrijstellingen voor overheidsondernemingen reeds voor het eerst kunnen worden toegepast
met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2016 zijn aangevangen, zijnde
de boekjaren waarop de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen voor het
eerst toepassing vindt. Om die reden bestaat geen noodzaak om aan de in dit wetsvoorstel
opgenomen wijzigingen eveneens terugwerkende kracht te verlenen. Ten slotte wordt
opgemerkt dat in het genoemde beleidsbesluit is geregeld dat onderwijsstichtingen
die niet voldoen aan de voorwaarden van de vrijstelling tot 1 januari 2020 de tijd
krijgen om hun organisatiestructuur zo aan te passen dat ze met terugwerkende kracht
alsnog in aanmerking komen voor de onderwijsvrijstelling.
8.1. Aanpassen onderwijsvrijstelling
De onderwijsvrijstelling is een subjectieve vrijstelling voor lichamen die uitsluitend
of nagenoeg uitsluitend bekostigd onderwijs geven (of bekostigd onderzoek verrichten).
Er is sprake van bekostigd onderwijs (of onderzoek) als het onderwijs hoofdzakelijk
wordt bekostigd uit publieke middelen of uit een of meer van de bijdragen die zijn
opgesomd in de wettekst waarin de onderwijsvrijstelling is opgenomen (zoals wettelijk
collegegeld of wettelijke lesgelden).
De onderwijsvrijstelling kan op basis van de huidige wettekst te beperkt uitwerken
voor enkele scholen voor primair of voortgezet onderwijs met een internationale afdeling
die (gedeeltelijk) door de overheid worden bekostigd. Omdat bij een internationale
afdeling (van een bekostigde school) niet alle werkelijke kosten worden gefinancierd
vanuit de overheid, is aan deze bekostigde scholen de mogelijkheid geboden een verplichte
ouderbijdrage te vragen voor toelating tot de internationale afdeling.21 Die bijdrage van de ouders (of verzorgers) kwalificeert op basis van de huidige tekst
van de onderwijsvrijstelling, anders dan de andere verplichte bijdragen, niet als
toegelaten financieringsmiddel voor de bekostigingseis. Hierdoor bestaat de mogelijkheid
dat het lichaam (meestal een stichting) waarin een dergelijke bekostigde school met
een internationale afdeling is ondergebracht, niet in aanmerking komt voor de onderwijsvrijstelling.
Het kabinet is van mening dat in de genoemde situatie onbedoeld belastingplicht ontstaat.
De verplichte ouderbijdrage voor toelating tot een internationale afdeling22 is volgens het kabinet op een lijn te stellen met het wettelijke collegegeld en met
wettelijke lesgelden. Daarom wordt voorgesteld om de verplichte ouderbijdragen ten
behoeve van toelating tot een internationale afdeling van een door de overheid (gedeeltelijk)
bekostigde school aan te merken als toegelaten financieringsmiddel voor de bekostigingseis.
Tevens wordt voorgesteld om de verplichte ouderbijdrage voor toelating tot een geaccrediteerde
Europese school eveneens als toegelaten financieringsmiddel voor de bekostigingseis
aan te merken. Op dit moment is er slechts één geaccrediteerde Europese school in
Nederland. Op deze school wordt zowel internationaal georiënteerd primair als voortgezet
onderwijs aangeboden. Ook hier geldt dat de verplichte ouderbijdrage vergelijkbaar
is met het wettelijke collegegeld en met wettelijke lesgelden.23
8.2. Aanpassen vrijstelling voor interne activiteiten en quasi-inbestedingsvrijstelling
In de vennootschapsbelasting is voor overheidsondernemingen fiscale rechtsvormneutraliteit
beoogd, zodat bij de afweging door overheidsinstellingen over de juridische vorm waarin
activiteiten worden verricht het fiscale stelsel materieel zo min mogelijk een factor
is. Om dit te bereiken geldt op basis van de huidige wetgeving onder andere een vrijstelling
voor activiteiten verricht door een publiekrechtelijke rechtspersoon ten behoeve van
een privaatrechtelijk overheidslichaam van die publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit
wordt de vrijstelling voor interne activiteiten genoemd. Daarnaast is er een vrijstelling
voor de omgekeerde situatie dat een privaatrechtelijk overheidslichaam activiteiten
verricht ten behoeve van de publiekrechtelijke rechtspersoon waardoor het gehouden
wordt. Tevens kunnen privaatrechtelijke overheidslichamen die door eenzelfde publiekrechtelijke
rechtspersoon worden gehouden onderling vrijgestelde activiteiten verrichten. Deze
laatstgenoemde situaties worden geregeld in de quasi-inbestedingsvrijstelling. Met
de vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling wordt
bereikt dat een publiekrechtelijke rechtspersoon zonder fiscale gevolgen activiteiten
kan onderbrengen in een privaatrechtelijk overheidslichaam. De Staat heeft echter
ook de mogelijkheid om taken onder te brengen in een publiekrechtelijke rechtspersoon.
De vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling zijn
echter niet van toepassing indien de betreffende taken zijn ondergebracht in publiekrechtelijke
rechtspersonen, terwijl die vrijstellingen wel van toepassing zouden zijn als deze
taken waren ondergebracht in privaatrechtelijke overheidslichamen. Die situaties zijn
– los van de juridische vormgeving – materieel sterk vergelijkbaar. Gevolg hiervan
is dat belastingheffing kan optreden bij onderlinge activiteiten, bijvoorbeeld tussen
de Staat en zelfstandige bestuursorganen met publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid,
rechtspersonen met een wettelijke taak die zijn opgericht naar publiek recht of sui-generisrechtspersonen.
Indien die activiteiten echter waren verricht tussen de Staat en privaatrechtelijke
overheidslichamen zou een vrijstelling toepassing kunnen vinden. Het onderscheid tussen
deze materieel vergelijkbare situaties acht het kabinet onwenselijk. Met de voorgestelde
uitbreiding van de vrijstelling voor interne activiteiten en de quasi-inbestedingsvrijstelling
wordt dit verschil in behandeling weggenomen.
Voorbeeld 1 – Situatie privaatrechtelijke rechtspersonen
Een ministerie heeft ervoor gekozen om bepaalde diensten onder te brengen in een zelfstandig
bestuursorgaan (zbo) met privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid. Kort gezegd is het doel van de vrijstelling voor interne activiteiten
en de quasi-inbestedingsvrijstelling om activiteiten verricht binnen de eigen kring
vrij te stellen. Het privaatrechtelijke zbo behoort tot de eigen kring van het ministerie
en daarmee zijn de resultaten die worden behaald met de onderlinge activiteiten vrijgesteld.
Voorbeeld 2 – Huidige situatie publiekrechtelijke rechtspersonen
In dit voorbeeld is sprake van dezelfde situatie als in het voorbeeld hiervoor. Nu
heeft het ministerie echter bepaalde diensten ondergebracht in een zbo met zelfstandig
publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid. Aangezien thans de zogenoemde eigen kring van een overheidsorganisatie
niet meer dan één publiekrechtelijke rechtspersoon kan bevatten, ontstaat bij de oprichting
van de publiekrechtelijke rechtspersoon een nieuwe eigen kring. De resultaten behaald
met de activiteiten die worden verricht tussen het zbo en het ministerie zijn daarom
niet vrijgesteld.
Voorbeeld 3 – Voorgestelde situatie publiekrechtelijke rechtspersonen
In dit voorbeeld is sprake van dezelfde situatie als in het voorbeeld hiervoor. Met
de voorgestelde wetswijziging wordt bereikt dat de eigen kring van een overheidsorganisatie
meer dan één publiekrechtelijke rechtspersoon kan bevatten. Indien aan de overige
voorwaarden wordt voldaan zijn de resultaten behaald met de activiteiten tussen het
zbo en het ministerie vrijgesteld.
9. Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars
Om voor banken en verzekeraars het fiscale voordeel van de financiering met vreemd
vermogen te beperken, wordt met dit wetsvoorstel een minimumkapitaalregel voor banken
en verzekeraars voorgesteld die de aftrek van de verschuldigde rente beperkt voor
zover het vreemd vermogen meer bedraagt dan 92% van het balanstotaal.
Eigen vermogen en vreemd vermogen worden fiscaal niet hetzelfde behandeld. Een ongelijke
behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen doet zich voor doordat voor belastingplichtigen
in de vennootschapsbelasting de vergoeding voor vreemd vermogen (rente) fiscaal aftrekbaar
is, terwijl de vergoeding voor eigen vermogen (dividend) fiscaal niet aftrekbaar is.
De fiscale aftrekbaarheid van rente verlaagt de kosten van financiering met vreemd
vermogen, waardoor er voor bedrijven een fiscaal voordeel bestaat om activiteiten
met vreemd vermogen te financieren. Omdat vanuit het perspectief van het gefinancierde
bedrijf zowel rente als dividend financieringskosten zijn, is er een goede economische
reden om beide vormen van financiering fiscaal meer gelijk te behandelen.24 Om te komen tot een meer gelijke behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen
is de inzet van het kabinet om de fiscale aftrekbaarheid van rente te beperken. Zo
heeft het kabinet met de robuuste vormgeving van de generieke renteaftrekbeperking
(earningsstrippingmaatregel) in de vennootschapsbelasting een ambitieuze stap gezet
om tot een fiscaal meer gelijke behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen
te komen. De earningsstrippingmaatregel betreft, kort gezegd, een generieke renteaftrekbeperking
die in beginsel voor alle vennootschapsbelastingplichtigen de per saldo verschuldigde
rente – dat is het verschil tussen de rentelasten en rentebaten ter zake van geldleningen
en daarmee vergelijkbare overeenkomsten – in aftrek beperkt voor zover die meer bedraagt
dan 30% van de zogenoemde fiscale EBITDA25 of de drempel van € 1 miljoen. Omdat bij banken en verzekeraars op fiscale-eenheidsniveau
veelal geen sprake is van per saldo verschuldigde rente, worden zij echter doorgaans
niet geraakt door de earningsstrippingmaatregel.
Het kabinet wenst ook voor banken en verzekeraars het fiscale voordeel van de financiering
met vreemd vermogen te beperken. Mede om deze reden is in het regeerakkoord opgenomen
dat per 1 januari 2020 een renteaftrekbeperkende maatregel voor banken en verzekeraars
wordt ingevoerd, zijnde de minimumkapitaalregel.26 De minimumkapitaalregel als omschreven in het regeerakkoord beperkt, kort gezegd,
de fiscale aftrekbaarheid van verschuldigde rente voor banken en verzekeraars voor
zover het vreemd vermogen meer bedraagt dan 92% van het balanstotaal. Daarbij realiseert
het kabinet zich dat het in beginsel aan banken en verzekeraars zelf is om te kiezen
voor financiering met eigen of vreemd vermogen. Omdat bij die keuze ook afwegingen
buiten de fiscaliteit een rol spelen, bestaat niet de verwachting dat banken en verzekeraars
enkel door de toepassing van deze maatregel hun financieringsverhouding zullen wijzigen.
Dit is dan ook niet het primaire doel van deze maatregel, hoewel het kabinet een verdere
versterking van de kapitalisatie in zijn algemeenheid wel zou toejuichen. Zoals hiervoor
gezegd is het beoogde doel van de maatregel om de fiscale prikkel voor de financiering
met vreemd vermogen te beperken.
Daarnaast beoogt het kabinet met de invoering van de minimumkapitaalregel dat ook
banken en verzekeraars een bijdrage leveren aan de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief,
die grotendeels wordt gefinancierd door de opbrengst van de earningsstrippingmaatregel.
Banken en verzekeraars die geraakt worden door de minimumkapitaalregel kunnen een
gedeelte van hun rente niet in aftrek brengen bij het bepalen van hun belastbare winst.
Daardoor leidt de maatregel, naar verwachting, tot een hogere belastbare winst en
dus tot een hoger bedrag dat verschuldigd is aan vennootschapsbelasting. Met de grondslagverbreding
die het gevolg is van deze renteaftrekbeperking leveren banken en verzekeraars een
bijdrage aan de vennootschapsbelastingtariefverlaging.
Hierna wordt aandacht besteed aan de reikwijdte van de voorgestelde minimumkapitaalregel.
Daarbij wordt achtereenvolgens ingegaan op de volgende vragen:
– Voor wie geldt de maatregel?
– Wanneer grijpt de maatregel aan?
– Wat wordt in aftrek beperkt?
Voor wie geldt de maatregel?
Het kabinet kiest ervoor om de minimumkapitaalregel specifiek op banken en verzekeraars
te richten, omdat de generiek werkende earningsstrippingmaatregel in de praktijk banken
en verzekeraars naar hun aard niet raakt. Voor de afbakening van de onder de voorgestelde
minimumkapitaalregel vallende banken en verzekeraars wordt aangesloten bij het toelatingsstelsel
uit de Wet op het financieel toezicht (Wft). Hierdoor is de maatregel, kort gezegd,
van toepassing op binnenlands en buitenlands belastingplichtige lichamen met een vergunning
of een afschrift van een mededeling voor het uitoefenen van het bedrijf van bank of
verzekeraar in Nederland. Enerzijds kan hierbij worden gedacht aan banken en verzekeraars
die hun zetel in Nederland hebben, alsmede aan in Nederland gevestigde dochtervennootschappen
van buitenlandse banken en verzekeraars. Daarbij is de minimumkapitaalregel in beginsel
van toepassing op het lichaam dat beschikt over een vergunning of een afschrift van
een mededeling voor het uitoefenen van het bedrijf van bank of verzekeraar. Ingeval
een dergelijk lichaam deel uitmaakt van een fiscale eenheid, vindt de minimumkapitaalregel
toepassing op het fiscale-eenheidsniveau. Anderzijds is de minimumkapitaalregel van
toepassing op banken en verzekeraars die hun zetel buiten Nederland hebben en in Nederland
actief zijn door middel van een vaste inrichting.
Wanneer grijpt de maatregel aan?
Verhouding eigen vermogen ten opzichte van balanstotaal
Om de prikkel voor de financiering met vreemd vermogen te beperken heeft de Studiegroep
Duurzame Groei eerder voorgesteld om de fiscale aftrek van de verschuldigde rente
te beperken voor zover het vreemd vermogen meer is dan 92% van het commerciële balanstotaal.27 Deze norm is overgenomen in het regeerakkoord. Hoewel het kabinet erkent dat ieder
percentage arbitrair is, ziet het kabinet geen aanleiding af te wijken van de in het
regeerakkoord genoemde norm, mede met het oog op de in het regeerakkoord genoemde
budgettaire opbrengst. Deze norm geldt voor zowel banken als verzekeraars. Het kabinet
kiest er daarentegen niet voor om dat percentage te relateren aan het commerciële
balanstotaal, maar om aansluiting te zoeken bij de geüniformeerde toezichtkaders voor
banken en verzekeraars. Zo wordt voor banken voorgesteld de leverage ratio te hanteren
die voortvloeit uit de verordening kapitaalvereisten28. De leverage ratio geeft, kort gezegd, de verhouding weer tussen het aanwezige tier
1-kapitaal en de totale bancaire blootstellingen van een bank of groep van banken.
Het tier 1-kapitaal van een bank of groep van banken is een kapitaalmaatstaf die bestaat
uit de som van het tier 1-kernkapitaal en het aanvullend tier 1-kapitaal. Het bedrag
van de totale bancaire blootstellingen is de som van de blootstellingswaarden van
alle activa en de buiten de balans om blijkende blootstellingen. Het gaat hier dus
om een op basis van de verordening kapitaalvereisten gecorrigeerd balanstotaal. In
gelijke zin wordt ook voor verzekeraars voorgesteld om aan te sluiten bij de verhouding
tussen het eigen vermogen en het balanstotaal. Omdat voor verzekeraars, anders dan
voor banken, geen leverage ratio wordt berekend, wordt deze verhouding bepaald aan
de hand van de balans die wordt opgesteld op basis van de verordening solvabiliteit
II29. Door aan te sluiten bij de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal
in plaats van de verhouding tussen het vreemd vermogen en het balanstotaal grijpt
de maatregel – omgekeerd – aan voor zover het eigen vermogen minder bedraagt dan 8%
van het balanstotaal.
Door de keuze om, in afwijking van het regeerakkoord, aan te sluiten bij de geüniformeerde
toezichtkaders voor banken en verzekeraars wordt een beter beeld verkregen van de
verhouding tussen het eigen vermogen en de totale blootstellingen van een bank en
een verzekeraar dan uit de commerciële jaarrekening naar voren komt. Een geconsolideerde
commerciële jaarrekening omvat namelijk alle dochters van een groep, waardoor het
bankendeel of het verzekeringsdeel van een groep niet goed in beeld wordt gebracht.
Dit in tegenstelling tot de geconsolideerde cijfers in de bestaande prudentiële toezichtkaders,
waarin alleen de bankendochters en verzekeringsdochters worden geconsolideerd. Daarnaast
biedt het jaarrekeningenrecht individuele banken en verzekeraars meer keuzevrijheid
ten aanzien van de waarderingsgrondslagen, om bepaalde blootstellingen niet te verantwoorden
op de balans en bepaalde bestanddelen te salderen dan onder de prudentiële toezichtkaders
mogelijk is. Omdat de geüniformeerde toezichtkaders voor banken en verzekeraars op
Europees niveau volledig vergelijkbaar zijn, wordt hier zoveel mogelijk bij aangesloten.
Door de aansluiting bij de geüniformeerde toezichtkaders voor banken en verzekeraars
worden de regeldrukkosten voor belastingplichtigen en de uitvoeringskosten voor de
Belastingdienst beperkt. Zo hoeven belastingplichtigen door aan te sluiten bij de
reeds beschikbare berekeningen en bestaande openbaarmakingsverplichtingen geen afzonderlijke
gegevens op te stellen voor de toepassing van deze maatregel. Verder kan de Belastingdienst
in de handhaving aansluiten bij gegevens die volgen uit een rapportage of verslag
waarop reeds toezicht wordt gehouden. In het vervolg van deze paragraaf wordt nader
toegelicht hoe met behulp van de genoemde toezichtkaders wordt vastgesteld of de maatregel
aangrijpt bij de betreffende bank of verzekeraar.
Banken: verordening kapitaalvereisten
Voor banken is bij de uitwerking van de voorgestelde norm, zoals gezegd, aangesloten
bij de leverage ratio uit de verordening kapitaalvereisten. Op grond van de verordening
kapitaalvereisten zijn banken gehouden om hun leverage ratio volgens een uniforme
methode te berekenen en openbaar te maken. Daarbij zijn banken in beginsel gehouden
om op individuele basis een leverage ratio te berekenen en openbaar te maken. Ingeval
echter sprake is van een moederinstelling van een bankengroep in een lidstaat van
de Europese Unie (EU) of in een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende
de Europese Economische Ruimte (EER) (hierna: EU/EER-land), dan wordt de leverage
ratio op grond van de verordening kapitaalvereisten op geconsolideerd niveau berekend.
In dat geval wordt ook op geconsolideerde basis aan de openbaarmakingsvereisten voldaan.
Voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel voor banken wordt de leverage
ratio op Europees geconsolideerd niveau als uitgangspunt genomen. Het gaat hierbij
niet om de leverage ratio van de belastingplichtige op individueel niveau, maar om
de leverage ratio zoals deze door een moederinstelling in een EU/EER-land met betrekking
tot de belastingplichtige op geconsolideerde basis wordt berekend en openbaar gemaakt.
Ingeval echter een bank met een zetel buiten een EU/EER-land een in Nederland gevestigde
dochtervennootschap heeft, waardoor geen leverage ratio op Europees geconsolideerd
niveau wordt berekend en openbaar gemaakt, wordt de leverage ratio van de in Nederland
gevestigde bank op individuele basis gehanteerd.
De voorgestelde minimumkapitaalregel voor banken beperkt de aftrekbaarheid van de
renten ter zake van geldleningen indien de leverage ratio van een bank minder bedraagt
dan 8%. Voor zover de leverage ratio minder bedraagt dan 8% worden de in een jaar
verschuldigde renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten voor (8-L)/(100-L)
gedeelte. Hierbij wordt onder L verstaan het op één decimaal afgeronde percentage
van de leverage ratio op 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar
waarin het boekjaar aanvangt. De teller van de breuk (8-L) betreft het percentage
dat de leverage ratio minder bedraagt dan 8. De noemer van de breuk (100-L) betreft
het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in, kort gezegd, het balanstotaal.
Voorbeeld 1
Een Nederlandse bank (de belastingplichtige) wil in de aangifte vennootschapsbelasting
2020 een bedrag van € 150 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen
bij het bepalen van de winst. De bank heeft op 31 december 2019 een leverage ratio
van 3%. Op 31 december 2019 bedraagt het percentuele tekort van de leverage ratio
5 (namelijk 8 minus 3). Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal
bedraagt aan het einde van dat jaar 97 (namelijk 100 minus 3). De belastingplichtige
in dit voorbeeld kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond
€ 7,73 miljoen (5/97 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen
van € 150 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.
Voorbeeld 2
Een bank die is gevestigd in de Verenigde Staten oefent in Nederland het bankbedrijf
uit door middel van een rechtstreeks gehouden dochtervennootschap (de belastingplichtige).
De belastingplichtige wil in de aangifte vennootschapsbelasting 2020 een bedrag van
€ 80 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen
van de winst. Omdat met betrekking tot de belastingplichtige in dit voorbeeld geen
leverage ratio op Europees geconsolideerd niveau wordt berekend en openbaar gemaakt,
wordt de leverage ratio op individuele basis gehanteerd. De bank heeft op 31 december
2019 op individuele basis een leverage ratio van 6%. Op 31 december 2019 bedraagt
het procentuele tekort van de leverage ratio 2 (namelijk 8 minus 6). Het procentuele
aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt aan het einde van dat
jaar 94 (namelijk 100 minus 6). De belastingplichtige in dit voorbeeld kan derhalve
in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 1,7 miljoen (2/94 deel van
het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 80 miljoen) niet in aftrek
brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.
Voor in Nederland gelegen vaste inrichtingen van een buitenlandse bank geldt in beginsel
dat, conform de hierboven beschreven systematiek voor binnenlands belastingplichtigen,
de geconsolideerde leverage ratio met betrekking tot het Europese hoofdhuis (gevestigd
in een EU/EER-land) wordt gehanteerd.
Voorbeeld 3
Een bank die is gevestigd in Duitsland (hoofdhuis) oefent in Nederland het bankbedrijf
uit door middel van een vaste inrichting. De bank in Duitsland is dus de buitenlandse
belastingplichtige. De bank wil ter zake van deze vaste inrichting in de aangifte
vennootschapsbelasting 2020 een bedrag van € 50 miljoen als renten ter zake van geldleningen
in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Het hoofdhuis in Duitsland heeft op
31 december 2019 op geconsolideerd niveau een leverage ratio van 5%. Op 31 december
2019 bedraagt het procentuele tekort van de leverage ratio 3 (namelijk 8 minus 5).
Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt aan het
einde van dat jaar 95 (namelijk 100 minus 5). De belastingplichtige in dit voorbeeld
kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 1,58 miljoen
(3/95 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 50 miljoen)
niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.
Ingeval sprake is van een in Nederland gelegen vaste inrichting van een hoofdhuis
dat niet is gevestigd in een EU/EER-land, wordt de leverage ratio bepaald aan de hand
van een aan die leverage ratio gelijkwaardige ratio zoals die met betrekking tot dat
hoofdhuis wordt berekend en openbaar gemaakt.
Voorbeeld 4
Een bank die is gevestigd in Japan (hoofdhuis) oefent in Nederland het bankbedrijf
uit door middel van een vaste inrichting. De bank in Japan is dus de buitenlandse
belastingplichtige. De bank brengt ter zake van deze vaste inrichting in de aangifte
vennootschapsbelasting 2020 een bedrag van € 40 miljoen als renten ter zake van geldleningen
in aftrek bij het bepalen van de winst. Omdat met betrekking tot de belastingplichtige
in dit voorbeeld geen leverage ratio op Europees geconsolideerd of individueel niveau
wordt berekend en openbaar gemaakt, dient de leverage ratio te worden bepaald aan
de hand van een aan die leverage ratio gelijkwaardige ratio zoals die met betrekking
tot dat hoofdhuis wordt berekend en openbaar gemaakt. Het hoofdhuis in Japan heeft
op 31 december 2019 op geconsolideerd niveau een leverage ratio van 4%. Op 31 december
2019 bedraagt het procentuele tekort van de leverage ratio 4 (namelijk 8 minus 4).
Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt aan het
einde van dat jaar 96 (namelijk 100 minus 4). De belastingplichtige in dit voorbeeld
kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 1,67 miljoen
(4/96 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 40 miljoen)
niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.
Verzekeraars: verordening solvabiliteit II
Omdat verzekeraars geen leverage ratio kennen, wordt voor de toepassing van de voorgestelde
minimumkapitaalregel een met de leverage ratio overeenkomende ratio bepaald aan de
hand van de geüniformeerde toezichtkaders voor verzekeraars. Zo wordt voor verzekeraars
de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal bepaald aan de hand van
de balans die wordt opgesteld volgens de verordening solvabiliteit II. Dit betreft
de zogenoemde eigenvermogenratio. Voor verzekeraars is ervoor gekozen om aan te sluiten
bij de balans die wordt opgesteld volgens de verordening solvabiliteit II omdat de
definitie van groep onder deze regelgeving nauw aansluit bij de regels daaromtrent
in het bancaire toezicht. Zo worden onder de verordening solvabiliteit II alleen de
(her)verzekeraars in een geconsolideerde groep opgenomen, net zoals in het bancaire
toezicht voor de berekening van de leverage ratio alleen de bancaire activiteiten
worden geconsolideerd.
Voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel voor verzekeraars wordt
de eigenvermogenratio op groepsniveau als uitgangspunt genomen. Hiertoe wordt aangesloten
bij de eigenvermogenratio zoals die kan worden bepaald op grond van het volgens de
richtlijn solvabiliteit II opgestelde verslag over de solvabiliteit en financiële
toestand van de groep waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt. Hierop gelden twee
uitzonderingen. Ingeval met betrekking tot een belastingplichtige geen eigenvermogenratio
kan worden bepaald aan de hand van dat verslag, wordt de eigenvermogenratio bepaald
aan de hand van de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal zoals
die voor de belastingplichtige op individuele basis kunnen worden bepaald aan de hand
van het rapport over de solvabiliteit en financiële toestand volgens de richtlijn
solvabiliteit II. Voor verzekeraars met een beperkte risico-omvang, die op grond van
de richtlijn solvabiliteit II geen verslag of rapport over de solvabiliteit en financiële
toestand openbaar maken, wordt voor de bepaling van de eigenvermogenratio uitgegaan
van de op grond van de Wft verplicht gestelde balans die wordt opgesteld volgens de
regels van de richtlijn solvabiliteit II en die wordt opgenomen in de toelichting
op de jaarrekening.
De voorgestelde minimumkapitaalregel voor verzekeraars beperkt de aftrekbaarheid van
de renten ter zake van geldleningen indien de eigenvermogenratio van een verzekeraar
minder bedraagt dan 8%. Voor zover de eigenvermogenratio minder bedraagt dan 8% worden
de in een jaar verschuldigde renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten
voor (8-ER)/(100-ER) gedeelte. Hierbij wordt onder ER verstaan de eigenvermogenratio.
De eigenvermogenratio betreft het eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van
het volgens de regels van de richtlijn solvabiliteit II bepaalde balanstotaal op 31 december
van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het boekjaar aanvangt.
