Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
35 241 Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de dividendbelasting 1965 in verband met de implementatie van Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen (PbEU 2016, L 144/1) (Wet implementatie tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking)
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
I.
ALGEMEEN DEEL
2
1.
Aanleiding
2
2.
Implementatiegevolgen voor Nederland
3
3.
Hybridemismatches – algemeen
3
4.
Structuren met een hybridemismatch
8
4.1
Hybride lichamen
8
4.1.1
Betaling aan een hybride lichaam
8
4.1.2
Betaling door een hybride lichaam
10
4.1.3
Dubbele aftrek
12
4.2
Hybride financiële instrumenten
13
4.3
Hybride vaste inrichtingen
16
4.3.1
Buiten beschouwing blijvende vaste inrichting
16
4.3.2
Betaling aan een lichaam met een vaste inrichting
18
4.3.3
Veronderstelde betaling
19
4.3.4
Dubbele aftrek
20
4.4
Hybride overdrachten
22
4.5
Geïmporteerde hybridemismatch
24
4.6
Dubbele vestigingsplaats
26
4.7
Belastingplichtmaatregel
27
5.
Documentatieverplichting
28
6.
Internetconsultatie
30
7.
Budgettaire aspecten
33
8.
Uitvoeringskosten Belastingdienst
34
9.
Administratieve lasten voor bedrijfsleven en burger
35
10.
Transponeringstabel
35
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
38
I. ALGEMEEN DEEL
1. Aanleiding
Dit wetsvoorstel beoogt belastingontwijking door gebruik te maken van kwalificatieverschillen
tussen belastingstelsels (zogenoemde hybridemismatches) tussen zowel de lidstaten
van de Europese Unie (EU) onderling als tussen de EU-lidstaten en derde landen te
bestrijden. De oorsprong van dit wetsvoorstel ligt in het project Base Erosion and
Profit Shifting (BEPS) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
(OESO). In het kader van de bestrijding van grondslaguitholling en winstverschuiving
heeft de OESO op 5 oktober 2015 de definitieve actierapporten gepresenteerd van het
BEPS-project. Actierapport 2 ziet op het neutraliseren van de effecten van hybridemismatches.1 In aanvulling op dit rapport heeft de OESO in 2016 een discussiedocument gepubliceerd
dat specifiek ziet op de bestrijding van hybridemismatches met vaste inrichtingen
(BEPS Action 2 Branch Mismatch Structures).2
Vanuit het oogpunt van een snelle en gecoördineerde implementatie van de maatregelen
ter bestrijding van belastingontwijking heeft de Europese Commissie (EC) in januari
2016 een voorstel gepresenteerd voor een richtlijn om bepaalde aanbevelingen van de
OESO over BEPS in de EU toe te passen. Dit voorstel heeft geleid tot de in juli 2016
vastgestelde eerste antibelastingontwijkingsrichtlijn (de Anti Tax Avoidance Directive,
ATAD1), voluit de EU-richtlijn tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken
welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt.3 Het wetsvoorstel ter implementatie van ATAD1 is per 1 januari 2019 in werking getreden.4 Het onderhavige wetsvoorstel dient ter implementatie van de tweede antibelastingontwijkingsrichtlijn
tot wijziging van de eerste antibelastingontwijkingsrichtlijn wat betreft hybridemismatches
met derde staten (ATAD2).5 ATAD2 is de opvolger van ATAD1.
ATAD1 bevat eveneens maatregelen tegen belastingontwijking door gebruikmaking van
structuren met hybridemismatches. Deze maatregelen hebben betrekking op een beperkt
aantal structuren met hybridemismatches en zijn bovendien alleen van toepassing op
hybridemismatches die ontstaan tussen de EU-lidstaten. Bij de vaststelling van ATAD1
is daarom een verklaring van de Raad aangenomen waarin de EC werd opgeroepen om in
oktober 2016 een voorstel in te dienen met regels om ook hybridemismatches met derde
landen te bestrijden. Dit voorstel is in gewijzigde vorm op 29 mei 2017 aangenomen
als ATAD2. In ATAD2 zijn de maatregelen ter bestrijding van hybridemismatches tussen
de EU-lidstaten integraal vervangen door maatregelen ter bestrijding van hybridemismatches
tussen de EU-lidstaten en tussen de EU-lidstaten en derde landen. Bovendien is ATAD2
ten opzichte van ATAD1 uitgebreid zodat meer typen hybridemismatches worden bestreden
om te voorkomen dat belastingplichtigen gebruikmaken van resterende lacunes op het
terrein van hybridemismatches om belasting te ontwijken. Vanwege deze uitbreiding
is de implementatiedatum van de maatregelen uit ATAD2 een jaar later dan die van de
maatregelen uit ATAD1. ATAD2 dient op 31 december 2019 geïmplementeerd te zijn en
per 1 januari 2020 te worden toegepast. Er is dus geen Europeesrechtelijke verplichting
om te voorzien in regelgeving gericht tegen hybridemismatches voor 1 januari 2020.
Voor een van de maatregelen, de zogenaamde «belastingplichtmaatregel», geldt dat deze
op 31 december 2021 geïmplementeerd dient te zijn en per 1 januari 2022 toegepast
moet worden. Deze maatregel maakt deel uit van dit wetsvoorstel (zie hierna paragraaf
4.7), maar treedt later in werking dan de overige maatregelen. In paragraaf 10 is
de transponeringstabel opgenomen.
2. Implementatiegevolgen voor Nederland
Het aanpakken van belastingontwijking en -ontduiking is een beleidsspeerpunt van dit
kabinet. De inzet daarbij is om het beeld te kantelen dat Nederland het internationaal
opererende bedrijven gemakkelijk zou maken belasting te ontwijken. Het onderhavige
wetsvoorstel draagt bij aan dit streven. Om uitholling van de belastinggrondslag tegen
te gaan worden maatregelen getroffen om te voorkomen dat belastingplichtigen gebruik
kunnen maken van structuren waarbij door hybridemismatches de belasting in Nederland
of in een ander land wordt ontweken.
Implementatie van ATAD2 door middel van dit wetsvoorstel betekent concreet dat in
de Nederlandse wetgeving maatregelen worden opgenomen om de fiscaal voordelige effecten
van hybridemismatchstructuren te neutraliseren. De laatste jaren is vooral de zogenoemde
cv/bv-structuur in Nederland uitgegroeid tot hét symbool voor hybridemismatches. Met
deze structuur hebben met name internationaal opererende Amerikaanse concerns de belastingheffing
over hun wereldwijde winsten langdurig kunnen uitstellen. Met dit wetsvoorstel zal
onder meer de fiscale aantrekkelijkheid van de cv/bv-structuur worden beëindigd. Door
middel van de onlangs in de Verenigde Staten (VS) aangenomen belastinghervorming hebben
de VS zelf al een aantal fiscale prikkels om gebruik te maken van de veel voorkomende
cv/bv-structuur weggenomen en met de implementatie van ATAD2 treft Nederland daartoe
ook de benodigde maatregelen. Het kabinet maakt gelet op de hiervoor genoemde beleidsinzet
geen gebruik van de uitzonderingen voor financiële handelaren en bepaalde financiële
instrumenten6 die ATAD2 biedt. Hierdoor worden de voordelen die worden behaald met hybridemismatches
zoveel mogelijk gemitigeerd en wordt belastingontwijking verder bestreden.
3. Hybridemismatches – algemeen
Hybridemismatches
ATAD2 schrijft regels voor om belastingontwijking door middel van hybridemismatches
te bestrijden. Hybridemismatches zijn situaties waarin een belastingvoordeel wordt
behaald door gebruik te maken van de verschillen tussen vennootschapsbelastingstelsels;
meer in het bijzonder door gebruik te maken van verschillen in de fiscale behandeling
(kwalificatie) van lichamen, instrumenten of vaste inrichtingen. De verschillen tussen
vennootschapsbelastingstelsels kunnen leiden tot een situatie dat 1) een vergoeding
of betaling aftrekbaar is, maar de corresponderende opbrengst nergens wordt belast,
of 2) dat één en dezelfde vergoeding of betaling meerdere malen aftrekbaar is. In
dit wetsvoorstel en de toelichting daarop wordt situatie 1 aangeduid als een «aftrek
zonder betrekking in de heffing» en situatie 2 als een «dubbele aftrek».
Situatie 1: aftrek zonder betrekking in de heffing
Het belastingvoordeel dat behaald kan worden met een «aftrek zonder betrekking in
de heffing» wordt als gevolg van ATAD2 in eerste instantie weggenomen door de aftrek
van een vergoeding of betaling (die bij de ontvangende partij niet in de heffing wordt
betrokken) te weigeren. Hiermee wordt bereikt dat een vergoeding of betaling die bij
de ontvanger niet in de heffing wordt betrokken bij de betaler ook niet in aftrek
kan worden gebracht. Dit wordt aangeduid als de «primaire regel».
Als de primaire regel niet wordt toegepast, bijvoorbeeld omdat de belastingplichtige
die de vergoeding of betaling in aftrek wil brengen niet in een EU-lidstaat is gevestigd,
dan geldt de zogenoemde «secundaire regel». De secundaire regel houdt in dat de vergoeding
of betaling bij de ontvanger in de heffing wordt betrokken, waarmee een situatie ontstaat
waarin de aftrek weliswaar is toegestaan, maar de corresponderende opbrengst ook belast
is. Door middel van de primaire en de secundaire regel wordt de rangorde geregeld
welke van de betrokken staten deze regels zal toepassen.
Situatie 2: dubbele aftrek
Bij een «dubbele aftrek» wordt het belastingvoordeel dat daarmee behaald kan worden
op grond van de voorgestelde maatregelen weggenomen door eenmaal de aftrek te weigeren.
Ook in die situaties geldt zowel een primaire als een secundaire regel waarmee de
rangorde tussen de toepassing van deze regels door de betrokken staten wordt geregeld.
Primair wordt de aftrek toegestaan in de staat die wordt aangemerkt als de staat van
de betaler (en dus in de andere betrokken staat geweigerd). Als de andere betrokken
staat echter de aftrek toch toestaat, weigert de staat van de betaler op grond van
de secundaire regel alsnog de aftrek van de vergoeding of betaling.
Hoofdregel: ATAD2 neutraliseert de gevolgen van kwalificatieverschillen
Het wetsvoorstel beoogt de voordelen van hybridemismatches te neutraliseren die worden
veroorzaakt door de wisselwerking van (kwalificatie)verschillen tussen belastingstelsels.
Bij de vaststelling of sprake is van een hybridemismatch, is de fiscale wet- en regelgeving
dus bepalend. ATAD2 beperkt EU-lidstaten niet in hun vrijheid om een eigen (fiscale)
kwalificatie van lichamen en instrumenten te hanteren. Het onwenselijke gevolg van
een verschil in kwalificatie wordt weggenomen (geneutraliseerd), waardoor de oorzaak
van de hybridemismatch niet noodzakelijkerwijs hoeft te worden aangepakt. De zogenoemde
«belastingplichtmaatregel» vormt hierop een uitzondering. Deze maatregel wordt toegelicht
in paragraaf 4.7. Ook de maatregel met betrekking tot de zogenoemde «buiten beschouwing
blijvende vaste inrichting» kan worden gezien als een uitzondering op deze hoofdregel.
Deze maatregel wordt toegelicht in paragraaf 4.3.1.
Rangorde
Dit wetsvoorstel strekt tot het neutraliseren van de gevolgen van hybridemismatches
door middel van de toepassing van neutraliserende maatregelen: het weigeren van de
aftrek van een vergoeding of betaling, of het betrekken van inkomen in de heffing.
Het is echter niet de bedoeling dat door de toepassing van de neutraliserende maatregelen
dubbele belastingheffing ontstaat. ATAD2 voorziet daarom in coördinatie van de toepassing
van de neutraliserende maatregelen (primaire en secundaire regels). ATAD2 schrijft
voor dat in hybridemismatchsituaties in principe de ene staat eerst de primaire regel
toepast. Indien deze staat dit niet doet, past de andere staat de secundaire regel
toe. Bij hybridemismatchsituaties met andere EU-lidstaten zou ATAD2 daarom zo moeten
uitwerken dat de lidstaten de primaire regel toepassen. De secundaire regel wordt
dan alleen toegepast bij hybridemismatches met derde landen. Naar verwachting zal
Nederland in EU-situaties de secundaire regel dus niet hoeven toe te passen.
Pro rata
Om dubbele heffing te voorkomen zijn de hybridemismatchmaatregelen daarnaast in beginsel
slechts pro rata van toepassing. Dus een hybridemismatchmaatregel is slechts van toepassing
voor zover een vergoeding of betaling leidt tot een hybridemismatch. Indien bijvoorbeeld
een belastingplichtige een rentebetaling van 100 op een hybride financieel instrument
in aftrek brengt en deze betaling bij de belastingplichtige waaraan wordt betaald
voor 50 in de heffing wordt betrokken, dan heeft dat tot gevolg dat er op basis van
de hybridemismatchmaatregelen 50 in aftrek wordt geweigerd. De aftrek wordt namelijk
slechts geweigerd voor zover er sprake is van een aftrek zonder betrekking in de heffing.
Objectivering
Bij de beoordeling of er sprake is van een hybridemismatch doet niet ter zake of de
belastingplichtige het oogmerk had om een hybridemismatch tot stand te brengen. Ook
hybridemismatches waarvan het fiscale voordeel niet door de belastingplichtige is
beoogd, vallen onder het toepassingsbereik van dit wetsvoorstel. Er is dus een objectieve
toets om te bepalen of de hybridemismatchmaatregelen van toepassing zijn. De hybridemismatchmaatregelen
uit dit wetsvoorstel zijn van toepassing als er een objectief vast te stellen verschil
in de fiscale behandeling of fiscale kwalificatie van lichamen, instrumenten of vaste
inrichtingen tussen verschillende belastingstelsels is, als gevolg waarvan een fiscaal
voordeel ontstaat.
Gelieerdheid of gestructureerde regeling
De maatregelen uit ATAD2 zijn alleen van toepassing indien de hybridemismatch ontstaat
in gelieerde verhoudingen of wanneer sprake is van een zogenoemde gestructureerde
regeling. Bij de invulling van de term gelieerdheid is ervoor gekozen om aan te sluiten
bij de invulling die hieraan is gegeven bij de implementatie van ATAD1. Dit betekent
dat er sprake is van een gelieerde verhouding bij een direct of indirect belang van
25% of meer. Dit is in lijn met de geest van ATAD2 en komt bovendien de consistentie
en daarmee eenvoud in de vennootschapsbelasting ten goede.
Anders dan bij ATAD1 dienen de maatregelen uit ATAD2 ook te gelden wanneer weliswaar
geen sprake is van gelieerdheid, maar wel van een gestructureerde regeling. Ook in
ongelieerde verhoudingen kunnen hybridemismatches belastingvoordelen opleveren die
als ongewenst zijn aangemerkt. Er is sprake van een gestructureerde regeling indien
de voordelen die uit de hybridemismatch voortvloeien in de voorwaarden van de regeling
zijn ingeprijsd of als de regeling zodanig is opgezet dat er een hybridemismatch uit
voortvloeit. Er is echter geen sprake van een gestructureerde regeling indien van
de belastingplichtige of van een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam redelijkerwijs
niet kan worden verwacht dat deze zich bewust is van de hybridemismatch en zij geen
profijt trekken uit het belastingvoordeel dat daaruit voortvloeit.
Oorsprongseis
De maatregelen in ATAD2 en daarmee het toepassingsbereik van dit wetsvoorstel zien
op hybridemismatches die worden veroorzaakt door een verschil in de fiscale kwalificatie
van lichamen, instrumenten, vaste inrichtingen of vestigingsplaatsen tussen verschillende
belastingstelsels als gevolg waarvan een fiscaal voordeel ontstaat. De maatregelen
zijn niet bedoeld om mismatches aan te pakken die hun oorsprong hebben in andere factoren
dan een hybride element. Een voorbeeld hiervan is een situatie waarbij een vergoeding
of betaling bij een in een andere staat gevestigd lichaam niet in de heffing wordt
betrokken omdat dat lichaam niet vennootschapsbelastingplichtig is, omdat het is vrijgesteld
van een belastingheffing naar de winst of omdat die andere staat geen vennootschapsbelasting
kent. Een ander voorbeeld van een mismatch die niet voortkomt uit een hybride element
is een mismatch die wordt veroorzaakt door een andere toepassing van het arm’s-lengthbeginsel
waardoor verschillen in tussen verschillende staten te hanteren verrekenprijzen ontstaan.7 Een voorbeeld hiervan is de situatie dat in de ene staat een vergoeding of betaling
voor een bepaald bedrag in aanmerking wordt genomen bij de aftrek, terwijl die vergoeding
of betaling in de andere staat voor een lager bedrag in de heffing wordt betrokken.
Dat neemt niet weg dat ook de mismatches die voortkomen uit verschillen in verrekenprijzen
kunnen knellen met het oog op de door het kabinet beoogde aanpak van belastingontwijking.
Om deze reden heb ik in mijn brief aanpak belastingontwijking en belastingontduiking8 aangekondigd te gaan onderzoeken of de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel aanpassing
behoeft.
Samenloop
De hybridemismatchmaatregelen uit dit wetsvoorstel gaan deel uitmaken van de Nederlandse
vennootschapsbelasting waarin reeds meerdere maatregelen zijn opgenomen die grondslaguitholling
beogen te voorkomen, zoals de earningsstrippingmaatregel. De maatregelen uit dit wetsvoorstel
kunnen overlap hebben met het bestaande instrumentarium in de vennootschapsbelasting.
Verschillende aftrekbeperkende bepalingen kunnen daardoor betrekking hebben op eenzelfde
vergoeding of betaling. Een vergoeding of betaling kan echter slechts eenmaal in aftrek
beperkt worden. Wel kunnen de verschillende bepalingen van de vennootschapsbelasting
elkaar aanvullen. Als op basis van de hybridemismatchmaatregelen bijvoorbeeld de helft
van een rentebetaling in aftrek wordt geweigerd, kan op de resterende helft van deze
rentebetaling nog wel een andere renteaftrekbeperking van toepassing zijn. Indien
renteaftrek wordt geweigerd op basis van de hybridemismatchmaatregelen, telt de rente
waarop die aftrekweigering betrekking heeft niet meer mee voor de toepassing van de
earningstrippingmaatregel.
Schematisch overzicht
Figuur 1: Vereenvoudigde weergave van de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
uit dit wetsvoorstel.
4. Structuren met een hybridemismatch
Hybridemismatchstructuren zijn complexe structuren die veel verschijningsvormen kennen.
Daarom zijn de structuren op grond van ATAD2 in dit wetsvoorstel onderverdeeld in
verschillende typen hybridemismatches. Deze typen zijn hybridemismatches met:
– hybride lichamen, (4.1)
– hybride financiële instrumenten, (4.2)
– hybride vaste inrichtingen, (4.3)
– hybride overdrachten, (4.4)
– geïmporteerde hybridemismatches, en (4.5)
– situaties waarin sprake is van een dubbele vestigingsplaats. (4.6)
Hieronder worden de hybridemismatches per type beschreven en toegelicht wat ATAD2
ten aanzien van dat type hybridemismatch als maatregel voorschrijft, in hoeverre dat
type hybridemismatch zich in relatie met Nederland voordoet en hoe Nederland de maatregelen
uit ATAD2 implementeert. In de toelichting en de voorbeelden wordt ervan uitgegaan
dat er sprake is van gelieerde verhoudingen.
4.1 Hybride lichamen
Er is sprake van een hybride lichaam indien een lichaam krachtens de wetgeving van
de ene staat als een zelfstandige belastingplichtige wordt beschouwd voor een naar
de winst geheven belasting (niet-transparant), terwijl de winst krachtens de wetgeving
van de andere staat als de winst van de participanten in dat lichaam wordt beschouwd
(transparant). Er bestaat hier tussen staten een verschil in opvatting of bij het
lichaam zelf of bij de participanten in het lichaam belastingheffing over de winst
zou moeten plaatsvinden. Dit kan ertoe leiden dat geen van de betrokken staten de
winst belast of twee staten aftrek van dezelfde betaling toestaan. De hybridemismatches
met hybride lichamen zijn onder te verdelen in drie hoofdtypen. Deze worden hieronder
besproken.
4.1.1 Betaling aan een hybride lichaam
Een vergoeding of betaling aan een hybride lichaam kan leiden tot een aftrek zonder
betrekking in de heffing. De ene staat beschouwt de vergoeding of betaling dan als
gedaan aan een lichaam gevestigd in de andere staat, terwijl die andere staat de vergoeding
of betaling beschouwt als betaald aan de participanten in de eerstgenoemde staat.
Beide staten zullen het inkomen niet in de heffing betrekken. Dit wordt hierna aan
de hand van een voorbeeld verduidelijkt.
Voorbeeld 1
In deze structuur houdt een vennootschap in Staat A (A Co) aandelen in een vennootschap
in Staat B (B Co). De aandelen in B Co worden gehouden via een samenwerkingsverband
(SWV). Staat B beschouwt SWV als transparant voor belastingdoeleinden. Staat B rekent
de winst dus toe aan de participanten in SWV. De participant is in dit geval A Co
die is gevestigd in Staat A. Voor belastingdoeleinden van Staat A is SWV niet-transparant.
Staat A rekent de winst dus niet toe aan A Co, maar beschouwt dit als winst van SWV.
SWV is niet in Staat A gevestigd en de winst van SWV wordt dus niet aldaar in de heffing
betrokken. Als B Co een betaling doet aan SWV, leidt bovenstaande ertoe dat de betaling
bij B Co wel aftrekbaar is, maar de opbrengst niet in de heffing wordt betrokken.
Er sprake dan van een zogenoemde aftrek zonder betrekking in de heffing».
Om de gevolgen van deze hybridemismatch te neutraliseren, schrijft ATAD2 voor dat
in eerste instantie de aftrek moet worden geweigerd (de primaire regel). In het voorbeeld
hiervoor betekent dit dat Staat B de aftrek moet weigeren bij B Co. In het geval dat
Staat B de primaire regel niet toepast (bijvoorbeeld omdat Staat B geen EU-lidstaat
is en geen regels kent ter bestrijding van hybridemismatches), kent ATAD2 een secundaire
regel. Deze secundaire regel schrijft voor dat Staat A de betaling in de heffing betrekt.
Voor dit type hybridemismatch staat ATAD2 toe om geen secundaire regel op te nemen.
Implementatie in Nederland
Het bekendste voorbeeld van een hybridemismatch voor de Nederlandse praktijk, de cv/bv-structuur,
valt onder dit type hybridemismatch. Met deze structuur hebben met name internationaal
opererende Amerikaanse concerns de belastingheffing in de VS over winsten langdurig
kunnen uitstellen.
Met de belastinghervormingen die per 1 januari 2018 zijn ingegaan in de VS hebben
de VS zelf CFC-maatregelen geïntroduceerd9 om dit belastinguitstel te beperken. Hiermee is de cv/bv-structuur fiscaal minder
aantrekkelijk geworden. Desondanks blijft het mogelijk om ook na 1 januari 2018 een
fiscaal voordeel te behalen met de cv/bv-structuur. Met de implementatie van ATAD2
treft Nederland daarom zelf ook maatregelen om het fiscale voordeel van de cv/bv-structuur
weg te nemen.
Om de voordelen van een hybridemismatch met een betaling aan een hybride lichaam te
neutraliseren wordt (conform de rangorde van ATAD2) bij een Nederlands belastingplichtige
de aftrek van een dergelijke vergoeding of betaling geweigerd. ATAD2 biedt een uitzondering
om voor dit type hybridemismatch geen secundaire regel op te nemen. Het kabinet heeft
besloten om geen gebruik te maken van deze uitzondering en dus ook voor dit type hybridemismatch
een secundaire regel in te voeren. Onder deze regel zal Nederland, als de andere staat
die betrokken is bij de hybridemismatch de aftrek niet weigert, de vergoeding of betaling
in de heffing betrekken. Dit betekent dat als Nederland de positie inneemt van Staat
A in het hiervoor genoemde voorbeeld (en de hybridemismatch niet wordt geneutraliseerd
bij de onderliggende entiteit door de aftrek te weigeren, bijvoorbeeld omdat deze
is gevestigd in een derde land), Nederland de vergoeding of betaling in de heffing
betrekt.
Impact assessment
Ten aanzien van de cv/bv-structuur is in 2016 een impact assessment gemaakt om de
gevolgen van het beëindigen van de fiscale voordelen van de cv/bv-structuur in kaart
te brengen. Uit dit impact assessment blijkt dat er ongeveer 77.600 banen zijn bij
bedrijven waar de mogelijkheid tot de cv/bv-structuur een rol gespeeld heeft bij hun
keuze voor Nederland. Het is lastig te voorspellen wat de gevolgen zijn van ATAD2
voor deze banen. Op korte termijn zou er een deel van deze banen kunnen verdwijnen.
In het impact assessment is aangegeven dat dit vooral geldt voor de banen die aangemerkt
zijn als mobiel of zeer mobiel. Dit zijn er 34.300, waarvan er ongeveer 5.000 vervuld
worden door expats.
Op de langere termijn zal dit niet leiden tot hogere werkloosheid, doordat de arbeidsmarkt
zich aanpast. Of en in welke mate de banen op korte termijn tot werkloosheid leiden,
is lastig te voorspellen. Hierbij spelen verschillende factoren een rol. Allereerst
is van belang hoe krap de arbeidsmarkt is. In de huidige arbeidsmarkt mag verwacht
worden dat een dergelijk verlies aan banen kan worden opgevangen en dat zelfs op korte
termijn een hogere werkloosheid niet voor de hand ligt. Daarnaast is het relevant
hoe de overige vestigingsplaatsfactoren van Nederland zich verhouden tot die van andere
landen. Het is tegen deze achtergrond dat het kabinet ook inzet op het aantrekkelijk
houden van Nederland als vestigingsland, onder meer door het tarief in de vennootschapsbelasting
stapsgewijs te verlagen van 25% naar 20,5%. Verder hebben de VS, zoals aangegeven,
met de per 2018 geldende belastinghervorming de cv/bv-structuur fiscaal minder aantrekkelijk
gemaakt. Deze en mogelijk andere internationale maatregelen hebben ook invloed op
de aantrekkelijkheid van de cv/bv-structuur en daarmee op het mogelijke banenverlies
als gevolg van de beperking van de cv/bv-structuren. In dat kader is ook interessant
dat reeds ten tijde van het impactassessment er al signalen waren dat bedrijven hun
hybride structuren verlieten, omdat kennelijk het bedrijfsleven zich al aan het aanpassen
was aan de internationale ontwikkelingen en de daarmee verwachte veranderingen in
de vennootschapsbelasting. Voor zover met dit wetsvoorstel banen nog verloren gaan,
is het belangrijk om op te merken dat dit geen eenmalige schok zal zijn maar een geleidelijk
effect; niet alle ondernemingen zullen hun activiteiten verplaatsen en de bedrijven
die dat zullen doen, zullen dat niet allemaal direct doen, waardoor de arbeidsmarkt
voldoende tijd heeft om zich hierop aan te passen.
4.1.2 Betaling door een hybride lichaam
Een vergoeding of betaling door een hybride lichaam kan leiden tot een aftrek zonder
betrekking in de heffing. Indien een hybride lichaam een vergoeding of betaling verricht
aan zijn participanten zal de staat waarin het hybride lichaam is gevestigd, indien
die staat het lichaam als niet-transparant beschouwt, een aftrek toestaan. Indien
de staat waarin de participanten zijn gevestigd het hybride lichaam als transparant
beschouwt, wordt de vergoeding of betaling in die staat niet in de heffing betrokken.
De staat waarin de participanten zijn gevestigd beschouwt het betalende lichaam immers
als transparant, wat fiscaal gezien in dat geval betekent dat de belastingplichtige
een vergoeding of betaling verricht aan zichzelf (een voor belastingdoeleinden van
de staat waarin de participanten zijn gevestigd niet-zichtbare vergoeding of betaling).
Vanuit het perspectief van de staat van de participanten is er dus geen vergoeding
of betaling die in de heffing kan worden betrokken. Dit wordt hierna aan de hand van
een voorbeeld verduidelijkt.
Voorbeeld 2
Een vennootschap in Staat A (A Co) houdt aandelen in een vennootschap in Staat B (B
Co). De aandelen in B Co worden gehouden via een samenwerkingsverband (SWV). SWV wordt
voor belastingdoeleinden in Staat A als transparant beschouwd. In Staat B wordt SWV
als niet-transparant beschouwd. Hierdoor kunnen SWV en B Co in Staat B gebruik maken
van een fiscaal consolidatieregime. Dit heeft tot gevolg dat betalingen vanuit SWV
ten laste van het resultaat van B Co kunnen worden gebracht. Omdat Staat A de winst
van SWV toerekent aan A Co, is een betaling van SWV aan A Co in Staat A niet belast
(vanuit het perspectief van Staat A betreft het een betaling die A Co verricht aan
zichzelf, dat is voor belastingdoeleinden van de Staat A een niet-zichtbare vergoeding
of betaling), terwijl deze betaling in Staat B wel leidt tot een aftrek. Er is dus
sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing.
Om de voordelen van de hybridemismatch te neutraliseren schrijft ATAD2 de primaire
regel voor. In dit voorbeeld betekent dit dat Staat B de aftrek bij SWV dient te weigeren.
In gevallen waarin Staat B de primaire regel niet toepast – dus de aftrek niet weigert
– is de secundaire regel van toepassing. Bij toepassing van de secundaire regel zou
Staat A in het hiervoor genoemde voorbeeld de vergoeding of betaling in de heffing
moeten betrekken.
Dubbel in aanmerking genomen inkomen
Indien er sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen vervalt het voordeel
van de structuur. In het hiervoor genoemde voorbeeld zou dat betekenen dat zowel Staat
A als Staat B het inkomen van SWV in aanmerking neemt. In die gevallen zijn er geen
hybridemismatchmaatregelen van toepassing, om dubbele belasting te voorkomen. Een
nadere toelichting op deze situaties is opgenomen in de artikelsgewijze toelichting10.
Implementatie in Nederland
Het is niet bekend of dit type hybridemismatch zich in een relatie met Nederland vaak
voordoet, omdat dit voor de toepassing van de huidige wet niet relevant is. Nederland
implementeert deze maatregel conform ATAD2. Als SWV in het hiervoor genoemde voorbeeld
in Nederland is gevestigd, zal de aftrek worden geweigerd. Ook in dit kader wordt
de secundaire regel geïmplementeerd, waardoor als Nederland in dit voorbeeld de positie
van Staat A inneemt, Nederland de vergoeding of betaling in de heffing betrekt.
4.1.3 Dubbele aftrek
Het gebruik van een hybride lichaam kan ook leiden tot een dubbele aftrek. Van een
dubbele aftrek is sprake wanneer dezelfde vergoeding of betaling meer dan eenmaal
in aftrek komt van een naar de winst geheven belasting. Dit doet zich bijvoorbeeld
voor als twee staten een vergoeding of betaling beschouwen als te zijn gedaan door
een inwoner van hun staat. Dit wordt hierna aan de hand van een voorbeeld verduidelijkt.
Voorbeeld 3
In dit voorbeeld participeert A Co, gevestigd in Staat A, in SWV, gevestigd in Staat
B. SWV heeft een lening aangetrokken van een bank en betaalt daarvoor rente. Staat
B beschouwt SWV als niet-transparant en als in Staat B gevestigd. De rente is derhalve
aftrekbaar in Staat B. Dit wordt meestal geëffectueerd door SWV in een fiscaal consolidatieregime
te voegen met een operationele vennootschap. Staat A beschouwt SWV als transparant
en betrekt het resultaat van SWV bij A Co in de heffing. Dit betekent dat de rente
ook op niveau van A Co aftrekbaar is. De rentebetaling aan de bank wordt hierdoor
dubbel in aftrek toegestaan.
Ook bij situaties met een dubbele aftrek kent ATAD2 een primaire en een secundaire
regel. Onder beide regels wordt de aftrek geweigerd zodat uiteindelijk de aftrek maar
eenmaal wordt toegestaan. De rangorde bepaalt in welke staat dit in eerste instantie
gebeurt. De primaire regel schrijft voor dat de staat van de investeerder de aftrek
weigert. De staat van de investeerder is in het hiervoor genoemde voorbeeld Staat
A. Indien die staat de aftrek niet weigert, geldt een secundaire regel die voorschrijft
dat de staat van de betaler, Staat B in dit voorbeeld, de aftrek moet weigeren.
Dubbel in aanmerking genomen inkomen
Ook hier geldt dat in gevallen met dubbel in aanmerking genomen inkomen de hybridemismatchmaatregelen
mogelijk niet van toepassing zijn. Toepassing van de hybridemismatchmaatregelen zou
bij dubbel in aanmerking genomen inkomen namelijk kunnen leiden tot dubbele belasting.
Een nadere toelichting op deze situaties is opgenomen in de artikelsgewijze toelichting11.
Implementatie in Nederland
Het is niet bekend of dit type hybridemismatch zich in relatie met Nederland vaak
voordoet, omdat dit voor de toepassing van de huidige wet niet relevant is. Nederland
implementeert deze maatregel conform ATAD2 en zal de aftrek weigeren in het geval
van een dubbele aftrek. Om aan te sluiten bij de rangorde van de primaire en secundaire
regel wordt geregeld dat indien Nederland de staat van de betaler is, oftewel de staat
waarin het hybride lichaam is gevestigd (de positie van Staat B in het hiervoor genoemde
voorbeeld), de aftrek alleen wordt geweigerd indien de andere staat (de staat van
de investeerder – Staat A in dat voorbeeld) de aftrek toestaat.
4.2 Hybride financiële instrumenten
Een andere categorie hybridemismatches betreft mismatches met hybride financiële instrumenten.
Een financieel instrument is ieder instrument dat leidt tot rendement op eigen vermogen
of vreemd vermogen. De meest bekende financiële instrumenten zijn aandelen en leningen.
Een financieel instrument wordt als hybride aangemerkt indien een staat de aftrek
van een vergoeding of betaling uit hoofde van dat financiële instrument toestaat,
terwijl de staat van de ontvanger van die vergoeding of betaling de corresponderende
opbrengst niet, of niet binnen een redelijke termijn, in de heffing betrekt en dit
resultaat veroorzaakt wordt door een verschil in de fiscale kwalificatie van het instrument
of de betaling uit hoofde ervan door de betrokken staten. Anders gezegd: als een vergoeding
of betaling wel aftrekbaar is in de ene staat, maar niet in de heffing wordt betrokken
in de andere staat vanwege fiscale kwalificatieverschillen van het financiële instrument.
Tot de hybride financiële instrumenten behoort ook de zogenoemde hybride overdracht.
Gezien de specifieke kenmerken van deze structuren wordt de hybride overdracht afzonderlijk
behandeld in paragraaf 4.4.
Hieronder volgt een voorbeeld van een structuur met een hybride financieel instrument.
Voorbeeld 4
In dit voorbeeld is een instrument uitgegeven door B Co. Dit wordt voor belastingdoeleinden
van Staat B beschouwd als een lening, waardoor de vergoeding (rente) in beginsel aftrekbaar
is. Staat A beschouwt dit instrument als eigen vermogen en stelt de vergoeding hierover
(die hij beschouwt als dividend) vrij. Er is dus sprake van een aftrek zonder betrekking
in de heffing, doordat er sprake is van een verschil in de kwalificatie van het instrument.
Deze situaties ontstaan als er een verschil bestaat in de fiscale kwalificatie van
een financieel instrument als eigen vermogen of vreemd vermogen tussen staten, waardoor
deze staten de vergoeding of betaling uit hoofde van dat instrument verschillend behandelen.
Vergoedingen op eigen vermogen, zoals dividenden, worden in deelnemingsverhoudingen
bij de ontvangende partij doorgaans vrijgesteld. Dividenduitkeringen komen in de regel
bij de uitkerende partij ook niet in aftrek van de winst. Vergoedingen op schulden,
zoals rente, worden daarentegen doorgaans belast bij de ontvangende partij en zijn
doorgaans aftrekbaar bij de betalende partij. In een situatie waarin de vergoeding
op een financieel instrument in de staat van de betaler als vergoeding op vreemd vermogen
wordt beschouwd (aftrekbaar van de winst), terwijl de vergoeding of betaling in de
staat van de ontvanger als vergoeding op eigen vermogen wordt beschouwd (niet in de
heffing betrokken), is sprake van een hybride financieel instrument.
Het kan voorkomen dat een vergoeding in de staat van de ontvanger niet op hetzelfde
moment in de heffing wordt betrokken als het moment waarop de vergoeding of betaling
in aftrek wordt toegestaan in de staat van de betaler. Er is dan nog niet direct sprake
van een hybridemismatch met een financieel instrument. Indien de vergoeding of betaling
binnen een redelijke termijn in de heffing wordt betrokken is de maatregel niet van
toepassing. Om te bepalen of een vergoeding of betaling binnen een redelijke termijn
in de heffing is betrokken, wordt allereerst gekeken of de vergoeding of betaling
in de heffing wordt betrokken in een belastingtijdvak dat aanvangt binnen twaalf maanden
na het aflopen van het belastingtijdvak waarin de vergoeding of betaling bij de betaler
in aftrek wordt gebracht. Stel dat belastingplichtige een kalenderjaar hanteert als
boekjaar en een betaling doet in 2019, terwijl de ontvanger een gebroken boekjaar
hanteert startend op 1 juli. Deze betaling is in ieder geval binnen een redelijk termijn
in de heffing betrokken indien deze bij de ontvanger in het boekjaar dat aanvangt
op 1 juli 2020 in de heffing wordt betrokken.
Indien geen sprake is van betrekking in de heffing binnen de hiervoor genoemde termijn
kan alsnog sprake zijn van betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn als
wordt voldaan aan de volgende twee voorwaarden. Ten eerste dient redelijkerwijs de
verwachting te bestaan dat de vergoeding of betaling bij de ontvanger in een toekomstig
belastingtijdvak in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Ten tweede
dienen de betalingsvoorwaarden van het hybride instrument dusdanig te zijn dat deze
(ook) door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.
Ook bij hybridemismatches met financiële instrumenten gelden de primaire en secundaire
regel. Het uitgangspunt is dat de staat van de betaler (Staat B in het hiervoor genoemde
voorbeeld) de aftrek dient te weigeren. Als die staat dat nalaat, bijvoorbeeld omdat
die staat geen regels ter bestrijding van hybridemismatches kent, geldt de secundaire
regel als gevolg waarvan de betaling in de staat van de ontvanger (Staat A in het
hiervoor genoemde voorbeeld) in de heffing moet worden betrokken.
Implementatie in Nederland
Om het gebruik van hybride financiële instrumenten te bestrijden is eerder in EU-verband
de Moeder-dochterrichtlijn12 (MDR) gewijzigd (wijzigingsrichtlijn MDR)13. De maatregel uit laatstgenoemde richtlijn met betrekking tot hybride financiële
instrumenten is per 1 januari 2016 geïmplementeerd in de Nederlandse wet en per die
datum in werking getreden.14 Door de implementatie van die maatregel wordt de deelnemingsvrijstelling niet toegepast
op voordelen indien de vergoedingen of betalingen waaruit deze voordelen bestaan rechtens
dan wel in feite direct of indirect in de andere staat in aftrek kunnen worden gebracht
op de grondslag van een naar de winst geheven belasting. Nederland heeft gekozen voor
een wereldwijde implementatie van deze maatregel uit de wijzigingsrichtlijn MDR. Ingeval
de vergoeding op financiële instrumenten in Nederland bij de ontvanger in de heffing
wordt betrokken op basis van de maatregel uit de wijzigingsrichtlijn MDR, is in beginsel
geen sprake meer van een hybride financieel instrument volgens de definitie van ATAD2.
De vergoeding die in de andere staat aftrekbaar is, is in Nederland immers belast
en er is dus geen sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing. De toepassing
van de maatregel op grond van de wijzigingsrichtlijn MDR gaat dus voor op de maatregelen
uit ATAD2 die zijn opgenomen in dit wetsvoorstel. Dit betekent dat als Nederland de
positie van Staat B inneemt in het hiervoor genoemde voorbeeld en Staat A een EU-lidstaat
is, Staat A de vergoeding of betaling in de heffing dient te betrekken op basis van
de in wijzigingsrichtlijn MDR opgenomen – en in de nationale wet van Staat A geïmplementeerde
– maatregel met betrekking tot hybride financiële instrumenten. Nederland past dan
geen hybridemismatchmaatregelen meer toe. Dezelfde systematiek geldt als een vergoeding
of betaling in een derde land in de heffing wordt betrokken op grond van regels die
vergelijkbaar zijn met de maatregel met betrekking tot hybride financiële instrumenten
uit de wijzigingsrichtlijn MDR.
Als Staat A in het hiervoor genoemde voorbeeld geen EU-lidstaat is en de vergoeding
of betaling niet in de heffing betrekt, dan zal Nederland (indien het de positie van
Staat B in het hiervoor genoemde voorbeeld inneemt) op basis van dit wetsvoorstel
de primaire regel toepassen en de aftrek weigeren. Door de wereldwijde implementatie
van de wijzigingsrichtlijn MDR door Nederland zal de secundaire regel naar verwachting
geen toepassing vinden. Omdat desondanks niet volledig is uit te sluiten dat er zich
situaties voordoen die wel onder de regels van ATAD2 vallen en niet onder de bepalingen
die gebaseerd zijn op de wijzigingsrichtlijn MDR, wordt voorgesteld ook voor financiële
instrumenten een secundaire regel in te voeren. Dat betekent dat als Nederland de
positie inneemt van Staat A in het hiervoor genoemde voorbeeld terwijl de op de wijzigingsrichtlijn
MDR gebaseerde maatregel met betrekking tot hybride financiële instrumenten geen toepassing
vindt, Nederland de vergoeding of betaling op basis van de secundaire regel in de
heffing zal betrekken.
4.3 Hybride vaste inrichtingen
ATAD2 bestrijdt voorts belastingontwijking door het gebruik van hybride vaste inrichtingen.
Er is sprake van een hybridemismatch bij een hybride vaste inrichting als er een verschil
in opvatting tussen staten bestaat over de aanwezigheid of toerekening van winst aan
bedrijfsactiviteiten in een staat. Van een vaste inrichting is in het algemeen sprake
indien een lichaam, dat is gevestigd in de ene staat, activiteiten in een andere staat
verricht die een zekere omvang en duurzaamheid hebben. In welke gevallen sprake is
van een vaste inrichting wordt, indien er een belastingverdrag is afgesloten, bepaald
aan de hand van het nationale recht van beide verdragsstaten alsmede het desbetreffende
belastingverdrag. Indien er geen verdrag bestaat tussen Nederland en die andere staat
dan regelt de Nederlandse wet wanneer er sprake is van een vaste inrichting. Ondanks
dat belastingverdragen regelen in welke situaties sprake is van een vaste inrichting
en als dat het geval is, hoe de winst van die vaste inrichting moet worden gealloceerd,
zijn er tussen staten (interpretatie)verschillen mogelijk. Doordat over het begrip
vaste inrichting alsmede over de vraag welke winsten daaraan moeten worden toegerekend
verschillen van inzicht kunnen bestaan, kunnen er situaties ontstaan waarbij geen
van de betrokken staten de winst in de heffing betrekt, of dat beide (betrokken) staten
een aftrek toestaan. ATAD2 onderkent vier verschillende situaties waarin hybride vaste
inrichtingen kunnen leiden tot dubbele aftrek of aftrek zonder betrekking in de heffing.
Deze worden hierna achtereenvolgens besproken.
4.3.1 Buiten beschouwing blijvende vaste inrichting
Staten kunnen van opvatting verschillen of sprake is van een vaste inrichting of niet.