De teller van de breuk (8-ER) betreft het percentage dat de eigenvermogenratio minder
bedraagt dan 8. De noemer van de breuk (100-ER) betreft het procentuele aandeel van
het vreemd vermogen in het balanstotaal.
Voorbeeld 5
Een Nederlandse verzekeraar (de belastingplichtige) wil in de aangifte vennootschapsbelasting
2020 een bedrag van € 200 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen
bij het bepalen van de winst. Volgens de balans die wordt opgesteld volgens de verordening
solvabiliteit II heeft de verzekeraar op 31 december 2019 een eigen vermogen van € 60 miljoen
en een balanstotaal van € 1 miljard. Als gevolg hiervan bedraagt de eigenvermogenratio
6%. Op groepsniveau bedraagt op 31 december 2019 het tekort aan eigen vermogen 2 (namelijk
8 minus 6). Het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal bedraagt
aan het einde van dat jaar 94 (namelijk 100 minus 6). De belastingplichtige in dit
voorbeeld kan derhalve in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 afgerond € 4,25 miljoen
(2/94 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 200 miljoen)
niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.
Voor een in Nederland gelegen vaste inrichting van een buitenlandse verzekeraar geldt
mutatis mutandis hetzelfde als hiervoor is opgemerkt ten aanzien van een in Nederland
gelegen vaste inrichting van een buitenlandse bank. Zo wordt voor een vaste inrichting
in Nederland van een Europese verzekeraar de eigenvermogenratio in beginsel bepaald
aan de hand van het volgens de richtlijn solvabiliteit II opgestelde verslag over
de solvabiliteit en financiële toestand van een groep met betrekking tot het (Europese)
hoofdhuis. Ingeval met betrekking tot het (Europese) hoofdhuis geen eigenvermogenratio
kan worden bepaald aan de hand van een verslag over de solvabiliteit en financiële
toestand van een groep, wordt voor de vaste inrichting in Nederland de eigenvermogenratio
bepaald aan de hand van de verhouding tussen het eigen vermogen en het balanstotaal
zoals die met betrekking tot het (Europese) hoofdhuis op individuele basis kunnen
worden bepaald aan de hand van het volgens de richtlijn solvabiliteit II opgestelde
rapport over de solvabiliteit en financiële toestand. Voor een in Nederland gelegen
vaste inrichting van een hoofdhuis dat niet in een EU/EER-land is gevestigd, wordt
aangesloten bij een aan die eigenvermogenratio gelijkwaardige ratio zoals die met
betrekking tot dat hoofdhuis kan worden bepaald.
Samenloop banken en verzekeraars binnen een fiscale eenheid
De minimumkapitaalregel is, als gezegd, in beginsel van toepassing op het lichaam
dat beschikt over een vergunning of een afschrift van een mededeling voor het uitoefenen
van het bedrijf van bank of verzekeraar. Ingeval een dergelijk lichaam deel uitmaakt
van een fiscale eenheid, vindt de minimumkapitaalregel toepassing op fiscale-eenheidsniveau.
Omdat tot een fiscale eenheid zowel een bank als een verzekeraar kan behoren, wordt
in het wetsvoorstel voor een dergelijke situatie geregeld op basis waarvan de voorgestelde
renteaftrekbeperking dient te worden berekend: de leverage ratio voor banken of de
eigenvermogenratio voor verzekeraars. Hiervoor wordt aangesloten bij de bank- of verzekeringsactiviteit
van de belastingplichtige waarvan de omvang in het betreffende jaar binnen de fiscale
eenheid het grootst is. Om te bepalen van welke bedrijfsactiviteit die de belastingplichtige
verricht de omvang het grootst is, worden het balanstotaal van het bankendeel en het
balanstotaal van het verzekeringsdeel met elkaar vergeleken.
Wat wordt in aftrek beperkt?
Voor zover op 31 december van het voorgaande jaar de leverage ratio of de eigenvermogenratio
minder bedraagt dan 8%, worden ingevolge de voorgestelde minimumkapitaalregel de in
het volgende jaar verschuldigde renten en kosten ter zake van geldleningen van aftrek
uitgesloten. Voor de invulling van het begrip renten ter zake van geldleningen wordt
in beginsel aangesloten bij de gehanteerde definities in het kader van de earningsstrippingmaatregel,
met dien verstande dat voor de toepassing van de minimumkapitaalregel enkel de renten
ter zake van ontvangen geldleningen relevant zijn.
Voor de toepassing van de minimumkapitaalregel vallen, anders dan voor de earningsstrippingmaatregel,
valutaresultaten (op de rente) ter zake van geldleningen en resultaten op afdekkingsinstrumenten
van rente- en valutaresultaten (op de rente) ter zake van geldleningen niet onder
de reikwijdte van het rentebegrip. Indien bij de toepassing van de minimumkapitaalregel
wel rekening zou worden gehouden met de hiervoor genoemde valutaresultaten en resultaten
op afdekkingsinstrumenten, zou een fiscale behandeling ontstaan die niet overeenkomt
met de bedrijfseconomische realiteit. Verzekeraars en met name banken dekken hun rente-
en valutarisico’s ter zake van (de rente op) ontvangen geldleningen namelijk onder
meer af door rente- en valutaresultaten ter zake van (de rente op) tegengestelde verstrekte
geldleningen. Doordat de minimumkapitaalregel – anders dan de earningsstrippingmaatregel –
enkel aangrijpt bij de rente op ontvangen geldleningen, zou geen rekening worden gehouden
met deze tegengestelde posities. Om voornoemde onevenwichtigheid te voorkomen meent
het kabinet dat het wenselijk is om de valutaresultaten (op de rente) ter zake van
geldleningen en de resultaten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het
afdekken van renterisico’s of valutarisico’s (op de rente) ter zake van geldleningen
niet onder het begrip renten ter zake van geldleningen te brengen. Met deze keuze
verhoogt het kabinet de uitvoerbaarheid van de maatregel voor zowel belastingplichtigen
als de Belastingdienst, ten opzichte van de situatie waarin wel nauwer zou zijn aangesloten
bij het rentebegrip van de earningsstrippingmaatregel.
Verder wordt voor de toepassing van de minimumkapitaalregel, in lijn met de toepassing
van de earningsstrippingmaatregel, uitgegaan van de renten ter zake van geldleningen
die na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst aftrekbaar
zijn. Op dit principe wordt echter een uitzondering gemaakt voor de renten ter zake
van geldleningen die door toepassing van de earningsstrippingmaatregel niet aftrekbaar
zijn. Door de toepassing van de earningsstrippingmaatregel en de voorgestelde minimumkapitaalregel
kunnen daardoor in beginsel dezelfde rentelasten en kosten ter zake van geldleningen
in aftrek worden beperkt. Er zijn, al betreft het mogelijk maar een zeer beperkt aantal
gevallen, situaties denkbaar waarin een fiscale eenheid waartoe een vergunninghoudende
bank of verzekeraar behoort ook wordt geraakt door de earningsstrippingmaatregel.
Om te voorkomen dat de minimumkapitaalregel – na toepassing van de earningsstrippingmaatregel –
leidt tot een aanvullende renteaftrekbeperking met betrekking tot dezelfde renten
ter zaken van geldleningen, wordt voorgesteld om met een afzonderlijke maatregel de
samenloop van beide maatregelen te voorkomen. De gedachte hierbij is, kort gezegd,
dat voorrang wordt gegeven aan de earningsstrippingmaatregel bóven de minimumkapitaalregel.
De voorgestelde voorkomingsmaatregel regelt dat indien de renten ter zake van geldleningen
op grond van de earningsstrippingmaatregel in aftrek worden beperkt, de renteaftrekbeperking
die voortvloeit uit de minimumkapitaalregel wordt verminderd met de beperking die
voortvloeit uit de toepassing van de earningsstrippingmaatregel.
Voorbeeld 6
Een belastingplichtige heeft als hoofdactiviteit de exploitatie van een warenhuis.
Deze activiteit is ondergebracht in dochtermaatschappij A. Daarnaast oefent de belastingplichtige
ook het bedrijf van bank uit in dochtermaatschappij B. Dochtermaatschappij A en dochtermaatschappij
B behoren tot een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Op fiscale-eenheidsniveau
bedraagt de gecorrigeerde winst € 10 miljoen en overtreffen de rentelasten ter zake
van geldleningen (€ 5 miljoen) de rentebaten ter zake van geldleningen (€ 1 miljoen).
De leverage ratio van dochtermaatschappij B bedraagt 2%.
In dit voorbeeld bedraagt de niet-aftrekbare rente € 1 miljoen op grond van de earningsstrippingmaatregel30. Doordat de leverage ratio minder bedraagt dan 8% worden de renten ter zake van geldleningen
eveneens in aftrek beperkt door de toepassing van de minimumkapitaalregel. De niet-aftrekbare
rente door toepassing van de minimumkapitaalregel bedraagt in dit voorbeeld € 306.122
(namelijk 6/98 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van
€ 5 miljoen).
De samenloopbepaling zorgt er in dit voorbeeld voor dat de renten ter zake van geldleningen
die in aftrek worden beperkt door toepassing van de minimumkapitaalregel (€ 306.122)
worden verminderd met het saldo aan renten dat niet in aftrek komt door toepassing
van de earningsstrippingmaatregel (€ 1 miljoen), doch niet verder dan tot nihil. In
dit voorbeeld worden per saldo geen renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten
door toepassing van de minimumkapitaalregel.
10. Aanpassen verhuurderheffing
Binnen de verhuurderheffing worden twee maatregelen voorgesteld, die dienen om de
bouw van (tijdelijke) woningen te stimuleren.
Structurele vermindering van de verhuurderheffing voor nieuwbouw in schaarstegebieden
en een tijdelijke vrijstelling voor woningen met een tijdelijk karakter
Voorgesteld wordt om in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II een structurele heffingsvermindering
te introduceren voor nieuwbouw van woningen met een huur onder de laagste aftoppingsgrens
van de huurtoeslag in regio’s waar de druk op de woningmarkt het grootst is (heffingsvermindering
nieuwbouw) en een tijdelijke vrijstelling voor tijdelijke woningen die gerealiseerd
worden in de periode 2020–2024 (vrijstelling tijdelijke woningen). Hiervoor is een
budget van circa € 100 miljoen per jaar beschikbaar.
Als gevolg van een grote woningbehoefte en een achterblijvende woningbouwproductie
is het woningtekort de afgelopen jaren opgelopen. Om dit tekort in te lopen moet de
bouwproductie de komende jaren op een hoog niveau blijven.31 Een heffingsvermindering voor nieuwbouw van betaalbare huurwoningen en een vrijstelling
voor de realisatie van tijdelijke huisvesting kunnen bijdragen aan het inlopen van
het woningtekort. De voorgestelde heffingsvermindering nieuwbouw ondersteunt de bouwproductie.
De voorgestelde vrijstelling tijdelijke woningen stimuleert een snelle en relatief
gemakkelijke vorm van woningbouw en draagt bij aan het creëren van een flexibele schil
rondom de woningmarkt.
Vereisten voor de heffingsvermindering nieuwbouw
Verhuurders die verhuurderheffing verschuldigd zijn en nieuwbouwwoningen realiseren
in zogenoemde schaarstegebieden kunnen op grond van de voorgestelde maatregel in aanmerking
komen voor een heffingsvermindering. Voor de vaststelling van de schaarstegebieden
wordt aangesloten bij de afbakening die ook bij de eerdere heffingsverminderingen
voor nieuwbouw van huurwoningen is gehanteerd (waarbij in schaarstegebieden een hogere
heffingsvermindering gold). Het gaat om de 10 COROP-gebieden (van de 40) met de hoogste
gemiddelde WOZ-waarde van woningen32. Het betreft de gehele provincie Utrecht, het oosten van Noord-Brabant, in Gelderland
de Betuwe en de Veluwe, een groot deel van het midden en zuiden van Noord-Holland,
en in Zuid-Holland Leiden en de Bollenstreek. Als schaarstegebied worden verder gezien
de gemeenten die niet onder voornoemde opsomming vallen, maar wel deel uitmaken van
een regio waar het Rijk een zogenoemde woondeal (bestuurlijke afspraken over onder
andere versnelling van de woningbouw) mee heeft gesloten. Woondeals zijn gesloten
met vijf stedelijke regio’s waar de woningmarkt niet alleen nu gespannen is, maar
waar ook op de langere termijn een flinke bouwopgave ligt. Om de tekorten terug te
dringen en de verdere groei van de woningbehoefte bij te houden is het juist in deze
regio’s belangrijk om de bouwproductie hoog te houden. Gezamenlijk staan deze regio’s
aan de lat voor ruim de helft van de bouwopgave op de langere termijn. Het op peil
houden van de bouwproductie in deze regio’s gaat niet vanzelf en vereist daarom een
extra inspanning.
Om voor de voorgestelde heffingsvermindering in aanmerking te komen, dient de woning
een huurprijs te hebben onder de laagste aftoppingsgrens in de huurtoeslag (€ 607,46
in 2019). Indien aan alle voorwaarden wordt voldaan, geldt een heffingsvermindering
van € 25.000 per woning. De minimale investeringskosten dienen € 62.500 te zijn en
de bouw van de woning dient te zijn gestart op of na 1 januari 2020. De aanvrager
ontvangt op basis van de aanvraag een voorlopige investeringsverklaring, waarna de
verhuurder maximaal vijf jaar de tijd heeft om de woning te realiseren en een definitieve
investeringsverklaring aan te vragen. Het bedrag dat vermeld staat op de definitieve
investeringsverklaring kan de verhuurder dan in mindering brengen op de verhuurderheffing.
Voor deze heffingsvermindering zal vanaf 2020 jaarlijks € 100 miljoen beschikbaar
worden gesteld. Dit betekent dat tot en met bijvoorbeeld 2023 € 400 miljoen beschikbaar
is voor de bouw van 16.000 woningen. In de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II is
met betrekking tot de bestaande heffingsverminderingen al opgenomen dat bij (dreigende)
overuitputting, dan wel onderuitputting van het budget de bedragen bij ministeriële
regeling per 1 januari, 1 april, 1 juli en 1 oktober van ieder jaar kunnen worden
verlaagd, verhoogd of op nihil gesteld. Van deze mogelijkheid zal gebruikgemaakt worden
als de op basis van de aanvragen te verwachten toekenningen uit de pas lopen met het
beschikbare budget.
Vereisten voor de vrijstelling tijdelijke woningen
Verder wordt voorgesteld een vrijstelling van de verhuurderheffing te introduceren
voor tijdelijke woningen. Deze woningen dienen te worden gerealiseerd in de periode
2020–2024. De vrijstelling van de verhuurderheffing geldt alleen voor tijdelijke bouwwerken.
Dit brengt met zich dat gemeenten in de omgevingsvergunning moeten bepalen dat de
vergunninghouder na het verstrijken van een bij de omgevingsvergunning gestelde termijn
van ten hoogste vijftien jaar, verplicht is de voor de verlening van de omgevingsvergunning
bestaande toestand hersteld te hebben. Hierdoor wordt geborgd dat de woningen daadwerkelijk
tijdelijk zijn. De ambitie is dat met behulp van deze vrijstelling het huidige jaarlijkse
aantal van zo’n 3000 gerealiseerde tijdelijke woningen substantieel stijgt.
Diensten van algemeen economisch belang
Een heffingsvermindering en een vrijstelling voor een bepaalde groep ondernemingen
kunnen een vorm van staatssteun zijn.33 Deze vorm van staatsteun kan echter gerechtvaardigd worden indien alle begunstigde
ondernemingen in de groep gelijk behandeld worden en feitelijk en juridisch vergelijkbaar
zijn en indien met de steun een legitiem doel wordt nagestreefd, welk doel bovendien
evenredig is aan de verleende steun. In dit geval is er een legitiem belang aanwezig
in de vorm van het voorzien in voldoende goedkope sociale huisvesting. Beide maatregelen
richten zich tot alle verhuurders met meer dan vijftig sociale huurwoningen (waaronder
woningcorporaties en particuliere verhuurders). De realisatie van deze goedkope sociale
huurwoningen is niet altijd rendabel, onder meer vanwege de stijgende bouwkosten en
omdat de verhuurder op basis van het systeem van huurprijsbescherming beperkt is in
zijn mogelijkheden om een hogere huurprijs te vragen. Hierdoor realiseert de markt
onvoldoende woningen voor de stijgende vraag en is er dus sprake van marktfalen. Om
deze reden wordt een dienst van algemeen economisch belang (DAEB) opgedragen aan verhuurders
met meer dan vijftig sociale huurwoningen. Uiteraard zal er toezicht worden gehouden
op de DAEB. Compensatie die wordt verleend onder toepassing van het Vrijstellingsbesluit
DAEB is onder voorwaarden verenigbaar met de interne markt en vrijgesteld van voorafgaande
notificatie bij de EC.34 Waar nodig wordt de EC geconsulteerd voor een correcte implementatie van deze compensatie.
Heffingsvermindering nieuwbouw
Verhuurders van ten minste vijftig sociale huurwoningen in gemeenten die gelegen zijn
in eerdergenoemde schaarstegebieden komen in aanmerking voor de heffingsvermindering
nieuwbouw. Deze gemeenten zijn gekozen vanwege de grote uitdagingen waarmee zij geconfronteerd
worden op de woningmarkt. Er bestaat hier grote behoefte aan uitbreiding van de voorraad
relatief goedkope huurwoningen, welke opgave op dit moment onvoldoende door de markt
wordt ingevuld. Deze heffingsvermindering helpt verhuurders in deze regio’s om hieraan
invulling te geven.
De heffingsvermindering nieuwbouw wordt vormgegeven als een DAEB waarvoor compensatie
voor de kosten van de opgedragen taak tot het doen van in de wet genoemde investeringen
mogelijk is. Door het opnemen van een minimaal investeringsbedrag wordt overcompensatie
voorkomen. De heffingsvermindering nieuwbouw wordt zodanig vormgegeven dat wordt voldaan
aan het Vrijstellingsbesluit DAEB evenals het geval is bij de bestaande heffingsverminderingen.35
Vrijstelling tijdelijke woningen
Tijdelijke woningen dienen als flexibele schil om de woningmarkt om voor verschillende
groepen (zoals starters, studenten, mantelzorgers die tijdelijk op een andere plek
moeten wonen om een dierbare tot steun te kunnen zijn, statushouders, mensen die uitstromen
uit de maatschappelijke opvang of beschermd wonen of arbeidsmigranten) een tijdelijke
huisvestingsoplossing te bieden. De realisatie van deze noodzakelijke maatschappelijke
opgave wordt echter nog onvoldoende opgepakt door de markt vanwege het te lage rendement
op de investering vanwege de korte exploitatieperiode. Door middel van een vrijstelling
van de verhuurderheffing voor tijdelijke woonruimte zullen verhuurders naar verwachting
in staat zijn om deze noodzakelijke maatschappelijke opgave te realiseren.
Daarom wordt voorgesteld onder bepaalde voorwaarden een vrijstelling van de verhuurderheffing
te introduceren. Deze DAEB wordt opgedragen aan alle verhuurders van meer dan vijftig
sociale huurwoningen in Nederland omdat de behoefte aan tijdelijke woningen in geheel
Nederland bestaat. De productie van deze tijdelijke woonruimte is een taak voor woningcorporaties
en particuliere verhuurders. Een vrijstelling van de verhuurderheffing kan, gezien
de aard daarvan, niet leiden tot overcompensatie.
De vrijstelling tijdelijke woningen wordt zodanig vormgegeven dat wordt voldaan aan
het Vrijstellingsbesluit DAEB. Op grond van genoemd besluit36, is het besluit in beginsel alleen van toepassing wanneer de periode waarvoor de
DAEB wordt opgedragen, niet langer is dan tien jaar. Wanneer die periode langer is
dan tien jaar, is het Vrijstellingbesluit DAEB alleen van toepassing voor zover van
de dienstverrichters – in dit geval de verhuurders – een aanzienlijke investering
wordt gevergd die, in overeenstemming met algemeen aanvaarde boekhoudkundige beginselen,
over een langere periode moet worden afgeschreven. Daarvan is hier sprake. De aanzienlijke
investeringen bestaan onder andere uit grondkosten, bouwkosten, infrastructurele kosten,
exploitatiekosten en sloop-/opruimkosten na afloop van de toegestane termijn voor
de tijdelijke woningen. Sociale huurwoningen kennen normaliter een exploitatietermijn
van tientallen jaren en worden over die periode boekhoudkundig afgeschreven. Voor
de onderhavige vrijstelling wordt de tijdelijkheid van de woningen gewaarborgd door
de gekoppelde verplichting om na vijftien jaar de oude toestand te herstellen (zie
hierover paragraaf 10.3). Omdat hier de exploitatietermijn voor de tijdelijke woningen
op vijftien jaar is gesteld, is de afschrijvingsperiode tegelijkertijd gemaximeerd
op vijftien jaar. Dit rechtvaardigt het opdragen van de DAEB voor een periode van
eveneens vijftien jaar. Een en ander wordt overigens bevestigd door het Vrijstellingsbesluit
DAEB zelf, waarin in overweging 12 investeringen in de sociale huisvesting expliciet
worden genoemd als voorbeeld van aanzienlijke investeringen die een langere periode
dan tien jaar voor aanwijzing als DAEB rechtvaardigen.
Uitvoering door RVO.nl
De Belastingdienst kan enkel met de vrijstelling tijdelijke woningen en heffingsvermindering
nieuwbouw rekening houden als hij voor de controle kan beschikken over een gevalideerd
bestand met de betreffende woningen. De opbouw en het beheer van dit bestand zal evenals
bij de andere heffingsverminderingen en heffingsvrijstellingen namens de Minister
van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties worden gemandateerd aan de Rijksdienst
voor Ondernemend Nederland (RVO.nl). Om voor opname in dit bestand in aanmerking te
komen kan een verhuurder daartoe een verzoek indienen bij RVO.nl. RVO.nl verwerkt
voor de heffingsvermindering de aanvragen en doet na realisatie een toets op de realisatie
van de woning. Voor de vrijstelling toetst RVO.nl of de tijdelijke woningen aan de
voorwaarden voldoen. Indien aan de voorwaarden is voldaan zal RVO.nl een beschikking
afgeven en de woning in het bestand opnemen.
De kosten voor de uitvoering door RVO.nl van deze maatregelen worden geschat op circa
€ 0,2 miljoen voor de voorbereiding en inrichting van de uitvoering en vervolgens
jaarlijks circa € 0,9 miljoen voor de uitvoering.
11. Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven
De BTW-richtlijn 200637 kent de mogelijkheid een verlaagd btw-tarief toe te passen voor het leveren en uitlenen
van boeken, kranten en tijdschriften op een fysieke drager. Deze richtlijn bood echter
tot voor kort nog geen mogelijkheid boeken, kranten en tijdschriften die langs elektronische
weg worden geleverd of uitgeleend ook onder het verlaagde btw-tarief te brengen. De
Raad van de Europese Unie heeft inmiddels een richtlijn vastgesteld over btw-tarieven
op boeken, kranten en tijdschriften (Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften)38 die de BTW-richtlijn 2006 op dat punt wijzigt. Het is de EU-lidstaten nu toegestaan
het verlaagde btw-tarief in de nationale wetgeving op te nemen voor langs elektronische
weg geleverde boeken, kranten en tijdschriften. Het kabinet heeft zich voor een wijziging
van de BTW-richtlijn 2006 op dit punt ingespannen. Vanzelfsprekend wil het kabinet
ook gebruikmaken van de mogelijkheid die de BTW-richtlijn 2006 nu biedt om het bestaande
verschil in de btw-behandeling van boeken, kranten en tijdschriften die op verschillende
wijze worden geleverd of uitgeleend te beëindigen. Dit gebeurt met het voorliggende
voorstel.
EU-kader en het opheffen van de ongelijke behandeling van vergelijkbare situaties
De Uniewetgever heeft geoordeeld dat het passend is om voor alle EU-lidstaten de mogelijkheid
in te voeren een verlaagd btw-tarief toe te passen op de levering van uitgaven, ongeacht
of deze op een fysieke drager dan wel langs elektronische weg worden geleverd.39 Door de wijziging van de BTW-richtlijn 2006 krijgen de EU-lidstaten de mogelijkheid
in hun nationale wetgeving de ongelijke behandeling van fysieke uitgaven enerzijds
en elektronische uitgaven anderzijds op te heffen.
Om te vermijden dat verlaagde btw-tarieven op grote schaal worden toegepast op audiovisuele
inhoud, hebben de EU-lidstaten niet de mogelijkheid om een verlaagd btw-tarief toe
te passen, ingeval uitgaven uitsluitend of hoofdzakelijk uit reclamemateriaal of uit
muziek- of video-inhoud bestaan. Het langs elektronische weg, al dan niet op abonnement,
leveren van films, muziek of reclames kan dus bijvoorbeeld niet in aanmerking komen
voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief.
De BTW-richtlijn 2006 maakt het de EU-lidstaten mogelijk het verlaagde btw-tarief
toe te passen op het uitlenen van fysieke uitgaven door bibliotheken. Na de wijziging
door de Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften is het de EU-lidstaten
toegestaan het verlaagde btw-tarief ook te doen gelden voor de uitlening van elektronische
uitgaven.
Wijzigingen in de Wet OB 1968
Op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) geldt voor de levering
of het uitlenen van op papier of een andere fysieke drager aangebrachte boeken, digitale
educatieve informatie, dagbladen, weekbladen, tijdschriften en andere ten minste driemaal
per jaar periodiek verschijnende uitgaven (fysieke uitgaven) het verlaagde btw-tarief.
Dit wetsvoorstel strekt ertoe de toepassing van dit verlaagde btw-tarief met ingang
van 1 januari 2020 uit te breiden voor de levering of het uitlenen van deze uitgaven
langs elektronische weg (elektronische uitgaven). Het voorstel leidt ertoe dat het
voor de btw-behandeling niet meer uitmaakt of bijvoorbeeld een boek op papier of op
een cd wordt geleverd (fysieke drager) of dat de gedigitaliseerde inhoud van een boek
langs elektronische weg wordt aangeboden. De ongelijke behandeling wordt dus opgeheven.
Daarnaast wordt gebruikgemaakt van de mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief met
ingang van 1 januari 2020 ook toe te passen op het verlenen van toegang tot nieuwswebsites
zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften. Verder wordt – in lijn met de
BTW-richtlijn 2006 – vastgelegd dat voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief
de elektronische uitgaven en de nieuwswebsites niet uitsluitend of hoofdzakelijk mogen
bestaan uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek.
De wijziging van de BTW-richtlijn 2006 geeft geen aanleiding tot wijziging van het
bestaande toepassingsbereik van het verlaagde btw-tarief voor fysieke uitgaven. De
bestaande formulering en reikwijdte van het verlaagde btw-tarief voor fysieke uitgaven
in de Wet OB 1968 worden daarom gehandhaafd en zijn, behoudens logische afwijkingen,
tevens het kader voor de elektronische uitgaven.