Dit kan bijvoorbeeld doordat staten een verschillende definitie van het begrip vaste
inrichting gebruiken in hun nationale wetgeving of doordat de staten de bepaling in
het van toepassing zijnde belastingverdrag waarin de definitie van het begrip vaste
inrichting is opgenomen verschillend interpreteren. Dit zijn situaties met een zogenoemde
buiten beschouwing blijvende vaste inrichting. Daarvan is sprake indien de staat van
het hoofdhuis (hoofdhuisland; in het voorbeeld hierna Staat A) veronderstelt dat in
een andere staat sprake is van een vaste inrichting (in het voorbeeld hierna Staat
C). Tegelijkertijd veronderstelt de staat waarin volgens het hoofdhuisland een vaste
inrichting zou zijn gelegen dat er geen sprake is van een vaste inrichting. Dit kan
leiden tot een aftrek zonder betrekking in de heffing. Hierna wordt dit aan de hand
van een voorbeeld toegelicht.
Voorbeeld 5
In dit voorbeeld heeft A Co, gevestigd in Staat A, een lening verstrekt aan B Co die
is gevestigd in Staat B. B Co betaalt rente aan A Co. De rente is conform de regels
in Staat B aftrekbaar. Deze lening en daarmee de betaling van B Co aan A Co wordt
op basis van de nationale wetgeving van Staat A en het belastingverdrag tussen Staat
A en Staat C toegerekend aan de vaste inrichting. De renteopbrengsten worden daarom
bij A Co vrijgesteld. Voor belastingdoeleinden van Staat C is geen sprake van een
vaste inrichting. De renteopbrengsten worden daarom niet in Staat C in de heffing
betrokken. Nu de renteopbrengsten nergens belast worden, maar wel bij B Co in aftrek
worden gebracht, is er sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing.
ATAD2 kent met betrekking tot de buiten beschouwing blijvende vaste inrichting verschillende
maatregelen, waaronder de regel dat in geval van een buiten beschouwing blijvende
vaste inrichting de staat van het hoofdhuis het inkomen van de buiten beschouwing
blijvende vaste inrichting in de heffing moet betrekken. Dit is een bijzondere maatregel
die afwijkt van de primaire en secundaire regel. Daarnaast zijn de reguliere regels
van ATAD2 van toepassing.
Implementatie in Nederland
De implementatie van de bovenstaande maatregelen in de nationale wet staat in beginsel
los van de onder belastingverdragen overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid
over ondernemingswinsten. Het op grond van de nationale wet in de heffing betrekken
van het inkomen van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting kan echter worden
beperkt indien Nederland de staat van het hoofdhuis is en Nederland op grond van een
belastingverdrag voor de aan die vaste inrichting toerekenbare winst een vrijstelling
moet verlenen. Nederland heeft daarom als onderhandelingsinzet bij de totstandkoming
of wijziging van belastingverdragen dat het mogelijk wordt gemaakt dat de winst van
een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting niet (volledig) wordt vrijgesteld.
Indien Nederland de staat van het hoofdhuis is, dus de positie inneemt van Staat A
in het hiervoor genoemde voorbeeld, wordt het inkomen van de buiten beschouwing blijvende
vaste inrichting in Nederland in de heffing betrokken. De regel dat Nederland dit
inkomen bij het hoofdhuis in de heffing betrekt gaat vooraf aan de toepassing van
de primaire en secundaire regel. Immers, als het inkomen van de buiten beschouwing
blijvende vaste inrichting in de heffing wordt betrokken bij het hoofdhuis is er niet
langer sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing. Deze rangorde is conform
het OESO-rapport over hybridemismatches met vaste inrichtingen.15
Voorts implementeert Nederland de primaire regel conform ATAD2. Dat betekent dat indien
Nederland in het hiervoor genoemde voorbeeld de positie inneemt van Staat B en Staat
A de winst van de buiten beschouwing blijvende vaste inrichting niet in de heffing
betrekt, Nederland de aftrek van de vergoeding of betaling zal weigeren. Vanwege deze
systematiek is er geen aanleiding meer voor het opnemen van een secundaire regel.
4.3.2 Betaling aan een lichaam met een vaste inrichting
Een andere vorm van een hybridemismatch met een vaste inrichting is een vergoeding
of betaling aan een lichaam met een vaste inrichting, waarbij een verschil in inzicht
bestaat of de ontvangst van die vergoeding of betaling moet worden toegerekend aan
het hoofdhuis of de vaste inrichting. Deze regel geldt ook indien een lichaam meerdere
vaste inrichtingen in verschillende staten heeft en er een verschil in inzicht bestaat
aan welke vaste inrichting een vergoeding of betaling moet worden toegerekend. Deze
vorm lijkt op de buiten beschouwing blijvende vaste inrichting, met dien verstande
dat in dit geval de betrokken staten wel een vaste inrichting veronderstellen. Bij
deze vorm bestaat er tussen de betrokken staten een verschil in opvatting over aan
welke staat een vergoeding of betaling moet worden toegerekend en dus over welke staat
de vergoeding of betaling in de heffing zou moeten betrekken. Dit kan er uiteindelijk
toe leiden dat geen van de betrokken staten de opbrengsten in de heffing betrekt.
Een voorbeeld hiervan is hierna opgenomen.
Voorbeeld 6
In dit voorbeeld doet B Co een rentebetaling aan A Co. A Co heeft een vaste inrichting
in Staat C en voor belastingdoeleinden van Staat A wordt de rentebetaling toegerekend
aan deze vaste inrichting. Staat C rekent de renteopbrengsten voor zijn belastingdoeleinden
niet toe aan de vaste inrichting. Staat C beschouwt de rentebetaling dus als te zijn
verricht aan het hoofdhuis. Uiteindelijk betrekt dus geen van de twee staten de renteopbrengsten
in de heffing. Hier is overigens alleen sprake van indien Staat A een vrijstellingsmethode
toepast. Bij de toepassing van een verrekeningsmethode wordt doorgaans op niveau van
Staat A wel bijgeheven. Staat B staat de aftrek bij B Co toe en er is dus – bij toepassing
van de vrijstellingsmethode door Staat A – sprake van een aftrek zonder betrekking
in de heffing.
In een situatie van een betaling aan een lichaam met een vaste inrichting is in ATAD2,
in afwijking van de situatie met een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting,
alleen de reguliere primaire en secundaire regel opgenomen. In het geval dat zich
een hybridemismatch voordoet in deze structuur dient dus eerst de staat van de betaler,
Staat B in het hiervoor genoemde voorbeeld, de aftrek te weigeren. Indien dat niet
gebeurt, kan een secundaire regel worden toegepast. Deze is optioneel. Deze secundaire
regel schrijft voor dat het inkomen in de heffing wordt betrokken in de staat van
de ontvanger.
Implementatie in Nederland
Net als bij situaties met een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting geldt
hier dat het de onderhandelingsinzet van Nederland is om bij de totstandkoming of
wijziging van belastingverdragen het mogelijk te maken dat ook bij deze hybridemismatch
de winst van een vaste inrichting niet (volledig) wordt vrijgesteld. In hoeverre dergelijke
situaties voorkomen is onbekend.
Dit wetsvoorstel is zo vormgegeven dat, indien Nederland de positie van Staat B inneemt
in het hiervoor genoemde voorbeeld, de aftrek wordt geweigerd. Nederland implementeert
voorts de optionele secundaire regel, die voorschrijft dat het inkomen in de heffing
wordt betrokken in de staat van de ontvanger indien de staat van de betaler niet optreedt.
4.3.3 Veronderstelde betaling
Een derde situatie van een hybridemismatch met een vaste inrichting kan ontstaan indien
de staat waarin de vaste inrichting zich bevindt veronderstelde betalingen tussen
de vaste inrichting en het hoofdhuis in aanmerking neemt. Een veronderstelde betaling
is een fictieve transactie die wordt verondersteld te zijn gedaan tussen een vaste
inrichting en het hoofdhuis of tussen twee vaste inrichtingen van dezelfde belastingplichtige.
Deze fictieve transacties dienen om tot een juiste winsttoerekening aan vaste inrichtingen
te komen. In het besluit winstallocatie vaste inrichtingen16 – waarin uitleg is gegeven aan de in OESO-verband ontwikkelde winstallocatietechniek17 aangeduid als de Authorised OECD Approach – worden dergelijke fictieve transacties dealings genoemd. Hieronder wordt toegelicht wanneer er sprake is van een hybridemismatch met
een veronderstelde betaling.
Voorbeeld 7
In dit voorbeeld is voor belastingdoeleinden van zowel Staat A als Staat B sprake
van een vaste inrichting in Staat B. Staat B neemt een veronderstelde betaling in
aanmerking als onderdeel van het winstallocatiemechanisme om tot een juiste winstbepaling
van de vaste inrichting in Staat B te komen. Dit leidt tot een aftrek op het niveau
van de vaste inrichting in Staat B. Deze betaling vindt overigens niet daadwerkelijk
plaats. Staat A neemt deze fictieve interne vergoeding niet in aanmerking. Er is dan
sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing.
Deze maatregel is van toepassing indien een veronderstelde betaling in de ene staat
in aanmerking wordt genomen, waardoor daar een aftrek ontstaat, en deze niet in de
heffing betrokken wordt in de andere staat. ATAD2 schrijft voor dat deze hybridemismatch
wordt geneutraliseerd conform de gangbare rangorde voor situaties met een aftrek zonder
betrekking in de heffing. Dat betekent dat het primair aan de staat van de betaler
(de staat van de vaste inrichting: in het hiervoor genoemde voorbeeld Staat B) is
om de aftrek te weigeren. Indien de staat van de betaler de aftrek niet weigert, kan
de staat van de ontvanger (de staat van het hoofdhuis: in het hiervoor genoemde voorbeeld
Staat A) de secundaire regel toepassen en de veronderstelde betaling in de heffing
betrekken. Voor dit type hybridemismatch is de secundaire regel optioneel.
Dubbel in aanmerking genomen inkomen
Ook hier geldt dat in gevallen met dubbel in aanmerking genomen inkomen de hybridemismatchmaatregelen
mogelijk niet van toepassing zijn. Toepassing van de hybridemismatchmaatregelen zou
bij dubbel in aanmerking genomen inkomen namelijk kunnen leiden tot dubbele belasting.
Een nadere toelichting op deze situaties is opgenomen in de artikelsgewijze toelichting.18
Implementatie in Nederland
Bij het vaststellen van de winst van een vaste inrichting kan in Nederland gebruik
worden gemaakt van veronderstelde betalingen. Hybridemismatches met een veronderstelde
betaling kunnen zich derhalve voordoen in relatie met Nederland. Het is niet bekend
in hoeverre dit zich ook daadwerkelijk voordoet.
Nederland implementeert zowel de primaire als de secundaire regel. Dit betekent dat
Nederland, indien het de positie van Staat B in het hiervoor genoemde voorbeeld inneemt,
de aftrek op het niveau van de vaste inrichting zal weigeren. Indien Nederland de
positie van Staat A inneemt in het hiervoor genoemde voorbeeld en Staat B de aftrek
van een veronderstelde betaling toestaat, zal Nederland die betaling in de heffing
betrekken.
4.3.4 Dubbele aftrek
Net als dat het geval is bij hybride lichamen (zie paragraaf 4.1.3) kan ook een situatie
met een vaste inrichting leiden tot een dubbele aftrek. Bij een vaste inrichting doet
dit zich voor als de staat van de vaste inrichting de kosten toerekent aan de vaste
inrichting en de staat van het hoofdhuis de kosten niet, of niet volledig, toerekent
aan de vaste inrichting. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven.
Voorbeeld 8
In dit voorbeeld heeft A Co een vaste inrichting in Staat B. A Co trekt een lening
aan van Bank (een niet gelieerde partij) en betaalt daarvoor rente aan Bank. Staat
B rekent de lening volledig toe aan de vaste inrichting en staat de rente daar volledig
in aftrek toe. Staat A rekent niet de volledige lening toe aan de vaste inrichting
(bijvoorbeeld omdat Staat A aan een vaste inrichting dezelfde verhouding eigen en
vreemd vermogen toerekent als de onderneming als geheel heeft). Omdat Staat A de lening
(gedeeltelijk) toerekent aan het hoofdhuis wordt de rente daar ook (gedeeltelijk)
in aftrek toegestaan. Hierdoor kan de betaling aan Bank (voor een deel) in twee staten
worden afgetrokken. Er is dan (gedeeltelijk) sprake van een dubbele aftrek.
ATAD2 schrijft bij de aanpak van een dubbele aftrek bij vaste inrichtingen dezelfde
regels voor als bij een dubbele aftrek bij hybride lichamen. De staat van de investeerder
(dat is de staat van het hoofdhuis: in het hiervoor genoemde voorbeeld Staat A) weigert
dus primair de aftrek. Indien de staat van de investeerder de aftrek niet weigert,
geldt de secundaire regel en dient de staat van de betaler (Staat B in het hiervoor
genoemde voorbeeld) de aftrek te weigeren.
Dubbel in aanmerking genomen inkomen
Ook hier geldt dat in gevallen met dubbel in aanmerking genomen inkomen de hybridemismatchmaatregelen
mogelijk niet van toepassing zijn. Toepassing van de hybridemismatchmaatregelen zou
bij dubbel in aanmerking genomen inkomen namelijk kunnen leiden tot dubbele belasting.
Een nadere toelichting op deze situaties is opgenomen in de artikelsgewijze toelichting.19
Implementatie in Nederland
Staten kennen verschillende systemen om de winst aan vaste inrichtingen te alloceren.
Het is bekend dat in relatie met Nederland met name de allocatie van rentekosten leidt
tot het effectief tweemaal in aftrek brengen van (een deel van) deze kosten. Nederland
implementeert de maatregel conform ATAD2 en zal de aftrek weigeren in geval van een
dubbele aftrek. Als Nederland de staat van de investeerder is, Staat A in het hiervoor
genoemde voorbeeld, wordt de aftrek effectief geweigerd voor zover sprake is van een
dubbele aftrek. Indien Nederland de staat van de betaler is, Staat B in het hiervoor
genoemde voorbeeld, en de staat van de investeerder de aftrek niet weigert, weigert
Nederland de aftrek voor zover sprake is van een dubbele aftrek. Om aan te sluiten
bij de rangorde van de primaire en secundaire regel wordt geregeld dat indien Nederland
de staat van de betaler is, oftewel de staat waar de vaste inrichting is gelegen,
de aftrek alleen wordt geweigerd indien de staat van de investeerder geen hybridemismatchmaatregelen
kent en dus de aftrek toestaat.
4.4 Hybride overdrachten
ATAD2 verstaat onder financiële instrumenten mede een zogenoemde hybride overdracht.
Hybride overdrachten worden behandeld als een type van (hybride) financiële instrumenten,
omdat het overdrachten van financiële instrumenten zijn waarmee een fiscaal voordeel
wordt behaald. Vanwege de specifieke kenmerken wordt deze hybridemismatch in dit onderdeel
afzonderlijk behandeld. Een hybride overdracht is elke regeling om een financieel
instrument over te dragen waarbij, als gevolg van de economische karakteristieken
van de transactie en de manier waarop deze is gestructureerd, de betrokken staten
een verschil in fiscale behandeling hebben met betrekking tot wie de ontvanger is
van de uitkeringen op het overgedragen instrument. Bij een hybride overdracht is vaak
sprake van een samenstel van rechtshandelingen. Een dergelijk verschil in fiscale
behandeling kan zich voordoen indien een financieel instrument wordt overgedragen
met de verplichting om het kort daarna weer terug te kopen. De staat van de overdrager
ziet in economische zin geen overdracht en dus fiscaal geen (verkoop)resultaat, terwijl
de staat van de overnemer juridisch een levering (aankoop) vaststelt en dat fiscaal
wel in aanmerking neemt. In deze situatie beschouwen beide staten het instrument als
gehouden door een in hun staat gevestigd lichaam. Een voorbeeld van een hybride overdracht
is hieronder opgenomen.
Voorbeeld 9
A Co is in Staat A gevestigd en houder van een aandelenpakket. Eventuele dividenden
op het aandelenpakket zijn in Staat A vrijgesteld. B Co is gevestigd in Staat B. B
Co verstrekt een lening aan A Co waarbij het aandelenpakket als zekerheid dient voor
de lening. Om die reden draagt A Co het aandelenpakket juridisch over aan B Co. Omdat
het feitelijk een onderpand betreft, zal het aandelenpakket aan het einde van de periode
van de leenovereenkomst door B Co weer worden overgedragen aan A Co tegen een vooraf
overeengekomen prijs (vaak de waarde in economisch verkeer van het moment van de eerste
overdracht). Daarbij spreken B Co en A Co tevens af dat dividenduitkeringen die tijdens
de bezitsperiode van B Co vanuit het aandelenpakket worden gedaan, weliswaar door
B Co worden ontvangen maar toebehoren aan A Co en daarom worden verrekend met de verschuldigde
rentevergoedingen van A Co aan B Co. Volgens de fiscale wet- en regelgeving van Staat
B bezit B Co het aandelenpakket en zijn dividenduitkeringen hieruit vrijgesteld op
basis van een deelnemingsvrijstelling. De netto-ontvangsten die B Co ontvangt van
A Co (rente -/- doorbetaald dividend) worden in Staat B belast. Volgens de fiscale
wet- en regelgeving van Staat A is er echter sprake van een lening (uiteraard afhankelijk
van de exacte voorwaarden van de transactie) en wordt de overdracht van het aandelenpakket
buiten beschouwing gelaten. De volledige (bruto)rente is aftrekbaar in Staat A. In
Staat A worden dividendontvangsten niet belast, omdat volgens belastingdoeleinden
de overdracht van het aandelenpakket niet heeft plaatsgevonden en het dividend onder
een deelnemingsvrijstelling valt. De rente die A Co verschuldigd is aan B Co komt
volledig in aftrek, terwijl een deel daarvan verrekend wordt met de door B Co ontvangen
dividenden. Dat betekent dat voor het gedeelte dat de rente wordt verrekend met de
dividendontvangsten sprake is van aftrek zonder betrekking in de heffing.
Een hybride overdracht is een vorm van een hybridemismatch met een financieel instrument.
Daarom gelden ook hier de reguliere primaire en secundaire regel. De staat van de
betaler (Staat A in het hiervoor genoemde voorbeeld) moet dus de aftrek weigeren.
Als die staat dat niet doet, geldt de secundaire regel als gevolg waarvan de betaling
in de staat van de ontvanger (Staat B in het hiervoor genoemde voorbeeld) in de heffing
moet worden betrokken.
Omdat bij een hybride overdracht twee staten een aandelenpakket beschouwen als gehouden
door een belastingplichtige in hun staat, kan het voorkomen dat een situatie ontstaat
waarbij twee staten verrekening van bronbelasting op dezelfde vergoeding of betaling
toestaan. Voor situaties dat dit het geval is, schrijft ATAD2 voor dat de verrekening
alleen mag worden verleend als de vergoeding of betaling ook in de heffing wordt betrokken.
Implementatie in Nederland
Hybride overdrachten kunnen zich in relatie met Nederland voordoen. De Belastingdienst
is erop gericht deze hybride overdrachten te beperken. Op dit moment lijkt dit type
hybridemismatch in een relatie met Nederland niet meer geregeld voor te komen.
Nederland zal zowel de primaire als secundaire maatregel implementeren conform ATAD2.
Indien Nederland de positie van de staat van de betaler, Staat A in het hiervoor genoemde
voorbeeld, zal de aftrek geweigerd worden. Als Nederland de positie inneemt van de
staat van de ontvanger, Staat B in het hiervoor genoemde voorbeeld, en Staat A de
aftrek toestaat, zal Nederland de betaling volledig in de heffing betrekken.
Wat betreft het voorkomen van dubbele verrekening van bronbelasting zijn geen nadere
maatregelen opgenomen omdat Nederland geen verrekening verleent indien de vergoeding
of betaling niet in Nederland in de heffing wordt betrokken.
4.5 Geïmporteerde hybridemismatch
Hybridemismatches kunnen zich ook voordoen tussen twee of meer staten die geen lid
zijn van de EU. Deze derde staten hebben mogelijk geen regels om hybridemismatches
te neutraliseren. Het kan daardoor voorkomen dat door middel van een reeks van transacties
het fiscaal voordeel dat behaald wordt met een hybridemismatch tussen derde landen,
wordt gebruikt om de grondslag in EU-lidstaten uit te hollen. Er wordt bij dergelijke
structuren gesproken van geïmporteerde hybridemismatches. Hieronder wordt dit aan
de hand van een voorbeeld geïllustreerd.
Voorbeeld 10
In bovenstaand voorbeeld is tussen de lichamen in A Co en B Co (in Staat A en Staat
B) een hybride financieel instrument uitgegeven. Staat A en Staat B zijn beide geen
lid van de EU. Er is in Staat B een aftrek, zonder dat er in Staat A betrekking in
de heffing plaatsvindt en dit is het gevolg van een verschil in de kwalificatie van
het instrument. Tussen B Co en C Co is een niet-hybride lening afgesloten, dus met
betrekking tot deze lening bestaat geen kwalificatieverschil tussen de betrokken staten
(Staat B en Staat C). C Co betaalt op deze lening rente aan B Co. Deze rente is in
beginsel aftrekbaar bij C Co in Staat C. Deze rente wordt weliswaar bij B Co in de
heffing betrokken, maar die rente wordt door B Co doorbetaald aan A Co op het hybride
instrument. Hierdoor ontstaat een situatie dat er in Staat C een aftrek plaatsvindt
zonder dat deze uiteindelijk in de heffing wordt betrokken. In dit voorbeeld is er
sprake van een geïmporteerde hybridemismatch, omdat de betaling van C Co dient ter
financiering van de aftrekbare betaling (van B Co aan A Co) die aanleiding geeft tot
een hybridemismatch door middel van de hiervoor genoemde reeks van transacties.