12. Aanpassen accijns op tabaksproducten
In het Nationaal Preventieakkoord worden maatregelen aangekondigd om roken, overgewicht
en problematisch alcoholgebruik terug te dringen. In het kader van dit akkoord stelt
het kabinet voor de accijnstarieven van sigaretten en rooktabak verder te verhogen
dan voorzien op grond van het regeerakkoord.40 Het doel is om het gebruik van tabaksproducten te ontmoedigen en te komen tot een
rookvrije generatie. De accijns van sigaretten wordt om deze redenen met ingang van
1 april 2020 zodanig extra verhoogd dat de verkoopprijs van een pakje sigaretten van
20 stuks € 1 stijgt. Dit is een eerste stap naar een verdere prijsverhoging van een
pakje sigaretten tot € 10 in 2023. Alvorens de prijs verder verhoogd kan worden tot
€ 10 in 2023, zal het kabinet zoals aangekondigd in het Nationaal Preventieakkoord
in 2021 een evaluatie uitvoeren omdat grenseffecten de effectiviteit van en het draagvlak
voor de maatregel kunnen ondermijnen. Om substitutie-effecten te voorkomen wordt ook
het tarief van accijns op rooktabak (vooral shag) per kilogram met ingang van dezelfde
datum in absolute zin gelijk verhoogd als het tarief van de accijns van 1000 sigaretten.
Door de extra accijnsverhogingen wijzigt ook de verhoging van de accijns van sigaretten
en rooktabak met ingang van 1 januari 2021. Die verhoging was als uitwerking van de
maatregel in het regeerakkoord al opgenomen in het Belastingplan 2018.
13. Vrijstellingen in de assurantiebelasting
Voorgesteld wordt om in de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (WBR) twee vrijstellingen
op te nemen die zien op de assurantiebelasting. De eerste wijziging ziet op een vrijstelling
van assurantiebelasting voor verzekeringen die geheel of gedeeltelijk mogelijke financiële
verplichtingen afdekken die een werkgever heeft bij de verplichting om het loon van
een werknemer door te betalen in geval van ziekte of doordat hij – als eigenrisicodrager –
zelf het risico draagt van de betaling van ziekengeld, WGA-41 en overlijdensuitkeringen. Vanwege het ontbreken van een rechtstreekse uitkering
van de private verzekeraar aan de werknemer dekken deze verzekeringen de genoemde
verplichtingen van de werkgever en vallen daarmee niet onder de huidige vrijstelling
voor ongevallen-, invaliditeits- en arbeidsongeschiktheidsverzekeringen. Het is altijd
de bedoeling geweest om die vrijstelling van toepassing te laten zijn op dergelijke
verzekeringen met het oog op het waarborgen van een hybride verzekeringsmarkt. Hierdoor
wordt namelijk een evenwichtig speelveld gecreëerd tussen publieke en private verzekeringen.
In de praktijk gebeurde dit daarom wel. De onderhavige maatregel zorgt ervoor dat
de wet in lijn wordt gebracht met de oorspronkelijke bedoeling en de huidige praktijk.
De tweede wijziging ziet op de zogenoemde brede weersverzekering. Dit is een verzekering
die bestaat sinds 2010 en is een instrument voor landbouwers om voorheen onverzekerbare
weersrisico’s af te dekken. Het voorstel introduceert een vrijstelling van assurantiebelasting
in de WBR voor brede weersverzekeringen die zijn afgesloten door actieve landbouwers.
Met deze wijziging wordt uitvoering gegeven aan de motie van de leden Van der Staaij
en Van Haersma Buma.42 In deze motie is de regering verzocht om te bezien hoe ook in Nederland vrijstelling
van assurantiebelasting voor een brede weersverzekering verwezenlijkt kan worden.
Per brief aan de Tweede Kamer is aangegeven dat het introduceren van een dergelijke
vrijstelling EU-rechtelijk houdbaar moet zijn en dat er voor het budgettair beslag
van de vrijstelling dekking moet worden gezocht.43
Het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit heeft contact opgenomen met
de EC en deze heeft bevestigd dat de vrijstelling EU-rechtelijk mogelijk is binnen
het kader van het Nederlandse plattelandsontwikkelingsprogramma (POP) en daarmee de
Verordening (EU) nr. 1305/2013.44 Steun die op grond van en met inachtneming van die verordening wordt verleend behoeft
geen afzonderlijke staatssteungoedkeuring. Op grond van de verordening bedraagt de
steun maximaal 70%45 van de verschuldigde verzekeringspremie. Het gaat hierbij om de kosten van de premie
inclusief de daarover verschuldigde assurantiebelasting. Het maakt bovendien niet
uit in welke vorm – via een belastingvrijstelling, subsidie of een combinatie van
beide – de steun wordt verleend. Aangezien tot op heden slechts 65% van de kosten
van de verzekeringspremie (exclusief belasting) wordt vergoed, is er ruimte om, binnen
de maximaal toegestane 70% steun over premie inclusief assurantiebelasting, de steun
te verdelen over enerzijds 21% belastingvrijstelling en maximaal 63,7% premiesubsidie
over de netto-premie.
Als onderdeel van het Nederlandse POP behoeft een dergelijk verzoek wel een akkoord
van de EC. In die lijn heeft Nederland bij formele brief van 28 juni 2019 verzocht
om te bevestigen dat de voorgestelde aanpassingen in overeenstemming zijn met de geldende
Europese wetgeving. De EC heeft bij brief van 8 juli 2019 bevestigd dat de beoogde
aanpassing van de brede weersverzekering waarbij wordt voorzien in een vrijstelling
van de assurantiebelasting EU-rechtelijk mogelijk is op grond van Verordening (EU)
nr. 1305/2013 en dus mag worden opgenomen in de eerstvolgende wijziging van het POP.
Tot slot dient te worden vermeld dat voor de financiering van het voorstel is gezorgd.
14. Rentevergoeding bij te late terugbetaling Belastingwet BES
Op grond van de Belastingwet BES moet invorderingsrente worden betaald bij te late
betaling door de belastingschuldige, maar vindt er geen rentevergoeding plaats bij
te late betaling door de Belastingdienst Caribisch Nederland. Dit wordt als onredelijk
beschouwd en om die reden wordt voorgesteld dit te wijzigen.
15. Grensbedragen voor teruggaaf en terugbetaling BES
De Wet inkomstenbelasting BES regelt onder meer in welke gevallen een aanslag met
een te betalen bedrag wordt vastgesteld en in welke gevallen verrekening van voorheffingen
plaatsvindt. Voorgesteld wordt om dezelfde regeling te hanteren voor situaties waarin
loon is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen. Tot nu toe geldt voor
loon belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen een afwijkende regeling. Er
wordt voorgesteld deze afwijkende regeling te laten vervallen, ter vergemakkelijking
van de uitvoering en ter vereenvoudiging van de regelgeving.
16. Invoeren aftrekuitsluiting dwangsommen
In de Nederlandse vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting wordt belasting geheven
over de winst, dat wil zeggen het saldo van alle opbrengsten en kosten.46 Uitgangspunt is dat de belastingheffing waardevrij is (fiscale neutraliteit). Dit
brengt onder meer met zich dat alle zakelijke uitgaven die verband houden met de ondernemingsuitoefening
in beginsel aftrekbaar zijn. Als uitzondering op dit uitgangspunt kent de wet onder
meer een aftrekuitsluiting voor kosten en lasten die verband houden met boeten.
Tijdens het mondelinge vragenuur op 5 februari 2019 heeft de Minister van Financiën,
op vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg (D66), toegezegd onderzoek te doen
naar de aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met dwangsommen.47 Ook is een motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. aangenomen waarin
wordt verzocht de mogelijkheid te onderzoeken om het onderscheid in de fiscale behandeling
van boeten (kort gezegd: daarmee verband houdende kosten en lasten zijn niet aftrekbaar)
en dwangsommen (kort gezegd: daarmee verband houdende kosten en lasten komen in beginsel
in aftrek) weg te nemen, door kosten en lasten die verband houden met dwangsommen
eveneens fiscaal niet-aftrekbaar te maken.48 Dwangsommen kunnen hun oorsprong vinden in zowel het bestuursrecht als het privaatrecht.
Hierna worden eerst de bestuursrechtelijke dwangsommen en daarna de privaatrechtelijke
dwangsommen bezien.
Aftrekuitsluiting met betrekking tot bestuursrechtelijke dwangsommen
Een bestuursrechtelijke dwangsom heeft een ander karakter dan een boete. De last onder
bestuursrechtelijke dwangsom is namelijk niet bedoeld als bestraffing, maar strekt
ertoe overtredingen ongedaan te maken dan wel herhaling of voortzetting van overtredingen
te voorkomen. Dit onderscheid heeft in het verleden geleid tot een verschil in fiscale
behandeling tussen (kosten en lasten die verband houden met) bestuursrechtelijke dwangsommen
(in principe als ondernemingskosten aftrekbaar) en boeten (niet-aftrekbaar).
Uit voornoemde motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. komt naar voren
dat het inconsistent kan overkomen dat een bestuursrechtelijke dwangsom wordt verbeurd
waarvoor de rijksoverheid vervolgens een aftrek toestaat. De in deze motie geuite
wens om te komen tot een uitsluiting van de aftrek van kosten en lasten die verband
houden met bestuursrechtelijke dwangsommen vereist een afweging over de inbreuk op
de fiscale neutraliteit en het botsen van het fiscale recht met het (overige) bestuursrecht.
Deze belangenafweging heeft het kabinet de afgelopen periode gemaakt.
De bestuursrechtelijke last onder dwangsom is een handhavingsinstrument om de naleving
van wet- en regelgeving te bevorderen. Het betreffende bestuursorgaan kan een last
onder dwangsom namelijk inzetten om een overtreding van wet- of regelgeving geheel
of gedeeltelijk ongedaan te maken of te beëindigen, herhaling van een overtreding
te voorkomen, dan wel de gevolgen van de overtreding weg te nemen of te beperken.
In de praktijk blijkt dat niet kan worden uitgesloten dat degene aan wie de last onder
dwangsom is opgelegd een kosten-batenafweging maakt en daarmee de verbeurdverklaring
van een dwangsom op de koop toeneemt. Hieruit blijkt dat de last onder dwangsom niet
altijd afschrikwekkend genoeg is om gewenst gedrag af te dwingen. Het kabinet acht
dat onwenselijk en ziet in potentie twee wegen voor zich die zouden kunnen leiden
tot de versterking van de effectiviteit van de last onder dwangsom.
Enerzijds komt het in de motie geopperde idee op om een verbeurd verklaarde dwangsom
niet meer in aftrek toe te laten. Anderzijds kan ook worden gedacht aan het opleggen
van hogere dwangsommen. De eerste weg heeft echter de voorkeur van het kabinet. Volgens
het kabinet is het niet passend dat een verbeurd verklaarde dwangsom in meerdere of
mindere mate (afhankelijk van de fiscale situatie van degene aan wie de last onder
dwangsom is opgelegd) wordt gemitigeerd door fiscale aftrekbaarheid. De uitsluiting
van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen
levert tevens een bijdrage aan het signaal dat het kabinet maatschappelijk ongewenst
gedrag dat ingaat tegen het algemeen belang wil terugdringen. Bovendien geeft de voorgestelde
aftrekuitsluiting een extra signaal af voor de gewenste naleving van wet- en regelgeving
en sluit aan bij de in de wet opgenomen eerdere inbreuken op de fiscale neutraliteit
waarbij handhaving van de rechtsorde (in de sfeer van het strafrecht) vooropstaat.
De voorgestelde aftrekuitsluiting draagt net als de eerdere inbreuken bij aan (algemene)
preventie en geloofwaardigheid van overheidshandhaving. Derhalve acht het kabinet
de wens om de voorgestelde inbreuk op de fiscale neutraliteit te realiseren ook passend.
De ongewenstheid van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke
dwangsommen speelt in meer gevallen dan uitsluitend in de casus die met name de aanleiding
was voor de vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg (D66) en de motie van het
Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. Deze ongewenstheid speelt naar het oordeel
van het kabinet breder, namelijk in alle gevallen waarin bestuursrechtelijke dwangsommen
worden opgelegd aan de betreffende belastingplichtigen. Gezien het wijd verbreide
gebruik van de last onder dwangsom was het bij het onderzoek (zonder onevenredige
inspanningen) niet mogelijk een exact overzicht te krijgen van aantallen en bedragen
die daarmee gemoeid zijn. Het gebruik van de bestuursrechtelijke last onder dwangsom
speelt bijvoorbeeld bij een door een provincie, gemeente of waterschap opgelegde last
onder dwangsom (zoals in het kader van overtreding van milieuregels), maar bijvoorbeeld
ook bij een door de Autoriteit Consument en Markt opgelegde last onder dwangsom bij
een overtreding van bepaalde bepalingen in de Mededingingswet, dan wel bij een door
de Nederlandsche Bank of de Autoriteit Financiële Markten opgelegde last onder dwangsom
bij een overtreding van bepaalde voorschriften inzake de Wet op het financieel toezicht.
Het kabinet komt dan ook tot de conclusie dat het wenselijk is om ook kosten en lasten
die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen van aftrek uit te sluiten bij
de bepaling van de belastbare winst van ondernemers, het belastbare resultaat uit
overige werkzaamheden bij resultaatgenieters (in de inkomstenbelasting) en de belastbare
winst bij lichamen (in de vennootschapsbelasting).
Privaatrechtelijke dwangsommen
Het instrument van de dwangsom bestaat niet alleen in het bestuursrecht. Ook private
partijen kunnen de (civiele) rechter vragen een dwangsom op te leggen aan de wederpartij
om de nakoming van een verplichting af te dwingen.49 Het ligt naar het oordeel van het kabinet niet in de rede een aftrekafsluiting in
te voeren voor dwangsommen die worden verbeurd tussen twee private partijen (hierna
ook: privaatrechtelijke dwangsom). In dergelijke gevallen staan immers de private
belangen van private partijen centraal. De effectiviteit van overheidsingrijpen door
middel van het opleggen van een last onder dwangsom staat daarom niet op het spel.
Bovendien zou een onevenwichtigheid in de belastingheffing ontstaan aangezien dan
kort gezegd een betaalde dwangsom niet aftrekbaar zou zijn, terwijl een door een ondernemer
ontvangen dwangsom wel tot de belastbare winst gerekend wordt. In beginsel kunnen
ook bestuursorganen via de privaatrechtelijke weg oplegging van een dwangsom afdwingen.
Hoewel de overheid ook bij privaatrechtelijk optreden de algemene beginselen van behoorlijk
bestuur en de publieke belangen in aanmerking dient te nemen, staat bij een privaatrechtelijke
dwangsom niet noodzakelijkerwijs het algemene belang op de voorgrond. Het kan bijvoorbeeld
gaan om onrechtmatige daad of wanprestatie van een bedrijf jegens een overheidslichaam.
Schending van een algemeen belang en beperking van de aftrekbaarheid liggen in die
gevallen minder voor de hand.
Aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met geldsommen in het kader
van strafbeschikkingen
Zowel de door een strafrechter opgelegde geldboeten als in het kader van strafbeschikkingen
en van transacties ter voorkoming van strafvervolging te betalen geldsommen strekken
ertoe strafbaar gedrag van een passende vermogenssanctie te voorzien. Mede in het
belang van een doeltreffend straftoemetingsbeleid bevat de fiscale wetgeving een regeling
dat kosten en lasten die verband houden met dergelijke opgelegde geldboeten en te
betalen geldsommen niet aftrekbaar zijn van de fiscale winst. Voorkomen moet immers
worden dat deze bedragen deels worden afgewenteld op de fiscus. Bij de invoering van
de strafbeschikking (op te leggen door bijvoorbeeld de officier van justitie) is de
fiscale wetgeving destijds, naar nu blijkt, abusievelijk onvolledig aangepast aan
dit nieuwe middel.50 Met de voorgestelde wijziging wordt alsnog geregeld dat kosten en lasten die verband
houden met geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan in het kader
van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing
van aftrek zijn uitgesloten. Ook de bestuurlijke strafbeschikking valt hieronder.
Zo kunnen bijvoorbeeld gemeenten bij bepaalde overtredingen van de Algemene plaatselijke
verordening een bestuurlijke strafbeschikking opleggen aan de overtreder.
Aanpassingen in de loonbelasting ten aanzien van bestuursrechtelijke dwangsommen en
ten aanzien van geldsommen in het kader van strafbeschikkingen
Gezien de hiervoor genoemde voorgestelde aanpassingen in de winstsfeer (van de inkomstenbelasting
en – via een schakelbepaling – de vennootschapsbelasting) ten aanzien van bestuursrechtelijke
dwangsommen en ten aanzien van geldsommen in het kader van strafbeschikkingen is het
logisch overeenkomstige aanpassingen in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964)
op te nemen. Ingeval een werkgever dergelijke dwangsommen of geldsommen aan zijn werknemer
vergoedt of voor zijn werknemer betaalt, vormt dat loon. Op grond van de huidige wettekst
kan de werkgever dergelijke loonbestanddelen aanwijzen als eindheffingsbestanddelen,
zodat de werknemer daar geen belasting over is verschuldigd. Voorgesteld wordt te
bepalen dat loonbestanddelen die verband houden met door de werkgever aan de werknemer
vergoede of voor de werknemer betaalde bestuursrechtelijke dwangsommen of met die
dwangsommen vergelijkbare buitenlandse dwangsommen, dan wel geldsommen in het kader
van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing,
niet kunnen worden aangewezen als eindheffingsbestanddelen. Dergelijke loonbestanddelen
behoren in dat geval verplicht tot het loon waarover de werknemer belasting is verschuldigd.
Overgangsrecht
De voorgestelde aftrekuitsluiting en het niet kunnen aanwijzen als eindheffingsbestanddelen
vinden voor het eerst toepassing op kosten en lasten, onderscheidenlijk loonbestanddelen,
die verband houden met:
a. een strafbeschikking die is uitgevaardigd na 31 december 2019 of daarmee vergelijkbare
buitenlandse wijze van bestraffing die na 31 december 2019 heeft plaatsgevonden;
b. dwangsommen die zijn verbeurd na 31 december 2019.
Ingeval de dwangsom bijvoorbeeld is verbeurd op 1 december 2019, maar de betaling
van de dwangsom op 2 januari 2020 plaatsvindt51, is de dwangsom dus nog aftrekbaar en zijn de betreffende loonbestanddelen nog aan
te wijzen als eindheffingsbestanddelen. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat wanneer
het een dwangsom betreft die na 31 december 2019 wordt verbeurd, er ook geen fiscale
voorziening of andere passiefpost dienaangaande kan worden gevormd. Het vorenstaande
geldt in gelijke zin, mutatis mutandis, voor in het kader van een strafbeschikking
of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing te betalen geldsommen.
17. Budgettaire aspecten
Het pakket Belastingplan 2020 bestaat uit zes verschillende wetsvoorstellen, waarbij
sprake is van budgettaire samenhang. Een volledig overzicht van het lastenbeeld is
opgenomen in de Miljoenennota 2020. In de volgende paragrafen worden de budgettaire
effecten van het pakket Belastingplan 2020 (paragraaf 17.1) en van het wetsvoorstel
Belastingplan 2020 (paragraaf 17.2) toegelicht. De budgettaire effecten van de andere
vijf wetsvoorstellen uit het pakket Belastingplan 2020 worden toegelicht in de desbetreffende
memories van toelichting.
17.1. Budgettaire gevolgen pakket Belastingplan 2020
Met het pakket Belastingplan 2020 wordt een groot deel van de fiscale maatregelen
uit het Klimaatakkoord en het Urgenda-pakket geïmplementeerd in de wet. Daarnaast
bevat het pakket ook andere nieuwe wetsvoorstellen en fiscale maatregelen die afgesproken
zijn in het regeerakkoord.
De ramingen die ten grondslag liggen aan de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan
2020 worden nader toegelicht in de bijlage Ramingstoelichtingen52. Het CPB heeft de ramingen van de budgettaire effecten van de fiscale maatregelen
uit het pakket Belastingplan 2020 gecertificeerd. Met deze certificering wordt de
kwaliteit en objectiviteit van de ramingen van fiscale maatregelen zo veel mogelijk
geborgd, in navolging van het advies van de studiegroep Begrotingsruimte.53 Het CPB heeft het resultaat van de certificering op zijn website geplaatst. De publicatie
van de ramingstoelichtingen en de certificering draagt bij aan het vergroten van de
transparantie en validiteit.
Tabel 3 geeft een overzicht van de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan
2020 met daarin de budgettaire effecten van de zes wetsvoorstellen. Van de zes wetsvoorstellen
hebben het wetsvoorstel Belastingplan 2020, het wetsvoorstel Wet fiscale maatregelen
Klimaatakkoord en het wetsvoorstel Wet afschaffing fiscale aftrek scholingsuitgaven
een budgettair effect. Het budgettair effect van de overige drie wetsvoorstellen is
nihil.
Tabel 3: budgettaire gevolgen per wetsvoorstel in euro miljoen (+/+ is saldo verbeterend/lastenverzwarend)
Budgettaire gevolgen Pakket Belastingplan 2020 in € miljoen
2020
2021
2022
structureel
Belastingplan 2020
335
– 850
– 1.411
– 1.109
Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord
– 392
– 719
– 809
– 263
Wet afschaffing fiscale aftrek scholingsuitgaven*
0
213
213
213
Overige fiscale maatregelen 2020
0
0
0
0
Wet implementatierichtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten
0
0
0
0
Wet bronbelasting 2021
0
0
0
0
Totaal
– 57
– 1.356
– 2.007
– 1.159
17.2. Budgettaire gevolgen wetsvoorstel Belastingplan 2020
In tabel 4 is het budgettaire effect van het wetsvoorstel Belastingplan 2020 weergegeven.
Een volledig overzicht van het lastenbeeld is opgenomen in de Miljoenennota 2020.
Een nadere toelichting op de budgettaire effecten van de afzonderlijke maatregelen
is te vinden in de bijlage met de ramingstoelichtingen.
Tabel 4: budgettaire gevolgen in euro miljoen (+/+ = saldo verbeterend/lastenverzwarend)
Budgettaire tabel Belastingplan 2020 in € miljoen
2020
2021
2022
structureel
Aanpassen tarieven loon- en inkomstenbelasting
– 267
184
184
184
Verlagen zelfstandigenaftrek
50
100
150
450
Verhogen arbeidskorting
– 800
– 1.600
– 2.150
– 2.150
Verhogen algemene heffingskorting
– 721
– 739
– 739
– 739
Overgangsrecht voor saldolijfrenten van vóór 2001
0
– 1
– 1
0
Werkkostenregeling: vergroten vrije ruimte gericht op mkb en vrijstellen vergoedingen
voor VOG
– 100
– 100
– 100
– 100
Werkkostenregeling: verlengen uiterste moment aangifte en afdracht en waarde producten
uit eigen bedrijf
0
0
0
0
Indexeren van vrijwilligersregeling
0
– 3
– 3
– 3
Aanpassen onderwijsvrijstelling voor internationaal onderwijs
0
0
0
0
Uitbreiden vrijstellingen voor overheidsondernemingen Vpb
-5
– 1
– 1
– 1
Aanpassen tarief vennootschapsbelasting
1.791
919
919
919
Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars
392
356
295
295
Vrijstelling tijdelijke woningen in de verhuurderheffing
0
– 1
– 1
0
Heffingsvermindering nieuwbouw in de verhuurderheffing
– 100
– 100
– 100
– 100
Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven
– 30
– 30
– 30
– 30
Aanpassen tabaksaccijns (preventieakkoord)
128
170
170
170
Vrijstelling assurantiebelasting voor verzuim- en WGA-eigenrisicodragersverzekeringen
0
0
0
0
Vrijstelling voor brede weersverzekering
– 6
– 7
– 7
– 7
Rentevergoeding bij te late terugbetaling Belastingwet BES (uitgavenkant)
0
0
0
0
Grensbedragen voor teruggaaf en terugbetaling BES
0
0
0
0
Invoeren aftrekuitsluiting dwangsommen
3
3
3
3
Totaal
335
– 850
– 1.411
– 1.109
De maatregelen met het grootste budgettaire effect zijn de maatregelen uit de augustusbesluitvorming,
de invoering van de minimumkapitaalregel, het aanpassen van de tabaksaccijns, de verruimingen
van de werkkostenregeling en de introductie van het verlaagde btw-tarief op elektronische
uitgaven.
Bij de augustusbesluitvorming is besloten het tweeschijvenstelsel al in te voeren
per 1 januari 2020. In dat jaar geldt dan een basistarief van 37,35% en een toptarief
van 49,5%. In 2021 wordt het basistarief op grond van het wetsvoorstel verlaagd naar
37,10%. De zelfstandigenaftrek wordt in negen jaarlijkse stappen afgebouwd tot € 5.000
in 2028. De arbeidskorting wordt over het gehele traject verhoogd met in totaal € 285
extra, verdeeld over drie stappen in 2020, 2021 en 2022. De algemene heffingskorting
wordt met € 78 extra verhoogd in 2020 en € 2 extra in 2021. Het hoge vennootschapsbelastingtarief
blijft in 2020 gelijk aan 25% en daalt in 2021 naar 21,7%.
Daarnaast worden middelen aan de heffingsvermindering nieuwbouw toegevoegd. Dit zorgt
voor een verlaging van de inkomsten van de verhuurderheffing met € 100 miljoen per
jaar.
De toevoeging van de vrijstelling tijdelijke woningen zorgt ook voor een aanpassing
van de inkomsten van de verhuurderheffing. Naar schatting gaat het om € 2,4 miljoen
gemiddeld per jaar in de periode 2021–2039, waarbij de eerste en laatste jaren onder
dit gemiddelde zullen zitten. Door middel van een verandering van het tarief zal deze
derving tenietgedaan worden. Het effect zal worden gecompenseerd met een verhoging
van het tarief met 0,001%-punt vanaf 2024 tot en met 2036.
De minimumkapitaalregel is een maatregel uit het regeerakkoord en betekent een lastenverzwaring
voor de banken en verzekeraars. Het budgettaire effect van de minimumkapitaalregel
is een structurele opbrengst van € 295 miljoen vanaf 2022. De opbrengst is in de eerste
twee jaren (2020 en 2021) hoger dan in de structurele fase (2022). Deze afloop kan
deels worden verklaard doordat het vennootschapsbelastingtarief in de tweede schijf
per 2021 verlaagd wordt van 25% naar 21,7%. Daarnaast wordt door een wijziging in
de verordening kapitaalvereisten met ingang van 28 juni 2021 de berekeningswijze van
de leverage ratio aangepast. Hierdoor wordt vanaf 2022 de structurele opbrengst bereikt.
In het Belastingplan 2019 is de aftrekmogelijkheid van de vergoeding op aanvullend
tier 1-kapitaalinstrumenten afgeschaft, wat voor banken en verzekeraars eveneens een
lastenverzwaring betekende. Daartegenover staat dat banken en verzekeraars profiteren
van de verlaging van de tarieven in de vennootschapsbelasting. Deze verlaging wordt
kleiner door aanpassing van de vennootschapsbelasting als gevolg van de augustusbesluitvorming.
Tabel 5 geeft het totaaloverzicht van de structurele budgettaire effecten in deze
kabinetsperiode van de maatregelen die banken en verzekeraars raken.
Tabel 5: Structurele budgettaire effecten (€ mln., -/- = lastenverlichting) naar belastingjaar
Budgettaire effect maatregel
Aandeel banken en verzekeraars
Totaal
Afschaffing renteaftrek op aanvullend tier 1-kapitaalinstrumenten
159
Invoering minimumkapitaalregel
295
Earningstrippingmaatregel
2.061
0%
0
Beperkingen verliesverrekening van 9 jaar naar 6 jaar
1.018
9%
92
Tariefsverlaging Belastingplan 2019
– 2.772
9%
– 249
Tariefsverlaging heroverweging pakket
vestigingsklimaat
– 1.185
9%
– 107
Tariefsaanpassing Belastingplan 2020
919
9%
83
Totaal
273
In het kader van het Nationaal Preventieakkoord stelt het kabinet voor de accijnstarieven
van sigaretten en rooktabak verder te verhogen dan voorzien op grond van het regeerakkoord.