Ook geïmporteerde mismatches vallen onder de reikwijdte van ATAD2. Hiermee wordt beoogd
te voorkomen dat de implementatie van ATAD2 in de EU leidt tot een verschuiving van
hybridemismatches naar jurisdicties buiten de EU, waarbij de materiële gevolgen (belastingvermindering)
nog steeds in de EU neerslaan. Van een geïmporteerde hybridemismatch is sprake indien
een aftrekbare vergoeding of betaling verricht door belastingplichtige direct of indirect
dient ter financiering van aftrekbare kosten die aanleiding geven tot een hybridemismatch
door middel van (een) (een reeks van) transacties. Indien sprake is van een geïmporteerde
hybridemismatch wordt de aftrek van de betaling geweigerd in de staat van de betaler.
Bij geïmporteerde hybridemismatches is geen secundaire regel van toepassing.
Implementatie in Nederland
Het is mogelijk dat op dit moment vergoedingen of betalingen van een Nederlandse belastingplichtige
indirect dienen ter financiering van een hybridemismatch. Omdat dit zich buiten Nederland
afspeelt en dit op dit moment niet relevant is voor de Nederlandse belastingheffing,
is niet bekend hoe vaak dit voorkomt.
Nederland implementeert deze maatregel conform ATAD2. Indien Nederland de positie
van de staat van de betaler inneemt, Staat C uit het hiervoor genoemde voorbeeld,
zal de aftrek worden geweigerd. Wel is er slechts sprake van een geïmporteerde hybridemismatch
indien er een verband bestaat tussen de vergoeding of betaling van de Nederlandse
belastingplichtige en de financiering van de (reeks van) transactie(s) waaruit de
hybridemismatch ontstaat. Daarnaast wordt een transactie niet aangemerkt als (geïmporteerde)
hybridemismatch als in de (reeks van) transactie(s) in een van de betrokken staten
met betrekking tot die hybridemismatch al een gelijkwaardige aanpassing heeft plaatsgevonden.
Met een gelijkwaardige aanpassing wordt bedoeld een aanpassing die tot een vergelijkbaar
resultaat leidt als de Nederlandse hybridemismatchmaatregelen. In het voorbeeld zou
er dus niet langer sprake zijn van een geïmporteerde hybridemismatch indien Staat
A of Staat B hybridemismatchmaatregelen, zoals het weigeren van de aftrek of het betrekken
van inkomen in de heffing, zouden toepassen op de hybridemismatch.
4.6 Dubbele vestigingsplaats
Een lichaam is doorgaans belastingplichtig in de staat waar dat lichaam is gevestigd.
Omdat staten op verschillende wijzen bepalen of een lichaam in hun staat gevestigd
is, kan het voorkomen een lichaam in twee (of meer) staten is gevestigd. Een lichaam
heeft dan een dubbele vestigingsplaats. Belastingverdragen bevatten regels om dit
op te lossen. Omdat niet tussen alle staten belastingverdragen bestaan en het mogelijk
is dat het van toepassing zijnde belastingverdrag geen uitsluitsel geeft, kunnen situaties
met een dubbele vestigingsplaats voortbestaan. Bij een dubbele vestigingsplaats is
sprake van een hybridemismatch wanneer dezelfde vergoeding of betaling in twee (of
meer) staten in aftrek komt. Ook dit is een hybridemismatch die onder de reikwijdte
van ATAD2 valt. Deze situatie wordt hierna geïllustreerd aan de hand van een voorbeeld.
Voorbeeld 11
A Co, gevestigd in Staat A, heeft een dochtermaatschappij (B Co). B Co houdt een dochtermaatschappij
(C Co) die is gevestigd in Staat B. B Co is voor belastingdoeleinden van Staat A in Staat
A gevestigd, maar voor de belastingdoeleinden van Staat B in Staat B gevestigd. Bovendien
is B Co in Staat A opgenomen in een fiscaal consolidatieregime met A Co en is B Co
eveneens in Staat B opgenomen in een fiscaal consolidatieregime met C Co. B Co heeft
een lening aangetrokken en waarop rente wordt vergoed. Deze rentevergoedingen zijn
aftrekbaar van de winst. Vanwege de toepassing van de fiscale consolidatieregimes
van beide staten kan de rentevergoeding door B Co worden verrekend met zowel de operationele
winsten van A Co in Staat A als de operationele winsten van C Co in Staat B.
Indien door een dubbele vestigingsplaats een vergoeding of betaling in twee staten
in aftrek komt, dient deze aftrek onder de regels van ATAD2 in beide staten te worden
geweigerd. In bovenstaand voorbeeld zullen dus zowel Staat A als Staat B de aftrek
moeten weigeren. Indien de dubbele vestigingsplaats zich voordoet tussen twee EU-lidstaten
mag de aftrek wel worden toegestaan in de staat waar de belastingplichtige – indien
sprake is van een belastingverdrag – volgens het belastingverdrag tussen die twee
staten is gevestigd.
Dubbel in aanmerking genomen inkomen
Ook hier geldt dat in gevallen met dubbel in aanmerking genomen inkomen de hybridemismatchmaatregelen
mogelijk niet van toepassing zijn. Toepassing van de hybridemismatchmaatregelen zou
bij dubbel in aanmerking genomen inkomen namelijk kunnen leiden tot dubbele belasting.
Een nadere toelichting op deze situaties is opgenomen in de artikelsgewijze toelichting.
Implementatie in Nederland
De structuur met dubbele vestigingsplaats in combinatie met een fiscale eenheid zal
zich met Nederland alleen in zeer uitzonderlijke gevallen voordoen, omdat Nederland
in het verleden al verschillende maatregelen heeft getroffen om te voorkomen dat een
fiscale eenheid kan worden aangegaan met een lichaam met een dubbele vestigingsplaats.
Nederland implementeert de regels met betrekking tot de dubbele vestigingsplaats conform
ATAD2. Zowel in gevallen waarin Nederland de positie van Staat A als Staat B in het
hiervoor genoemde voorbeeld inneemt, weigert Nederland bij belastingplichtige (in
het voorbeeld B Co) de aftrek voor zover de aftrek tevens wordt toegestaan door de
andere staat. In deze situaties is geen sprake van een secundaire regel, omdat in
principe beide staten de aftrek weigeren. Indien de andere betrokken staat een EU-lidstaat
is, weigert Nederland de aftrek slechts indien de belastingplichtige (in het voorbeeld
B Co) volgens het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting niet in Nederland is
gevestigd.
4.7 Belastingplichtmaatregel
Zoals hiervoor is toegelicht, voorziet dit wetsvoorstel in de aanpak van belastingontwijking
door hybridemismatches door middel van neutraliserende maatregelen. Dat betekent dat
niet de oorzaak van de hybridemismatch wordt aangepakt (het kwalificatieverschil),
maar dat de gevolgen worden geneutraliseerd (aftrek wordt geweigerd of inkomen wordt
in de heffing betrokken). Een uitzondering hierop is de zogenoemde belastingplichtmaatregel.
Deze maatregel neutraliseert niet de gevolgen van het verschil in kwalificatie, maar
zorgt ervoor dat de betrokken staten een lichaam hetzelfde kwalificeren. Deze maatregel
grijpt daarmee aan bij de oorzaak van de hybridemismatch. Deze afwijkende systematiek
is complex en daarom is in ATAD2 voor die maatregel een afwijkende implementatiedatum
– 1 januari 2022 – opgenomen. Ook voor Nederland is dit een complexe aanpassing van
de bestaande systematiek in de wet en de uitvoeringspraktijk. Om die reden heeft het
kabinet ervoor gekozen om deze maatregel per 1 januari 2022 te implementeren en niet
al, zoals de overige maatregelen uit ATAD2, per 1 januari 2020. Dit wetsvoorstel bevat
wel de belastingplichtmaatregel, maar met een uitgestelde inwerkingstredingsdatum.
In dit wetsvoorstel wordt de belastingplichtmaatregel conform ATAD2 geïmplementeerd.
Bij deze implementatie wordt de maatregel zo goed mogelijk ingepast in het systeem
van de vennootschapsbelasting. De omgekeerde hybride is echter een complexe figuur
en het kabinet zal nog bezien of er nadere regels noodzakelijk zijn om zeker te stellen
dat er geen ongewenst belastingvoordeel met deze hybride figuur kan worden bereikt.
Gezien de complexiteit is hiervoor nader onderzoek nodig. In ieder geval zal worden
geregeld dat de omgekeerde hybride inhoudingsplichtig wordt voor de dividendbelasting.
Hiervoor zal het kabinet uiterlijk eind 2021 aanvullende maatregelen opnemen in een
afzonderlijk wetsvoorstel.
De belastingplichtmaatregel ziet op «omgekeerde hybride lichamen». Dit zijn hybride
lichamen die voor belastingdoeleinden door de staat van oprichting, vestiging of registratie
als transparant worden aangemerkt en door de staat waar de participanten in dat lichaam
zijn gevestigd als niet-transparant wordt aangemerkt. Deze lichamen dienen binnenlands
belastingplichtig te worden in de staat van oprichting, vestiging of registratie.
Indien een deel van de winst in de staat waar de participanten in dat lichaam zijn
gevestigd in de heffing wordt betrokken, wordt voor dat deel in Nederland effectief
een vrijstelling verleend. Deze maatregel is, conform ATAD2, niet van toepassing op
collectieve beleggingsinstellingen met een gediversifieerde effectenportefeuille die
onder financieel toezicht staan.
Een bekend voorbeeld van een omgekeerde hybride is de commanditaire vennootschap (cv)
in een cv/bv-structuur. Bij de cv/bv-structuur is de cv naar Nederlandse maatstaven
transparant. De staat waarin de participanten in de cv zijn gevestigd – de VS – merkt
de cv als niet-transparant aan. De belastingplichtmaatregel is in deze situatie van
toepassing op de cv. Het gevolg is dan dat de cv in Nederland zelfstandig belastingplichtig
wordt en het gehele inkomen van cv in de Nederlandse belastingheffing wordt betrokken.
De fiscale voordelen van de cv/bv-structuur worden per 1 januari 2020 weggenomen met
de reguliere neutraliserende maatregelen tegen hybridemismatches die in paragraaf
4.1.1 zijn omschreven. Beide maatregelen ontnemen dus het fiscale voordeel van de
cv/bv-structuur. Van dubbeling is echter geen sprake, omdat indien de belastingplichtmaatregel
van toepassing is en de cv een belastingplichtige is geworden, er niet langer meer
sprake is van een hybridemismatch. Immers, zowel de VS als Nederland beschouwen de
cv dan als een zelfstandig belastingplichtig lichaam (niet-transparant). Omdat in
dit geval de oorzaak van de hybridemismatch is aangepakt, is er geen reden meer de
neutraliserende maatregelen die in paragraaf 4.1.1. zijn omschreven toe te passen.
5. Documentatieverplichting
Met het onderhavige wetsvoorstel wordt een documentatieverplichting geïntroduceerd
die samenhangt met de hybridematchmaatregelen uit dit wetsvoorstel. Deze voorgestelde
documentatieverplichting schrijft, kort gezegd, voor dat een belastingplichtige die
in de aangifte stelt dat de hybridemismatchmaatregelen niet op hem van toepassing
zijn, gegevens in zijn administratie opneemt waaruit dit blijkt. Indien een belastingplichtige
in zijn aangifte de hybridemismatchmaatregelen wel toepast, dient hij in zijn administratie
gegevens op te nemen waaruit blijkt op welke wijze de hybridemismatchmaatregelen zijn
toegepast.
Bij gegevens waaruit de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen blijkt kan onder
andere worden gedacht aan een (wereldwijd) concernschema en een beoordeling van de
gebruikte financiële instrumenten, hybride lichamen of vaste inrichtingen in de context
van de relevante buitenlandse en Nederlandse wet- en regelgeving. Indien de hybridemismatchmaatregelen
wel van toepassing zijn kan in aanvulling hierop worden gedacht aan een onderbouwde
berekening van de omvang van de toegepaste correctie als gevolg van de hybridemismatchmaatregelen.
De hybridemismatchmaatregelen zullen in beginsel alleen van toepassing zijn in internationale
verhoudingen. Bij een belastingplichtige wiens concern alleen nationaal opereert zal
uit de administratie blijken dat hij geen internationale betalingen doet. Dit is een
voldoende gegeven voor de Belastingdienst om te constateren dat de hybridemismatchmaatregelen
uit dit wetsvoorstel niet van toepassing zijn.
De gegevens die volgens de voorgestelde maatregel dienen te worden gedocumenteerd
zijn noodzakelijk voor de Belastingdienst om te beoordelen of de toepassing van de
hybridemismatchmaatregelen uit dit wetsvoorstel correct in de aangifte van een belastingplichtige
is verwerkt. De maatregelen uit dit wetsvoorstel leiden ertoe dat de Nederlandse fiscale
behandeling van bepaalde grensoverschrijdende transacties namelijk afhankelijk wordt
van de buitenlandse fiscale behandeling van deze transactie. De Belastingdienst beschikt
doorgaans niet (op voorhand) over de relevante informatie over de fiscale behandeling
van een financieel instrument, een hybride lichaam of een vaste inrichting in een
ander land. Door het opvragen van deze (tot de voorgestelde documentatieplicht behorende)
gegevens kan de Belastingdienst gericht toezicht uitoefenen. Op deze wijze draagt
de voorgestelde documentatieverplichting bij aan de uitvoerbaarheid van het wetsvoorstel.
In dit wetsvoorstel is gezocht naar een evenwicht waarbij enerzijds welwillende belastingplichtigen
niet worden geconfronteerd met een onredelijke toename van de administratieve lasten
en dreiging van aanvullende maatregelen, en anderzijds de Belastingdienst in staat
wordt gesteld om goed toezicht te houden. In dit licht geldt als uitgangspunt dat
de gegevens die doorgaans al (zoveel mogelijk) beschikbaar zijn bij de belastingplichtige
moeten worden gedocumenteerd. Van belastingplichtigen mag worden verwacht dat zij
beschikken over de benodigde gegevens waaruit blijkt dat zij de wettelijke bepalingen
op de juiste wijze toepassen. Een belastingplichtige zal namelijk over informatie
moeten beschikken over de fiscale behandeling van grensoverschrijdende transacties
in het buitenland om de hybridemismatchmaatregelen correct in zijn aangifte te verwerken.
De voorgestelde verplichting voorziet erin dat dergelijke gegevens ten behoeve van
de Belastingdienst worden gedocumenteerd.
Indien de Belastingdienst de gegevens opvraagt zal de belastingplichtige een redelijke
termijn worden gegund om de documenten aan te leveren. De redelijkheid van de termijn
is afhankelijk van de complexiteit van de betreffende transactie(s). Uitgangspunt
is dat aan de belastingplichtige minimaal een termijn wordt gegund van zes weken.
Bij complexere transacties kan in redelijkheid van deze termijn worden afgeweken in
overleg met de Belastingdienst.
In geval een belastingplichtige niet of niet volledig voldoet aan de documentatieverplichting,
is volgens dit wetsvoorstel een aanvullende maatregel van toepassing als het vermoeden
blijft bestaan bij de Belastingdienst dat de hybridemismatchmaatregelen van toepassing
zijn. Het niet of niet volledig voldoen aan de documentatieverplichting is bijvoorbeeld
concreet aan de orde als de documenten (desgevraagd) niet worden overlegd aan de Belastingdienst
of als uit de overlegde documenten de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
niet voldoende kan worden opgemaakt. De maatregel houdt in dat indien de Belastingdienst
vermoedt dat de afdeling inzake hybridemismatchmaatregelen (wel) van toepassing is
(niet op de juiste wijze in de aangifte van de belastingplichtige is verwerkt) de
Belastingdienst de belastingplichtige kan verzoeken te doen blijken dat ten aanzien
van een vergoeding, betaling, veronderstelde betaling, last of verlies de hybridemismatchbepalingen
niet van toepassing zijn. Er rust dan een zware bewijslast op die belastingplichtige.
De formulering te doen blijken staat namelijk gelijk aan overtuigend aantonen.
Vanzelfsprekend zal de belastingplichtige ook hiervoor een redelijke termijn worden
gegund. Beoogd is met deze maatregel alleen belastingplichtigen te raken die bewust
niet (volledig) aan hun documentatieverplichting willen voldoen.
Tot slot wordt voorgesteld dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden
gesteld ten aanzien van de documentatieverplichting. Aan deze delegatiebepaling kan
invulling worden gegeven als blijkt dat er in de (uitvoerings)praktijk behoefte is
aan meer handvatten met betrekking tot de uitvoering van de documentatieverplichting.
6. Internetconsultatie
Op de internetconsultatie, die liep van 29 oktober 2018 tot en met 10 december 2018,
zijn in totaal tien reacties binnengekomen, waarvan er negen openbaar zijn. Van de
openbaar raadpleegbare reacties zijn er acht afkomstig van koepel- en belangenorganisaties.
Het betreft de volgende koepel- en belangenorganisaties:
– Register Belastingadviseurs;
– Dutch Fund and Asset Management Association;
– Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB);
– VNO-NCW;
– American Chamber of Commerce;
– Netherlands British Chamber of Commerce;
– Nederlandse Vereniging van Participatiemaatschappijen;
– Nederlandse Vereniging van Banken.
Daarnaast heeft prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma, hoogleraar aan de Universiteit van
Amsterdam gereageerd. Ook hij heeft ingestemd met openbaarmaking van zijn reactie.
Naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie hebben gesprekken plaatsgevonden
met Dutch Fund and Asset Management Association, de NOB, VNO-NCW, de American Chamber
of Commerce en de Netherlands British Chamber of Commerce. In deze gesprekken hebben
de genoemde organisaties hun reacties nader toegelicht. Na afloop van de internetconsultatie
en de toelichtende gesprekken hebben zowel de NOB als de American Chamber of Commerce
aanvullende informatie gestuurd waarin zij aandacht vragen voor enkele specifieke
casusposities.
Uit de reacties blijkt dat het merendeel van de organisaties de doelstelling van ATAD2
en daarmee de implementatie daarvan onderschrijft. ATAD2 leidt wel tot complexe wetgeving
en in bijna alle reacties wordt gevraagd om in het wetsvoorstel specifieke technische
aspecten nader uit te werken of de artikelsgewijze toelichting uit te breiden. Naar
aanleiding van de reacties op de internetconsultatie zijn daarom enkele verduidelijkingen
in de memorie van toelichting opgenomen en technische aanpassingen in de wettekst
aangebracht.
Uit de reacties blijkt dat er zorgen zijn over de toename van de administratieve lasten
die de regels van ATAD2 voor belastingplichtigen met zich brengen. Dit wetsvoorstel
leidt inderdaad tot een toename van de administratieve lasten, zoals verder wordt
toegelicht in paragraaf 9. Deze toename komt doordat belastingplichtigen moeten controleren
of er bij hen sprake is van een hybridemismatch. Een toename van de administratieve
lasten is daarmee onvermijdelijk. Wel is geprobeerd om in de toelichting zoveel mogelijk
duidelijkheid te bieden en daarmee de administratieve lasten zoveel mogelijk te beperken.
Ook is tegen deze achtergrond de memorie van toelichting op bepaalde punten aangevuld
naar aanleiding van reacties op de internetconsultatie
Voorts is verzocht om ten behoeve van de rechtszekerheid de rangorde tussen de hybridemismatchmaatregelen
en de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten wettelijk te regelen.
Deze rangorde werd alleen toegelicht in de toelichting, maar is naar aanleiding van
dit verzoek nu in het wetsvoorstel opgenomen.
Daarnaast is in enkele reacties verzocht om een uitzondering voor collectieve beleggingsvehikels
in de per 1 januari 2022 in te voeren belastingplichtmaatregel op te nemen. Deze uitzondering
staat wel in ATAD2, maar is in de consultatieversie van het wetsvoorstel abusievelijk
niet opgenomen. Naar aanleiding van de reacties, is deze uitzondering toegevoegd aan
het wetsvoorstel.
In meerdere reacties wordt gevraagd om een heroverweging van het Nederlandse kwalificatiebeleid
voor buitenlandse rechtsvormen. Volgens deze reacties wijkt de Nederlandse kwalificatie
af van de meest gangbare buitenlandse benaderingen, waardoor hybride lichamen vaker
voorkomen en ATAD2 van toepassing wordt. Een aanpassing van het kwalificatiebeleid
zou kunnen leiden tot minder hybridemismatches. In deze zin raakt het kwalificatiebeleid
aan ATAD2. Het kwalificatiebeleid raakt echter niet alleen aan ATAD2, maar aan meer
onderwerpen in de vennootschapsbelasting, waaronder de principiële vraag welke lichamen
belastingplichtig dienen te zijn voor de vennootschapsbelasting. Een eventuele aanpassing
van het Nederlandse kwalificatiebeleid moet in een breder licht worden gezien en de
implementatie van ATAD2 geeft op zichzelf geen aanleiding tot een aanpassing daarvan.
Een aanpassing doormiddel van dit implementatiewetsvoorstel is niet mogelijk omdat
een dergelijke aanpassing niet voortvloeit uit de richtlijn.20 Bovendien is aanpassing voor een juiste implementatie niet noodzakelijk, omdat ATAD2
aansluit bij de gevolgen van een hybridemismatch en niet voorschrijft dat de oorzaak
van hybridemismatches – de verschillen tussen de Nederlandse kwalificatie en de buitenlandse
kwalificatie – voorkomen moet worden. Omdat eventuele aanpassing in een breder licht
moet worden gezien is nader onderzoek hiernaar nodig. De plannen met betrekking tot
de modernisering van het vennootschapsrecht,21 in combinatie met overige ontwikkelingen waaronder ATAD2, geven het kabinet wel aanleiding
om een onderzoek naar aanpassing van het kwalificatiebeleid te starten. Bij dit onderzoek
zullen de reacties naar aanleiding van dit wetsvoorstel worden meegenomen.
Het Register Belastingadviseurs geeft, met name met het oog op de administratieve
lasten, in overweging om een uitzondering voor het mkb in te voeren. De hybridemismatchmaatregelen
zullen in beginsel alleen van toepassing zijn in internationale verhoudingen. Bij
uitsluitend nationaal opererende belastingplichtigen zal de beoordeling of de hybridemismatchmaatregelen
van toepassing zijn daarom maar zeer beperkt tot een toename van de administratieve
lasten leiden. Bovendien wordt met de implementatie van ATAD2 de norm gesteld dat
belastingontwijking door het gebruik van hybridemismatchstructuren ongewenst is. Deze
norm dient te gelden voor alle bedrijven, ongeacht de grootte van die bedrijven. Daarom
kan in het wetsvoorstel geen uitzondering voor het mkb worden opgenomen.
In het gesprek met de American Chamber of Commerce is aandacht gevraagd voor een casus
waarin de vraag naar voren komt of er bij een natuurlijke persoon sprake kan zijn
van een «naar de winst geheven belasting» en in welke situaties sprake is van «dubbel
in aanmerking genomen inkomen». Ook het na afloop van de consultatiegesprekken ontvangen
aanvullende bericht van de NOB zag op deze problematiek. Naar aanleiding hiervan is
in de artikelsgewijze toelichting extra aandacht besteed aan de bovengenoemde begrippen,
waarbij ook wordt ingegaan op wat de uitleg van die begrippen betekent voor de voorgelegde
casusposities.22
Een aantal organisaties vraagt aandacht voor het vestigingsklimaat. Met de implementatie
van ATAD2 zal de cv/bv-structuur haar fiscale aantrekkelijkheid verliezen. Nu deze
mogelijkheid om in of via Nederland te investeren verdwijnt, wordt gevraagd om onderzoek
te doen naar het vestigingsklimaat voor deze bedrijven en de mogelijkheid om te voorzien
in andere fiscale faciliteiten. Dit kabinet wil belastingontwijking aanpakken. Het
onderhavige wetsvoorstel draagt aan dit doel bij. De oproep van de organisaties om
oog te houden voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat sluit aan bij het andere doel
van het kabinet, namelijk het zorgen voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat voor
bedrijven met reële economische activiteiten in Nederland. Hiertoe is voorzien dat
onder andere de vennootschapsbelastingtarieven worden verlaagd en wordt een regeling
voor startups vormgegeven.23
De Nederlandse Vereniging van Banken merkt op dat zij een tendens ziet dat Nederland
Europese richtlijnen strenger implementeert dan de richtlijn vereist. Zij noemt daarbij
als voorbeeld dat in ATAD2 een mogelijkheid is opgenomen om een tijdelijke uitzondering
voor hybride financiële instrumenten bij banken op te nemen. Ook de NOB vraagt hier
aandacht voor. Het kabinet heeft deze uitzondering niet opgenomen. Hierna wordt aangegeven
waarom deze keuze door het kabinet is gemaakt.
In ATAD2 is de mogelijkheid opgenomen dat een lidstaat van de Europese Unie de hybridemismatchmaatregelen
tijdelijk (tot en met 31 december 2022) niet hoeft toe te passen op een betaling van
rente door een bank in het kader van een financieel instrument aan een gelieerde onderneming,
indien:
– het financiële instrument elementen van conversie, bail-in of afschrijving bevat;
– het financiële instrument louter is uitgegeven om te voldoen aan de voor de bankensector
geldende vereisten inzake verliesabsorptiecapaciteit, en als dusdanig wordt erkend
in de vereisten inzake verliesabsorptiecapaciteit van de belastingplichtige;
– het financiële instrument is uitgegeven;
• in samenhang met financiële instrumenten die elementen van conversie, bail-in of afschrijving
bevatten op het niveau van een moederonderneming;
• op het niveau dat noodzakelijk is om te voldoen aan de geldende vereisten inzake verliesabsorptiecapaciteit;
• niet als onderdeel van een gestructureerde regeling; en
– de totale nettoaftrek voor de geconsolideerde groep uit hoofde van de regeling niet
hoger is dan wat het geval was geweest indien de belastingplichtige een dergelijk
financieel instrument rechtstreeks op de markt had uitgegeven.
De verliesabsorptiecapaciteit ziet op het minimumbedrag dat banken aan vermogen moeten
aanhouden als buffer voor het geval dat zich verliezen voordoen. Een manier om aan
deze eis te voldoen is het aantrekken van financiële instrumenten van de zogenoemde
moederonderneming binnen het concern. Deze financiële instrumenten kunnen elementen
van eigen en vreemd vermogen hebben en kunnen daarom in gevallen als hybride financiële
instrumenten worden aangemerkt.
Op basis van de volgende overwegingen heeft het kabinet ervoor gekozen om de uitzondering
voor deze instrumenten niet op te nemen. Allereerst is het belang van de uitzondering
voor Nederland beperkt. Dit heeft twee oorzaken. De meest bekende financiële instrumenten
die potentieel een hybride financieel instrument zouden kunnen zijn, zijn de zogenoemde
contingent convertible bonds (coco’s). De aftrekbaarheid van de vergoeding ter zake van deze instrumenten is per
1 januari 2019 beëindigd. Indien er geen sprake is van een aftrek, kan er geen sprake
meer zijn van een aftrek zonder betrekking in de heffing (en vinden de hybridemismatchmaatregelen
van ATAD2 geen toepassing). De kans dat een hybride instrument door in Nederland belastingplichtige
banken wordt uitgegeven is daarmee afgenomen. Verder is een van de voorwaarden om
gebruik te kunnen maken van de uitzondering dat het financiële instrument is uitgegeven
in samenhang met financiële instrumenten op het niveau van de moederonderneming. Nederlandse
banken fungeren meestal als moederonderneming binnen het concern. De uitzondering
zal op hen niet van toepassing mogen zijn en is daarmee ook om die reden slechts van
beperkt belang.
Ten tweede laat de korte periode waarin de uitzondering mag worden toegepast onverlet
dat naar de mening van het kabinet de norm onder ATAD2 is en blijft dat hybride financiële
instrumenten ongewenste fiscale resultaten hebben, ook indien deze door banken worden
toegepast ten behoeve van hun verliesabsorptiecapaciteit. Door de uitzondering op
te nemen krijgen de banken meer tijd om de financiële instrumenten te herstructureren,
maar op 1 januari 2023 zullen de uitgezonderde hybride financiële instrumenten alsnog
onder de reguliere regels van ATAD2 moeten vallen. Het kabinet heeft – gezien het
beperkte belang – ervoor gekozen om deze norm, ook voor banken, al per 1 januari 2020
te laten gelden.
In de schriftelijke reactie van de American Chamber of Commerce en de mondelinge toelichting
van de NOB is verwezen naar diverse internationale ontwikkelingen. Zo hebben de VS
onlangs een CFC-regime ingevoerd waardoor de cv/bv-structuur aan aantrekkelijkheid
heeft ingeboet en uit een recent consultatiedocument van de Organisatie voor Economische
Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) («addressing the tax challenges of the digitalisation
of the economy»)24 blijkt dat de OESO gedachten aan het vormen is over voorstellen om een minimumvennootschapsbelastingniveau
te waarborgen. Het streven om te komen tot uitgewerkte voorstellen een minimumvennootschapsbelastingniveau
te waarborgen is daarbij op 8 juni 2019 ook door de Ministers van Financiën van de
G20 in Japan uitgesproken. De vraag die naar aanleiding van deze ontwikkelingen is
opgeworpen is in hoeverre de maatregelen uit ATAD2 nog nodig zijn. Deze ontwikkelingen
vormen op dit moment geen aanleiding tot een aanpassing in het wetsvoorstel of de
memorie van toelichting. Belastingheffing onder het nieuwe CFC-regime van de VS voorkomt
toepassing van de hybridemismatchmaatregelen niet, omdat ook onder dit regime nog
een fiscaal voordeel is te behalen met de cv/bv-structuur. De hiervoor genoemde ontwikkelingen
bij de OESO bevinden zich nog in het beginstadium en ontslaan Nederland ook niet van
de verplichting ATAD2 per 1 januari 2020 te implementeren.
7. Budgettaire aspecten
Het implementatiewetsvoorstel ATAD2 voorkomt dat internationaal opererende ondernemingen
nog kunnen inspelen op verschillen tussen nationale vennootschapsbelastingstelsels.
Hybridemismatches leiden er bijvoorbeeld toe dat een betaling aftrekbaar is, maar
nergens wordt belast, of dat één betaling meerdere malen aftrekbaar is. Ondernemingen
doen dat door gebruik te maken van verschillen in de fiscale behandeling (kwalificatie)
van lichamen, instrumenten of vaste inrichtingen. Een belangrijk voorbeeld van de
verschillende fiscale behandeling van lichamen, is de cv/bv-structuur. Naast deze
constructie zijn er onder meer ook hybride leningen mogelijk. Een kenmerk van deze
leningen is dat deze leiden tot aftrek, maar dat de baten van deze lening in het buitenland
niet worden belast.
Het is de verwachting dat, door het voorliggende wetsvoorstel, de cv/bv-structuren
niet meer relevant zullen zijn en dat ondernemingen zullen gaan herstructureren. Het
gevolg zal naar verwachting hiervan zijn dat bedrijven er zoveel mogelijk voor zorgen
dat er in het buitenland wel sprake is van betrekking in de belasting(heffing), waardoor
de aftrek in de Nederlandse vennootschap gewaarborgd blijft. Deze redenering geldt
zowel voor hybride lichamen, als hybride instrumenten of vaste inrichtingen. Ook deze
zullen omgezet worden naar een situatie dat in een ander land over de bate geheven
zal worden.
Een klein deel van de bedrijven zal ervoor kiezen om de structuur te handhaven, maar
bijvoorbeeld de leningen niet meer via het hybride deel van de structuur laten lopen,
zodat daar geen budgettaire opbrengst te verwachten is. Mogelijk zullen in een aantal
gevallen de leningen door het hybride deel van de structuur blijven lopen en de extra
heffing worden geaccepteerd. Voor die gevallen is een kleine budgettaire opbrengst
te verwachten. Daartegenover staat echter dat sommige ondernemingen ook zullen besluiten
de gehele cv/bv-structuur te beëindigen waarmee de Nederlandse grondslag afneemt.
Op deze wijze zou er een kleine derving kunnen ontstaan. Aangezien deze genoemde,
tegengestelde, effecten moeilijk kwantificeerbaar zijn en naar verwachting in dezelfde
orde van grootte zullen liggen, is in de raming aangenomen dat deze effecten budgettair
tegen elkaar wegvallen. Per saldo betekent dit dat het budgettaire effect nul is.
Tabel 1: Budgettaire effecten maatregel «+» = saldoverbeterend/lastenverzwarend (Bedragen
in mln euro, prijzen 2020)
2020
2021
2022
2023
struc
Maatregel
0
0
0
0
0
8. Uitvoeringskosten Belastingdienst
Het implementatiewetsvoorstel ATAD2 is door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets
en is uitvoerbaar. De gevolgen voor de uitvoering zijn nader beschreven in de uitvoeringstoets
die als bijlage is bijgevoegd25. De uitvoeringskosten voor de Belastingdienst zijn opgenomen in de hierna opgenomen
tabel. De uitvoeringskosten bij de Belastingdienst zullen op begroting IX worden ingepast.
Tabel 2: Overzicht uitvoeringskosten belastingdienst
Uitvoeringskosten
Incidenteel
Structureel
Dienstverlening
0
0
Handhaving/toezicht
980.000
650.000
Automatisering
225.000
0
9. Administratieve lasten voor bedrijfsleven en burger
De verwachting is dat het grootste deel van de belastingplichtigen die daadwerkelijk
door ATAD2 geraakt worden, hun structuur of wijze van financiering wijzigen zodat
zij niet door de maatregelen in het wetsvoorstel getroffen worden. De initiële kosten
worden ingeschat op circa € 7 miljoen.
Daarnaast worden belastingplichtigen met grensoverschrijdende betalingen geconfronteerd
met een structurele administratieve lastenverzwaring omdat zij moeten controleren
of er sprake is van een hybride element en zo ja of tegenover de afgetrokken betaling
wel een corresponderende heffing staat, dan wel of dezelfde betaling niet ook in een
ander land wordt afgetrokken. Het wetsvoorstel gaat gepaard met extra jaarlijkse aangiftewerkzaamheden
voor belastingplichtigen (inclusief monitoring), zodat gewaarborgd is dat de hybridemismatchmaatregelen
juist worden toegepast. In totaal wordt een structurele toename van de administratieve
lasten voor bedrijven verwacht van circa € 3 miljoen per jaar.
10. Transponeringstabel
Bepaling in richtlijn (EU) 2017/952
Bepaling in de gewijzigde richtlijn (EU) 2016/1164
Bepaling in
implementatieregeling of bestaande regeling / toelichting indien niet
geïmplementeerd of naar zijn aard geen implementatie
behoeft
Omschrijving beleidsruimte
Toelichting op de keuze(n) bij de invulling van de beleidsruimte
Artikel 1, eerste lid
Artikel 1, eerste lid
Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over het toepassingsgebied van
de richtlijn.
–
–
Artikel 1, eerste lid
Artikel 1, tweede lid
Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over het toepassingsgebied van
de richtlijn.
–
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt vier, laatste alinea, onderdelen a, b en c
Artikel 12ac, tweede lid
De bepaling zelf biedt geen beleidsruimte, maar lidstaten kunnen – binnen de grenzen
van het primaire EU-recht – besluiten strengere eisen te stellen dan de richtlijn.
De richtlijn is een minimumnorm.
Van de mogelijkheid om strengere eisen te stellen is voor de toepassing van artikel
2, punt vier, laatste alinea, onderdelen a, b en c gebruik gemaakt om zodoende aan
te kunnen sluiten bij reeds bestaand recht.
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel a, eerste volzin, ten eerste en ten tweede
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel a, tweede volzin, ten eerste
Artikel 12ac, derde lid, onderdeel a
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel a, tweede volzin, ten tweede
Artikel 12ac, derde lid, onderdeel b
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel b
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel c
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel c
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel d
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel d
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel e
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel f
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel f
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, onderdeel g
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, tweede volzin, onderdeel a
Behoeft geen implementatie, omdat het een uitzondering betreft.
De bepaling zelf biedt geen beleidsruimte, maar lidstaten kunnen – binnen de grenzen
van het primaire EU-recht – besluiten strengere eisen te stellen dan de richtlijn.
De richtlijn is een minimumnorm
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, tweede volzin, onderdeel b
Artikel 12aa, derde lid
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, tweede volzin, onderdeel c
Artikel 12aa, tweede lid
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel a
De definitie is niet los gedefinieerd, maar waar deze wordt gebruikt volledig uitgeschreven.
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel b
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel c
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel c
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel d
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel e
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel f
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel g
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel d
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel h
De definitie is niet los gedefinieerd, maar waar deze wordt gebruikt volledig uitgeschreven.
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel i
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel g
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel j
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel e
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel k
Betreft de definitie van een niet geïmplementeerde bepaling.
Het betreft een definitie relevant voor een niet geïmplementeerde bepaling (zie artikel
2, punt 9, tweede volzin, onderdeel a).
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel l
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel h
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel m
Betreft de definitie van een niet geïmplementeerde bepaling
Het betreft een definitie relevant voor een niet geïmplementeerde bepaling (zie artikel
2, punt 9, tweede volzin, onderdeel a).
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 9, derde volzin, onderdeel n
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel b
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 10
Artikel 12ac, tweede lid, onderdeel d
Geen.
–
Artikel 1, tweede lid
Artikel 2, punt 11
Artikel 12ac, eerste lid, onderdeel f
Geen.
–
Artikel 1, derde lid
Artikel 4, lid 5, punt a, ten tweede en artikel 4, lid 8
Behoeft geen implementatie, omdat dit een facultatieve bepaling betreft.
Betreft de wijziging van een facultatieve bepaling met betrekking tot de earningstrippingmaatregel
uit ATAD1.
Bij de implementatie van ATAD1 is deze facultatieve bepaling niet geïmplementeerd.
De wijziging wordt derhalve ook niet geïmplementeerd.
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, eerste lid, eerste volzin, onderdeel a
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g
Geen.
–
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b
Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, jo artikel 12aa, vierde lid
Geen.
–
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, eerste lid, tweede volzin
Artikel 12aa, derde lid, jo artikel 12af
Geen.
–
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, tweede lid, onderdeel a
Artikel 12aa, eerste lid, onderdelen a, b, c, d, e en f
Geen.
–
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, tweede lid, onderdeel b
Artikel 12ab
Geen.
–
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, derde lid
Artikel 12ad
Geen.
–
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, vierde lid, onderdeel a
Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft.
Mogelijkheid om een algehele uitzondering op te nemen voor de toepassing van de secundaire
regel voor hybridemismatches met vaste inrichtingen of een omgekeerde hybride.
Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt. Zie paragraaf 4.1.1, paragraaf 4.3.2
en paragraaf 4.3.3
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, vierde lid, onderdeel b
Behoeft geen implementatie, omdat het een facultatieve bepaling betreft.
Mogelijkheid om banken tijdelijk uit zonderen van specifieke regels.
Van deze mogelijkheid wordt geen gebruik gemaakt.
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, lid 5
Artikel 15e, negende lid
Geen.
–
Artikel 1, vierde lid
Artikel 9, lid 6
Behoeft geen implementatie, betreft bestaand recht, geregeld in artikel 36, Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001.
Geen.
–
Artikel 1, vijfde lid
Artikel 9 bis, eerste lid
Artikel 2, derde lid, jo artikel 2, zesde en twaalfde lid.
Geen.
–
Artikel 1, vijfde lid
Artikel 9 bis, tweede lid
Artikel 2, dertiende lid
Geen.
–
Artikel 1, vijfde lid
Artikel 9 ter
Artikel 12ae
Geen.
–
Artikel 1, zesde lid
Artikel 10, eerste lid, laatste alinea
Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over de evaluatie van de richtlijn.
–
–
Artikel 1, zevende lid
Artikel 11, lid 5 bis
Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over de implementatie van de richtlijn.
–
–
Artikel 2
–
Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over de implementatie van de richtlijn.
–
–
Artikel 3
–
Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over de inwerkingtreding van de
richtlijn.
–
–
Artikel 4
–
Behoeft naar zijn aard geen implementatie, bepaling over de adressanten van de richtlijn.
–
–
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In het voorgestelde derde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969 wordt bepaald dat lichamen
die worden aangemerkt als omgekeerde hybride binnenlands belastingplichtig zijn voor
de vennootschapsbelasting. Wat wordt verstaan onder omgekeerde hybride wordt gedefinieerd
in het voorgestelde twaalfde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969.
De overige artikelen uit dit wetsvoorstel pakken belastingontwijking aan door de gevolgen
van hybridemismatches te neutraliseren. Dat betekent dat niet de oorzaak van de hybridemismatch
wordt aangepakt (het kwalificatieverschil), maar dat de gevolgen worden weggenomen
(de aftrek wordt geweigerd of het inkomen wordt in de heffing betrokken). Genoemd
artikel 2, derde lid, in samenhang met genoemd artikel 2, twaalfde lid, vormt hierop
een uitzondering. Op grond van deze bepaling wordt een omgekeerde hybride binnenlands
belastingplichtig, waarmee Nederland de kwalificatie volgt van de staat (of de staten)
waar het overwegende deel van de participanten in het lichaam zijn gevestigd en er
dus niet langer sprake is van een kwalificatieverschil met betrekking tot het lichaam.
Een omgekeerde hybride is ingevolge het twaalfde lid van genoemd artikel 2 een lichaam
dat naar Nederlands recht is opgericht, waaronder mede begrepen aangegaan of ingesteld,
of in Nederland is gevestigd of geregistreerd, dat voor belastingdoeleinden in Nederland
als transparant wordt aangemerkt en waarvan ten minste 50% van de stemrechten, kapitaalbelangen
of winstrechten wordt gehouden door een of meer participanten die gevestigd zijn in
een staat die het lichaam als niet-transparant beschouwt. Een dergelijk lichaam dient,
als (een deel van) de winst van dat lichaam zonder toepassing van deze bepaling niet
in de heffing wordt betrokken, binnenlands belastingplichtig te zijn in de staat van
oprichting, vestiging, of registratie. Een voorbeeld is een naar Nederlands recht
aangegane cv. Deze wordt in voorkomende gevallen voor Nederlandse belastingdoeleinden
als transparant aangemerkt. Dit betekent dat als de staat waar de vennoten in de cv
zijn gevestigd de cv als zelfstandig belastingplichtig aanmerkt, dan wel die staat
een regime kent waaronder de belanghebbenden kunnen kiezen voor zelfstandige belastingplicht
en ten aanzien van de cv inderdaad gekozen is voor zelfstandige belastingplicht, deze
maatregel van toepassing is op die cv. De cv zal dan op grond van genoemd artikel
2, derde lid, binnenlands belastingplichtig worden.
Het voorgestelde artikel 2, dertiende lid, Wet Vpb 1969 bepaalt, conform ATAD2, dat
de maatregel niet geldt voor collectieve beleggingsinstellingen die onder financieel
toezicht staan ter bescherming van investeerders. Alleen collectieve beleggingsinstellingen
als bedoeld in artikel 1 van Richtlijn 2009/65/EU van het Europees Parlement en de
Raad van 13 juli 2009 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen
betreffende instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe’s)26 en alternatieve beleggingsinstellingen als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel
k, van Richtlijn 2011/61/EU van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2011
inzake beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen en tot wijziging van de
Richtlijnen 2003/41/EG en 2009/65/EG en van de Verordeningen (EG) nr. 1060/2009 en
(EU) nr. 1095/201027 kunnen onder de uitzondering vallen. Hiermee wordt duidelijk afgebakend welke beleggingsinstellingen
onder de vrijstelling kunnen vallen. Daarbij wordt in deze bepaling aangesloten bij
de definitie zoals opgenomen in artikel 4, vierde en vijfde lid, van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen, waarin een verwijzing naar de hiervoor genoemde richtlijnen
is opgenomen. De eisen die conform ATAD2 aan beide typen beleggingsinstellingen gesteld
worden zijn dat de instelling een ruime verspreiding moet kennen, een gediversifieerde
effectenportefeuille aanhoudt en aan regelgeving ter bescherming van investeerders
is onderworpen.