De accijns van sigaretten wordt per 1 april 2020 zodanig extra verhoogd dat de verkoopprijs
van een pakje sigaretten van 20 stuks 1 euro stijgt. Om substitutie-effecten te voorkomen
wordt de accijns op rooktabak in gelijke mate verhoogd. Deze extra verhoging komt
bovenop de al (in het regeerakkoord) geplande accijnsverhoging van sigaretten en rooktabak
per 1 januari 2021. De budgettaire opbrengst bedraagt € 128 miljoen in 2020 en € 170 miljoen
in 2021 en latere jaren.
De vrije ruimte in de werkkostenregeling zal over – kort gezegd – de fiscale loonsom
tot en met € 400.000 worden verruimd van 1,2% naar 1,7%. Daarnaast wordt een gerichte
vrijstelling geïntroduceerd voor vergoedingen van de werkgever aan de werknemer voor
de kosten van het aanvragen van een VOG. Deze twee verruimingen leiden samen jaarlijks
tot een budgettaire derving van € 100 miljoen.
Het verlaagde btw-tarief voor boeken, kranten, tijdschriften en dergelijke wordt uitgebreid
zodat ook bepaalde digitale uitgaven hieronder komen te vallen. Voor deze zogenoemde
e-publicaties daalt het btw-tarief van 21% naar 9%. De budgettaire derving van deze
maatregel bedraagt jaarlijks € 30 miljoen.
18. EU-aspecten
De voorgestelde aanpassing van het btw-tarief voor het langs elektronische weg leveren
of uitlenen van boeken, kranten en tijdschriften en voor het verlenen van toegang
tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften is in lijn
met de Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften.
De voorgestelde aanpassing van de WBR inzake de brede weersverzekering is voorgelegd
aan de Europese Commissie en door deze akkoord bevonden.
19. Gevolgen voor burger en bedrijfsleven
De maatregelen in dit wetsvoorstel hebben geen of slechts zeer beperkte structurele
gevolgen voor de administratieve lasten voor burgers en bedrijven. Het gaat onder
meer om de invoering van een minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars en het
brengen van elektronische uitgaven onder het verlaagde btw-tarief. Dergelijke maatregelen
leiden niet tot structurele veranderingen in het aangifteproces. Wel kunnen eenmalige
administratieve lasten optreden doordat aanpassingen verwerkt moeten worden in loonaangifte-
en factureringssoftware. De voorgestelde heffingsvermindering nieuwbouw en vrijstelling
tijdelijke woningen in de verhuurderheffing hebben effect op de regeldruk van verhuurders,
waaronder zowel bedrijven als burgers vallen, omdat deze maatregelen tot extra aanvragen
zullen leiden bij RVO.nl. De verhoging van de jaarlijkse administratieve lasten voor
de verhuurders is berekend op circa € 280.000 voor de jaren 2020 tot en met 2025,
en vanaf 2026 structureel € 160.000. Er zijn verschillende maatregelen die de administratieve
lasten licht verlagen. Dit geldt onder meer voor de vrijstelling van assurantiebelasting
voor brede weersverzekeringen. Daarnaast worden mede in samenspraak met het bedrijfsleven
enkele aanpassingen gedaan aan de WKR. Tot slot treedt een kleine lastenverlichting
op in verband met de aftrekafsluiting dwangsommen.
20. Uitvoeringskosten Belastingdienst
De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst beoordeeld met de
uitvoeringstoets. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst die uitvoerbaar
acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. De gevolgen voor de uitvoering
zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen die als bijlagen zijn bijgevoegd54. Een aantal maatregelen uit dit wetsvoorstel leidt tot uitvoeringskosten bij de Belastingdienst.
Deze maatregelen zijn opgenomen in de hierna opgenomen tabel. De uitvoeringskosten
worden gedekt op begroting IX.
Tabel 6: Overzicht uitvoeringskosten Belastingdienst (Bedragen x € 1.000)
Belastingplan
2019
2020
2021
2022
2023
Maatregelen
Aanpassen van de werkkostenregeling
0
280
280
280
280
Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars
0
430
150
150
150
Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven
0
1.970
1.200
1.060
1.060
Rentevergoeding bij te late terugbetaling Belastingwet BES
130
0
0
0
0
Grensbedragen voor teruggaaf en betalen belasting BES1
90
0
0
0
0
Invoeren aftrekuitsluiting dwangsommen
200
200
200
200
200
X Noot
1
De opleidings- en communicatie-inspanningen voor de verschillende maatregelen inzake
Caribisch Nederland die onderdeel uitmaken van de wetsvoorstellen Belastingplan 2020
en Overige fiscale maatregelen 2020 krijgen in onderlinge samenhang vorm. Er is voor
gekozen deze in een bedrag in de «Invoeren factuurplicht BCN» toets op te nemen die
onderdeel is van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 en daarnaar te
verwijzen in de andere toetsen voor maatregelen die de BES raken.
21. Advies en consultatie
Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars
In het regeerakkoord is aangekondigd dat per 1 januari 2020 een minimumkapitaalregel
voor banken en verzekeraars wordt ingevoerd.55 Voorafgaande aan de uitwerking van deze maatregel zijn in brede zin verkennende gesprekken
gevoerd met De Nederlandsche Bank, de Nederlandse Vereniging van Banken (NVB) en het
Verbond van Verzekeraars (VvV). Het doel van deze gesprekken was om aandachtspunten
bij de uitwerking van de maatregel te inventariseren. Deze gesprekken en nadere gedachtevorming
hebben geresulteerd in de in de consultatieversie opgenomen wettekst en toelichting.
Op de internetconsultatie, die liep van 18 maart 2019 tot en met 15 april 2019, zijn
in totaal acht reacties binnengekomen, die alle openbaar zijn. De volgende belangstellenden
hebben gereageerd en ingestemd met openbaarmaking van de reactie:
• NVB;
• VvV;
• NWB Bank (NWB);
• BNG Bank N.V. (BNG);
• De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB);
• Mazars N.V.;
• EY Belastingadviseurs LLP;
• Redactie Vakstudie-Nieuws (V-N).
Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie is verdiepend gesproken
met de NVB, het VvV, de NWB en de BNG om een nadere toelichting te ontvangen op de
door hen gesignaleerde vraag- en knelpunten.
Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie alsmede voorgenoemde gesprekken
zijn de geconsulteerde wettekst en de artikelsgewijze toelichting op een aantal (technische)
punten aangepast. Zo wordt voor de bepaling van de leverage ratio en de eigenvermogenratio
niet langer aangesloten bij het einde van het kalenderjaar waarin het fiscale boekjaar
aanvangt, maar bij het einde van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar
waarin het fiscale boekjaar aanvangt. Daarnaast wordt voor de bepaling van het eigen
vermogen van verzekeraars voor de eigenvermogenratio het bedrag van een (per saldo)
actieve belastinglatentie meegeteld als onderdeel van het eigen vermogen en wordt
de verwachte uitbetaling van dividenden, uitkeringen en bijkomende kosten in het komende
jaar niet meer aangemerkt als vreemd vermogen. Verder wordt ingeval een belastingplichtige
in een jaar zowel het bedrijf van bank als het bedrijf van verzekeraar uitoefent niet
langer een open norm gehanteerd om te bepalen welk van de bepalingen toepassing vindt,
maar wordt aan de hand van het balanstotaal bepaald van welke van die bedrijfsactiviteiten
van de belastingplichtige de omvang in dat jaar het grootst is. Tot slot is een delegatiebepaling
toegevoegd op basis waarvan desgewenst nader invulling kan worden gegeven aan het
bepalen van, kort gezegd, een gelijkwaardige ratio voor die gevallen waarin sprake
is van een in Nederland gelegen vaste inrichting van een hoofdhuis dat niet gevestigd
is in een EU/EER-land. Het gebruik van deze bepaling zal afhangen van de vraag of
de praktijk behoefte heeft aan nadere regels. Aan de hand van concrete signalen vanuit
de praktijk zal worden bezien of en zo ja hoe de bepaling zal worden gebruikt. Omdat
de verwachting bestaat dat in veruit de meeste gevallen geen discussie zal ontstaan
over de invulling van een gelijkwaardige ratio, wordt de delegatiebepaling vooralsnog
niet ingevuld. Met voorgenoemde wijzigingen in de voorgestelde wettekst is beoogd
de uitvoerbaarheid van de maatregel voor belastingplichtigen en de Belastingdienst
te verhogen. Daarnaast zijn in het algemeen deel van deze memorie enkele verduidelijkingen
aangebracht, met name ten aanzien van de gemaakte keuzes bij het vormgeven van deze
fiscale maatregel. Hierna worden de meest in het oog springende punten uit de reacties
besproken.
Doelstelling en aangrijpingspunt van de maatregel
In verschillende reacties wordt verzocht nader in te gaan op de doelstelling en de
achtergrond van de maatregel. Daarbij wordt in het bijzonder gevraagd om nadere onderbouwing
waarom het aangrijpingspunt van de minimumkapitaalregel is gewijzigd ten opzichte
van het regeerakkoord. Het kabinet beoogt met de invoering van de minimumkapitaalregel
primair binnen de fiscale wetgeving de bestaande prikkel voor de financiering met
vreemd vermogen te beperken door middel van een renteaftrekbeperking. Daarnaast heeft
de maatregel tot doel banken en verzekeraars mee te laten betalen aan de verlaging
van het vennootschapsbelastingtarief, die voor een aanzienlijk deel wordt gefinancierd
vanuit de earningsstrippingmaatregel. Anders dan in enkele reacties wordt gesuggereerd
heeft de voorgestelde maatregel niet tot doel door middel van nationale fiscale wetgeving
hogere eigenvermogenseisen af te dwingen voor banken en verzekeraars dan de eisen
die op Europees niveau zijn overeengekomen. De gepubliceerde leverage ratio wordt
hierbij enkel gehanteerd om praktische redenen als cijfermatig gegeven voor de rekenregel
waarmee de hoogte van de niet-aftrekbare rente wordt berekend. De memorie van toelichting
is op deze punten verduidelijkt.
Verder wordt in enkele reacties gevraagd waarom geen risicogewogen ratio wordt gehanteerd.
Om voor de toepassing van de maatregel te borgen dat voor zowel banken als verzekeraars
de verhouding waarin het eigen vermogen staat tot het balanstotaal op een geüniformeerde
wijze wordt weergegeven, wordt uitgegaan van een ongewogen ratio. Dat houdt in dat
bij de bepaling van de verhouding geen rekening wordt gehouden met het specifieke
risicoprofiel van de betreffende activa die banken en verzekeraars op hun balans hebben
staan. Een ongewogen ratio geeft daarmee een meer uniform beeld dan een gewogen ratio,
omdat het niet altijd goed mogelijk is om vast te stellen hoe risicovol een activiteit
daadwerkelijk is, waardoor er onderling ook verschillen kunnen ontstaan tussen de
hoeveelheid kapitaal die banken en verzekeraars voor identieke bezittingen aanhouden.
Een risicogewogen ratio laat daardoor meer ruimte voor arbitrage en keuzevrijheid.
Valutaresultaten, alsmede de resultaten ter zake van afdekkingsinstrumenten
In de geconsulteerde conceptwettekst werd onder renten ter zake van geldleningen mede
verstaan: kosten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot het afdekken van
renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen, valutaresultaten ter zake
van geldleningen, alsmede resultaten ter zake van rechtshandelingen die strekken tot
het afdekken van renterisico’s of valutarisico’s ter zake van geldleningen. In verschillende
reacties op de internetconsultatie wordt aandacht gevraagd voor de onevenwichtige
en complexe uitwerking van deze uitbreiding van het rentebegrip voor banken en verzekeraars.
De voorgestelde wettekst en de memorie van toelichting zijn naar aanleiding hiervan
aangepast.
Geen voortwenteling niet-aftrekbare rente en geen drempel
In verschillende reacties op de internetconsultatie wordt verder verzocht om aan te
geven waarom in de minimumkapitaalregel niet wordt voorzien in de mogelijkheid om
niet-aftrekbare rente voort te wentelen. Vooropgesteld dient te worden dat er meerdere
renteaftrekbeperkingen zijn (geweest) die geen voortwentelingsmogelijkheid hebben
(of hadden). Tegelijkertijd zijn er ook meerdere renteaftrekbeperkingen (geweest)
die wel in voortwenteling van niet-aftrekbare rente voorzien (of voorzagen). Voor
het al dan niet opnemen van een voortwentelingsmogelijkheid bestaat dus geen standaard,
zodat de wenselijkheid hiervan per maatregel wordt bekeken. Het kabinet heeft ervoor
gekozen om in de minimumkapitaalregel geen mogelijkheid op te nemen om niet-aftrekbare
rente voort te wentelen, omdat dat de maatregel minder effectief maakt. Het doel van
de maatregel is immers om de fiscale prikkel voor de financiering met vreemd vermogen
te beperken. Het opnemen van een voortwentelingsmogelijkheid in de regeling zou ervoor
kunnen zorgen dat banken en verzekeraars in mindere mate een fiscale prikkel ervaren
om zich minder te financieren met vreemd vermogen, omdat de renten ter zake van geldleningen
die in aftrek worden beperkt, mogelijk in de toekomst alsnog tot aftrekbare kosten
zouden kunnen leiden. Daarnaast geldt dat de verwachte toename in complexiteit van
met name de uitvoerbaarheid daarvan niet opweegt tegen de mate waarin naar verwachting
in de praktijk gebruik zal worden gemaakt van een dergelijke mogelijkheid om niet-aftrekbare
rente alsnog in aanmerking te nemen. Vanwege het voorgaande is geen mogelijkheid opgenomen
om niet-aftrekbare rente voort te wentelen.
Verder wordt in verschillende reacties verzocht om aan te geven waarom voor de toepassing
van de minimumkapitaalregel een drempel ontbreekt. Een belangrijke reden waarom bij
de vormgeving van andere renteaftrekbeperkingen, waaronder de earningsstrippingmaatregel,
een beperkte drempel is gehanteerd, is om bedrijven met een gering saldo aan renten
te ontzien en op die manier het verwachte effect voor de regeldrukkosten voor bedrijven
en de uitvoeringsaspecten voor de Belastingdienst te beperken. Voor de minimumkapitaalregel
zou het hanteren van een – met de earningsstrippingmaatregel vergelijkbare – beperkte
drempel van bijvoorbeeld € 1 miljoen aan renten ter zake van (ontvangen) geldleningen
naar verwachting weinig tot geen effect sorteren. Gelet op de bedrijfseconomische
activiteiten van banken en verzekeraars ligt de door hen verschuldigde rente over
het algemeen namelijk vele malen hoger dan de rente die andere bedrijven per saldo
zijn verschuldigd. Hierdoor zou enkel een (substantieel) hoge(re) drempel kunnen leiden
tot een vermindering van regeldrukkosten voor bedrijven en een beperking voor de uitvoeringsaspecten
van de Belastingdienst. Daarnaast past het hanteren van een hoge(re) drempel niet
bij de beleidsdoelstelling om de fiscale prikkel voor de financiering met vreemd vermogen
voor zoveel mogelijk belastingplichtigen te beperken.
Aanpassing verordening kapitaalvereisten
Twee belangstellenden (BNG en NWB) vragen in hun reactie om de wettekst aan te passen
aan de op het moment van de consultatie op handen zijnde wijziging van de verordening
kapitaalvereisten56. Deze belangstellenden vragen om in de wettekst de verwijzingen naar de verordening
kapitaalvereisten zodanig aan te passen dat, vanaf het moment van inwerkingtreding,
rekening wordt gehouden met voornoemde wijzigingen.
Ondertussen is op 7 juni 2019 de wijziging van de verordening kapitaalvereisten gepubliceerd.
Enkele van de hierin opgenomen wijzigingen betreffen aanvullingen op de berekeningswijze
van de leverage ratio en de openbaarmakingsverplichting van de leverage ratio. Naar
aanleiding van deze wijzigingen zijn de verwijzingen in de voorgestelde wettekst op
punten aangepast, waardoor deze niet hoeft te worden aangepast op het moment dat de
gewijzigde verordening van toepassing wordt. Hoewel de betreffende wijzigingen 20
dagen na de hiervoor genoemde publicatiedatum in werking zijn getreden, zijn de wijzigingen
voor het eerst van toepassing met ingang van 28 juni 2021. Tot die tijd wordt de leverage
ratio berekend en openbaar gemaakt op grond van de huidige tekst van de verordening
kapitaalvereisten. Dit heeft tot gevolg dat de betreffende wijzigingen uit de genoemde
verordening voor de toepassing van de minimumkapitaalregel voor het eerst relevant
zijn voor de leverage ratio zoals die wordt berekend met betrekking tot 31 december
2021. De artikelsgewijze toelichting is op dit punt verduidelijkt.
Concurrentiepositie en kredietverlening
In verschillende reacties op de internetconsultatie wordt gevraagd naar het effect
van de voorgestelde maatregel op de concurrentiepositie van Nederlandse banken en
verzekeraars, alsmede op de kredietverlening door banken. Daarbij wordt tevens gevraagd
om aan te geven hoe de voorgestelde maatregel zich verhoudt tot de eerdere afschaffing
van de fiscale aftrekmogelijkheid van de vergoeding op aanvullend tier 1-kapitaalinstrumenten
voor banken en verzekeraars per 1 januari 2019. Het kabinet hecht waarde aan het in
stand houden en het verbeteren van een aantrekkelijk fiscaal vestigingsklimaat, ook
voor banken en verzekeraars. Voor een evenwichtig beeld van de gevolgen van de voorgestelde
maatregel voor banken en verzekeraars is het naar de mening van het kabinet van belang
om deze gevolgen te bezien in het kader van het effect van het geheel aan fiscale
maatregelen die het kabinet over deze kabinetsperiode neemt. Hieruit volgt het beeld
dat door de lastenverzwaring als gevolg van de voorgenomen invoering van de minimumkapitaalregel
en de afschaffing van de aftrekmogelijkheid van de vergoeding op aanvullend tier 1-kapitaalinstrumenten
enerzijds en de lastenverlichting als gevolg van de verlaging van het tarief van de
vennootschapsbelasting anderzijds, over deze kabinetsperiode naar verwachting sprake
is van een lastenstijging van € 290 miljoen voor de sector (zoals hiervoor is toegelicht
in de paragraaf inzake de budgettaire aspecten). Hierdoor is het effect van het totaal
aan maatregelen op de concurrentiepositie van Nederlandse banken en verzekeraars en
het effect op de kredietverlening naar verwachting beperkt.
Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven
Over het voorstel om het toepassingsbereik van het verlaagde btw-tarief uit te breiden
met de levering en de uitlening van elektronische uitgaven heeft overleg plaatsgevonden
met de Mediafederatie en met VNO-NCW en MKB-Nederland. Het overleg strekte ertoe meer
inzicht te krijgen in de markt voor elektronische uitgaven en de grote diversiteit
aan producten. Daarnaast is gesproken over de uitvoerbaarheid van het voorstel voor
het bedrijfsleven.
Vervolgens heeft via internet een consultatie plaatsgevonden van een conceptwetsvoorstel
met een concepttoelichting. Naar aanleiding daarvan heeft het kabinet ook een vergelijkend
onderzoek laten verrichten door het International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD).
Een en ander heeft ertoe geleid dat het voorstel en de toelichting op een aantal punten
is verduidelijkt. Ook is de reikwijdte van het verlaagde btw-tarief verruimd door
het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en
tijdschriften toe te voegen. De verduidelijking en aanpassing zijn ook in lijn met
het advies dat is uitgebracht door het ATR naar aanleiding van het consultatievoorstel.
Voor elektronische uitgaven en nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen
en tijdschriften is daarnaast uitdrukkelijk bepaald dat deze voor de toepassing van
het verlaagde btw-tarief niet uitsluitend of hoofdzakelijk mogen bestaan uit reclamemateriaal
of uit video-inhoud of beluisterbare muziek.
22. Evaluaties
Het is voor het verkrijgen van goede beleidsinformatie belangrijk om voorafgaand aan
de implementatie van nieuw beleid te bepalen hoe die informatie wordt vergaard en
hoe het beleid zal worden geëvalueerd. Om deze reden wordt bij wetsvoorstellen die
leiden tot een substantiële beleidswijziging een evaluatieparagraaf opgesteld. Hierin
wordt toegelicht of en hoe het beleid zal worden geëvalueerd.57 Dit draagt bij aan een effectieve toetsing van de effectiviteit en efficiëntie van
overheidsbeleid op grond van artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016.
Werkkostenregeling
Het kabinet stelt een viertal wijzigingen voor in de WKR. De maatregelen betreffen
onder andere een vergroting van de vrije ruimte en het gericht vrijstellen van vergoedingen
voor een VOG. Met name de verruiming van de vrije ruimte leent zich voor een evaluatie.
Er is geen informatie beschikbaar over benutte gerichte vrijstellingen, nihilwaarderingen
en vrije ruimte, omdat werkgevers daar in hun aangifte geen opgave van kunnen doen.
Bij de Belastingdienst is wel informatie beschikbaar over de afgedragen eindheffing
die verschuldigd is over de overschrijding van de vrije ruimte. In de toekomstige
beleidsevaluatie van de WKR zal worden onderzocht of, en zo ja in welke mate, de verruiming
van de vrije ruimte tot een afname van het aangegeven bedrag aan eindheffing heeft
geleid. Uitgaande van de aangiftecijfers over 2017, wordt in tabel 7 het verwachte
effect van de verruiming van de vrije ruimte op de afgedragen eindheffing geschetst.
Tabel 7: Eindheffing WKR
Bedrijfsklassen
Afgedragen in 2017 (in € miljoen)
Mutatie door verruiming (in € miljoen)
Mutatie door verruiming (in %)
1–5 fte
10
– 3
– 33%
5–50 fte
30
– 7
– 24%
50–250 fte
33
– 2
– 6%
> 250 fte
108
– 1
– 1%
Totaal
181
– 13
– 7%
Als alle overige omstandigheden gelijk blijven (ceteris paribus) dan zal de verhoging
van de vrije ruimte naar verwachting met name bij het mkb tot minder overschrijding
van de vrije ruimte leiden, waardoor de af te dragen eindheffing daalt. Deze door
werkgevers aangegeven eindheffing en de ontwikkeling van de aangegeven eindheffing
wordt jaarlijks voor de verschillende bedrijfsklassen bijgehouden en vergeleken met
de hierboven geschetste verwachte mutatie. Het kabinet informeert de Tweede Kamer
uiterlijk in 2024 over de ontwikkeling van de aangegeven eindheffing in de verschillende
bedrijfsklassen over de jaren 2015 tot en met 2022.
Aanpassen verhuurderheffing
Om de doeltreffendheid en de effecten van de maatregel tot vermindering van de verhuurderheffing
voor nieuwbouw in schaarstegebieden en de maatregel inzake een tijdelijke vrijstelling
voor woningen met een tijdelijk karakter in de praktijk te evalueren, zal een evaluatie
plaatsvinden. Het verslag met uitkomsten van de evaluatie zal aan de Staten-Generaal
worden gezonden.
De evaluatie van de tijdelijke vrijstelling voor woningen met een tijdelijk karakter
zal drie jaar na de inwerkingtreding van deze maatregel plaatsvinden en zich richten
op de vraag in welke mate de vrijstelling tot een toename van het aantal tijdelijke
woningen heeft geleid en heeft bijgedragen aan het versterken van de flexibele schil
om de woningmarkt. Hiertoe wordt bezien in welke mate de realisatie van tijdelijke
woningen, die nu jaarlijks gemiddeld 3000 woningen bedraagt, is toegenomen na inwerkingtreding
van de regeling. Ook wordt daarbij gekeken door welke groepen op de woningmarkt deze
woningen worden gebruikt en in welke mate spoedzoekers gebruik hebben gemaakt van
deze uitbreiding van de woningvoorraad.
De evaluatie van de heffingsvermindering voor nieuwbouw zal vijf jaar na inwerkingtreding
plaatsvinden en zich richten op het effect van de heffingsvermindering op de realisatie
van betaalbare huurwoningen in de schaarstegebieden. In dit onderzoek zal de vraag
beantwoord worden in welke mate de heffingsvermindering hebben geleid tot een toename
van de mogelijkheden voor de huursector om aan de realisatie van voldoende betaalbare
huurwoningen te voldoen.
De evaluatie van de tijdelijke vrijstelling voor woningen met een tijdelijk karakter
is na drie jaar mogelijk omdat verwacht wordt dat deze tijdelijke woningen relatief
snel gerealiseerd kunnen worden. Voor de heffingsvermindering voor nieuwbouw is de
verwachting dat na drie jaar nog onvoldoende woningen daadwerkelijk gerealiseerd zullen
zijn om conclusies te kunnen trekken. De verwachting is dat na vijf jaar op basis
van de voorlopige aanmeldingen en eerste realisaties pas conclusies mogelijk zijn.
Invoeren minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars
Door de invoering van de minimumkapitaalregel voor banken en verzekeraars wordt voor
banken en verzekeraars de fiscale prikkel voor de financiering met vreemd vermogen
beperkt en is er sprake van een fiscaal meer gelijke behandeling van eigen en vreemd
vermogen dan zonder de invoering van deze maatregel. Daarmee wordt het door de minimumkapitaalregel
beoogde doel bereikt. Zoals eerder opgemerkt bestaat overigens niet de verwachting
dat banken en verzekeraars uitsluitend als gevolg van deze maatregel hun financiering
zullen wijzigen. De maatregel draagt daar wel aan bij, maar bij de financieringskeuze
zullen ook andere afwegingen een rol spelen.
De minimumkapitaalregel leidt verder (ceteris paribus) naar verwachting tot een hogere
belastbare winst voor banken en verzekeraars en dus tot een hoger bedrag aan verschuldigde
vennootschapsbelasting. Daarmee levert de maatregel dus een bijdrage aan de grondslagverbreding
in de vennootschapsbelasting, waarmee de vennootschapsbelastingtariefverlaging deels
wordt gefinancierd.
De opbrengst omvat allereerst de verschuldigde vennootschapsbelasting als gevolg van
de in de aangifte vennootschapsbelasting van banken en verzekeraars opgenomen niet-aftrekbare
renten op grond van de minimumkapitaalregel. Daarnaast ontstaat er mogelijk een opbrengst
doordat banken en verzekeraars in mindere mate een fiscale prikkel ervaren om te financieren
met vreemd vermogen, waardoor zij mogelijk meer eigen vermogen aan zullen houden.
Bij een hoger eigen vermogen zal een bank of verzekeraar in mindere mate met de minimumkapitaalregel
worden geconfronteerd, maar zullen zij ook relatief minder renten van de belastbare
winst aftrekken. Als dit het gevolg is van de minimumkapitaalregel, mag dit bedrag
ook tot de opbrengst gerekend worden. Het kwantitatieve effect hiervan is niet te
bepalen, aangezien andere afwegingen (zoals het prudentiële kader en macro-economische
ontwikkelingen zoals renteniveau en winstgevendheid) naar verwachting een grotere
invloed hebben op het al dan niet aanhouden van meer eigen vermogen. De Tweede Kamer
zal uiterlijk in 2027 worden geïnformeerd over de opbrengst van deze maatregel over
de jaren 2020 tot en met 2025.
Elektronische uitgaven
Met de introductie van het verlaagde btw-tarief op het langs elektronische weg leveren
of uitlenen van elektronische uitgaven en het verlenen van toegang tot nieuwswebsites
zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften beoogt het kabinet een gelijk
speelveld tussen fysieke boeken, kranten en tijdschriften en het via elektronische
weg leveren van de gedigitaliseerde inhoud daarvan. Het doel van de maatregel is het
creëren van een gelijk speelveld. In oorsprong had de invoering van een verlaagd btw-tarief
op fysieke uitgaven als doel «het lezen te bevorderen omdat het in het algemeen sterk
ontwikkelend werkt». Om te onderzoeken of de gekozen vormgeving van de voorgestelde
maatregel en het toepassen van een laag btw-tarief op fysieke en elektronische uitgaven
doeltreffend en doelmatig is, worden in 2023 zowel de voorgestelde maatregel als het
verlaagde tarief op fysieke uitgaven betrokken bij een beleidsevaluatie. In dat kader
zullen in elk geval de volgende onderzoeksvragen worden beantwoord:
Heeft de maatregel in de beleving van de mediasector en Belastingdienst (betrokken
partijen) geleid tot een meer gelijk speelveld tussen fysieke en elektronische uitgaven
(onderzoeksmethode: interviews betrokken partijen)?
Is de gekozen afbakening voor toepassing van het verlaagde tarief op fysieke uitgaven
en elektronische uitgaven voor de betrokken partijen uitvoerbaar en handhaafbaar (onderzoeksmethode:
interviews betrokken partijen)?
Komt het gerealiseerde budgettaire effect van de maatregel overeen met het geraamde
effect (onderzoeksmethode: kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau)?
Heeft de maatregel geleid tot een prijsdaling voor elektronische uitgaven (onderzoeksmethode:
kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau)?
Heeft de maatregel geleid tot substitutie-effecten met fysieke uitgaven (onderzoeksmethode:
kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau)?
Vrijstelling in de assurantiebelasting voor brede weersverzekeringen
Met de introductie van de vrijstelling assurantiebelasting voor brede weersverzekeringen
beoogt het kabinet de deelname van agrariërs aan deze private verzekering te stimuleren.
In dit kader is in 2010 een premiesubsidieregeling voor brede weersverzekeringen geïntroduceerd.
Uit een eerdere evaluatie door de Wageningen Universiteit is gebleken dat de verzekering
nog een beperkte deelnamegraad heeft.58 Respondenten zonder brede weersverzekering geven als voornaamste redenen om geen
verzekering af te sluiten aan, dat zij het eigen risico en de premie van de verzekering
te hoog vinden. De introductie van de vrijstelling verlaagt de kosten van de verzekering
voor de agrariërs. Daarnaast zal ook het verplichte eigen risico van de verzekering
door het kabinet verlaagd worden middels een verlaging van de schadedrempel van 30%
naar 20%. In de toekomstige beleidsevaluatie van de brede weersverzekering zal worden
onderzocht of, en zo ja in welke mate, de invoering van de vrijstelling assurantiebelasting
tot een (verdere) toename van het aantal brede weersverzekeringen hebben geleid. Daarnaast
zal worden bekeken in hoeverre de verlaging van de schadedrempel heeft bijgedragen
aan een (verdere) toename van het aantal brede weersverzekeringen. In 2017 en in 2018
bedroeg het aantal deelnemende agrariërs ruim 1700 (1708 resp. 1722). Verzekeringsdeskundigen
schatten in dat de vrijstelling assurantiebelasting tot circa 9% meer deelnemers zal
leiden; de verlaging van de schadedrempel zal leiden tot een stijging van deelnemersaantal
tussen 0 en 30%. Voor dit onderzoek zullen data van RVO.nl worden gebruikt. RVO.nl
monitort namelijk jaarlijks voor hoeveel hectare van hoeveel agrariërs een brede weersverzekering
wordt afgesloten.
23. Transponeringstabel
Tabel 8: Transponeringstabel in verband met de implementatie van artikel 1 van de
Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften
BTW-richtlijn 2006
Wet OB 1968
Bijlage III, punt 6
Tabel I, post b 21
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I
Artikel I, onderdeel A (artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
In verband met de voorgestelde vernummering van enkele leden van artikel 31a van de
Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) behoeft de verwijzing naar dat artikel
in artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) aanpassing.
Artikel I, onderdeel B (artikel 3.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
In de artikelen 257a en verder van het Wetboek van Strafvordering is geregeld dat
bijvoorbeeld de officier van justitie een strafbeschikking kan uitvaardigen indien
hij vaststelt dat een overtreding dan wel een misdrijf is begaan waarop naar de wettelijke
omschrijving gevangenisstraf is gesteld van niet meer dan zes jaar. Ook opsporingsambtenaren
en lichamen of personen die met een publieke taak zijn belast kunnen een strafbeschikking
uitvaardigen. Bij de strafbeschikking kan het betalen van een geldsom worden opgelegd.
Straffen en maatregelen kunnen bij de strafbeschikking worden opgelegd zonder dat
daarvoor de medewerking of instemming van de verdachte nodig is. Anders dan de transactie
ter voorkoming van strafvervolging, bedoeld in artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht,
is de strafbeschikking een daad van vervolging en levert deze een bestraffing op die
op een vaststelling van schuld aan een strafbaar feit is gebaseerd. Bij de invoering
van de strafbeschikking in 200859 is wel onderdeel e van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 aangepast, waarmee is
geregeld dat kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan een
strafbeschikking onherroepelijk is geworden niet in aftrek komen bij de bepaling van
de belastbare winst van ondernemers, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden
bij resultaatgenieters (in de inkomstenbelasting) en de belastbare winst bij lichamen
(in de vennootschapsbelasting via de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid, van
de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969)). Naar nu is gebleken uit
het onderzoek naar aanleiding van de vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg
(D66)60 is echter abusievelijk nagelaten onderdeel c van genoemd artikel 3.14, eerste lid,
aan te passen. Met het opnemen van de strafbeschikking in genoemd onderdeel c wordt
wettelijk geregeld dat in alle gevallen de kosten en lasten die verband houden met
in het kader van een strafbeschikking te betalen geldsommen van aftrek zijn uitgesloten.
Voor zover de geldsommen verband houden met misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking
onherroepelijk is geworden, geldt zoals gezegd reeds krachtens onderdeel e van artikel 3.14,
eerste lid, Wet IB 2001 dat de kosten en lasten die verband houden met deze geldsommen
bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen. Met de wijziging van genoemd onderdeel
c wordt dit uitgebreid tot de kosten en lasten die verband houden met in het kader
van een strafbeschikking ter zake van overtredingen te betalen geldsommen en wordt
tevens geregeld dat de aftrekuitsluiting ook ziet op de kosten en lasten die verband
houden met geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan in het kader
van een met een strafbeschikking vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing.
In uitzonderlijke gevallen kunnen zich situaties voordoen waarbij in het buitenland
een wijze van bestraffing plaatsvindt die vergelijkbaar is met een strafbeschikking
in situaties waarin die bestraffing evident strijdig is met de Nederlandse rechtsorde.
In dergelijke gevallen zal worden bezien of op grond van artikel 63 van de Algemene
wet inzake rijksbelastingen (AWR) (hardheidsclausule) de kosten en lasten die verband
houden met de in het kader van de buitenlandse wijze van bestraffing betaalde geldsom
toch in aftrek mogen worden gebracht. Mocht blijken dat er zich voldoende soortgelijke
onbillijke gevallen voordoen, dan kan tegemoetkomend beleid worden opgesteld.61
Tevens wordt voorgesteld een nieuw onderdeel i toe te voegen aan artikel 3.14, eerste
lid, Wet IB 2001 op grond waarvan kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke
dwangsommen of daarmee vergelijkbare buitenlandse dwangsommen eveneens van aftrek
worden uitgesloten. Bij de dwangsom, bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet
bestuursrecht, gaat het om de verplichting tot betaling van een geldsom indien de
door een bestuursorgaan opgelegde last tot geheel of gedeeltelijk herstel van de overtreding
niet of niet tijdig wordt uitgevoerd. Met het begrip dwangsommen als bedoeld in afdeling
5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht wordt zowel gedoeld op dwangsommen in het
kader van een dwangsombevoegdheid die voortvloeit uit de bestuursdwangbevoegdheid
als op dwangsommen in het kader van een zelfstandige dwangsombevoegdheid. Bij bestuursrechtelijke
dwangsommen die zijn gebaseerd op een zelfstandige dwangsombevoegdheid van het bestuursorgaan,
is de grondslag daartoe opgenomen in een bijzondere wet. Voorbeelden daarvan zijn
artikel 56 van de Mededingingswet, artikel 1:79 van de Wet op het financieel toezicht,
artikel 48b van de Wet toezicht effectenverkeer 1995 en artikel 94 van de Wet personenvervoer
2000.
Evenals bij bestuurlijke boeten en daarmee vergelijkbare buitenlandse boeten is er
in beginsel onvoldoende rechtvaardiging om een onderscheid in behandeling tussen binnenlandse
en buitenlandse bestuursrechtelijke dwangsommen te maken.
In uitzonderlijke gevallen kunnen zich echter situaties voordoen waarbij in het buitenland
bestuursrechtelijke dwangsommen worden opgelegd in situaties waarin het opleggen van
een dwangsom evident strijdig is met de Nederlandse rechtsorde. In dergelijke gevallen
zal (in lijn met de toezegging bij de met een strafbeschikking vergelijkbare buitenlandse
wijze van bestraffing) worden bezien of op grond van de hardheidsclausule de kosten
en lasten die verband houden met de opgelegde buitenlandse dwangsom toch in aftrek
mogen worden gebracht. Mocht blijken dat er zich voldoende soortgelijke onbillijke
gevallen voordoen, dan kan ook hier tegemoetkomend beleid worden opgesteld.
Met de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling wordt geregeld dat de onderhavige aftrekuitsluiting
in de sfeer van strafbeschikkingen voor het eerst toepassing vindt met betrekking
tot kosten en lasten die verband houden met geldsommen die zijn betaald in het kader
van een na 31 december 2019 uitgevaardigde strafbeschikking of in het kader van een
daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing die na 31 december 2019 heeft
plaatsgevonden. Evenzo vindt de voorgestelde aftrekuitsluiting voor bestuursrechtelijke
dwangsommen als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht en daarmee
vergelijkbare buitenlandse dwangsommen voor het eerst toepassing op na 31 december
2019 verbeurde dwangsommen.
Artikel I, onderdeel C, en artikelen II tot en met IX (artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting
2001)
Met artikel I, onderdeel C, en de artikelen II tot en met IX wordt geregeld dat vanaf
1 januari 2020 de zelfstandigenaftrek van thans € 7.280 tot en met 2027 wordt verlaagd
met € 250 per jaar en per 1 januari 2028 met € 280 tot uiteindelijk € 5.000 met ingang
van 1 januari 2028.
Artikel X
Artikel X (hoofdstuk 2, artikel I, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)
In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting
2001 (Invoeringswet Wet IB 2001) is voor bepaalde rechten op periodieke uitkeringen
en verstrekkingen bepaald dat het overgangsrecht dat hiervoor op grond van hoofdstuk
2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 geldt, met ingang
van 1 januari 2021 wordt beëindigd. Voor het antwoord op de vraag of een recht op
periodieke uitkeringen of verstrekkingen onder genoemd tweede lid valt en het overgangsrecht
per 2021 wordt beëindigd, is bepalend in hoeverre de in het verleden ter zake van
de lijfrente (of het andersoortige recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen)
betaalde premies62 niet voor aftrek in aanmerking konden komen.63 Deze vormgeving impliceert dat als de premies ter zake van een lijfrente slechts
gedeeltelijk in aftrek konden komen, bijvoorbeeld omdat meer premies zijn betaald
dan de daarvoor qua omvang geldende begrenzingen (de aftrekruimte), het overgangsrecht
in zoverre voor deze lijfrente wordt beëindigd.
Voorgesteld wordt hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet Wet
IB 2001 zodanig aan te passen dat het overgangsrecht uitsluitend wordt beëindigd voor
rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen ter zake waarvan de betaalde premies
in hun geheel niet in aftrek konden komen. Omdat destijds voor premieaftrek (tot een
bepaald bedrag) geen sprake hoefde te zijn van een pensioentekort betekent deze vormgeving
dat wordt gekeken naar de aard en de vormgeving van het recht. Is sprake van een lijfrente
die bij de totstandkoming ervan naar de aard en de vormgeving van het recht voldeed
aan de op dat moment geldende voorwaarden voor premieaftrek voor onderhoudsvoorzieningen
(en die op een later moment ook niet zodanig is gewijzigd dat niet meer aan die voorwaarden
wordt voldaan), dan wordt voor deze lijfrente het overgangsrecht niet beëindigd.
Maatgevend is dus of de lijfrente op het moment van tot stand komen voldeed aan de
op dat moment geldende voorwaarden voor premieaftrek. Dit geldt zowel voor lijfrenten
die – kort gezegd – tot stand zijn gekomen vóór de zogenoemde Brede Herwaardering
(BHW) per 1 januari 1992 als voor de zogenoemde BHW-lijfrenten die tussen 1 januari
1992 en 1 januari 2001 zijn afgesloten. Daarnaast is vereist dat de lijfrente ook
gedurende de looptijd aan deze voorwaarden blijft voldoen. Bij de omzetting van een
lijfrente waardoor deze aan de «strengere» voorwaarden van een nieuwer regime gaat
voldoen, zoals bij de omzetting van een zogenoemde pre-BHW-lijfrente in een BHW-lijfrente,
wordt geacht hieraan te zijn voldaan. Is echter een lijfrente waarvan de premies (gedeeltelijk)
in aftrek zijn gebracht vervolgens omgezet in een recht dat niet meer aan de voorwaarden
voor premieaftrek voldoet, dan valt dat onverkort in de groep producten waarvoor per
1 januari 2021 het overgangsrecht beëindigd wordt.
Rechten op periodieke uitkeringen die al op het moment van hun totstandkoming, voor
wat betreft hun vormgeving, niet voldeden aan de voorwaarden die voor premieaftrek
voor onderhoudsvoorzieningen werden gesteld, blijven onverkort onder de beëindiging
van het overgangsrecht vallen, omdat de ter zake van deze rechten betaalde premies
in hun geheel niet in aftrek konden komen. Dit zijn de zogenoemde zuivere saldolijfrenten.
Het kan hierbij zowel gaan om rechten die bij een professionele verzekeraar zijn afgesloten
als om rechten die bij een zogenoemde eigen besloten vennootschap (bv) zijn bedongen
en zo in eigen beheer worden gehouden.
Verder wordt voorgesteld aan hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet
Wet IB 2001 een zin toe te voegen waarmee wordt geregeld dat buitenlandse pensioenregelingen
en pensioenregelingen van internationale organisaties als bedoeld in artikel 1.7,
tweede lid, onderdelen c en d, Wet IB 2001 die onder het overgangsrecht van hoofdstuk
2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 vallen niet meer
onder genoemd tweede lid vallen. Voor dergelijke pensioenregelingen blijft het overgangsrecht
van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 ook
na 31 december 2020 van toepassing waardoor belastingheffing pas in box 1 plaatsvindt
zodra de uitkeringen worden genoten (dit met toepassing van de saldomethode) en gaat
de waarde van het recht niet tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren.
In hetzelfde kader worden ook enkele wijzigingen voorgesteld met betrekking tot hoofdstuk
2, artikel I, onderdeel Q, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001. In genoemd tweede
lid is een afrekenverplichting opgenomen voor de daarin genoemde rechten op periodieke
uitkeringen of verstrekkingen. Deze afrekenverplichting houdt in dat op 31 december
2020 de waarde van het recht, verminderd met de betaalde niet-afgetrokken premies,
als periodieke uitkering of verstrekking uit een inkomensvoorziening in box 1 in aanmerking
wordt genomen. Voorgesteld wordt genoemd tweede lid zodanig aan te passen dat de hierin
opgenomen afrekenverplichting op 31 december 2020 alleen gaat gelden voor de rechten
op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarvoor het overgangsrecht op grond van
de voorgestelde wijziging van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet
Wet IB 2001 wordt beëindigd.
Artikel XI
Artikel XI, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964)
Voorgesteld wordt de in artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 opgenomen delegatiegrondslag
te laten vervallen. Van deze delegatiegrondslag is nooit gebruikgemaakt en de verwachting
is dat dit ook in de toekomst niet nodig zal zijn.
Op grond van het voorgestelde zevende lid van genoemd artikel 2 worden de in het zesde
lid van dat artikel met betrekking tot de vrijwilligersregeling genoemde maximumbedragen
(van thans € 170 per maand en € 1.700 per kalenderjaar) jaarlijks aan het begin van
het kalenderjaar geïndexeerd. Het maximumbedrag per kalenderjaar wordt berekend door
het te vervangen bedrag te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor, bedoeld in
artikel 10.2 Wet IB 2001, en vervolgens de nodig geachte afronding aan te brengen.
Het maximumbedrag per maand wordt berekend door het na afronding resulterende maximumbedrag
per kalenderjaar te vermenigvuldigen met 1/10. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk
(kenbaarheid) zal het maximumbedrag per kalenderjaar steeds rekenkundig worden afgerond
op een veelvoud van € 100. Het maximumbedrag per maand is dan steeds een veelvoud
van € 10.
Artikel XI, onderdeel B (artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964)
In artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel i, Wet LB 1964 is een gerichte vrijstelling
opgenomen voor vergoedingen en verstrekkingen ter zake van branche-eigen producten
van het bedrijf van de inhoudingsplichtige of van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige
verbonden vennootschap. Deze gerichte vrijstelling geldt tot een bedrag van ten hoogste
20% van de waarde in het economische verkeer van deze producten, maar niet meer dan
€ 500 per werknemer per jaar. In artikel 13, tweede lid, Wet LB 1964 is voor een specifieke
situatie een afwijking van de voor loon in natura geldende hoofdregel opgenomen voor
het waarderen van deze branche-eigen producten. Genoemd tweede lid schrijft namelijk
voor dat een verstrekking van dergelijke branche-eigen producten, ingeval voor de
aanschaf van deze producten in het economische verkeer aan een derde, onder voor het
overige overeenkomstige omstandigheden, een bedrag in rekening zou worden gebracht,
gewaardeerd wordt naar hetgeen voor de aanschaf van deze producten aan die derde in
rekening zou worden gebracht. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht,
wordt voorgesteld om het specifieke waarderingsvoorschrift voor dergelijke branche-eigen
producten zoals dat is opgenomen in genoemd tweede lid te vervangen door een ander
specifiek (eveneens van de voor loon in natura geldende hoofdregel afwijkend) waarderingsvoorschrift.
Op grond van het voorgestelde waarderingsvoorschrift zal als waarde van producten
uit eigen bedrijf steeds de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden
toegekend in aanmerking worden genomen. Deze in aanmerking te nemen waarde in het
economische verkeer is meestal de consumentenprijs.
Artikel XI, onderdeel C (artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964)
De voorgestelde aanpassing van artikel 31, vierde lid, onderdeel c, Wet LB 1964 hangt
samen met de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassing van artikel 3.14, eerste
lid, onderdeel c, Wet IB 2001 (zie artikel I, onderdeel B, onder 1). Met de laatstgenoemde
aanpassing wordt geregeld dat kosten en lasten die verband houden met een in het kader
van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing
betaalde geldsom van aftrek zijn uitgesloten voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting.
Ook werknemers kunnen in voorkomende gevallen in het kader van een strafbeschikking
of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing een geldsom moeten betalen.
Ingeval de inhoudingsplichtige deze geldsom aan zijn werknemer vergoedt of voor zijn
werknemer betaalt, wordt dat aangemerkt als loon. Om te voorkomen dat een dergelijk
loonbestanddeel kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddelen en de werknemer
daarover zelf geen belasting is verschuldigd, wordt voorgesteld ook artikel 31, vierde
lid, onderdeel c, Wet LB 1964 op dat punt aan te passen.
De voorgestelde toevoeging aan artikel 31, vierde lid, Wet LB 1964 van een onderdeel
j sluit aan bij de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen toevoeging van een onderdeel
i aan artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 (zie artikel I, onderdeel B, onder 2).
Met laatstgenoemde aanpassing wordt invulling gegeven aan het voornemen om kosten
en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen van aftrek uit te
sluiten. Ook werknemers kunnen in voorkomende gevallen te maken krijgen met een bestuursrechtelijke
dwangsom als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht of een met
die dwangsom vergelijkbare buitenlandse dwangsom. Ingeval de inhoudingsplichtige dwangsom,
aan zijn werknemer vergoedt of voor zijn werknemer betaalt, wordt dat aangemerkt als
loon. Om te voorkomen dat een dergelijk loonbestanddeel kan worden aangewezen als
eindheffingsbestanddeel en de werknemer daarover zelf geen belasting is verschuldigd,
wordt voorgesteld aan artikel 31, vierde lid, Wet LB 1964 een onderdeel j toe te voegen.
De voorgestelde inwerkingtredingsbepaling sluit met betrekking tot voornoemde aanpassingen
in de Wet LB 1964 aan bij de voorgestelde inwerkingtreding van de aanpassingen betreffende
artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 en is bij die bepaling toegelicht.
Artikel XI, onderdeel D (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964)
Artikel 31a Wet LB 1964 bevat de kern van de zogenoemde werkkostenregeling (WKR).
Via de WKR kunnen werkgevers onbelaste vergoedingen en verstrekkingen aan hun werknemers
geven. Om belastingheffing te voorkomen moeten deze vergoedingen en verstrekkingen
onder een gerichte vrijstelling vallen dan wel moet het restant van deze vergoedingen
en verstrekkingen binnen de vrije ruimte blijven. Deze vrije ruimte bedraagt in de
huidige situatie 1,2% van – kort gezegd64 – de loonsom van alle medewerkers samen, zoals is bepaald in de aanhef van het huidige
artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964. Zoals is toegelicht in het algemeen deel van
deze memorie, wordt voorgesteld om de vrije ruimte te vergroten. Omwille van de leesbaarheid
van het tweede lid wordt voorgesteld om de omvang van de vrije ruimte te bepalen in
een nieuw derde lid. Daarbij wordt onder meer voorgesteld een tweeschijvenstelsel
voor de berekening van de vrije ruimte te introduceren. De vrije ruimte wordt op grond
van dit voorstel berekend als 1,7% van – kort gezegd – de loonsom tot en met € 400.000
plus 1,2% van het restant van die loonsom. Deze berekening vindt plaats per inhoudingsplichtige,
tenzij inhoudingsplichtigen de concernregeling van artikel 32 Wet LB 1964 toepassen.
Indien de concernregeling wordt toegepast, wordt de vrije ruimte berekend door de
loonsommen van de inhoudingsplichtigen die deel uitmaken van het concern bij elkaar
op te tellen en op basis van het totaal de vrije ruimte conform het voorgestelde derde
lid te berekenen.
Door de vormgeving van de verruiming is de verruiming voor kleine werkgevers met een
lage fiscale loonsom relatief het grootst. Tabel 1 laat voor verschillende loonsommen
zien wat de gevolgen zijn van de voorgestelde vormgeving van de vrije ruimte.
Tabel 1: Gevolgen van voorgestelde vormgeving van de vrije ruimte bij verschillende
loonsommen
Loonsom (€)
Vrije ruimte vóór de maatregel (€)
Vrije ruimte na de maatregel (€)
Verruiming als bedrag (€)
Verruiming als percentage
200.000
2.400
3.400
1.000
42%
400.000
4.800
6.800
2.000
42%
800.000
9.600
11.600
2.000
21%
4.000.000
48.000
50.000
2.000
4%
Zoals gezegd komen niet alle vergoedingen en verstrekkingen ten laste van de vrije
ruimte. Voor diverse vergoedingen en verstrekkingen zijn namelijk gerichte vrijstellingen
opgenomen. Voorgesteld wordt om tevens een gerichte vrijstelling op te nemen voor
vergoedingen van een voor de dienstbetrekking aangevraagde verklaring omtrent gedrag
(VOG) als bedoeld in artikel 28 van de Wet justitiële en strafvorderlijke gegevens.
Met dit voorstel wordt bereikt dat de vergoeding van de VOG geen gevolgen heeft voor
de beschikbare vrije ruimte. De gerichte vrijstelling van de VOG wordt geïntroduceerd
door het toevoegen van een nieuw onderdeel j aan artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964.
Onder omstandigheden kan het voorkomen dat een met de Nederlandse VOG vergelijkbare
verklaring wordt aangevraagd bij een buitenlandse instantie. Dat kan zich voordoen
als een werknemer zijn werkzaamheden (deels) in het buitenland verricht of als een
werknemer in het verleden in het buitenland heeft gewoond of gewerkt. Voorgesteld
wordt om ook de vergoeding van dergelijke buitenlandse verklaringen gericht vrij te
stellen ingeval deze zijn aangevraagd in het kader van de dienstbetrekking.
In het tot veertiende lid te vernummeren dertiende lid van genoemd artikel 31a is
opgenomen dat de in verband met het overschrijden van de vrije ruimte van een kalenderjaar
verschuldigde eindheffing uiterlijk moet worden aangegeven en afgedragen tegelijk
met de aangifte, onderscheidenlijk afdracht, over het eerste tijdvak van het volgende
kalenderjaar. De inhoudingsplichtige heeft als het kalenderjaar is afgelopen dan nog
enige tijd om met betrekking tot alle vergoedingen en verstrekkingen uit dat kalenderjaar
in één keer te toetsen of de vrije ruimte wordt overschreden en vervolgens de eventueel
verschuldigde belasting tegelijk met de aangifte en afdracht over het eerste tijdvak
van het volgende kalenderjaar aan te geven, onderscheidenlijk te voldoen. Voorgesteld
wordt om deze termijn te verlengen met een extra tijdvak waardoor de verschuldigde
eindheffing uiterlijk moet worden aangegeven en voldaan tegelijk met de aangifte,
onderscheidenlijk afdracht, over het tweede tijdvak van het volgende kalenderjaar.
Voor de meeste werkgevers betekent deze verlenging dat de eindheffing kan worden meegenomen
bij de aangifte over februari, die in maart wordt gedaan.
Artikel XII
Artikel XII, onderdeel A (artikel 6b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In artikel 6b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 is de onderwijsvrijstelling opgenomen.
Voorgesteld wordt de verplichte ouderbijdrage die verschuldigd is voor – kort gezegd –
het volgen van onderwijs aan een afdeling internationaal georiënteerd onderwijs of
van een cursus internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs in genoemd onderdeel
b op te nemen als een van de toegestane bijdragen voor de voor de onderwijsvrijstelling
geldende bekostigingseis. In dat kader wordt voorgesteld genoemd onderdeel b onder
te verdelen in zes subonderdelen waarin de bijdragen die thans meetellen voor de bedoelde
bekostigingseis worden opgenomen en waarbij in dat kader de verplichte ouderbijdrage
die is verschuldigd voor toelating tot een dergelijke internationale afdeling in dat
onderdeel wordt opgenomen als subonderdeel 5°.
Met de voorgestelde wijzigingen wordt meer specifiek bereikt dat de verplichte ouderbijdrage
voor toelating tot een afdeling internationaal georiënteerd basisonderwijs als bedoeld
in artikel 85a van de Wet op het primair onderwijs en de verplichte ouderbijdrage
voor toelating tot een cursus internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs als
bedoeld in de Beleidsregel Internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs 2010 (Beleidsregel
IGVO 2010)65 kwalificeren voor de voor de onderwijsvrijstelling geldende bekostigingseis. Hiermee
wordt bereikt dat bekostigde scholen voor primair of voortgezet onderwijs met een
internationale afdeling en geaccrediteerde Europese scholen gebruik kunnen maken van
de onderwijsvrijstelling, mits uiteraard ook aan de overige voorwaarden van de onderwijsvrijstelling
wordt voldaan.