De voorgestelde aanpassing van het tot zesde lid vernummerde vijfde lid van artikel
2, Wet Vpb 1969 houdt verband met genoemd artikel 2, derde lid. Met de voorgestelde
aanpassing van genoemd artikel 2, zesde lid, (nieuw) wordt bereikt dat indien een
omgekeerde hybride binnenlands belastingplichtig is, deze geacht wordt met haar gehele
vermogen een onderneming te drijven.
Na toepassing van deze maatregelen wordt het volledige inkomen van een omgekeerde
hybride in de heffing betrokken. Daarmee is de oorzaak van de hybridemismatch aangepakt
en zijn de neutraliserende maatregelen van de voorgestelde artikelen 12aa en artikel
12ab Wet Vpb 1969 niet van toepassing.
Artikel I, onderdeel B (artikel 9 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
Het voorgestelde artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 regelt dat het aandeel
van de winst van de omgekeerde hybride dat toerekenbaar is aan houders van stemrechten,
kapitaalbelangen of winstrechten die zijn gevestigd in een staat waar de winst van
de omgekeerde hybride rechtstreeks toerekenbaar is aan de houder van stemrechten,
kapitaalbelangen, respectievelijk winstrechten, aftrekbaar is van de winst van de
omgekeerde hybride. Dit deel van de winst wordt immers belast bij de houder van de
stemrechten, kapitaalbelangen, respectievelijk winstrechten. Hierbij is aansluiting
gezocht bij de systematiek die ook geldt voor de open commanditaire vennootschap.
Een omgekeerde hybride is op basis van genoemd artikel 9, eerste lid, onderdeel f,
effectief slechts binnenlands belastingplichtig voor zover de winst van dat lichaam
niet ergens anders in de heffing van een belasting naar de winst wordt betrokken.
Hiermee wordt voorkomen dat de toepassing van de maatregel leidt tot dubbele belastingheffing.
Indien bijvoorbeeld het inkomen van de cv bij een deel van de participanten wel in
de heffing wordt betrokken, bijvoorbeeld omdat die zijn gevestigd in een staat die
de cv als transparant beschouwt, is dat gedeelte van het inkomen bij de cv aftrekbaar
van de winst (waardoor dat gedeelte effectief niet in Nederland in de heffing wordt
betrokken). Ook deze maatregel ten aanzien van de omgekeerde hybride treedt daarom
per 1 januari 2022 in werking.
Artikel I, onderdeel C (artikelen 12aa tot en met 12ag van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969)
Artikel 12aa Wet Vpb 1969
Genoemd artikel 12aa Wet Vpb 1969 bepaalt dat aftrek van een vergoeding of betaling
die verband houdt met de verschillende typen hybridemismatches die worden omschreven
in de onderdelen a tot en met g van het eerste lid van genoemd artikel 12aa niet wordt
toegestaan.
Het begrip vergoeding of betaling dient ruim te worden opgevat. Hieronder vallen daadwerkelijk
gedane vergoedingen of betalingen, maar ook vergoedingen of betalingen die niet feitelijk
zijn gedaan, maar die voor belastingdoeleinden wel worden beschouwd als te zijn verricht,
zoals correcties op grond van artikel 8b Wet Vpb 1969 of een daarmee vergelijkbare
buitenlandse wettelijke bepaling.
Voor alle onderdelen van genoemd artikel 12aa, eerste lid, geldt dat de aftrek slechts
wordt geweigerd voor zover aan de in die onderdelen opgenomen voorwaarden wordt voldaan.
Hierdoor is er sprake van een proportionele toepassing (pro rata).
Situaties waarin aan de voorwaarden van een van de onderdelen a tot en met g van genoemd
artikel 12aa, eerste lid, wordt voldaan, worden hierna aangeduid als hybridemismatch.
In de beschrijving van hybridemismatches komt een aantal begrippen steeds terug. Deze
begrippen worden gedefinieerd in het voorgestelde artikel 12ac Wet Vpb 1969. Deze
begrippen worden toegelicht in de toelichting op die bepaling.
In deze toelichting zijn enkele voorbeelden opgenomen om de hybridemismatches toe
te lichten. De maatregelen uit ATAD2 zijn van toepassing indien de hybridemismatch
ontstaat in gelieerde verhoudingen of wanneer sprake is van een zogenoemde gestructureerde
regeling. In de toelichting op genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel f, en het
tweede lid van dat artikel wordt op die begrippen ingegaan. In de voorbeelden wordt
telkens verondersteld dat de participant 100% van het belang in het betreffende lichaam
heeft, zodat daarmee aan de eis van gelieerdheid is voldaan, ondanks dat dit in situaties
met samenwerkingsverbanden meestal niet zal voorkomen omdat er dan doorgaans meerdere
participanten zijn. Tevens is het uitgangspunt steeds vanuit het Nederlandse fiscale
perspectief beschreven. Voor de hybridemismatchmaatregelen is relevant of er sprake
is van een aftrek zonder betrekking in de heffing of dubbele aftrek. Als hierna de
term aftrek wordt aangehaald ter beoordeling of een van die situaties zich voordoet,
is het voor de uitleg van die term relevant dat er zonder toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
een aftrek zou zijn geweest. Ten slotte wordt er bij alle voorbeelden van uitgegaan
dat de vergoedingen of betalingen zonder de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen
in beginsel aftrekbaar zijn.
In het algemeen deel van deze memorie is opgemerkt dat de hybridemismatchmaatregelen
niet zien op verrekenprijsverschillen. Verrekenprijsregels – die door gelieerde partijen
overeengekomen prijzen corrigeren naar prijzen die tussen onafhankelijke derde partijen
zouden zijn overeengekomen – zijn echter wel van toepassing op de correctie die volgt
uit de hybridemismatchmaatregelen indien is vastgesteld dat er sprake is van een hybridemismatch.
Stel dat een belastingplichtige 10 aan rente op een hybride financieel instrument
verschuldigd is, maar de zakelijke prijs 100 is. Dan is het mogelijk om op basis van
de verrekenprijsregels 100 in aftrek te brengen. Indien op basis van de relevante
in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel de rente op het hybride financiële instrument
wordt geweigerd, wordt een aftrek van 100 geweigerd en niet slechts de betaling van
10 die feitelijk gedaan is. Dit past binnen de huidige systematiek van de Nederlandse
vennootschapsbelasting om maatregelen toe te passen op basis van zakelijke prijzen.
Bovendien wordt hiermee voorkomen dat de hybridemismatchmaatregelen gemakkelijk kunnen
worden omzeild.
Hybride financieel instrument (artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969)
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a, ziet op de hybridemismatch met een
financieel instrument. Aan de hand van het voorbeeld hierna wordt dit nader toegelicht.
Voorbeeld 1
B Co houdt aandelen in een besloten vennootschap (BV). BV is gevestigd in Nederland
en B Co is gevestigd in Staat B die geen EU-lidstaat is. BV geeft een financieel instrument
uit. Hierop wordt een vergoeding betaald. Het financiële instrument wordt voor Nederlandse
belastingdoeleinden beschouwd als een lening, waardoor de vergoeding (rente) in beginsel
aftrekbaar is. Voor de belastingdoeleinden van Staat B wordt dit instrument als eigen
vermogen aangemerkt en Staat B stelt de vergoeding hierover (die beschouwd wordt als
dividend) vrij op basis van een deelnemingsvrijstelling. Het resultaat is dat de rentebetaling
leidt tot een aftrek in Nederland, terwijl het corresponderende inkomen in Staat B
niet wordt belast.
In dit voorbeeld wordt voldaan aan de voorwaarden uit genoemd artikel 12aa, eerste
lid, onderdeel a. Er is dus sprake van een hybridemismatch en de aftrek bij BV wordt
daarom geweigerd. De relevante voorwaarden worden hierna nader toegelicht. De aftrekbeperking
ziet op vergoedingen en betalingen.
Voor de toepassing van deze aftrekbeperking moet allereerst worden beoordeeld of sprake
is van een financieel instrument. Dit begrip is gedefinieerd in genoemd artikel 12ac,
eerste lid, onderdeel e. Een financieel instrument is in ieder geval een geldlening,
een daarmee vergelijkbare overeenkomst of eigen vermogen naar Nederlands recht. Voor
een nadere toelichting op het begrip financieel instrument wordt verwezen naar de
toelichting op genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel e.
Tevens dient te worden vastgesteld of de vergoeding of betaling op het financiële
instrument (1) leidt tot een aftrek zonder betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn en (2) dat dit het gevolg is van een verschil in de kwalificatie van het instrument
of de betaling uit hoofde ervan. Deze eis bestaat dus uit twee onderdelen en alleen
als aan beide onderdelen is voldaan is sprake van een hybridemismatch.
In het hiervoor opgenomen voorbeeld is sprake van een aftrek zonder betrekking in
de heffing binnen een redelijke termijn. De vergoeding komt immers ten laste van de
winst, terwijl de ontvangst van de vergoeding is vrijgesteld en dus materieel nooit
in de heffing wordt betrokken. Het kan zich voordoen dat een betaling weliswaar in
de heffing wordt betrokken, maar dat dit pas na lange tijd gebeurt. In dat geval wordt
een (liquiditeits)voordeel genoten en wordt tijdelijk de belastinggrondslag uitgehold.
Om die reden is vereist dat de betaling niet alleen in de heffing moet worden betrokken,
maar dat dit ook binnen een redelijke termijn moet gebeuren. In genoemd artikel 12ac,
derde lid, wordt gedefinieerd wat als redelijke termijn wordt aangemerkt. Overigens
geldt slechts voor hybridemismatches met financiële instrumenten de eis dat de vergoeding
of betaling binnen een redelijk termijn in de heffing moet worden betrokken. Voor
de overige hybridemismatches geldt de eis dat de betaling in de heffing moet worden
betrokken in hetzelfde tijdvak als waarin de betaling wordt gedaan.
Ten tweede dient te worden vastgesteld of de aftrek zonder betrekking in de heffing
binnen een redelijke termijn het gevolg is van een verschil in de kwalificatie van
het instrument of een verschil in de kwalificatie van de betaling uit hoofde van het
instrument. In het voorbeeld hiervoor wordt het financiële instrument in Nederland
voor belastingdoeleinden als vreemd vermogen gekwalificeerd en in de andere staat
als eigen vermogen. Beide staten kwalificeren hetzelfde juridische feitencomplex voor
belastingdoeleinden anders (de civielrechtelijke kwalificatie kan overigens wel gelijk
zijn), wat leidt tot een verschil in de fiscale behandeling. In Nederland wordt de
betaling immers als rente aangemerkt en in de andere staat als dividend (dat op basis
van een deelnemingsvrijstelling is vrijgesteld). In dat geval is de aftrek zonder
betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn dus het gevolg van een verschil
in de kwalificatie van het instrument.
Een aftrek zonder betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn kan ook voorkomen
omdat een lichaam in het buitenland is vrijgesteld van winstbelasting, er een bijzonder
regime geldt of indien een staat in het geheel geen winstbelasting kent. Ook in dat
geval kan in Nederland een aftrek bestaan voor een vergoeding of betaling, zonder
dat deze in een andere staat in de heffing wordt betrokken. In dergelijke gevallen
is er wel sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing, maar is dat niet
het gevolg van verschillen in de kwalificatie van het instrument of de betaling uit
hoofde van het instrument. Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a, is in die
gevallen niet van toepassing. Indien een bepaald belastingregime dat voorziet in een
vrijstelling van toepassing is op het instrument specifiek vanwege de kwalificatie
van het instrument, is de maatregel wel van toepassing op dat instrument.
De aftrekbeperking geldt slechts voor zover er sprake is van aftrek zonder betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn.
Concreet houdt dit in dat als de staat van de ontvanger een in de staat van de betaler
aftrekbare rentevergoeding beschouwt als deelnemingsdividend en deelnemingsdividend
voor 50% vrijstelt, de aftrek voor 50% wordt geweigerd. Bij genoemd artikel 12aa,
eerste lid, onderdeel a, is het goed denkbaar dat deze voorzoverbenadering dient te
worden toegepast, omdat meerdere staten een regime kennen waarbij dividend voor een
deel is vrijgesteld en voor het andere (vaak kleinere) deel is belast.
Hybride overdrachten (artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969)
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a, is van toepassing op vergoedingen of
betalingen uit hoofde van een financieel instrument. Onder een financieel instrument
wordt ook een hybride overdracht verstaan. Een hybride overdracht is een overeenkomst
om een financieel instrument over te dragen, waarbij de onderliggende opbrengst (bijvoorbeeld
dividend) van het overgedragen financiële instrument door de betrokken staten voor
belastingdoeleinden wordt beschouwd als te zijn ontvangen door meer dan een van de
partijen bij die overeenkomst (belastingplichtigen) die in die staten gevestigd zijn.
Dit kan komen doordat de betrokken staten de overdracht voor belastingdoeleinden verschillend
behandelen. Hierdoor kan een fiscaal voordeel worden genoten. De definitie van hybride
overdracht is opgenomen in genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel h. Een toelichting
op het begrip hybride overdracht wordt in de toelichting op die bepaling gegeven.
Hierna is een voorbeeld van een hybride overdracht opgenomen.
Voorbeeld 2
BV is in Nederland gevestigd en houder van een aandelenpakket. B Co is gevestigd in
Staat B. B Co en BV zijn overeengekomen dat B Co aan BV een lening zal verstrekken
waarbij het aandelenpakket als zekerheid dient voor de lening. Om die reden draagt
BV het aandelenpakket juridisch over aan B Co. Omdat het feitelijk een onderpand betreft,
zal het aandelenpakket aan het einde van de periode van de leenovereenkomst door B
Co weer worden overgedragen aan BV tegen een vooraf vastgestelde prijs. Daarbij spreken
B Co en BV tevens af dat dividenduitkeringen die tijdens de bezitsperiode van B Co
vanuit het aandelenpakket worden gedaan, weliswaar door B Co worden ontvangen maar
toebehoren aan BV en daarom worden verrekend met de verschuldigde rentevergoedingen
van BV aan B Co. Volgens de fiscale wet- en regelgeving van Staat B bezit B Co het
aandelenpakket en zijn dividenduitkeringen hieruit vrijgesteld op basis van een deelnemingsvrijstelling.
De netto-ontvangsten die B Co ontvangt van BV (rente -/- dividend) worden in Staat
B belast. Volgens de Nederlandse fiscale wet- en regelgeving is er echter sprake van
een lening en wordt de overdracht van het aandelenpakket buiten beschouwing gelaten.
De volledige (bruto)rente is aftrekbaar in Nederland. In Nederland worden de dividendontvangsten
niet belast, omdat voor Nederlandse belastingdoeleinden de overdracht van het aandelenpakket
niet heeft plaatsgevonden en het dividend onder de deelnemingsvrijstelling valt. De
rente die BV verschuldigd is aan B Co komt volledig in aftrek, terwijl een deel daarvan
verrekend wordt met de door B Co ontvangen dividenden. Dat betekent dat voor het gedeelte
dat de rente wordt verrekend met de dividendontvangsten er sprake is van aftrek zonder
betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn.
Om dit ongewenste resultaat te neutraliseren zal in een situatie als in dit voorbeeld
is beschreven Nederland de primaire regel toepassen, wat betekent dat de aftrek van
de rente bij BV wordt geweigerd voor zover deze niet in de heffing wordt betrokken
bij B Co.
Een betaling aan een hybride lichaam (artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb
1969)
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b, ziet op de hybridemismatch waarbij
sprake is van een vergoeding of betaling aan een hybride lichaam. De volgende figuur
is hier een voorbeeld van.
Voorbeeld 3
In dit voorbeeld houdt een Amerikaanse moedervennootschap (Inc) een belang in een
Nederlandse besloten cv (CV). Aangezien sprake is van een besloten cv wordt CV voor
Nederlandse belastingdoeleinden als transparant aangemerkt, oftewel voor Nederlandse
belastingdoeleinden wordt de winst van CV toegerekend aan de participanten van CV.
In dit geval is dat Inc. In de VS wordt CV voor belastingdoeleinden beschouwd als
niet-transparant. De VS rekenen de winst dus niet toe aan Inc, maar beschouwt dit
als winst van CV. CV is niet in de VS gevestigd en de winst van CV wordt dus niet
aldaar in de heffing betrokken. Een vergoeding of betaling verricht aan CV wordt hierdoor
niet belast maar is bij BV wel aftrekbaar.
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b, is van toepassing indien een vergoeding
of betaling wordt verricht aan een hybride lichaam. Kort gezegd is er sprake van een
hybride lichaam indien een lichaam door de ene staat als een voor een belasting naar
de winst zelfstandig belastingplichtig lichaam wordt beschouwd, terwijl een andere
staat de winst van dat lichaam als winst van een of meer andere subjecten – natuurlijke
personen of lichamen – beschouwt (dus dat lichaam als transparant beschouwt). In het
hiervoor beschreven voorbeeld is dat het geval omdat de VS CV als zelfstandig belastingplichtig
beschouwen en Nederland de winst van CV beschouwt als winst van de achterliggende
participant (namelijk Inc). De term hybride lichaam is gedefinieerd in genoemd artikel
12ac, eerste lid, onderdeel g. Een nadere toelichting op dit begrip is opgenomen in
de toelichting op dat onderdeel.
Of sprake is van een aftrek zonder betrekking in de heffing wordt op dezelfde manier
bepaald als geldt voor de toepassing van genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel
a, en is gedefinieerd in genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a. Het is mogelijk
dat het inkomen niet rechtstreeks in de heffing wordt betrokken, maar via een Controlled
Foreign Company (CFC)-maatregel. Een CFC-maatregel is een maatregel gericht tegen
het verschuiven van winsten naar buitenlandse lichamen of vaste inrichtingen die zijn
gevestigd, respectievelijk gelegen, in laagbelastende landen. Of in dat geval sprake
is van betrekking in de heffing wordt nader toegelicht in de toelichting op genoemd
artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a. In tegenstelling tot hetgeen het geval is voor
de toepassing van genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a, wordt voor de toepassing
van genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b, de aftrek zonder betrekking in
de heffing in hetzelfde tijdvak beoordeeld. Dit is het gevolg van de aard van deze
hybridemismatch. De betaling wordt niet in de heffing betrokken, omdat beide staten
de betaling niet in de belastbare grondslag opnemen. Voor de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
in dit soort situaties zijn verschillen in timing derhalve niet relevant. Dit betekent
dat bij dit type hybridemismatch niet beoordeeld hoeft te worden of de heffing binnen
een redelijke termijn plaatsvindt.
Voorts is vereist dat de aftrek zonder betrekking in de heffing het gevolg is van
verschillen in de toerekening van een vergoeding of betaling aan het hybride lichaam
tussen de staat naar wiens recht het hybride lichaam is opgericht of waarin het hybride
lichaam is gevestigd of geregistreerd (in het bovenstaande voorbeeld is dat Nederland)
en de staat waarin de participant in het hybride lichaam gevestigd is (in het bovenstaande
voorbeeld zijn dat de VS). In het bovenstaande voorbeeld is hier sprake van, omdat
de winst van CV door Nederland aan Inc wordt toegerekend. Dit betekent dat situaties
waarbij een aftrek zonder betrekking in de heffing een andere oorzaak heeft, bijvoorbeeld
vanwege het belastingregime dat op het lichaam waaraan de betaling wordt verricht
van toepassing is, zoals bij een subjectief vrijgestelde beleggingsinstelling of een
subjectief vrijgesteld pensioenfonds, niet geraakt worden door genoemd artikel 12aa,
eerste lid, onderdeel b.
In genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel b, wordt gesproken over lichamen die
bij of krachtens de wet van een staat zijn opgericht of waarin dat lichaam is gevestigd
of geregistreerd. Onder opgericht wordt mede verstaan aangegaan of ingesteld.
Parallel aan de implementatie van ATAD2 zal per 1 januari 2020 ook het beleidsbesluit
over hybride entiteiten onder het belastingverdrag met de VS worden ingetrokken28. Andere beleidsbesluiten met een verband met de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen
zullen worden heroverwogen.
Een betaling aan een hybride vaste inrichting (artikel 12aa, eerste lid, onderdeel
c, Wet Vpb 1969)
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel c, ziet op een hybridemismatchsituatie
waarbij een vergoeding of betaling wordt verricht aan een lichaam met een of meerdere
vaste inrichtingen. Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel c, vindt in dat verband
onder andere toepassing op een vergoeding of betaling die een belastingplichtige betaalt
aan een lichaam met een of meerdere vaste inrichtingen indien de staat waarin het
lichaam is gevestigd die vergoeding of betaling door de belastingplichtige toerekent
aan de vaste inrichting in de andere staat, terwijl de laatstgenoemde staat die vergoeding
of betaling juist toerekent aan de staat waarin het lichaam is gevestigd (met andere
woorden de betaling wordt toegerekend aan het hoofdhuis van de vaste inrichting).
Hierdoor wordt de vergoeding of betaling nergens in de grondslag van een winstbelasting
opgenomen. Op deze manier ontstaat een aftrek zonder betrekking in de heffing. Genoemd
artikel 12aa, eerste lid, onderdeel c, wordt nader toegelicht aan de hand van het
hierna opgenomen voorbeeld.
Voorbeeld 4
In dit voorbeeld doet BV een rentebetaling aan B Co. B Co heeft een vaste inrichting
in Staat C en voor de belastingdoeleinden van Staat B wordt de rentebetaling toegerekend
aan deze vaste inrichting. Staat C rekent de renteopbrengsten voor belastingdoeleinden
niet toe aan de vaste inrichting. Staat B beschouwt de rentebetaling dus als verricht
aan de vaste inrichting en Staat C beschouwt de rentebetaling als te zijn verricht
aan het hoofdhuis, B Co in Staat B. Uiteindelijk betrekt dus geen van de twee staten
de renteopbrengsten in de heffing. Hiervan is overigens alleen sprake van indien Staat
A een vrijstellingsmethode toepast. Bij de toepassing van de verrekeningsmethode wordt
doorgaans op het niveau van Staat B wel bijgeheven. Nederland staat de aftrek bij
BV toe en er is dus – bij toepassing van de vrijstellingsmethode door Staat B – sprake
van een aftrek zonder betrekking in de heffing. Hetzelfde resultaat kan zich voordoen
als B Co in meerdere staten vaste inrichtingen heeft en de staten waar de vaste inrichtingen
liggen beide de rentebetaling beschouwen als toekomend aan de andere staat waarin
een vaste inrichting is gelegen.