De voorgestelde wijzigingen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren
die aanvangen op of na 1 januari 2020. Vooruitlopend daarop is in het beleidsbesluit
van 9 juli 201966 een en ander alvast als goedkeurend beleid neergelegd. Aan dit goedkeurende beleid
is terugwerkende kracht toegekend en het vindt voor het eerst toepassing met betrekking
tot boekjaren die op of na 1 januari 2016 zijn aangevangen, zijnde de boekjaren waarop
de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen voor het eerst toepassing vindt.
Artikel XII, onderdeel B (artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In verband met het voorgestelde onderdeel i van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001
en de gewenste toepassing daarvan in de vennootschapsbelasting wordt artikel 8, eerste
lid, Wet Vpb 1969 opgenomen verwijzing uitgebreid met eveneens een verwijzing naar
genoemd onderdeel i.
Artikel XII, onderdeel C (artikel 8e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Met de voorgestelde wijziging van de artikelen 8e en 8f Wet Vpb 1969 wordt bereikt
dat publiekrechtelijke rechtspersonen van de Staat voor de toepassing van de objectvrijstellingen
voor overheidsondernemingen in de Wet Vpb 1969 hetzelfde worden behandeld als privaatrechtelijke
overheidslichamen van de Staat. De voorgestelde wijziging van genoemd artikel 8f wordt
in dat kader toegelicht in de toelichting bij artikel XII, onderdeel D.
Met de voorgestelde wijziging van artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
wordt geregeld dat een objectvrijstelling kan worden toegepast in vier situaties waarin
de objectvrijstelling thans geen toepassing vindt. Hiertoe worden vier nieuwe subonderdelen
in genoemd onderdeel a ingevoegd, waarbij subonderdeel 3° van genoemd onderdeel a
wordt vernummerd tot subonderdeel 7°. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid,
onderdeel a, onder 3°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat activiteiten verricht door
de Staat voor een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat zijn vrijgesteld.
In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 4°, Wet Vpb 1969 wordt
geregeld dat activiteiten die worden verricht voor de Staat door een publiekrechtelijke
rechtspersoon van de Staat zijn vrijgesteld. In het voorgestelde artikel 8e, eerste
lid, onderdeel a, onder 5°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat publiekrechtelijke rechtspersonen
van de Staat onderling vrijgestelde activiteiten kunnen verrichten. In het voorgestelde
artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 6°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat een
publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat vrijgestelde activiteiten kan verrichten
voor een privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon
als de laatstgenoemde publiekrechtelijke rechtspersoon de Staat is. De definitie van
privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon voor de
toepassing van de Wet Vpb 1969 is opgenomen in artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969.
Het begrip publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat wordt gedefinieerd in het
voorgestelde zevende lid van genoemd artikel 8e. Er is ingevolge dat lid sprake van
een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat indien de bestuurders van een publiekrechtelijke
rechtspersoon uitsluitend, onmiddellijk of middellijk, door de Staat of de Minister
die verantwoordelijk is voor het betreffende beleidsterrein dan wel voor de betreffende
publiekrechtelijke rechtspersoon of bij koninklijk besluit worden benoemd en ontslagen.
De voorgestelde wijzigingen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren
die aanvangen op of na 1 januari 2020. Vooruitlopend daarop is in het hiervoor genoemde
beleidsbesluit van 9 juli 2019 een en ander alvast als goedkeurend beleid neergelegd.
Aan dit goedkeurende beleid is terugwerkende kracht toegekend en het vindt voor het
eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2016 zijn aangevangen,
zijnde de boekjaren waarop de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen
voor het eerst toepassing vindt.
Artikel XII, onderdeel D (artikel 8f van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Met de voorgestelde wijziging van artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
wordt – in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 8e, eerste lid, onderdeel
a, Wet Vpb 1969 (verwezen wordt naar de toelichting bij artikel XII, onderdeel C) –
bereikt dat publiekrechtelijke rechtspersonen van de Staat voor de objectvrijstellingen
voor overheidsondernemingen in de Wet Vpb 1969 hetzelfde worden behandeld als privaatrechtelijke
overheidslichamen van de Staat. Daartoe wordt voorgesteld in artikel 8f, eerste lid,
onderdeel a, Wet Vpb 1969 een nieuw subonderdeel 2° in te voegen dat regelt dat indien
een privaatrechtelijk overheidslichaam activiteiten verricht voor een publiekrechtelijke
rechtspersoon van de Staat deze zijn vrijgesteld, indien dat privaatrechtelijke overheidslichaam
in een relatie als bedoeld in artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969 staat tot de Staat.
Het huidige subonderdeel 2° van genoemd onderdeel a wordt hierbij vernummerd tot subonderdeel
3°. In artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969 is de definitie van privaatrechtelijk overheidslichaam
van een publiekrechtelijke rechtspersoon opgenomen. Voor de toepassing van genoemd
artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, geldt een dubbele toets. In de eerste
plaats dient het bij de publiekrechtelijke rechtspersoon, bedoeld in artikel 8e, zesde
lid, Wet Vpb 1969, om de Staat te gaan. In de tweede plaats dient het privaatrechtelijke
overheidslichaam in een relatie als bedoeld in dat lid te staan tot de Staat.
De voorgestelde wijziging van artikel 8f, vierde lid, Wet Vpb 1969 hangt samen met
de voorgestelde vernummering van enkele leden van artikel 8e Wet Vpb 1969.
Voor de inwerkingtreding en eerste toepassing van de voorgestelde wijzigingen geldt
hetgeen is opgemerkt in de toelichting bij artikel XII, onderdeel C.
Artikel XII, onderdeel E (artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van dat artikel
(de earningsstrippingmaatregel) alleen de rentelasten ter zake van geldleningen die
zonder toepassing van dat artikel maar na toepassing van de overige artikelen inzake
de bepaling van de winst aftrekbaar zijn, in aanmerking worden genomen.67 De voorgestelde wijziging van genoemd tweede lid maakt op dit principe een uitzondering
voor renten ter zake van geldleningen als bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd,
eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 die door toepassing van de voorgestelde artikelen 15be
en 15bf Wet Vpb 1969 (de minimumkapitaalregel) van aftrek worden uitgesloten bij het
bepalen van de in een jaar genoten winst. Hierdoor worden de op grond van de artikelen 15be
en 15bf Wet Vpb 1969 van aftrek uitgesloten renten ter zake van geldleningen wel meegenomen
voor de toepassing van genoemd artikel 15b. Vervolgens voorziet het voorgestelde artikel 15bh
Wet Vpb 1969 in een specifieke maatregel die cumulatie van de earningsstrippingmaatregel
en de minimumkapitaalregel voorkomt (zie de toelichting op genoemd artikel 15bh).
Voor de betekenis van het begrip renten ter zake van geldleningen wordt verwezen naar
de toelichting op het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb
1969.
Artikel XII, onderdeel F (afdeling 2.9b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Artikel 15bd van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Ingevolge het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 wordt voorgesteld om in
de Wet Vpb 1969 aan afdeling 2.9a twee artikelen toe te voegen, namelijk de artikelen 15bb
en 15bc. Voorgesteld wordt om na genoemd artikel 15bc een afdeling 2.9b in te voegen,
bestaande uit vijf artikelen waarin de minimumkapitaalregel wordt uitgewerkt. Het
voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 regelt wat voor de
toepassing van die afdeling onder een geldlening wordt verstaan. Hieruit volgt dat
voor de toepassing van die afdeling een geldlening een schuld betreft die voortvloeit
uit een overeenkomst van geldlening of een daarmee vergelijkbare overeenkomst. Het
begrip geldlening is daarmee niet beperkt tot geldleningen in civielrechtelijke zin,
zoals bankkredieten en obligatieleningen, maar omvat tevens overeenkomsten die vergelijkbaar
zijn met een overeenkomst van geldlening. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht
aan financial lease en aan huurkoop. Onder meer reserves en voorzieningen vallen daarentegen
niet onder een met een geldlening vergelijkbare overeenkomst. Voor de toepassing van
genoemde afdeling 2.9b is de fiscale kwalificatie van de geldverstrekking leidend.
Een civielrechtelijke geldlening die fiscaalrechtelijk als eigen vermogen wordt aangemerkt,
is derhalve geen geldlening voor de toepassing van die afdeling.
Ingevolge het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 worden
onder renten ter zake van geldleningen als uitgangspunt de rentelasten en kosten verstaan
die – zonder toepassing van de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 (de
minimumkapitaalregel) – in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de in een
jaar genoten winst. Hierdoor worden alleen de renten ter zake van geldleningen die
na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst aftrekbaar
zijn (bijvoorbeeld na de eventuele toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969) in aanmerking
genomen voor de toepassing van de minimumkapitaalregel. Op dit principe maakt genoemd
onderdeel b echter een uitzondering voor rentelasten en kosten ter zake van geldleningen
die door toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969 van aftrek worden uitgesloten bij
het bepalen van de in een jaar genoten winst. Hierdoor worden de op grond van artikel 15b
Wet Vpb 1969 van aftrek uitgesloten rentelasten en kosten ter zake van geldleningen
wel meegenomen voor de toepassing van genoemde artikelen 15be en 15bf. Het voorgestelde
artikel 15bh Wet Vpb 1969 voorziet vervolgens in een specifieke maatregel die cumulatie
van de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel voorkomt (zie de toelichting
op genoemd artikel 15bh). Bij de kosten ter zake van geldleningen moet primair worden
gedacht aan juridische financieringskosten ter zake van geldleningen. Dit betreffen
bijvoorbeeld afsluitkosten, advieskosten, kosten van bemiddeling, kosten ter zake
van het opstellen van een overeenkomst van geldlening, registratiekosten, afsluitprovisies,
garantieprovisies en boeterenten.
Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 regelt dat voor
de toepassing van genoemde afdeling 2.9b voor de invulling van het begrip bedrijf
van bank wordt aangesloten bij het uitoefenen van een bedrijf waartoe een van de vergunningen
uit de Wet op het financieel toezicht (Wft) is verleend of ter zake waarvan een mededeling
is ontvangen als bedoeld in die wet. Artikel 2:11, eerste lid, Wft heeft betrekking
op alle vergunninghoudende banken met een zetel in Nederland. Hieronder vallen ook
in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen van buitenlandse banken. Daarnaast bestrijkt
genoemd onderdeel c, in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste
lid, Wet Vpb 1969 (zie de toelichting bij artikel XII, onderdeel G), de buitenlandse
belastingplichtige die het bedrijf van bank in Nederland uitoefent (door middel van
een vaste inrichting in Nederland). Het gaat hierbij enerzijds om buitenlandse banken
met zetel in een andere lidstaat van de Europese Unie (EU) of in de Europese Economische
Ruimte (EER) die belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten
(verwezen wordt naar de artikelen 2:14, eerste en tweede lid, 2:16, eerste lid, en
2:20 Wft). Anderzijds gaat het om buitenlandse banken die hun zetel buiten de EU en
EER hebben en belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten
(verwezen wordt naar de artikelen 2:14, eerste en tweede lid, 2:16, eerste lid, en
2:20 Wft). Voor de behandeling van een buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf
van bank in Nederland uitoefent wordt verwezen naar de toelichting op de voorgestelde
wijzigingen van artikel 18 Wet Vpb 1969.
Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 regelt dat voor
de toepassing van genoemde afdeling 2.9b voor de invulling van het begrip bedrijf
van verzekeraar wordt aangesloten bij het uitoefenen van een bedrijf waartoe een van
de verzekeringsvergunningen uit de Wft is verleend of ter zake waarvan een mededeling
is ontvangen als bedoeld in die wet. De artikelen 2:26a, eerste lid, 2:27, eerste
lid, en 2:48, eerste lid, Wft hebben betrekking op alle vergunninghoudende verzekeraars
met een zetel in Nederland. Het gaat hierbij om belastingplichtigen die een vergunning
hebben voor het uitoefenen van het bedrijf van herverzekeraar, levensverzekeraar of
schadeverzekeraar of voor het bedrijf van verzekeraar met beperkte risico-omvang.
Hieronder vallen ook in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen van buitenlandse
verzekeraars en verzekeringsgroepen. Daarnaast bestrijkt genoemd onderdeel d, in samenhang
met de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 (zie de toelichting
bij artikel XII, onderdeel G), de buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf
van verzekeraar in Nederland uitoefent (door middel van een vaste inrichting in Nederland).
Het gaat hierbij enerzijds om buitenlandse verzekeraars met zetel in een andere lidstaat
van de EU of in de EER die belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming
genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:26c, eerste lid, 2:34, eerste lid, 2:36,
eerste lid, en 2:50, eerste lid, Wft). Anderzijds gaat het om buitenlandse verzekeraars
die hun zetel buiten de EU en EER hebben en belastbare winst uit een in Nederland
gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:26d, eerste lid,
2:40, eerste lid, en 2:50, eerste lid, Wft). Voor de behandeling van een buitenlandse
belastingplichtige die het bedrijf van verzekeraar in Nederland uitoefent wordt verwezen
naar de toelichting op de voorgestelde wijzigingen van artikel 18 Wet Vpb 1969.
Het voorgestelde artikel 15bd, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing
van genoemde afdeling 2.9b onder renten ter zake van geldleningen niet worden begrepen
renten ter zake van geldleningen die deel uitmaken van winst uit een andere staat
als bedoeld in artikel 15e Wet Vpb 1969 waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse
ondernemingswinsten van toepassing is. De renten ter zake van geldleningen voor zover
die zijn toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting blijven hierdoor voor
de toepassing van die afdeling buiten beschouwing. Voor de volledigheid wordt hierbij
opgemerkt dat indien een in Nederland gevestigde belastingplichtige die het bedrijf
van bank of verzekeraar uitoefent een buitenlandse vaste inrichting heeft, de wereldwinst
en de winst waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten toepassing
vindt, worden bepaald met inachtneming van dezelfde leverage ratio.
Artikel 15be van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat voor een belastingplichtige
die het bedrijf van bank, bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel
c, Wet Vpb 1969, uitoefent bij het bepalen van de in een jaar genoten winst de renten
ter zake van geldleningen van aftrek worden uitgesloten voor zover de leverage ratio
minder bedraagt dan 8. De leverage ratio betreft een getal dat de verhouding weergeeft
tussen het kapitaal en de totale risicoblootstelling van een belastingplichtige, uitgedrukt
in een percentage.68
Voor zover het percentage van de leverage ratio minder bedraagt dan 8 worden ingevolge
genoemd artikel 15be, eerste lid, de renten ter zake van geldleningen voor (8-L)/(100-L)
gedeelte van aftrek uitgesloten. Ingevolge het voorgestelde tweede lid van genoemd
artikel 15be wordt voor de leverage ratio in de factor L uitgegaan van het op één
decimaal afgeronde percentage van de leverage ratio. De teller van de breuk (8-L)
geeft het percentage van de leverage ratio weer voor zover dat minder bedraagt dan
8. De noemer van de breuk (100-L) betreft het procentuele aandeel van het vreemd vermogen
in het gecorrigeerde balanstotaal. Het gecorrigeerde balanstotaal betreft hierbij
de maatstaf voor de totale risicoblootstelling van de bank.69 Door toepassing van de formule komt, voor zover het percentage van de leverage ratio
minder bedraagt dan 8, bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige van
een jaar een gedeelte van het totaal aan renten ter zake van geldleningen van dat
jaar niet in aftrek. Dit gedeelte is op basis van de formule derhalve gelijk aan de
verhouding tussen het tekort van de leverage ratio en het (procentuele) aandeel van
het vreemd vermogen in het gecorrigeerde balanstotaal. Ingeval het percentage van
de leverage ratio 8 of meer bedraagt, worden de renten ter zake van geldleningen in
dat jaar niet in aftrek beperkt. Om zeker te stellen dat de renteaftrekbeperking niet
zou kunnen leiden tot een vrijstelling is in het eerste lid, tweede zin, van het voorgestelde
artikel 15be Wet Vpb 1969 geregeld dat de leverage ratio voor de toepassing van dat
artikel ten hoogste 8 bedraagt.
Uit genoemd artikel 15be, eerste lid, volgt verder dat de leverage ratio wordt gehanteerd
zoals die wordt berekend en openbaar gemaakt met betrekking tot 31 december van het
kalenderjaar dat voorafgaat aan kalenderjaar waarin het boekjaar, bedoeld in artikel 7,
vierde lid, Wet Vpb 1969, aanvangt. Hierna volgen twee voorbeelden die illustreren
hoe dat uitwerkt in geval van samenloop met voeging in en ontvoeging uit fiscale eenheid.
Deze uitwerking geldt dienovereenkomstig in situaties waarin in de loop van het boekjaar
juridisch wordt gefuseerd of juridisch wordt gesplitst.
Voorbeeld 1. Leverage ratio en voeging in fiscale eenheid
Bank B heeft een statutair boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. Bank B wordt op 31 augustus
2020 gevoegd in de fiscale eenheid van Bank C. Het statutaire boekjaar van Bank C
is eveneens gelijk aan het kalenderjaar. Bank B wil in zijn laatste als zelfstandig
belastingplichtige gedane aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt
van 1 januari 2020 tot en met 31 augustus 2020 een bedrag van € 100 miljoen als renten
ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Bank C wil
in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2020 een bedrag van € 200 miljoen
als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst.
In dat bedrag van € 200 miljoen zijn de renten ter zake van geldleningen die Bank
B is verschuldigd over de periode 1 september – 31 december 2020 begrepen. Bank B
heeft met betrekking tot 31 december 2019 een leverage ratio van 4%. Bank C heeft
met betrekking tot 31 december 2019 een leverage ratio van 6%.
Uitwerking
In dit voorbeeld kan Bank B in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar
dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 31 augustus 2020 (moment van voeging) op basis
van de formule afgerond € 4,17 miljoen (4/96 gedeelte van het bedrag aan renten ter
zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van
de winst van dat jaar. Bank C kan in dit voorbeeld in zijn aangifte vennootschapsbelasting
over het boekjaar dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 31 december 2020 op basis
van de formule afgerond € 4,26 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter
zake van geldleningen van € 200 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van
de winst van dat jaar.
Voorbeeld 2. Leverage ratio en ontvoeging uit fiscale eenheid
Bank D ontvoegt op 31 maart 2020 uit de fiscale eenheid met Bank E. Het statutaire
boekjaar van Bank E is gelijk aan het kalenderjaar. Bank D wil in de aangifte vennootschapsbelasting
over het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 tot en met 31 december 2020 een bedrag
van € 100 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen
van de winst. Bank E wil in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2020
een bedrag van € 200 miljoen aan renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen
bij het bepalen van de winst. In dat bedrag van € 200 miljoen zijn de renten ter zake
van geldleningen die Bank D is verschuldigd over de periode 1 januari – 31 maart 2020
begrepen. Omdat Bank D op 31 december 2019 nog deel uitmaakte van de fiscale eenheid
met Bank E, kan voor Bank D voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel
geen eigen leverage ratio worden gehanteerd. Bank E heeft met betrekking tot 31 december
2019 een leverage ratio van 6%.
Uitwerking
Voor de bepaling van het gedeelte van de renten ter zake van geldleningen van Bank
D dat in dit voorbeeld niet in aftrek komt in zijn aangifte vennootschapsbelasting
over het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 (moment van ontvoeging) tot en met 31 december
2020 hanteert Bank D de leverage ratio met betrekking tot 31 december 2019 van Bank
E. Bank D maakte namelijk op 31 december 2019 nog deel uit van de fiscale eenheid
met Bank E. Op basis van de formule kan Bank D afgerond € 2,13 miljoen (2/94 gedeelte
van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek
brengen bij het bepalen van de winst van het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 tot
en met 31 december 2020. Bank E kan in dit voorbeeld in zijn aangifte vennootschapsbelasting
over het boekjaar 2020 op basis van de formule afgerond € 4,26 miljoen (2/94 gedeelte
van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 200 miljoen) niet in aftrek
brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.
Op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 1, van de verordening kapitaalvereisten70 geldt dat banken in beginsel op individuele basis een leverage ratio berekenen en
openbaar maken. Indien een maatschappij echter in een consolidatie wordt betrokken,
wordt op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten
de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie berekend en openbaar gemaakt.
Het voorgestelde artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing
van het eerste lid van dat artikel voor de invulling van het begrip leverage ratio
(de factor L) – als hoofdregel – wordt aangesloten bij de prudentiële consolidatie
op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten.
Het gaat hierbij om het op één decimaal afgeronde percentage van de leverage ratio
die op grond van artikel 11 van de verordening kapitaalvereisten met betrekking tot
een belastingplichtige op geconsolideerde basis wordt berekend ingevolge deel 7 van
die verordening. Op grond van artikel 13 van de verordening kapitaalvereisten wordt
deze leverage ratio ook op geconsolideerde basis openbaar gemaakt ingevolge artikel 451,
eerste lid, van die verordening. Zo volgt uit artikel 13, eerste lid, eerste zin,
en tweede lid, eerste zin, van de verordening kapitaalvereisten dat EU-moederinstellingen
en instellingen die onder de zeggenschap staan van een financiële EU-moederholding
of een gemengde financiële EU-moederholding op basis van de geconsolideerde situatie
aan de openbaarmakingsverplichting uit artikel 451 van die verordening voldoen.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat ingevolge een wijziging van de verordening
kapitaalvereisten die in werking is getreden op 28 juni 2019 deel 7 en artikel 451
van die verordening met betrekking tot het berekenen en openbaar maken van de leverage
ratio zijn aangepast.71 Met de aanpassingen wordt nader invulling gegeven aan de wijze waarop banken hun
eigen vermogen en hun totaal aan risicoblootstellingen dienen te bepalen voor de berekening
van de leverage ratio en de openbaarmaking daarvan. De aanpassingen worden voor het
eerst van toepassing op 28 juni 2021, twee jaren na de datum van inwerkingtreding.
Hierdoor geldt die nieuwe berekeningswijze voor het eerst met betrekking tot de leverage
ratio zoals die wordt berekend en openbaar gemaakt met betrekking tot 31 december
2021. Voor de toepassing van genoemd artikel 15be wordt uitgegaan van de tekst van
de verordening kapitaalvereisten zoals deze van toepassing is voor het berekenen en
openbaar maken van de leverage ratio met betrekking tot 31 december van het kalenderjaar
dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het fiscale boekjaar aanvangt. Dat betekent
dat bovengenoemde aanpassingen van de verordening kapitaalvereisten voor de toepassing
van genoemd artikel 15be voor het eerst toepassing vinden met betrekking tot fiscale
boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022 en dat derhalve voor die boekjaren
voor het eerst wordt uitgegaan van de nieuwe berekeningswijze van de leverage ratio
(met betrekking tot 31 december 2021).
Hierna wordt voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel de functie
van de verwijzing in het voorgestelde artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 naar
deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten nader toegelicht
aan de hand van de in artikel 13 van die verordening beschreven toepassing van de
openbaarmakingsvereisten op basis van de geconsolideerde situatie. De hierbij gehanteerde
begrippen dienen te worden uitgelegd naar de betekenis die hieraan in de verordening
kapitaalvereisten wordt gegeven.
Voorbeeld 3. Nederlandse bankengroep
Een in Nederland gevestigde moederinstelling heeft een 100%-belang in twee dochtermaatschappijen,
namelijk een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank
uitoefent en een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het
bedrijf van bank uitoefent. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de verordening
kapitaalvereisten openbaart de in Nederland gevestigde moederinstelling in dit voorbeeld
de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie. Voor de toepassing van
de renteaftrekbeperking van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969
wordt in dat geval voor de belastingplichtige, zijnde de fiscale eenheid waarvan de
in Nederland gevestigde moedermaatschappij en dochtermaatschappij A deel uitmaken,
de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie van de in Nederland gevestigde
moederinstelling gehanteerd.
Omdat de in de EU gevestigde moederinstelling zowel de financiële gegevens van de
in Nederland gevestigde dochtermaatschappij als de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij
waarover zij beheersing en zeggenschap heeft in haar consolidatie betrekt, heeft de
geconsolideerde leverage ratio in het voorbeeld niet enkel betrekking op de in Nederland
gevestigde bank, maar ook op de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij.
Dit illustreert dat de kapitalisatie van buitenlandse dochtermaatschappijen doorwerkt
in de ratio voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel.
Voorbeeld 4. Europese bankengroep
Een in de EU gevestigde moederinstelling heeft een 100%-belang in twee dochtermaatschappijen,
namelijk een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank
uitoefent en een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het
bedrijf van bank uitoefent. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de verordening
kapitaalvereisten openbaart de in de EU gevestigde moederinstelling de geconsolideerde
leverage ratio. Voor de toepassing van de renteaftrekbeperking van het voorgestelde
artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 op de (binnenlandse) belastingplichtige in
het voorbeeld, zijnde dochtermaatschappij A, wordt in dat geval de geconsolideerde
leverage ratio van de in de EU gevestigde moederinstelling gehanteerd.
Voor de volledigheid wordt in dit kader opgemerkt dat voor de toepassing van het voorgestelde
artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 de in artikel 13, eerste lid, tweede zin, en
tweede lid, tweede zin, van de verordening kapitaalvereisten genoemde uitzonderingen
er niet aan in de weg staan dat de geconsolideerde leverage ratio moet worden gehanteerd.
Dat betekent dat ingeval voor belangrijke dochterondernemingen en dochterondernemingen
met aanzienlijke betekenis voor hun plaatselijke markt de leverage ratio ook op gesubconsolideerde
basis wordt bepaald, dit er niet aan afdoet dat voor de toepassing van genoemd artikel 15be,
eerste lid, de geconsolideerde leverage ratio op het niveau van de in de EU gevestigde
moederinstelling moet worden gehanteerd.
Op grond van artikel 13, derde lid, van de verordening kapitaalvereisten behoeft een
Europese moederinstelling of instelling die onder de zeggenschap van een Europese
moederholding staat geen geconsolideerde leverage ratio openbaar te maken, voor zover
zij wordt betrokken bij een gelijkwaardige openbaarmaking die door een niet in de
EU en niet in de EER (hierna: derde land) gevestigde moederonderneming op een geconsolideerde
basis wordt gedaan. Artikel 13, eerste en tweede lid, van de verordening kapitaalvereisten
blijft in dat geval buiten toepassing. Dit betekent, kort gezegd, dat ingeval de financiële
gegevens van de Europese groep op een hoger niveau in het derde land in een consolidatie
worden betrokken, voor de bepaling van de geconsolideerde leverage ratio bij dit hogere,
niet-Europese consolidatieniveau wordt aangesloten. Als voorwaarde geldt hierbij dat
op het niveau van dit derde land sprake is van een op gelijkwaardige wijze in de zin
van deel 7 en artikel 451, eerste lid, van de verordening kapitaalvereisten berekende
en openbaar gemaakte geconsolideerde leverage ratio.
Voorbeeld 5. Nederlandse dochtermaatschappij van moederonderneming in derde land
Een in een derde land gevestigde moederonderneming houdt via een 100%-belang in een
in de EU gevestigde moederholding twee 100%-kleindochtermaatschappijen, te weten de
in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent en
de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het bedrijf van
bank uitoefent. Omdat de financiële gegevens van de EU-moederholding op geconsolideerde
basis worden betrokken in een gelijkwaardige openbaarmaking door de in het derde land
gevestigde moederonderneming, is de EU-moederholding in dit voorbeeld op grond van
artikel 13, derde lid, van de verordening kapitaalvereisten niet gehouden om een geconsolideerde
leverage ratio openbaar te maken. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 15be,
eerste lid, Wet Vpb 1969 op de (binnenlandse) belastingplichtige in het voorbeeld,
zijnde dochtermaatschappij A, wordt in dit geval de geconsolideerde leverage ratio
zoals die wordt openbaar gemaakt op het niveau van de in het derde land gevestigde
moedermaatschappij gehanteerd.
Het voorgestelde artikel 15be, derde lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat ingeval met betrekking
tot een belastingplichtige niet op basis van de geconsolideerde situatie, bedoeld
in deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten, een leverage
ratio wordt berekend en openbaar gemaakt, voor de toepassing van het eerste lid van
genoemd artikel 15be de leverage ratio wordt gehanteerd zoals die met betrekking tot
de belastingplichtige op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 1, van de verordening
kapitaalvereisten op individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt ingevolge
deel 7, onderscheidenlijk artikel 451, eerste lid, van die verordening.
Voorbeeld 6. Nederlandse dochtermaatschappij van in derde land gevestigde moedermaatschappij
Een in een derde land gevestigde moedermaatschappij heeft een in Nederland gevestigde
dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent. Met betrekking tot de (binnenlandse)
belastingplichtige in het voorbeeld, zijnde dochtermaatschappij A, wordt niet door
een EU-moederinstelling op basis van de geconsolideerde situatie, bedoeld in deel
1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten, een leverage ratio
berekend en openbaar gemaakt. In dat geval wordt op grond van het derde lid van het
voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 voor de toepassing van de renteaftrekbeperking
in het eerste lid van dat artikel de leverage ratio gehanteerd zoals die met betrekking
tot de belastingplichtige ingevolge artikel 6 van de verordening kapitaalvereisten
op individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt ingevolge deel 7, onderscheidenlijk
artikel 451, eerste lid, van die verordening.
Artikel 15bf van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Het voorgestelde artikel 15bf, eerste lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat voor een belastingplichtige
die het bedrijf van verzekeraar, bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd, eerste
lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969, uitoefent bij het bepalen van de in een jaar genoten
winst de renten ter zake van geldleningen van aftrek worden uitgesloten voor zover,
kort gezegd, het eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal
minder bedraagt dan 8. Indien hiervan sprake is, worden ingevolge het eerste lid van
genoemd artikel 15bf de renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten voor
(8-ER)/(100-ER) gedeelte. In deze formule staat ER voor de eigenvermogenratio. De
eigenvermogenratio betreft als hoofdregel het ingevolge de richtlijn solvabiliteit
II72 bepaalde eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal. De teller
van de breuk (8-ER) betreft het percentage dat de eigenvermogenratio minder bedraagt
dan 8. De noemer van de breuk (100-ER) betreft het procentuele aandeel van het vreemd
vermogen in het balanstotaal. Door de toepassing van de formule komt bij het bepalen
van de winst van een belastingplichtige van een jaar, voor zover de eigenvermogenratio
minder bedraagt dan 8, een gedeelte van het totaal aan renten ter zake van geldleningen
van dat jaar niet in aftrek. Dit gedeelte is op basis van die formule derhalve gelijk
aan, kort gezegd, de verhouding tussen het tekort van de eigenvermogenratio en het
(procentuele) aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal. Ingeval het eigen
vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal ten minste gelijk is aan
8, worden de renten ter zake van geldleningen in dat jaar niet in aftrek beperkt.
Om zeker te stellen dat de renteaftrekbeperking niet zou kunnen leiden tot een vrijstelling
is in het eerste lid van het voorgestelde artikel 15bf Wet Vpb 1969 – in lijn met
het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 – geregeld dat de eigenvermogenratio
voor de toepassing van genoemd artikel 15bf ten hoogste 8 bedraagt.
Genoemd artikel 15bf, eerste lid, bepaalt verder – eveneens in lijn met genoemd artikel 15be,
eerste lid – dat onder de factor ER wordt verstaan de eigenvermogenratio naar de stand
op 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het
boekjaar, bedoeld in artikel 7, vierde lid, Wet Vpb 1969, aanvangt. Voor een toelichting
op de samenloop met voeging in en ontvoeging uit fiscale eenheid wordt verwezen naar
de voorbeelden 1 en 2 ten aanzien van genoemd artikel 15be, eerste lid. Deze uitwerking
geldt dienovereenkomstig in situaties waarin in de loop van het boekjaar juridisch
wordt gefuseerd of juridisch wordt gesplitst.
Het voorgestelde artikel 15bf, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing
van het eerste lid van dat artikel onder het begrip eigenvermogenratio (in de factor
ER) wordt verstaan het eigen vermogen uitgedrukt in een op één decimaal afgerond percentage
van het balanstotaal, zoals dat op het geconsolideerde niveau van de groep waarvan
de belastingplichtige deel uitmaakt, kan worden bepaald aan de hand van het openbaar
gemaakte verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep overeenkomstig
artikel 256 van de richtlijn solvabiliteit II. Het tweede lid, onderdelen a en b,
van genoemd artikel 15bf geeft voor de toepassing van de eigenvermogenratio, bedoeld
in het eerste lid van dat artikel, invulling aan de begrippen eigen vermogen en balanstotaal.
Voor de invulling van beide begrippen wordt aangesloten bij de waarderingsgrondslagen
en definities van de richtlijn solvabiliteit II.
Op grond van genoemd artikel 15bf, tweede lid, onderdeel a, bestaat het eigen vermogen
voor de toepassing van de eigenvermogenratio van het eerste lid van dat artikel, kort
gezegd, uit de eigenvermogenbestanddelen die worden genoemd in de verordening solvabiliteit
II73 voor zover die fiscaal niet als geldlening worden aangemerkt. Als gevolg daarvan
is sprake van een gecorrigeerd eigen vermogen. Het gaat hierbij allereerst om de eigenvermogenbestanddelen,
genoemd in artikel 69 van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken, bedoeld
in artikel 71 van die verordening, bezitten. Dit betreft, kort gezegd, het zogenoemde
tier 1-vermogen. Hierbij geldt dat de reconciliatiereserve, bedoeld in artikel 69,
onderdeel a, onder iv, van de verordening solvabiliteit II, niet wordt verminderd
met te verwachten dividenden, uitkeringen en kosten in de zin van artikel 70, eerste
lid, onderdeel b, van die verordening. Daarnaast betreft het eigen vermogen voor de
toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf de eigenvermogenbestanddelen,
genoemd in artikel 72, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken,
bedoeld in artikel 73 van die verordening, bezitten. Het gaat hierbij, kort gezegd,
om het zogenoemde tier 2-kernvermogen. Hierbij is van belang dat de in artikel 72,
onderdeel b, van die verordening genoemde achtergestelde verplichtingen, gewaardeerd
overeenkomstig artikel 75 van de richtlijn solvabiliteit II, voor de toepassing van
de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf niet tot het eigen vermogen behoren.
Verder wordt voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf
onder eigen vermogen verstaan de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 74,
onderdelen a, b, c, g en h, van de verordening solvabiliteit II, die voldoen aan de
vereisten van artikel 75 van die verordening. Het gaat hierbij, kort gezegd, om het
zogenoemde aanvullend tier 2-vermogen. Tot slot worden voor de toepassing van de ratio
van het eerste lid van genoemd artikel 15bf tot het eigen vermogen gerekend de eigenvermogenbestanddelen,
genoemd in artikel 76, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken,
bedoeld in artikel 77 van die verordening, bezitten. Het gaat hierbij, kort gezegd,
om de zogenoemde tier 3-kernvermogenbestanddelen.
Op grond van het voorgestelde artikel 15bf, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969
wordt onder balanstotaal verstaan het totaal van alle ingevolge artikel 296, eerste
lid, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II beschreven activa.
Het voorgestelde artikel 15bf, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat indien met betrekking
tot een belastingplichtige niet een verslag over de solvabiliteit en financiële toestand
van de groep openbaar wordt gemaakt als bedoeld in artikel 256 van de richtlijn solvabiliteit
II, voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15bf onder eigenvermogenratio
wordt verstaan het eigen vermogen uitgedrukt in een op één decimaal afgerond percentage
van het balanstotaal zoals dat voor de belastingplichtige kan worden bepaald aan de
hand van het openbaar gemaakte rapport over de solvabiliteit en financiële positie,
bedoeld in artikel 51 van die richtlijn. Kort gezegd wordt in dat geval de eigenvermogenratio
op individuele basis bepaald aan de hand van dat door de belastingplichtige openbaar
gemaakte rapport.
Het voorgestelde artikel 15bf, vierde lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op verzekeraars
met beperkte risico-omvang als bedoeld in artikel 1:1 Wft. Voor deze belastingplichtigen
wordt geen verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep en geen
rapport over de solvabiliteit en financiële positie openbaar gemaakt. Genoemd vierde
lid regelt dat voor deze belastingplichtigen voor de toepassing van de eigenvermogenratio
in het eerste lid van dat artikel het eigen vermogen en het balanstotaal worden bepaald
aan de hand van de ingevolge de artikelen 3:72, vijfde lid, of 3:73c, tweede lid,
Wft openbaar gemaakte jaarrekening, het openbaar gemaakte bestuursverslag en de openbaar
gemaakte overige gegevens. Voorgaande is nader uitgewerkt in artikel 134e van het
Besluit prudentiële regels Wft.
Artikel 15bg van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Het voorgestelde artikel 15bg Wet Vpb 1969 regelt dat ingeval een belastingplichtige
in een jaar – bijvoorbeeld binnen fiscale eenheid – zowel het bedrijf van bank, bedoeld
in het eerste lid van genoemd artikel 15be, als het bedrijf van verzekeraar, bedoeld
in het eerste lid van genoemd artikel 15bf, uitoefent, voor de bepaling welk van die
beide artikelen toepassing vindt, wordt aangesloten bij die bedrijfsactiviteiten van
de belastingplichtige waarvan de omvang, bepaald aan de hand van het balanstotaal,
in dat jaar het grootst is. Het gaat hierbij om het gecorrigeerde balanstotaal van
het bankendeel en het balanstotaal van het verzekeringsdeel. Het gecorrigeerde balanstotaal
van het bankendeel betreft de maatstaf voor de totale risicoblootstelling van de bank,
bedoeld in artikel 429, vierde lid, van de verordening kapitaalvereisten. Het balanstotaal
van het verzekeringsdeel betreft het totaal van de ingevolge artikel 296, eerste lid,
onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II beschreven activa, bedoeld in genoemd
artikel 15bf, tweede lid, onderdeel b.
Voorbeeld 7. Verzekeraar met bancaire activiteiten
Een belastingplichtige heeft binnen fiscale eenheid een dochtermaatschappij A die
het bedrijf van verzekeraar uitoefent, een dochtermaatschappij B die het bedrijf van
bank uitoefent, alsmede dochtermaatschappijen die overige activiteiten uitoefenen.
Het balanstotaal van verzekeringsdochtermaatschappij A bedraagt € 90 miljoen. Het
gecorrigeerde balanstotaal van bankendochtermaatschappij B bedraagt € 10 miljoen.
De overige (niet-vergunninghoudende) dochtermaatschappijen binnen de fiscale eenheid
hebben een balanstotaal van € 50 miljoen.
Uitwerking
Omdat het balanstotaal van dochtermaatschappij A die het bedrijf van verzekeraar uitoefent
groter is dan het gecorrigeerde balanstotaal van dochtermaatschappij B die het bedrijf
van bank uitoefent worden op grond van het voorgestelde artikel 15bg Wet Vpb 1969
de renten ter zake van geldleningen van de belastingplichtige in aftrek beperkt door
de toepassing van het voorgestelde artikel 15bf Wet Vpb 1969. Het balanstotaal van
de overige (niet-vergunninghoudende) maatschappijen van de fiscale eenheid is in dit
kader niet relevant.
Artikel 15bh van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 voorziet in een regeling voor situaties
dat de earningsstrippingmaatregel uit artikel 15b Wet Vpb 1969 en de voorgestelde
minimumkapitaalregel toepassing vinden met betrekking tot dezelfde renten ter zake
van geldleningen. De voorgestelde wijziging van artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969
en het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 regelen namelijk
dat de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel als uitgangspunt van
toepassing zijn op dezelfde renten ter zake van geldleningen die in een jaar zijn
verschuldigd. Hierdoor wordt als het ware samenloop van beide renteaftrekbeperkingen
gecreëerd. Vervolgens regelt genoemd artikel 15bh dat voor zover bij het bepalen van
de in een jaar genoten winst een saldo aan renten niet in aftrek komt door de toepassing
van artikel 15b Wet Vpb 1969 (earningsstrippingmaatregel) voor de toepassing van de
in de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 opgenomen aftrekbeperking het
gedeelte van de renten ter zake van geldleningen dat in dat jaar niet in aftrek komt,
wordt verminderd met dat saldo. Deze vermindering kan ingevolge genoemd artikel 15bh
echter niet leiden tot een negatief bedrag. Zonder toepassing van genoemd artikel 15bh
zou – in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 15b, tweede lid, Wet
Vpb 1969 en genoemd onderdeel b – dezelfde rente ter zake van geldleningen zowel in
aftrek worden beperkt door de earningsstrippingmaatregel als door de minimumkapitaalregel.
Voorbeeld 8. Exploitatie warenhuis naast bancaire activiteit binnen een fiscale eenheid
Een belastingplichtige heeft binnen fiscale eenheid als hoofdactiviteit de exploitatie
van een warenhuis. Deze activiteit is ondergebracht in dochtermaatschappij A. Daarnaast
oefent de belastingplichtige ook het bedrijf van bank uit in dochtermaatschappij B.
Dochtermaatschappij A en dochtermaatschappij B behoren tot een fiscale eenheid in
de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969. Op fiscale-eenheidsniveau bedraagt de gecorrigeerde
winst € 10 miljoen en overtreffen de rentelasten ter zake van geldleningen (€ 5 miljoen)
de rentebaten ter zake van geldleningen (€ 1 miljoen). De leverage ratio van dochtermaatschappij
B bedraagt 2.
Uitwerking
In dit voorbeeld wordt op grond van de earningsstrippingmaatregel uit artikel 15b
Wet Vpb 1969 € 1 miljoen van aftrek uitgesloten (en voortgewenteld naar het volgende
jaar). Dit betreft het gedeelte van het saldo aan renten van € 4 miljoen (namelijk
€ 5 miljoen minus € 1 miljoen) dat meer bedraagt dan 30% van de gecorrigeerde winst
van € 10 miljoen (€ 3 miljoen). Doordat het percentage van de leverage ratio minder
bedraagt dan 8 worden de renten ter zake van geldleningen eveneens in aftrek beperkt
door de toepassing van de minimumkapitaalregel uit het voorgestelde artikel 15be Wet
Vpb 1969. De niet-aftrekbare rente door toepassing van de minimumkapitaalregel bedraagt
in dit voorbeeld in beginsel € 306.122 (namelijk 6/98 deel van het totaalbedrag aan
renten ter zake van geldleningen van € 5 miljoen).
Op grond van het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 wordt echter het gedeelte
van de renten ter zake van de geldleningen dat op grond van het voorgestelde artikel 15be
Wet Vpb 1969 in beginsel van aftrek zou worden uitgesloten (€ 306.122) verminderd
met het saldo aan renten dat op grond van artikel 15b Wet Vpb 1969 reeds niet in aftrek
komt (€ 1 miljoen), doch niet verder dan tot nihil. Derhalve worden in dit voorbeeld
geen renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten op grond van de minimumkapitaalregel.
Artikel XII, onderdeel G (artikel 18 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Door de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 vinden de
voorgestelde artikelen 15bd tot en met 15bh Wet Vpb 1969 eveneens toepassing bij de
bepaling van de belastbare winst uit onderneming voor buitenlandse belastingplichtigen.
Daarmee zijn de renteaftrekbeperkingen van de voorgestelde artikelen 15be en 15bf
Wet Vpb 1969 eveneens van toepassing op de buitenlandse belastingplichtige die het
bedrijf van bank, onderscheidenlijk verzekeraar, in Nederland uitoefent.
Voorbeeld 9. Nederlandse vaste inrichting van een hoofdhuis gevestigd in EU
Een buitenlandse belastingplichtige oefent in Nederland het bedrijf van bank uit door
middel van een vaste inrichting. Het hoofdhuis van die belastingplichtige is gevestigd
in Duitsland. In zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 wil de belastingplichtige
bij het bepalen van de winst € 100 miljoen aan renten ter zake van geldleningen in
aftrek brengen. Op 31 december 2019 was de leverage ratio – in de zin van het voorgestelde
artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 derhalve: op het niveau van het hoofdhuis in
Duitsland – zoals dat met betrekking tot de belastingplichtige wordt berekend en openbaar
gemaakt 6%.
Uitwerking
Door toepassing van het voorgestelde artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 in samenhang
met het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 kan de buitenlandse belastingplichtige
in dit voorbeeld afgerond € 2,13 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten
ter zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek brengen in zijn aangifte
vennootschapsbelasting 2020 bij het bepalen van de winst van dat jaar.
Het voorgestelde artikel 18, tweede lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op situaties
waarin een buitenlandse belastingplichtige in Nederland het bedrijf van bank uitoefent,
maar met betrekking tot het hoofdhuis van die buitenlandse belastingplichtige geen
leverage ratio als bedoeld in het tweede en het derde lid van het voorgestelde artikel 15be
Wet Vpb 1969 wordt berekend en openbaar gemaakt. Hiervan is sprake indien de buitenlandse
belastingplichtige geen in de EU of EER gevestigd hoofdhuis heeft, waardoor met betrekking
tot het hoofdhuis van die belastingplichtige geen leverage ratio op geconsolideerde
of individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt op grond van de verordening
kapitaalvereisten. In die gevallen wordt voor de toepassing van het eerste lid van
genoemd artikel 15be een aan die leverage ratio gelijkwaardige ratio gehanteerd zoals
die met betrekking tot dat hoofdhuis wordt berekend en openbaar gemaakt.
Het voorgestelde artikel 18, derde lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op situaties
waarin een buitenlandse belastingplichtige in Nederland het bedrijf van verzekeraar
uitoefent, maar met betrekking tot het hoofdhuis van die buitenlandse belastingplichtige
geen eigenvermogenratio als bedoeld in het tweede en het derde lid van het voorgestelde
artikel 15bf Wet Vpb 1969 kan worden bepaald. In die gevallen wordt op grond van het
voorgestelde artikel 18, derde lid, Wet Vpb 1969 voor de toepassing van het eerste
lid van genoemd artikel 15bf een aan die eigenvermogenratio gelijkwaardige ratio gehanteerd
die wordt bepaald aan de hand van het eigen vermogen en balanstotaal op grond van
een met betrekking tot dat hoofdhuis openbaar gemaakte rapportage.
Het voorgestelde artikel 18, vierde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing
van het voorgestelde tweede en derde lid van dat artikel bij of krachtens algemene
maatregel van bestuur nadere regels kunnen worden gesteld voor de beoordeling of sprake
is van een aan een leverage ratio, onderscheidenlijk eigenvermogenratio, gelijkwaardige
ratio.
Artikel XIII
Artikel XIII (artikel 68 van de Mijnbouwwet)
Artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet IB 2001 regelt dat kosten en
lasten die verband houden met giften, beloften of diensten bij het bepalen van de
winst niet in aftrek komen indien blijkt dat sprake is van een strafbaar feit als
bedoeld in de artikelen 126, eerste lid, 177, 178, 178a, 328ter, tweede lid, of 328quater,
tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht. Abusievelijk is de verwijzing naar genoemd
onderdeel h niet opgenomen in artikel 68 van de Mijnbouwwet. Met de voorgestelde wijziging
wordt deze omissie hersteld. In verband met het voorgestelde onderdeel i van artikel 3.14,
eerste lid, Wet IB 2001 en de gewenste toepassing van dat onderdeel voor de Mijnbouwwet
wordt voorgesteld de verwijzing in artikel 68 van de Mijnbouwwet daar eveneens op
aan te passen.
Artikel XIV
Artikel XIV, onderdeel A (artikel 1.2 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)
Met de Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019 is in de Wet maatregelen woningmarkt 2014
II een heffingsvermindering opgenomen voor het verduurzamen van huurwoningen. Hierbij
is abusievelijk artikel 1.2, eerste lid, onderdeel f, van laatstgenoemde wet niet
aangepast. Met de voorgestelde wijziging wordt deze omissie hersteld.
Artikel XIV, onderdeel B (artikel 1.6 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)
Met de voorgestelde wijziging van artikel 1.6, eerste lid, van de Wet maatregelen
woningmarkt 2014 II wordt voorkomen dat het belastbare bedrag negatief kan worden.
Dit zou anders als gevolg hebben dat de belastingplichtige geld ontvangt, hetgeen
in het kader van de doelstelling van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II ongewenst
zou zijn. Daarom wordt met deze wijziging voorgesteld om het belastbare bedrag minimaal
op nihil vast te stellen.
Het voorgestelde artikel 1.6, vierde lid, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014
II ziet op het introduceren van een vrijstelling van de verhuurderheffing voor tijdelijke
huurwoningen die worden gerealiseerd in periode van 1 januari 2020 tot en met 31 december
2024 (vrijstelling tijdelijke woningen). Om te verzekeren dat de vrijstelling uitsluitend
voor tijdelijke woningen geldt, moet voor de realisatie ervan een tijdelijke omgevingsvergunning
verleend zijn (het voorgestelde vierde lid, onderdeel a). Daarnaast mag voor de bouw
van de tijdelijke huurwoning geen heffingsvermindering als bedoeld in het voorgestelde
artikel 1.11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II
zijn verleend (het voorgestelde vierde lid, onderdeel b). Indien de belastingplichtige
in aanmerking wil komen voor de vrijstelling tijdelijke woningen dient hij hiertoe
een verklaring aan te vragen bij RVO.nl die deze verklaringen namens de Minister van
Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties zal verstrekken indien aan de bij of krachtens
de wet bepaalde voorwaarden is voldaan (het voorgestelde vierde lid, onderdeel c).
Een vrijstelling geldt voor een periode van vijftien jaar nadat de tijdelijke huurwoning
is gerealiseerd (het voorgestelde vijfde lid). Een afgegeven verklaring kan worden
ingetrokken indien niet meer voldaan is aan de voorwaarden waaronder ze verleend is
(het voorgestelde zesde lid).
Artikel XIV, onderdeel C (artikel 1.11 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)
Door de voorgestelde wijziging van artikel 1.11, eerste lid, van de Wet maatregelen
woningmarkt 2014 II wordt een nieuwe heffingsvermindering van € 25.000 geïntroduceerd
voor de bouw van goedkope huurwoningen (huurwoningen waarvan de huurprijs lager is
dan het bedrag, genoemd in artikel 20, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de huurtoeslag)
(heffingsvermindering nieuwbouw). Deze heffingsvermindering kan uitsluitend worden
aangevraagd voor huurwoningen die worden gerealiseerd in gemeenten die zijn opgenomen
in de aan de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II toe te voegen bijlage (bijlage 2)
op of na 1 januari 2020 (het voorgestelde tweede lid) en de minimale investering voor
de realisatie van die woning € 62.500 bedraagt (het voorgestelde derde lid). De overige
wijzigingen van genoemd artikel 1.11 zijn van wetstechnische aard.
Artikel XIV, onderdeel D (artikel 1.12 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)
Met de voorgestelde wijziging in artikel 1.12, tweede lid, onderdeel c, van de Wet
maatregelen woningmarkt 2014 II wordt het tijdstip tot wanneer aanvragen voor voorlopige
investeringsverklaringen voor investeringen als bedoeld in artikel 1.2, tweede lid,
onderdeel b, onder 2°, van die wet kunnen worden ingediend, gewijzigd. Voor deze investeringen
kan reeds geen voorlopige investeringsverklaring worden aangevraagd omdat bij Regeling
van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 18 april 2018 tot
verlaging van de bedragen van de heffingsvermindering in de Wet maatregelen woningmarkt
2014 II (Stcrt. 2018, nr. 22406) het bedrag voor deze investeringen reeds per 1 juli 2018 op nihil is gesteld.
Artikel XIV, onderdeel E (artikel 1.14 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)
Zowel de voorgestelde vrijstelling tijdelijke woningen als de voorgestelde heffingsvermindering
nieuwbouw wordt op grond van de voorgestelde wijziging van artikel 1.14 van de Wet
maatregelen woningmarkt 2014 II opgedragen aan verhuurders als een dienst van algemeen
economische belang vanwege het feit dat de markt onvoldoende voorziet in de behoefte
aan dit soort woningen.
Artikel XIV, onderdeel F (artikel 1.15 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)
Met de voorgestelde wijziging van artikel 1.15 van de Wet maatregelen woningmarkt
2014 II wordt het toezicht en de handhaving geregeld inzake de voorgestelde heffingsvermindering
nieuwbouw en vrijstelling tijdelijke woningen.
Artikel XIV, onderdeel G (artikel 2.1 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)
In het voorgestelde artikel 2.1 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt een
wijziging voorgesteld van artikel 1.6, vierde lid, onderdeel a, van die wet op het
moment dat artikel 5.36 van de Omgevingswet in werking treedt. Thans is de beoogde
inwerkingtredingsdatum daarvoor 1 januari 2021. Op dat moment wordt als gevolg van
de voorgestelde wijziging in laatstgenoemde bepaling verwezen naar de omgevingsvergunning
met een termijnstelling. Deze wijziging waarborgt de tijdelijkheid van de woningen.
Artikel XIV, onderdeel H (artikelen 2.6 en 2.7 van de Wet maatregelen woningmarkt
2014 II)
Met de voorgestelde artikelen 2.6 en 2.7 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II
wordt het tarief van de verhuurderheffing gewijzigd in verband met het invoeren van
de vrijstelling tijdelijke woningen.
Artikel XV
Artikel XV (artikel 24, eerste lid, onderdeel i, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)
De voorgestelde toevoeging van artikel 24, eerste lid, onderdeel i, Wet op belastingen
van rechtsverkeer (WBR) zorgt ervoor dat de wet weer in overeenstemming wordt gebracht
met de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever en met de huidige praktijk.
Bij de verzuimverzekeringen wordt verduidelijkt dat deze verzekeringen onder de vrijstelling
van assurantiebelasting vallen. Voor de door de werkgever afgesloten private Werkhervatting
Gedeeltelijk Arbeidsgeschikten (WGA)- en Ziektewet (ZW)-eigenrisicodragersverzekeringen
geldt dat deze volgens de letterlijke tekst van de huidige wet niet valt onder de
vrijstelling voor ongevallen-, invaliditeits- en arbeidsongeschiktheidsverzekeringen,
terwijl de publieke WGA- en ZW-verzekeringen van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen
(UWV) wel onder de desbetreffende vrijstelling vallen. De oorzaak hiervan is dat bij
de private verzekeringen namelijk een rechtstreekse uitkering van de private verzekeraar
aan de werknemer ontbreekt. De private verzekeringen verzekeren immers de mogelijke
financiële verplichtingen van de werkgever en vallen, in tegenstelling tot de oorspronkelijke
bedoeling, niet onder de vrijstelling. Voor het beoogde gelijke speelveld tussen de
publieke en private WGA- en ZW-markt is een vrijstelling van deze verzekeringen noodzakelijk.