Een voorwaarde van genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel c, is dat de aftrek
zonder betrekking in de heffing volgt uit verschillen in de toerekening van een vergoeding
of betaling aan hoofdhuis en vaste inrichting, of aan meerdere vaste inrichtingen
van hetzelfde lichaam. Als er maatregelen zijn die voorkomen dat er tussen hoofdhuis
en vaste inrichting dergelijke verschillen bestaan en in die situaties een aanvankelijk
nog bestaand verschil tussen hoofdhuis en vaste inrichting door (een van) die betrokken
staten wordt weggenomen, bestaat geen ruimte meer voor de toepassing van genoemd artikel
12aa, eerste lid, onderdeel c. Indien dit niet het geval is, zal in eerste instantie
de primaire regel van toepassing zijn. Dat betekent dat de aftrek wordt geweigerd.
In het hiervoor genoemde voorbeeld zal bij BV derhalve de betaling of vergoeding niet
in aftrek worden toegestaan. Ook bij deze hybridemismatch geldt dat deze bepaling
een voorzoverbenadering kent. Indien een deel van de vergoeding of betaling wel in
de heffing wordt betrokken op het niveau van het hoofdhuis of de vaste inrichting,
wordt voor dat deel de aftrek niet geweigerd.
De begrippen hoofdhuis en vaste inrichting worden niet gedefinieerd. Voor de uitleg
van deze begrippen wordt aangesloten bij het fiscale spraakgebruik. Van een hoofdhuis
is in de ene staat sprake als een vaste inrichting wordt geconstateerd in de andere
staat. De feitelijke vaststelling dat een staat (in het hiervoor genoemde voorbeeld
Staat C) tot de conclusie komt dat er sprake is van een aldaar – dus in die staat
– gelegen vaste inrichting maakt dat er sprake is van een vaste inrichting in de zin
van genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel c. Dit kan zijn op basis van nationale
wetgeving van die staat of op basis van een belastingverdrag. Of het lichaam in Nederland
een vaste inrichting zou hebben als de activiteiten in Nederland zouden worden uitgeoefend
is dan ook niet van belang.
Hybridemismatches met een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting (artikel 12aa,
eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969)
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel d, ziet op een hybridemismatch die ontstaat
in de situatie dat een vergoeding of betaling wordt toegerekend aan een buiten beschouwing
blijvende vaste inrichting. Met het voorbeeld hierna wordt genoemd artikel 12aa, eerste
lid, onderdeel d, nader toegelicht.
Voorbeeld 5
A Co, gevestigd in Staat A, heeft een lening verstrekt aan BV, gevestigd in Nederland.
BV betaalt rente aan A Co. De rente is in Nederland aftrekbaar. Deze lening en daarmee
de betaling van BV aan A Co wordt op basis van de nationale wetgeving van Staat A
en het belastingverdrag tussen Staat A en B toegerekend aan een vaste inrichting in
Staat B. De renteopbrengsten worden daarom bij A Co vrijgesteld. Voor de belastingdoeleinden
van Staat B is geen sprake van een vaste inrichting. De renteopbrengsten worden daarom
in Staat B niet in de heffing betrokken. Nu de renteopbrengsten nergens belast worden,
maar wel bij BV in aftrek komen is er sprake van een aftrek zonder betrekking in de
heffing.
Onderdeel d van het eerste lid van genoemd artikel 12aa vertoont een grote gelijkenis
met genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel c. In dit geval acht in het hiervoor
genoemde voorbeeld Staat B echter geen vaste inrichting aanwezig. De hybridemismatch
wordt veroorzaakt doordat de staat van het hoofdhuis (Staat A in het hiervoor genoemde
voorbeeld) een vrijstelling geeft voor inkomen toerekenbaar aan een vaste inrichting,
terwijl in de staat waarin (volgens de staat van het hoofdhuis) de vaste inrichting
is gelegen, geen vaste inrichting wordt erkend (en die staat dat inkomen dus niet
in de heffing betrekt). Deze situatie kan ontstaan doordat staten verschillende opvattingen
kunnen hebben over de vraag onder welke omstandigheden sprake is van een vaste inrichting.
Voor de situatie dat A Co in het hiervoor genoemde voorbeeld een in Nederland gevestigde
vennootschap is, is in dit wetsvoorstel een maatregel opgenomen op grond waarvan Nederland
de vergoeding of betaling effectief in de heffing zal betrekken. Om dit te bewerkstelligen
wordt een wijziging van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten
voorgesteld. Dat wordt nader toegelicht bij de toelichting op het voorgestelde artikel
15e, negende lid, Wet Vpb 1969.
In tegenstelling tot de systematiek bij de overige hybridemismatches wordt bij een
hybridemismatch met een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting dus eerst de
betaling in de heffing betrokken op het niveau van de staat van het hoofdhuis. Als
gevolg daarvan is er geen sprake meer van een aftrek zonder betrekking in de heffing.
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel d, is opgenomen voor de gevallen waarin
de staat van het hoofdhuis met het oog op een dergelijke situatie geen maatregel heeft
genomen om de rentebetaling vanuit Nederland in de heffing te betrekken. Nederland
zal dan de rentebetaling niet in aftrek toestaan.
Hybridemismatches met een betaling door een hybride lichaam (artikel 12aa, eerste
lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969)
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e, ziet op een hybridemismatchsituatie
waarin een vergoeding of betaling wordt verricht door een hybride lichaam. Voor de
vraag wanneer sprake is van een hybride lichaam wordt verwezen naar de toelichting
op genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel g. Genoemd artikel 12aa, eerste lid,
onderdeel e, wordt nader toegelicht aan de hand van het hierna opgenomen voorbeeld.
Voorbeeld 6
Een vennootschap in Staat A (A Co) houdt de aandelen in BV2 via BV1. In Nederland
wordt BV1 als niet-transparant beschouwd voor belastingdoeleinden. BV1 wordt door
Staat A voor belastingdoeleinden als transparant beschouwd. Dit betekent dat een vergoeding
of betaling van BV1 aan A Co in Staat A niet in de heffing wordt betrokken, omdat
vanuit het perspectief van Staat A er geen vergoeding of betaling plaatsvindt (vanuit
het perspectief van Staat A betreft het een vergoeding of betaling van A Co aan zichzelf,
dat is voor fiscale doeleinden van Staat A een niet-zichtbare betaling of vergoeding).
In Nederland leidt deze vergoeding of betaling in beginsel wel tot een aftrek. Er
is dus sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing. Als BV1 winstgevend
zou zijn, zou deze winst vanwege het hybride karakter van BV1 zowel in Staat A als
in Nederland in de heffing worden betrokken en vervalt het voordeel van de structuur.
Om de aftrek toch te kunnen afzetten tegen winst – zonder dat deze winst dubbel wordt
belast – wordt de aftrek doorgaans door middel van een fiscaal consolidatieregime
verrekend met (operationele) winsten van andere vennootschappen, zoals in het voorbeeld
vanwege het bestaan van een fiscale eenheid tussen BV1 en BV2, de operationele winsten
van BV2 in Nederland.
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e, vindt alleen toepassing voor zover
de aftrek zonder betrekking in de heffing ontstaat doordat de vergoeding of betaling
in de staat van de ontvanger buiten beschouwing blijft. In het hiervoor genoemde voorbeeld
is dit het geval. De staat van de ontvanger is in het hiervoor genoemde voorbeeld
Staat A en de vergoeding of betaling blijft aldaar, omdat BV1 door die staat als transparant
wordt beschouwd, buiten aanmerking. De staat van de ontvanger is ingevolge genoemd
artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, de staat waarin de vergoeding of betaling wordt
ontvangen of wordt beschouwd als te zijn ontvangen bij of krachtens de wet van enige
andere staat. De term staat van de ontvanger wordt nader toegelicht in de toelichting
op genoemd onderdeel a. Om deze hybridemismatch te neutraliseren, moet in het hiervoor
genoemde voorbeeld Nederland de primaire maatregel toepassen. Dat betekent dat de
aftrek van een vergoeding of betaling bij BV1 in aftrek moet worden geweigerd.
Hybridemismatches door een veronderstelde betaling tussen hoofdhuis en vaste inrichting
(artikel 12aa, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969)
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel f, ziet op een hybridemismatch met een
veronderstelde betaling. Een veronderstelde betaling is een fictieve transactie die
wordt verondersteld te zijn gedaan tussen een vaste inrichting en het hoofdhuis of
tussen twee vaste inrichtingen van hetzelfde hoofdhuis. Deze transacties dienen om
tot een juiste winsttoerekening aan vaste inrichtingen te komen. In het beleidsbesluit
van 15 januari 2011 inzake winstallocatie vaste inrichtingen29 – waarin uitleg is gegeven aan de in OESO-verband ontwikkelde winstallocatietechniek
aangeduid als de Authorised OECD Approach (AOA) – worden dergelijke fictieve transacties
dealings genoemd. Artikel 12aa, eerste lid, onderdeel f, wordt nader toegelicht aan
de hand van het hierna opgenomen voorbeeld.
Voorbeeld 7
In dit voorbeeld is voor belastingdoeleinden van zowel Staat A als Nederland een vaste
inrichting in Nederland. In Nederland wordt de winst van de vaste inrichting (mede)
bepaald door een veronderstelde betaling in aanmerking te nemen. Oftewel, conform
de systematiek van de AOA, zoals voor Nederland neergelegd in het besluit winstallocatie
vaste inrichtingen, wordt een dealing in aanmerking genomen. Deze dealing of veronderstelde
betaling blijft in Staat A buiten aanmerking bij het bepalen van de winst. Er is dan
sprake van een aftrek zonder betrekking in de heffing.
Indien het bovenstaande zich voordoet wordt de aftrek van de veronderstelde betaling
in Nederland niet toegestaan. Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel f, heeft
betrekking op een situatie waarbij de veronderstelde betaling in de staat van de ontvanger
buiten aanmerking blijft. Hiervan is sprake indien de veronderstelde betaling in die
staat effectief niet in de heffing van een naar de winst geheven belasting wordt betrokken.
Hybridemismatches met een dubbele aftrek (artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, Wet
Vpb 1969)
In genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, worden alle situaties geregeld waarbij
sprake is van een dubbele aftrek. Situaties van dubbele aftrek zijn situaties waarbij
dezelfde vergoedingen, betalingen, lasten of verliezen effectief twee of meer keren
in aftrek kunnen worden gebracht van een naar de winst geheven belasting.30 Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, wordt nader toegelicht aan de hand
van het hierna opgenomen voorbeeld.
Voorbeeld 8
In dit voorbeeld heeft BV een vaste inrichting in Staat B. BV trekt een lening aan
van Bank (een niet gelieerde partij) en betaalt daarvoor rente aan Bank. Staat B rekent
de lening volledig toe aan de vaste inrichting en staat de rente bij de bepaling van
de aan die vaste inrichting toerekenbare winst volledig in aftrek toe. Nederland rekent
in principe niet de volledige lening toe aan de vaste inrichting (omdat Nederland
in beginsel bij de allocatie van vreemd en eigen vermogen aan de vaste inrichting
uitgaat van dezelfde verhouding eigen en vreemd vermogen als waarvan sprake is voor
de gehele onderneming) en staat dus op deze wijze toe dat de rente van de betreffende
lening effectief ook in Nederland (gedeeltelijk) aftrekbaar is. Hierdoor kan de betaling
aan Bank (voor een deel) in twee staten worden afgetrokken. Er is dan effectief sprake
van een dubbele aftrek.
Het hiervoor genoemde voorbeeld ziet op een situatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting.
Een situatie van dubbele aftrek kan zich echter ook voordoen met een hybride lichaam.
Een voorbeeld daarvan is opgenomen in het algemeen deel van deze memorie (paragraaf
4.1.3).
Door de systematiek van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten
komt het voordeel in het hiervoor genoemde voorbeeld tot uitdrukking doordat de vrijstelling
die BV geniet hoger is dan de winst die in de staat waarin de vaste inrichting is
gelegen in de heffing wordt betrokken. Dit komt doordat in de staat waarin de vaste
inrichting is gelegen de rente volledig in aanmerking wordt genomen, terwijl voor
de toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten maar
een deel van die rente in aanmerking wordt genomen (en dus het bedrag aan vrij te
stellen winst hoger is). Dit valt ook onder het bereik van het begrip dubbele aftrek.
De onderdelen a tot en met f van het eerste lid van genoemd artikel 12aa, die zien
op situaties van een aftrek zonder betrekking in de heffing, zijn alleen van toepassing
bij een vergoeding of (veronderstelde) betaling. Onderdeel g van het eerste lid van
genoemd artikel 12aa dat ziet op een situatie van een dubbele aftrek, is daarentegen
ook van toepassing op lasten en verliezen die tweemaal (of vaker) in aanmerking worden
genomen. Hieronder vallen ook afschrijvingen. Genoemd onderdeel g heeft dus in zoverre
een ruimere werkingssfeer dan de onderdelen a tot en met f van het eerste lid van
genoemd artikel 12aa.
Bij de beoordeling of er sprake is van het tweemaal (of vaker) in aanmerking nemen
van verliezen of afschrijvingen worden timingverschillen niet in aanmerking genomen.
Als bijvoorbeeld de staat van het hoofdhuis de verliezen van een Nederlandse vaste
inrichting in haar grondslag opneemt, omdat de voorkomingssystematiek in de staat
van het hoofdhuis dit vereist, maar deze verliezen feitelijk niet in aanmerking worden
genomen op het niveau van het hoofdhuis dan is geen sprake van een dubbele aftrek.
Als de staat van het hoofdhuis voor de berekening van de voorkomingswinst een andere
afschrijvingssystematiek gebruikt dan de staat van de vaste inrichting voor het bepalen
van de winst dan is geen sprake van dubbele aftrek als wordt uitgegaan van dezelfde
begin- en restwaarde van het afgeschreven activum en derhalve effectief in totaal
hetzelfde bedrag wordt afgeschreven.
Om de hybridemismatch die resulteert in een dubbele aftrek te neutraliseren wordt
de aftrek geweigerd. In genoemd artikel 12aa, vierde lid, wordt hiervoor een rangorde
bepaald, zodat de aftrek niet tweemaal wordt geweigerd. Deze rangorde houdt kort gezegd
in dat de staat van de investeerder (Nederland in het hiervoor genoemd voorbeeld)
de aftrek dient te weigeren. Indien Nederland de staat van de vaste inrichting zou
zijn en de aftrek niet in de staat van de investeerder wordt geweigerd, dan past Nederland
de secundaire regel toe, wat in deze situatie betekent dat op het niveau van de vaste
inrichting de aftrek wordt geweigerd. De rangorde wordt nader toegelicht in de toelichting
op genoemd artikel 12aa, vierde lid.
Artikel 12aa, tweede lid, Wet Vpb 1969
In het genoemde artikel 12aa, tweede lid, wordt de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen
beperkt tot situaties waarin de hybridemismatch ontstaat:
a. tussen de belastingplichtige en een aan hem gelieerd lichaam;
b. tussen hoofdhuis en vaste inrichting;
c. tussen twee of meer vaste inrichtingen van hetzelfde lichaam; of
d. uit hoofde van een gestructureerde regeling.
Indien een hybridemismatch ontstaat in een andere situatie dan omschreven in de onderdelen
a, b, c en d van het tweede lid van genoemd artikel 12aa zijn de hybridemismatchmaatregelen
niet van toepassing. Hierna wordt per onderdeel nader op die afbakening ingegaan.
Artikel 12aa, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969
De hybridemismatchmaatregelen zijn in de eerste plaats van toepassing als de hybridemismatch
ontstaat tussen de belastingplichtige en een aan hem gelieerd lichaam, kort gezegd:
in gelieerde verhoudingen. Er is bij de definitie hiervan zoveel mogelijk aansluiting
gezocht bij de definitie die ingevolge de Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking
is opgenomen in de Wet Vpb 196931. In genoemd artikel 12ac, tweede lid, wordt bepaald wanneer sprake is van gelieerde
verhoudingen voor de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen hetgeen in de toelichting
op dat lid nader wordt toegelicht.
Ook in situaties waarbij sprake is van een vergoeding of betaling van de belastingplichtige
aan een lichaam met een of meer vaste inrichtingen of een buiten beschouwing blijvende
vaste inrichting (zie genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel c, en genoemd artikel
12aa, eerste lid, onderdeel d) dient sprake te zijn van gelieerdheid. In die gevallen
moet dus getoetst worden of het lichaam met de vaste inrichting of de buiten beschouwing
blijvende vaste inrichting aan de belastingplichtige gelieerd is.
Artikel 12aa, tweede lid, onderdelen b en c, Wet Vpb 1969
Daarnaast zijn de hybridemismatchmaatregelen van toepassing ingeval een hybridemismatch
ontstaat tussen hoofdhuis en vaste inrichting of tussen twee of meer vaste inrichtingen
van hetzelfde lichaam (hierna ook: binnen hetzelfde lichaam). Hiervan is bijvoorbeeld
sprake bij een situatie met een dubbele aftrek die ontstaat tussen hoofdhuis en vaste
inrichting. Daarnaast is hiervan sprake bij een situatie met een veronderstelde betaling.
Artikel 12aa, tweede lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969
De hybridemismatchmaatregelen kunnen ook van toepassing zijn op transacties tussen
ongelieerde lichamen, omdat ook in die situaties de kans op belastingontwijking aanwezig
kan zijn. Dit is echter beperkt tot situaties waarin sprake is van een zogenoemde
»gestructureerde regeling». Daarvan is sprake als ongelieerde lichamen een hybridemismatch
tot stand brengen en de voordelen daarvan zijn ingeprijsd in de voorwaarden van de
regeling of als een regeling zodanig is opgezet dat die resulteert in een aftrek zonder
betrekking in de heffing of dubbele aftrek. De term gestructureerde regeling is gedefinieerd
in genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel f, en wordt in de toelichting op die
bepaling behandeld.
Artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969
Op basis van genoemd artikel 12aa, eerste lid, wordt de aftrek van een vergoeding
of betaling geweigerd als aan de voorwaarden van dat lid en het tweede lid van genoemd
artikel 12aa wordt voldaan. Op basis van het derde lid van genoemd artikel 12aa wordt
de aftrek die op basis van het eerste lid van genoemd artikel 12aa in eerste instantie
zou moeten worden geweigerd alsnog toegestaan, voor zover die aftrek kan worden afgezet
tegen zogenoemd dubbel in aanmerking genomen inkomen. De achtergrond van deze bepaling
is dat het hybride karakter van een lichaam of vaste inrichting er enerzijds toe kan
leiden dat een vergoeding of betaling tweemaal aftrekbaar is of niet in de heffing
wordt betrokken, maar er anderzijds ook toe kan leiden dat inkomen (juridisch) tweemaal
in de heffing wordt betrokken. Voor zover dit zich voordoet is er geen reden om de
aftrek te beperken of inkomen extra in de heffing te betrekken. Er wordt immers uiteindelijk
(in zoverre) geen belastingvoordeel behaald met het hybride karakter van de structuur.
Hieronder wordt dit toegelicht aan de hand van een voorbeeld van dubbel in aanmerking
genomen inkomen bij een hybridemismatch met een betaling door een hybride lichaam
(genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e).
Voorbeeld 9
Het betreft hier een samenwerkingsverband (SWV). SWV wordt voor belastingdoeleinden
in Staat A als transparant beschouwd. In Nederland wordt SWV als niet-transparant
beschouwd. Dit betekent dat een betaling van SWV aan A Co in Staat A niet in de heffing
wordt betrokken (vanuit het perspectief van Staat A is er namelijk sprake van een
voor belastingdoeleinden niet zichtbare betaling), maar deze betaling in Nederland
wel leidt tot een aftrek. Er is dus voor 100 sprake van een aftrek zonder betrekking
in de heffing.
Echter, SWV ontvangt daarnaast 100 inkomen. Dit inkomen wordt als onderdeel van het
belastbaar resultaat in Nederland belast, omdat Nederland SWV als zelfstandig belastingplichtig
lichaam ziet. Omdat Staat A SWV als transparant beschouwt, wordt dat inkomen door
Staat A toegerekend aan A Co en aldaar in de heffing betrokken. Dit inkomen wordt
dus ook tweemaal in de heffing betrokken. Dit wordt dubbel in aanmerking genomen inkomen
genoemd.
In de gehele structuur is nu 100 in aftrek gebracht (in Nederland) en in totaal 200
aan inkomen in aanmerking genomen (in Nederland 100 en in Staat A 100) en in totaal
wordt dus 100 belast. Dit is dezelfde situatie als wanneer SWV niet transparant zou
zijn. Er is dan ook geen reden om de aftrek in Nederland te weigeren.
De uitzondering van genoemd artikel 12aa, derde lid, geldt slechts voor zover er sprake
is van dubbel in aanmerking genomen inkomen. Dat betekent dat als in het voorbeeld
sprake zou zijn van dubbel in aanmerking genomen inkomen van in totaal 40, op basis
van genoemd artikel 12aa, eerste en derde lid, nog steeds 60 in aftrek wordt geweigerd.
De term dubbel in aanmerking genomen inkomen is gedefinieerd in genoemd artikel 12ac,
eerste lid, onderdeel d, en wordt in de toelichting op dat onderdeel nader toegelicht.