Het verschil tussen de huidige wet en de oorspronkelijke bedoeling is ontstaan door
de verschillende wetswijzigingen die zien op de WGA- en ZW-uitkeringen die in het
verleden hebben plaatsgevonden. Er is destijds kennelijk impliciet vanuit gegaan dat
geen aanpassing van de vrijstelling in de assurantiebelasting nodig was. Derhalve
wordt met deze wijziging de wet weer in lijn gebracht met die bedoeling en eveneens
met de huidige praktijk.
Artikel XV (artikel 24, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)
De voorgestelde toevoeging van onderdeel j aan het eerste lid van artikel 24 WBR zorgt
ervoor dat er een vrijstelling voor de heffing van assurantiebelasting gaat gelden
voor brede weersverzekeringen die worden afgesloten door een actieve landbouwer.
Onder een brede weersverzekering wordt verstaan een verzekering tegen de financiële
gevolgen van ongunstige weersomstandigheden als bedoeld in titel 4.1 van de Regeling
Europese EZK- en LNV-subsidies. Het betreft een verzekering voor een actieve landbouwer
als bedoeld in artikel 9, tweede lid, derde alinea, van Verordening (EU) nr. 1307/2013
van het Europees parlement en de Raad van 17 december 2013 tot vaststelling van voorschriften
voor rechtstreekse betalingen aan landbouwers in het kader van de steunregelingen
van het gemeenschappelijk landbouwbeleid en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 637/2008
van de Raad en Verordening (EG) nr. 73/2009 van de Raad (PbEU 2013, L 347) tegen de
financiële gevolgen van ongunstige weersomstandigheden.
In het kort is een actieve landbouwer een persoon of een groep die desgevraagd verifieerbare
bewijzen kan verstrekken waaruit blijkt dat:
a) het jaarlijkse bedrag aan rechtstreekse betalingen als bedoeld in genoemde verordening
ten minste 5% uitmaakt van hun totale inkomsten uit niet-landbouwactiviteiten in het
meest recente belastingjaar waarvoor dit bewijs beschikbaar is;
b) hun landbouwactiviteiten niet onaanzienlijk zijn; of
c) hun voornaamste bedrijfs- of ondernemingsdoel de uitoefening van een landbouwactiviteit
is.
Een verzekering wordt pas aangemerkt als een brede weersverzekering indien deze voldoet
aan de voorwaarden die zijn gesteld bij artikel 4.1.11 van de Regeling Europese EZK-
en LNV-subsidies.
Artikel XVI
Artikel XVI, onder 1 (tabel I, onderdeel b, post 2, van de Wet op de omzetbelasting
1968)
Voorgesteld wordt de tekst van tabel I, post b 2, Wet OB 1968 redactioneel aan te
passen in die zin dat voortaan gesproken wordt van het uitlenen in plaats van de verhuur
van de goederen, bedoeld in tabel I, post a 30, Wet OB 1968. Hiermee wordt beter aangesloten
bij de tekst van de BTW-richtlijn 2006. Met de wijziging wordt geen inhoudelijke wijziging
beoogd.
Artikel XV, onder 2 (tabel I, onderdeel b, post 21, van de Wet op de omzetbelasting
1968)
Voorgesteld wordt om een nieuwe post (post b 21) op te nemen in tabel I, onderdeel
b, Wet OB 1968. Deze nieuwe post heeft betrekking op het langs elektronische weg leveren
of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30 of op het verlenen van toegang tot
nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften. De voorgestelde
post omvat een tweetal onderdelen, te weten «het langs elektronische weg leveren of
uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30» (hierna nader toegelicht in onderdeel
a) en «het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen
en tijdschriften» (hierna nader toegelicht in onderdeel b). De beperking «mits deze
uitgaven, onderscheidenlijk nieuwswebsites niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan
uit reclamemateriaal, of uit video-inhoud of beluisterbare muziek» die geldig is voor
beide onderdelen wordt hierna nader toegelicht in onderdeel c.
a. Het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post
a 30
Het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a
30 is een elektronische dienst als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel q,
Wet OB 1968.
Om te bepalen of sprake is van een langs elektronische weg geleverde of uitgeleende
uitgave als bedoeld in post a 30, moet worden getoetst of de uitgave vergelijkbaar is met een fysieke uitgave waarop het verlaagde btw-tarief van toepassing is. Deze
vergelijkbaarheid moet worden beoordeeld naar de inhoud en het gebruik van de langs elektronische weg verstrekte uitgave.
Voor de vraag of een langs elektronische weg geleverde (of uitgeleende) uitgave qua
inhoud en gebruik onder het verlaagde btw-tarief kan vallen, zijn de kaders zoals
die zijn gesteld voor de fysieke uitgaven leidend. Of sprake is van een langs elektronische
weg geleverd boek en dergelijke wordt daarom beoordeeld naar maatschappelijke opvattingen.
De inhoud moet in ieder geval statisch zijn en voor alle afnemers hetzelfde. Teksten
die bestaan uit reacties van gebruikers van websites en apps vallen daar bijvoorbeeld
niet onder. Het geheel moet een boek, dagblad, weekblad of tijdschrift vormen. Het
is niet vereist dat er voor elke elektronische uitgave een wat betreft de leesinhoud
vergelijkbare fysieke tegenhanger bestaat. Indien een fysieke uitgave niet in aanmerking
zou komen voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief in post a 30 komt de vergelijkbare
gedigitaliseerde inhoud die via elektronische weg wordt aangeboden ook niet in aanmerking
voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief.
De gedigitaliseerde inhoud van elektronische uitgaven biedt de mogelijkheid functionaliteit
toegankelijk te maken die voor fysieke uitgaven niet beschikbaar is. Daarbij kan worden
gedacht aan het kopiëren en plakken van tekst, het navigeren via een inhoudsopgave
of een zoekfunctie, het aanpassen van de weergave via het vergroten en verkleinen
van de tekst en de aanpassing van de lichtintensiviteit. Dergelijke functies, die
naar hun aard verbonden zijn aan elektronische uitgaven, staan de toepassing van het
verlaagde btw-tarief niet in de weg. Andere gebruiksmogelijkheden die niet samenhangen
met de elektronische verstrekking maar extra functionaliteit toevoegen staan toepassing
van het verlaagde btw-tarief wel in de weg.
Wanneer een langs elektronische weg geleverde uitgave bestaat uit dynamische en technologische
elementen zoals interactieve kaarten, recensies, reacties, spelletjes en communicatiemogelijkheden,
vindt het verlaagde btw-tarief ook geen toepassing. Dergelijke elektronische diensten
zijn niet vergelijkbaar met een fysieke uitgave, waarvan de inhoud een van tevoren
vaststaande omvang heeft en het gebruik de toegang tot die leesinhoud betreft. De
inhoud en het gebruik zijn immers niet vergelijkbaar met uitgaven als bedoeld in post
a 30. Bijvoorbeeld het leveren van een product met toeristische informatie valt niet
onder het verlaagde btw-tarief als die app bestaat uit beschrijvingen van bezienswaardigheden,
interactieve plattegronden, de mogelijkheid om reviews te plaatsen en te lezen en
de mogelijkheid om gesproken woorden te vertalen naar, en uit te laten spreken in
een andere taal. Ook het leveren van toegang tot een product met berichten over de
actuele weersontwikkeling, zoals neerslag en temperatuur, valt niet onder het verlaagde
btw-tarief. Dat geldt ook voor producten waarmee routes kunnen worden gepland en waarmee
interactief een taal, kennis of vaardigheden kunnen worden geleerd.
Een langs elektronische weg geleverde of uitgeleende uitgave kan alleen worden gelezen
door middel van ondersteunende apparatuur, zoals een e-reader, een computer, een telefoon
of een tablet-pc. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op deze ondersteunende
apparatuur en ook niet op het platform – het programma – dat nodig is om die uitgave
weer te kunnen geven op deze apparatuur.
Het komt voor dat bij websites en apps een vergoeding wordt betaald voor een andere
prestatie dan het leveren of uitlenen van de uitgaven. Logischerwijs is het verlaagde
btw-tarief in dit geval niet van toepassing. Gedacht kan worden aan een website waarop
artikelen gratis kunnen worden gelezen maar tegen vergoeding de advertenties kunnen
worden weggelaten.
De producten waarbij de primaire dienstverlening is gericht op het toegang verlenen
tot een databank met daarin bijvoorbeeld boeken, kranten en tijdschriften, (kunnen)
vallen onder het verlaagde btw-tarief. De aangeboden inhoud kan immers overeenkomen
met inhoud die in aanmerking komt voor het verlaagde btw-tarief en ook het gebruik
van het product hoeft niet af te wijken. Logischerwijs vallen niet onder het verlaagde
btw-tarief de producten (databanken) waarbij de primaire dienstverlening is gericht
op het toegankelijk maken van informatie. Bij dergelijke diensten is geen sprake van
het leveren van elektronische uitgaven omdat de prestatie niet de toegang tot leesinhoud
betreft maar de mogelijkheid om informatie te doorzoeken en te ordenen.
Overeenkomstig het huidige toepassingsbereik van post a 30 kan het verlaagde btw-tarief
ook van toepassing zijn op langs elektronische weg geleverde digitale educatieve informatie
onder voorwaarde dat deze informatie uitsluitend of nagenoeg uitsluitend is bestemd
voor informatieoverdracht in het onderwijs en dat dit laatste objectief kenbaar of
duidelijk is. Zoals toegelicht bij de nota naar aanleiding van het verslag bij het
Belastingplan 2010 betekent dit dat aan de hand van objectieve maatstaven zal moeten
worden beoordeeld of een product aan dit criterium voldoet. Een duidelijke aanwijzing
hiervoor is dat een product direct en (vrijwel) uitsluitend wordt geleverd aan of
is voorgeschreven door onderwijsinstellingen. Hiermee wordt bedoeld dat het product
nagenoeg uitsluitend is ontwikkeld met het oog op opname in de lespakketten van onderwijsinstellingen.
Daarentegen zal digitale educatieve informatie die niet voldoet aan de hiervoor genoemde
voorwaarden maar wel in de reguliere detailhandel of onlinewinkels wordt verkocht,
niet kunnen worden aangemerkt als educatieve informatie bestemd voor informatieoverdracht
in het onderwijs die kan delen in het verlaagde btw-tarief.
b. En het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen
en tijdschriften
Voorgesteld wordt het verlaagde btw-tarief ook van toepassing te laten zijn op het
verlenen van toegang tot de nieuwswebsite zoals die van een dagblad, weekblad of tijdschrift.
Bedoeld worden websites waarop nieuws, actualiteiten en achtergrondinformatie (bijvoorbeeld
als uitvloeisel van journalistiek onderzoek) is te lezen, waarbij voor iedere afnemer
dezelfde leesinhoud beschikbaar is. Met deze aanvulling wordt bijvoorbeeld beoogd
nieuwswebsites – waaronder begrepen apps – van de welbekende dagbladen, zoals deze
op dit moment worden aangeboden, onder het toepassingsbereik van het verlaagde tarief
te brengen. Door de modale consument worden deze producten gezien als dagblad. Het
is inherent aan een nieuwswebsite dat de daarop gepubliceerde artikelen voortdurend
worden ververst en dat er bijvoorbeeld een door de afnemer aangebrachte voorkeursselectie
van de nieuwsberichten te verkrijgen is. Deze mogelijkheden doen daarom niet af aan
de toepassing van het verlaagde btw-tarief. Om misverstanden te voorkomen wordt opgemerkt
dat aan de toepassing van het verlaagde tarief niet in de weg staat de aanwezigheid
van eventuele podcasts, puzzels, voorgelezen tekst, een mogelijkheid tot het geven
van commentaar en dergelijke, mits bijkomstig aan de gepubliceerde artikelen en nieuwsberichten.74 Logischerwijs is het verlaagde btw-tarief niet van toepassing voor zover via de nieuwswebsite
of app andere elektronische diensten worden geleverd.
c. De uitgaven en nieuwswebsites mogen niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit
reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek
In lijn met de BTW-richtlijn 200675 wordt voorgesteld te bepalen dat het verlaagde btw-tarief niet van toepassing is
op uitgaven en nieuwswebsites die uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal
of uit video-inhoud of beluisterbare muziek. Met video-inhoud wordt bedoeld bewegend
beeld, al dan niet voorzien van geluid. Met beluisterbare muziek wordt niet bedoeld
audiomateriaal dat de inhoud van een luisterboek vormt.
Voorbeelden
Om de praktijk zoveel mogelijk duidelijkheid te geven, volgen hierna extra voorbeelden.
Voorbeeld 1: Het downloaden van een boek dat verder alleen op een usb-stick is uitgebracht.
Het boek wordt langs elektronische weg geleverd. In dit geval is het boek ook digitaal
uitgegeven op een usb-stick. Wanneer het boek wordt gedownload, wordt daarom dezelfde
leesinhoud geleverd als bij de uitgave die onder post a 30 valt (het boek op de usb-stick).
Het verlaagde btw-tarief is van toepassing.
Voorbeeld 2: Het downloaden van een boek dat niet fysiek is uitgegeven
Er is sprake van een boek dat langs elektronische weg wordt geleverd. Voor toepassing
van het verlaagde btw-tarief is niet vereist dat er daadwerkelijk een vergelijkbare
fysieke tegenhanger bestaat. Ook wanneer een boek wordt geleverd dat niet fysiek is
uitgegeven maar bijvoorbeeld alleen per download beschikbaar is, vindt het verlaagde
btw-tarief toepassing.
Voorbeeld 3: Het downloaden of per e-mail ontvangen van een pdf-bestand van een ook
op papier uitgegeven krant
De krant wordt langs elektronische weg geleverd. In dit geval wordt een identieke
krant die onder post a 30 valt ook fysiek uitgegeven. De papieren krant en de langs
de elektronische weg geleverde krant zijn vergelijkbaar. Het verlaagde btw-tarief
vindt toepassing.
Voorbeeld 4: Het toegang verlenen tot een nieuwswebsite zoals die van een dagblad,
weekblad en tijdschrift
Wanneer – al dan niet met behulp van een app – toegang wordt verleend tot een nieuwswebsite
van een dagblad, weekblad of tijdschrift kan het verlaagde btw-tarief van toepassing
zijn. Zo valt bijvoorbeeld het toegang verlenen tot de nieuwswebsite van een krant,
tijdschrift of een online toegankelijk journalistiek onderzoeksplatform met periodiek
verschijnende nieuwsuitgaven onder het verlaagde btw-tarief.
Voorbeeld 5: Het downloaden van een luisterboek
Het boek wordt langs elektronische weg geleverd. Luisterboeken op dragers zoals een
usb-stick vallen reeds onder het verlaagde btw-tarief. Het luisterboek dat via elektronische
weg wordt geleverd is vergelijkbaar. Het verlaagde btw-tarief is van toepassing.
Artikel XIX
Artikelen XVII, XVIII en XIX (artikel 35 van de Wet op de accijns en artikel VIID
van het Belastingplan 2018)
In het kader van het Nationaal Preventieakkoord wordt voorgesteld de accijns van sigaretten
bovenop de reeds voorziene verhoging op grond van het regeerakkoord zodanig extra
te verhogen dat de verkoopprijs per pakje van 20 stuks in 2020 ten minste één euro
extra stijgt. Om substitutie-effecten te voorkomen zal ook het tarief van accijns
op rooktabak per kilogram met ingang van dezelfde datum in absolute zin gelijk worden
verhoogd als het tarief van de accijns van 1000 stuks sigaretten. Artikel XVII kan
pas in werking treden met ingang van 1 april 2020 in verband met het feit dat artikel 36,
vierde lid, van de Wet op de accijns voorschrijft dat een wijziging van de accijns
van tabaksproducten niet eerder in werking treedt dan met ingang van de eerste dag
van de vierde kalendermaand na afloop van publicatie van die wijziging. Nu naar verwachting
het onderhavig voorstel van wet in december 2019 tot wet wordt verheven en in diezelfde
maand wordt gepubliceerd in het Staatsblad, is de eerst mogelijke datum van inwerkingtreding
1 april 2020. Voor artikel XVIII geldt dit uiteraard niet. Dat artikel kan in werking
treden met ingang van 1 januari 2021.
Op grond van artikel XIX van dit wetsvoorstel komt artikel VIID van het Belastingplan
2018 te vervallen. Die bepaling voorziet in een tariefverhoging van de accijns van
alle tabaksproducten op grond van het regeerakkoord met ingang van 1 januari 2021.
Door de extra accijnsverhoging op grond van artikel XVII van dit belastingplan zullen
ook de wijzigingen van die accijnstarieven met ingang van 1 januari 2021 moeten worden
aangepast. Artikel XVIII van dit wetsvoorstel voorziet daar in.
Artikel XX
Artikel XX, onderdeel A, onder 1 tot en met 4, onderdeel B, onder 1 en 2, onderdeel
C, onder 2, onderdeel E, onder 1 en 2, onderdeel F, onder 1 en 2, onderdeel I en onderdeel
L (artikelen II, onderdelen A en B, III, onderdelen A en B, XV, onderdelen A en B,
XVI, onderdelen A en B, XL en XLIV van het Belastingplan 2019)
Ingevolge XX, onderdelen A, onder 1 en 3, B, onder 1 en 2, E, onder 1 en 2, F, onder
1 en 2, I en L, worden de tarieftabel van artikel 2.10, eerste lid, Wet IB 2001, de
tarieftabel van artikel 2.10a, eerste lid, van die wet, de tarieftabel van artikel 20a,
eerste lid, Wet LB 1964 en de tarieftabel van artikel 20b, eerste lid, van die wet
per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 aangepast ten opzichte van de aanpassingen
die zijn opgenomen in het Belastingplan 2019. De wijzigingen ten opzichte van de thans
nog voor de loon- en inkomstenbelasting geldende tarieftabellen en ten opzichte van
de in het Belastingplan 2019 opgenomen tarieftabellen zijn beschreven in het algemeen
deel van deze memorie. Bij de per 1 januari 2020 voorgestelde bedragen is reeds rekening
gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 Wet IB 2001 die per 1 januari 2020
wordt toegepast.
Met de genoemde aanpassingen van de tarieftabellen daalt met ingang van 1 januari
2020 het toptarief ten opzichte van het in het Belastingplan 2019 voor 2020 opgenomen
toptarief met 1%-punt naar 49,5%. Voorgesteld wordt om het in het Belastingplan 2019
opgenomen correctiepercentage van de zogenoemde tariefmaatregel eveneens met 1%-punt
te verlagen. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is opgemerkt wordt namelijk
beoogd om in 2020 voor de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning en
andere aangewezen grondslagverminderende posten een aftrektarief van 46% te laten
gelden, zijnde het aftrektarief dat ook zonder de versnelde verlaging van het toptarief
in 2020 zou hebben gegolden76. Hiertoe strekken de in artikel XX, onderdeel A, onder 2 en 4, opgenomen aanpassingen
van de artikelen 2.10, tweede lid, en 2.10a, tweede lid, Wet IB 2001.
Artikel XIX, onderdeel A, onder 5 (artikel II, onderdeel Ea, van het Belastingplan
2019)
Op grond van artikel 6.19 Wet IB 2001 worden de uitgaven voor specifieke zorgkosten,
bedoeld in artikel 6.17, onderdelen b tot en met g, Wet IB 2001, met een percentage
verhoogd. Deze verhoging77 is alleen van toepassing indien is voldaan aan de voorwaarde dat het verzamelinkomen
vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek lager is dan het bedrag van de bovengrens
van de tweede schijf van de tarieftabel in artikel 2.10a Wet IB 2001. Vanwege de voorgestelde
wijziging van de tariefstructuur met ingang van 1 januari 2020 waarbij de tot die
datum geldende eerste en tweede schijf worden samengevoegd, klopt per die datum de
verwijzing in artikel 6.19 Wet IB 2001 naar de tarieftabel van artikel 2.10a Wet IB
2001 niet meer. Het bedrag dat bedoeld is als grens om in aanmerking te komen voor
de verhoging van de genoemde uitgaven voor specifieke zorgkosten is dan niet langer
opgenomen in de tweede regel van de tweede kolom van die tabel, maar in de eerste
regel van de tweede kolom van die tabel. Voorgesteld wordt de verwijzing daarnaar
in artikel 6.19, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 daarop aan te passen.
Artikel XIX, onderdeel A, onder 6 en 8, onderdeel B, onder 3 en 5, onderdeel E, onder
3, en onderdeel F, onder 3 (artikelen II, onderdelen G en Ka, III, onderdelen G en
K, XV, onderdeel C, en XVI, onderdeel C, van het Belastingplan 2019)
Ingevolge artikel XX, onderdelen A, onder 4 en 6, B, onder 3 en 5, E, onder 3, en
F, onder 3, wordt de algemene heffingskorting verder verhoogd ten opzichte van de
verhogingen die per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 in zouden gaan als gevolg
van het Belastingplan 2019. Een en ander is nader toegelicht in het algemeen deel
van deze memorie.
Artikel XX, onderdeel A, onder 7, onderdeel B, onder 4, onderdeel C, onder 1, onderdeel
E, onder 4, onderdeel F, onder 4, onderdeel G, onderdeel H, onderdeel J en onderdeel
K (artikelen II, onderdeel H, III, onderdeel H, IV, XV, onderdeel D, XVI, onderdeel
D, XVIA, XXXIX, XLI en XLIA van het Belastingplan 2019)
Met de in artikel XX, onderdelen A, onder 5, B, onder 4, C, onder 1, E, onder 4, F,
onder 4, G, H, J en K, wordt de arbeidskorting per 1 januari 2020 verder verhoogd
ten opzichte van de verhogingen die per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 in zouden
gaan als gevolg van het Belastingplan 2019. Een en ander is nader toegelicht in het
algemeen deel van deze memorie.
Artikel XX, onderdeel D (artikel XIV van het Belastingplan 2019)
In artikel XIV van het Belastingplan 2019 is overgangsrecht opgenomen voor schoolgelden
in verband met de in het Belastingplan 2019 opgenomen verkorting van de looptijd van
de 30%-regeling. In dat overgangsrecht wordt onder andere verwezen naar artikel 31a,
zevende lid, Wet LB 1964. In verband met de voorgestelde vernummering van genoemd
zevende lid in het kader van de voorgestelde wijziging van de vrije ruimte van de
werkkostenregeling, behoeft deze verwijzing in dat overgangsrecht aanpassing.
Artikel XXI
Artikel XXI, onderdelen A en B (artikelen 7.4 en 7.5 van de Wet bedrijfsleven 2019)
Met de voorgestelde wijzigingen ingevolge artikel XXI wordt de verlaging van het tarief
in de tweede tariefschijf van de vennootschapsbelasting die ingevolge de Wet bedrijfsleven
2019 met betrekking tot het jaar 2020 zou worden doorgevoerd, ongedaan gemaakt en
wordt dat tarief ten opzichte van die wet vanaf 1 januari 2021 met 1,2%-punt minder
verlaagd. De in de Wet bedrijfsleven 2019 opgenomen wijzigingen van het tarief in
de eerste tariefschijf van de vennootschapsbelasting worden niet aangepast.
In 2020 wordt daarmee het tarief in de eerste tariefschijf van de vennootschapsbelasting
16,5% en blijft het tarief in de tweede tariefschijf van de vennootschapsbelasting
25%. Voorts worden vanaf 1 januari 2021 de tarieven van de vennootschapsbelasting
15% in de eerste tariefschijf en 21,7% in de tweede tariefschijf. De maatregel is
nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.
Artikel XXII
Artikel XXII (artikel 8.44 van de Belastingwet BES)
Op basis van artikel 8.44, tweede lid, van de Belastingwet BES moet een belastingschuldige
invorderingsrente betalen bij overschrijding van de betalingstermijn van een belastingaanslag.
Met de voorgestelde wijziging van genoemd tweede lid wordt in de tekst tot uitdrukking
gebracht over welk tijdvak die rente wordt berekend. Hoewel derhalve wel invorderingsrente
moet worden betaald bij te late betaling door de belastingschuldige, vindt er geen
rentevergoeding plaats bij te late betaling door de Belastingdienst Caribisch Nederland.
Dit laatste wordt met het voorgestelde artikel 8.44, derde lid, van de Belastingwet
BES alsnog geregeld. Tevens wordt geregeld over welk tijdvak die te vergoeden rente
wordt berekend. In het voorgestelde artikel 8.44, vierde lid, van de Belastingwet
BES wordt een uitzondering op het vergoeden van invorderingsrente aan de belastingschuldige
gemaakt voor gevallen waarin het aan de belastingschuldige is te wijten dat de uitbetaling
niet tijdig is geschied.
Artikel XXIII
Artikel XXIII (artikel 41b van de Wet inkomstenbelasting BES)
Bij de inkomstenbelasting BES wordt een aanslag op grond van artikel 41b, eerste lid,
onderdelen a, b en c, van de Wet inkomstenbelasting BES niet vastgesteld en blijft
verrekening van voorheffingen achterwege tenzij:
a. de verschuldigde belasting de totale voorheffingen met meer dan United States Dollar
(USD) 168 te boven gaat;
b. sprake is van loon dat in de loonbelasting is belast volgens de tabel voor bijzondere
beloningen;
c. de belastingplichtige binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft
gedaan.
In het geval dat de belastingplichtige binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar
aangifte heeft gedaan, wordt de aanslag ingevolge artikel 41b, tweede lid, van de
Wet inkomstenbelasting BES vastgesteld op nihil en blijft verrekening van voorheffingen
achterwege indien het totaal van die voorheffingen de verschuldigde belasting met
niet meer dan USD 84 te boven gaat. Restitutie op of invordering van een belastingaanslag
vindt ingevolge artikel 41b, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting BES – onverminderd
het bepaalde in het eerste en tweede lid van genoemd artikel 41b – slechts plaats
indien het te restitueren of te vorderen bedrag meer bedraagt dan USD 28.
Ter vergemakkelijking van de uitvoering en vereenvoudiging van de regelgeving wordt
voorgesteld artikel 41b, eerste lid, onderdeel b, en derde lid, van de Wet inkomstenbelasting
BES te schrappen. Het is bij nader inzien niet nodig om een afwijkende regeling te
hanteren voor het al dan niet opleggen van een aanslag en het al dan niet verrekenen
van voorheffingen voor gevallen waarin loon is belast volgens de tabel voor bijzondere
beloningen. In artikel 41b, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting
BES wordt voor andere situaties reeds geregeld in welke gevallen een aanslag met een
te betalen bedrag wordt vastgesteld en in welke gevallen verrekening van voorheffingen
plaatsvindt. Voorgesteld wordt om dezelfde regeling te hanteren voor situaties waarin
loon is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen. Ten slotte wordt voorgesteld
nog een redactionele verbetering in die regeling aan te brengen.
Artikel XXV
Artikel XXV (inwerkingtreding)
Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2020. Voor een aantal wijzigingen
is in een uitgestelde toepassing of inwerkingtreding voorzien. Waar dat het geval
is, is dat toegelicht bij de toelichting op de betreffende onderdelen.
De Minister van Financiën, W.B. Hoekstra
De Staatssecretaris van Financiën, M. Snel
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
W.B. Hoekstra, minister van Financiën -
Mede ondertekenaar
M. Snel, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| VVD | 32 | Voor |
| CDA | 19 | Voor |
| D66 | 19 | Voor |
| PVV | 19 | Tegen |
| GroenLinks | 14 | Voor |
| SP | 14 | Tegen |
| PvdA | 9 | Tegen |
| ChristenUnie | 5 | Voor |
| 50PLUS | 4 | Tegen |
| PvdD | 4 | Tegen |
| DENK | 3 | Tegen |
| SGP | 3 | Voor |
| FVD | 2 | Tegen |
| Van Haga | 1 | Voor |
| Van Kooten-Arissen | 1 | Tegen |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.