Het is mogelijk dat er een verschil is tussen het moment waarop Nederland het inkomen
in de heffing betrekt en het moment waarop de andere betrokken staat dat doet (hierna
ook: verschil in timing). Het inkomen wordt pas als dubbel in aanmerking genomen inkomen
aangemerkt als het inkomen in beide staten daadwerkelijk in de heffing is betrokken
(zowel in Nederland als in de andere staat). De enkele verwachting dat het inkomen
in een toekomstig jaar ook in de andere staat in de heffing wordt betrokken maakt
het inkomen nog geen dubbel in aanmerking genomen inkomen. Een verschil in timing
wordt veroorzaakt omdat Nederland inkomen eerder in aanmerking neemt of omdat Nederland
inkomen later in aanmerking neemt dan de andere betrokken staat. Een situatie dat
Nederland inkomen eerder in aanmerking neemt, kan als volgt worden weergegeven:
Nederland
Staat A
Dubbel in aanmerking genomen inkomen
Jaar 1
100
50
50
Jaar 2
0
50
50
Totaal
100
100
100
In deze situatie betrekt Nederland in het eerste jaar 100 inkomen in de heffing en
in het tweede jaar 0, terwijl Staat A zowel in het eerste als in het tweede jaar 50
in de heffing betrekt. In dat geval is er in jaar 1 slechts sprake van 50 aan dubbel
in aanmerking genomen inkomen. Als gevolg van genoemd derde lid wordt de aftrekbeperking
van 100 in jaar 1 beperkt tot 50. In jaar 2 is wederom sprake van dubbel in aanmerking
genomen inkomen van 50 omdat in dat jaar Staat A 50 in aanmerking neemt en die 50
eerder in Nederland ook in aanmerking is genomen. Het derde lid van genoemd artikel
12aa regelt echter in deze gevallen geen vermindering van de aftrekbeperking, omdat
deze bepaling alleen voorziet in een correctie in het jaar waarin de aftrekuitsluiting
uit het eerste lid van dat artikel geldt. Bovendien is er in jaar 2 geen aftrekbeperking
die verminderd kan worden met het bedrag van het dubbel in aanmerking genomen inkomen
van dat jaar. Zonder nadere regeling zou door het verschil in timing alsnog dubbele
belastingheffing optreden. Om dit te voorkomen is in het voorgestelde artikel 12af
Wet Vpb 1969 een maatregel opgenomen. Die maatregel werkt in het onderhavige geval
zodanig uit dat de belastingplichtige in jaar 2 (alsnog) een aftrek krijgt (die eerder
op grond van genoemd artikel 12aa is geweigerd) ter hoogte van het bedrag aan (resterend)
dubbel in aanmerking genomen inkomen in dat jaar. In de toelichting op genoemd artikel
12af wordt nader ingegaan op deze bepaling.
De beperking in genoemd artikel 12aa, derde lid, met betrekking tot dubbel in aanmerking
genomen inkomen ziet alleen op genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e, f en
g, omdat, kort gezegd, alleen in de gevallen waar die onderdelen betrekking op hebben
het hybride karakter van het lichaam of de vaste inrichting dat leidt tot een aftrek
zonder betrekking in de heffing of dubbele aftrek, er ook toe kan leiden dat inkomen
tweemaal in de heffing wordt betrokken.
Genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, ziet op situaties van een dubbele aftrek.
Dit kunnen ook situaties zijn waarin een vergoeding, betaling, last of verlies meer
dan tweemaal in aftrek komt. Hiervoor geldt dat het aantal keren dat een vergoeding,
betaling, last of verlies in aftrek komt ook het aantal keren moet zijn dat de aftrek
wordt afgezet tegen inkomen wil genoemd artikel 12aa, derde lid, van toepassing vinden.
Anders gezegd, als kosten driemaal in aftrek komen, dient er ook sprake te zijn van
inkomen dat driemaal in aanmerking wordt genomen.
Artikel 12aa, vierde lid, Wet Vpb 1969
In genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, wordt bepaald dat in geval van een
hybridemismatch met een dubbele aftrek de aftrek in Nederland wordt geweigerd. Als
zowel Nederland als de andere staat waarin dezelfde vergoeding, betaling, last of
verlies in aftrek komt, die aftrek weigert, ontstaat dubbele belasting. Daarom is
in genoemd artikel 12aa, vierde lid, een rangorde opgenomen om te voorkomen dat de
aftrek ter zake van dezelfde vergoeding, betaling of last of hetzelfde verlies door
meerdere staten wordt geweigerd. In dit lid wordt bepaald dat Nederland indien Nederland
de staat van de betaler is, in dergelijke situaties (namelijk als de aftrek door een
andere staat wordt geweigerd) terugtreedt conform deze rangorde.
De hiervoor genoemde rangorde houdt in dat het uitgangspunt is dat de staat van de
betaler de aftrek mag toestaan. De andere staat weigert dan de aftrek. Dat is de zogenoemde
primaire regel. Alleen in het geval dat de laatstbedoelde staat de aftrek toestaat,
bijvoorbeeld omdat die staat geen hybridemismatchmaatregelen kent, weigert de staat
van de betaler de aftrek. Dat is de zogenoemde secundaire regel. Het begrip staat
van de betaler wordt nader toegelicht in de toelichting op genoemd artikel 12ac, eerste
lid, onderdeel c.
Aan de rangordesystematiek die volgt uit ATAD2, is invulling gegeven door allereerst
in genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, te bepalen dat bij een dubbele aftrek
Nederland als uitgangspunt de aftrek weigert. Met genoemd vierde lid wordt genoemd
artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, buiten werking gesteld voor zover (1) de aftrek
van de vergoeding, betaling, last of verlies door een andere staat wordt geweigerd
en (2) Nederland de staat van de betaler is.
In de toelichting op genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, wordt ingegaan
op de term aftrek. In die toelichting is aangegeven dat ervan uitgegaan wordt dat
sprake is van een aftrek in een andere staat als de vergoeding of betaling naar haar aard in aftrek kan komen van een (door die staat) naar de winst geheven belasting. Of
de vergoeding of betaling feitelijk in aftrek komt is niet relevant. Wanneer bijvoorbeeld
sprake is van een dubbele aftrek door de aftrek van rente en in een van de betrokken
staten de aftrek van die rentebetaling op basis van een generieke renteaftrekbeperking
wordt beperkt, dan is die rentebetaling in die staat niettemin naar haar aard aftrekbaar
en wordt een dubbele aftrek geconstateerd.
Artikel 12aa, vijfde lid, Wet Vpb 1969
Dit wetsvoorstel bevat een aantal maatregelen om de gevolgen van hybridemismatches
te neutraliseren. Omdat de gevolgen van hybridemismatches op verschillende manieren
en door verschillende betrokken staten kunnen worden geneutraliseerd, is een rangorde
in de toe te passen maatregelen aangebracht. In genoemd artikel 12aa, vijfde lid,
wordt de rangorde geregeld tussen, kort gezegd, de wijzigingsrichtlijn MDR en ATAD2.
In ATAD2 is deze rangorde in de preambule omschreven. In genoemd artikel 12aa, vijfde
lid, wordt geregeld dat genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a, slechts van
toepassing is voor zover in de staat van de ontvanger geen maatregel wordt toegepast
die vergelijkbaar is met de bepaling met betrekking tot hybride financiële instrumenten
die is opgenomen in de wijzigingsrichtlijn MDR en die in de Nederlandse wet is geïmplementeerd
in artikel 13, zeventiende lid, Wet Vpb 1969. Op die manier wordt de rangorde tussen
de betreffende bepalingen die voortvloeien uit de wijzigingsrichtlijn MDR en de relevante
maatregelen uit ATAD2 zo geregeld dat de bepaling gebaseerd op de wijzigingsrichtlijn
MDR eerst wordt toegepast en daarna pas de laatstbedoelde maatregelen. Die rangorde
zal er doorgaans toe leiden dat in EU-verband genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel
a, geen toepassing vindt.
Artikel 12aa, zesde lid, Wet Vpb 1969
Evenals genoemd artikel 12aa, vijfde lid, is genoemd artikel 12aa, zesde lid, opgenomen
om een rangorde aan te brengen in de toe te passen maatregelen. Ook hier geldt dat
in ATAD2 deze rangorde in de preambule is omschreven. In genoemd artikel 12aa, zesde
lid, wordt geregeld dat genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel d, slechts van
toepassing is voor zover in de staat van de ontvanger geen maatregel wordt toegepast
die vergelijkbaar is met de antimisbruikbepaling die is opgenomen in genoemd artikel
15e, negende lid. Dit betekent dat indien een andere staat geen voorkoming van dubbele
belasting verleent voor het inkomen van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting
genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel d, niet van toepassing is.
Artikel 12ab, eerste lid, Wet Vpb 1969
Ingeval een hybridemismatch met een aftrek zonder betrekking in de heffing zich voordoet,
worden de voordelen hiervan op de eerste plaats geneutraliseerd door de aftrek te
weigeren. Deze zogenoemde primaire regel is in dit wetsvoorstel opgenomen in genoemd
artikel 12aa, eerste lid. Niet alle staten zullen echter hybridemismatchmaatregelen
toepassen waardoor de aftrek geweigerd wordt ingeval er sprake is van een hybridemismatch.
In deze gevallen zal Nederland, indien Nederland de staat van de ontvanger is, de
vergoeding of betaling in de heffing betrekken. Dit wordt de secundaire regel genoemd.
Die regel is opgenomen in genoemd artikel 12ab.
De secundaire regel zal doorgaans alleen bij hybridemismatches met niet EU-lidstaten
worden toegepast, omdat EU-lidstaten die ATAD2 hebben geïmplementeerd de aftrek ter
zake van de betreffende vergoeding of betaling, voor zover zij de staat van de betaler
zijn, zullen weigeren. Als de aftrek reeds is geweigerd op grond van hybridemismatchmaatregelen
in andere staten is genoemd artikel 12ab niet van toepassing.
In genoemd artikel 12ab, eerste lid, wordt bepaald dat een betaling of vergoeding
die in Nederland niet in de heffing wordt betrokken, maar waar wel een aftrek in de
staat van de betaler tegenover staat, alsnog tot de winst wordt gerekend, mits:
(1) de vergoeding, betaling of veronderstelde betaling;
(2) als bedoeld in het voorgestelde artikel 12aa, eerste lid, onderdelen a, b, c, e of
f;
(3) ontvangen is van een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam, uit hoofde van een
gestructureerde regeling of is opgekomen tussen hoofdhuis en vaste inrichting of tussen
twee of meer vaste inrichtingen van hetzelfde lichaam; en
(4) in de staat waarin het betalende lichaam is gevestigd geen regels van toepassing zijn
die de effecten van de hybridemismatch neutraliseren.
Hieronder volgt een toelichting op de bovengenoemde elementen.
1. Betaling/vergoeding
Ook in het kader van genoemd artikel 12ab, eerste lid, dient het begrip vergoeding
of betaling ruim te worden opgevat. Hieronder vallen daadwerkelijk gedane vergoedingen
of betalingen, maar ook vergoedingen of betalingen die niet daadwerkelijk zijn gedaan,
maar die voor belastingdoeleinden wel worden beschouwd als te zijn gedaan, zoals correcties
op grond van artikel 8b Wet Vpb 1969 of een daarmee vergelijkbare buitenlandse bepaling.
Omdat het hier gaat om een situatie waarin de aftrek in een andere staat wordt benut,
dient de term vergoeding of betaling ook te worden uitgelegd naar het recht van die
staat. Indien bijvoorbeeld sprake is van een betaling gedaan door een hybride lichaam
(als bedoeld in genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e) zal Nederland, als
Nederland de staat van de ontvanger is, voor belastingdoeleinden (zonder toepassing
van genoemd artikel 12ab) geen vergoeding of betaling in aanmerking nemen. Het begrip
veronderstelde betaling wordt in overeenstemming met het voorgestelde artikel 12aa,
eerste lid, onderdeel f, uitgelegd.
2. Er dient sprake te zijn van een hybridemismatch
In genoemd artikel 12ab wordt verwezen naar de hybridemismatches zoals deze zijn beschreven
in genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdelen a, b, c, e en f. Deze onderdelen beschrijven
de hybridemismatches met financiële instrumenten (inclusief een hybride overdracht),
betalingen aan en door hybride lichamen en hybride vaste inrichtingen (inclusief veronderstelde
betalingen met een vaste inrichting). Voor de toelichting op deze structuren wordt
verwezen naar de toelichting op die onderdelen van genoemd artikel 12aa. De structuren
in dat deel van de toelichting zijn zodanig beschreven dat het betalende lichaam steeds
in Nederland is gevestigd en Nederland dus de staat van de betaler is. Bij toepassing
van genoemd artikel 12ab zal de situatie omgekeerd zijn en zal Nederland zich dus
bevinden in de positie van de staat van de ontvanger.
3. Gelieerd lichaam, gestructureerde regeling, tussen hoofdhuis en vaste inrichting
of tussen twee of meer vaste inrichtingen van hetzelfde lichaam
Voor de definitie van een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam wordt verwezen
naar genoemd artikel 12ac, tweede lid, en de toelichting daarop. Voor de definitie
van een gestructureerde regeling wordt verwezen naar genoemd artikel 12ac, eerste
lid, onderdeel f, en de toelichting daarop. Ook in situaties met een veronderstelde
betaling kan genoemd artikel 12ab van toepassing zijn. Deze situaties doen zich voor
tussen hoofdhuis en vaste inrichting of tussen twee of meer vaste inrichtingen van
hetzelfde lichaam.
4. Geen hybridemismatchmaatregelen in de staat van de betaler
De laatste voorwaarde die uit genoemd artikel 12ab, eerste lid, volgt is dat bij of
krachtens de wet van de staat van de betaler met betrekking tot de vergoeding of betaling
geen vergelijkbare aanpassing wordt gemaakt als ingevolge genoemd artikel 12aa zou
worden gemaakt indien Nederland de staat van de betaler was geweest. Deze voorwaarde
bestaat uit twee elementen. Ten eerste dient te worden bepaald welke staat als staat
van de betaler geldt. Uit genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel c, volgt dat
de staat waarin de betaling haar oorsprong vindt, de lasten zijn opgekomen of de verliezen
zijn geleden als staat van de betaler wordt aangemerkt. Ten tweede dient in de staat
van de betaler met betrekking tot de vergoeding of betaling geen aanpassing te worden
gedaan die vergelijkbaar is met een aanpassing die zou volgen uit de toepassing van
genoemd artikel 12aa indien Nederland de staat van de betaler was geweest. Als de
staat van de betaler met betrekking tot de vergoeding of betaling een aanpassing doet
(bijvoorbeeld door de aftrek te weigeren), omdat die staat de relevante hybridemismatchmaatregel
toepast, is de hybridemismatch geneutraliseerd en past Nederland genoemd artikel 12ab
niet toe.
Artikel 12ab, tweede lid, Wet Vpb 1969
In genoemd artikel 12ab, tweede lid, wordt geregeld dat de secundaire regel niet van
toepassing is voor zover de aftrek die correspondeert met vergoedingen, betalingen
of veronderstelde betalingen die resulteren in een aftrek zonder betrekking in de
heffing als bedoeld in genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e of f, wordt
afgezet tegen dubbel in aanmerking genomen inkomen. In dat geval is er geen sprake
van een ongewenst belastingvoordeel, omdat de aftrek wordt afgezet tegen dubbel in
aanmerking genomen inkomen. In die gevallen wordt de secundaire regel slechts toegepast
voor zover de corresponderende aftrek van de vergoedingen, betalingen of veronderstelde
betalingen waarop de bedoelde secundaire regel van toepassing zou zijn, niet wordt
afgezet tegen dubbel in aanmerking genomen inkomen. Dubbel in aanmerking genomen inkomen
wordt nader toegelicht in de toelichting op genoemd artikel 12aa, derde lid.
Artikel 12ab, derde lid, Wet Vpb 1969
In genoemd artikel 12ab, derde lid, wordt bepaald dat het eerste lid van dat artikel
alleen van toepassing is als Nederland als de staat van de ontvanger wordt aangemerkt
ten aanzien van de vergoeding, betaling of veronderstelde betaling, bedoeld in genoemd
eerste lid. Hiermee worden de gevallen waarin Nederland inkomen in de heffing betrekt
beperkt tot die gevallen waarin de belastingplichtige betrokken is bij de hybridemismatch.
Met deze bepaling wordt derhalve het toepassingsbereik van het eerste lid van genoemd
artikel 12ab beperkt. In genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, wordt de staat
van de ontvanger gedefinieerd. De staat van de ontvanger is die staat waarin de betaling
of vergoeding wordt ontvangen of wordt beschouwd als te zijn ontvangen krachtens de
wetgeving van enige andere staat. Dit wordt nader toegelicht bij de toelichting op
genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a.
Artikel 12ac Wet Vpb 1969
Definities
In genoemd artikel 12ac wordt een aantal begrippen gedefinieerd voor de toepassing
van de voorgestelde afdeling 2.2a Wet Vpb 1969, de afdeling waarin de hybridemismatchmaatregelen
worden opgenomen. Bij het implementeren van de definities uit ATAD2 in de Wet Vpb
1969 is, waar mogelijk, aansluiting gezocht bij het reeds bestaande begrippenkader
in de Wet Vpb 1969.
Aftrek zonder betrekking in de heffing (artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, Wet
Vpb 1969)
Het begrip aftrek zonder betrekking in de heffing bestaat uit de onderdelen «aftrek»
en «betrekking in de heffing». Het woord «zonder» heeft de betekenis die in het spraakgebruik
aan deze term wordt gegeven. De onderdelen «aftrek» en «betrekking in de heffing»
worden hierna afzonderlijk nader toegelicht. Het begrip staat van de ontvanger wordt
ook gedefinieerd in de onderhavige bepaling en wordt hierna eveneens nader toegelicht.
Aftrek
Het element dat in alle hybridemismatches terugkomt is of er sprake is van een betaling
of vergoeding (en lasten of verliezen bij een situatie van dubbele aftrek) die in
aftrek komt op de grondslag voor een naar de winst geheven belasting. De term aftrek
omvat een situatie waarin een vergoeding of betaling kan worden afgezet tegen inkomen
dat in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Een vergoeding of betaling
is aftrekbaar als deze naar haar aard in aftrek kan komen op de grondslag van een
naar de winst geheven belasting. Hiervoor wordt uitgegaan van eenzelfde toets als
die geldt voor artikel 13, zeventiende lid, Wet Vpb 1969. Daarbij worden ook de economische
equivalenten van een aftrek van een naar de winst geheven belasting onder het begrip
aftrek geschaard, bijvoorbeeld een credit voor betaalde dividenden.
Betrekking in de heffing
Er is sprake van betrekking in de heffing als een betaling of vergoeding in een naar
de winst geheven belasting wordt betrokken. Echter, als op basis van de kwalificatie
van een betaling die betaling in aanmerking komt voor een belastingvrijstelling, een
verlaagd belastingtarief of een verrekening of teruggave van belasting die geen verrekening
is van bronbelastingen, dan geldt dat er geen sprake is van betrekking in de heffing.
Een bronbelasting die wordt ingehouden op een vergoeding of betaling zorgt er niet
voor dat de betaling betrokken is in een naar de winst geheven belasting. Met andere
woorden, bronbelastingen spelen geen rol voor de toets of sprake is van betrekking
in de heffing. Indien inkomen in de heffing wordt betrokken bij een individu, kan
ook sprake zijn van betrekking in de heffing. Dit wordt nader toegelicht bij genoemd
artikel 12ac, eerste lid, onderdeel d. Indien een ontvangen betaling uiteindelijk
wordt afgezet tegen nog te verrekenen verliezen, is er volgens deze definitie wel
sprake van betrekking in de heffing van dat inkomen. Voor een vergoeding of betaling
die in de heffing wordt betrokken tegen een verlaagd (effectief) tarief omdat deze
valt onder de toepassing van een regime dat vergelijkbaar is met de Nederlandse innovatiebox
geldt dat deze ook wordt aangemerkt als te zijn betrokken in de heffing. Het verlaagde
(effectieve) tarief is immers niet van toepassing op de betaling vanwege de kwalificatie
van de betaling, maar vanwege het immateriële activum waarop de betaling betrekking
heeft.
Er is ook sprake van betrekking in de heffing als een betaling niet op het niveau
van het ontvangende lichaam zelf in de heffing wordt betrokken, maar op het niveau
van (een ander lichaam dat deel uitmaakt van) een groep waarop een consolidatieregime
toepassing vindt en waar dat ontvangende lichaam deel van uitmaakt. Als een vergoeding
of betaling als zodanig op grond van een CFC-maatregel bij een ander lichaam dan de
CFC wordt opgenomen in een winstbelastinggrondslag, kan er eveneens sprake zijn van
betrekking in de heffing. Hierna volgt een voorbeeld aan de hand waarvan wordt uitgelegd
in welke gevallen er sprake is van betrekking in de heffing in geval van een CFC-regime.
Voorbeeld 10
In deze structuur houdt een A Co aandelen in een Nederlandse bv (BV) via een samenwerkingsverband
(SWV). BV verricht een royaltybetaling van 100 aan SWV. Voor belastingdoeleinden beschouwt
Nederland SWV als transparant en rekent de royaltybetaling toe aan de participanten.
Nederland betrekt de royaltybetaling dus niet in de heffing. Staat A beschouwt SWV
als niet-transparant voor belastingdoeleinden en als niet in Staat A gevestigd. Staat
A betrekt het inkomen van SWV daarom niet in de heffing. Er is dus sprake van een
aftrek zonder betrekking in de heffing voor 100.
Ingeval Staat A CFC-regels kent, kunnen die van toepassing zijn op de royaltybetaling
van BV aan SWV. Er zijn vele varianten van CFC-regimes. De vergoeding of betaling
wordt alleen beschouwd als betrokken in de heffing indien de vergoeding of betaling
als zodanig volledig tegen het reguliere statutaire tarief in de heffing is betrokken
en er met betrekking tot die vergoeding of betaling geen recht op verrekening van
winstbelasting bestaat (hierna ook: onderliggende winstbelasting). Dat betekent dat
geen sprake is van betrekking in de heffing wanneer een verrekening wordt toegestaan
van een naar de winst geheven belasting die door een ander lichaam dan de CFC is betaald.
Indien aan een van de voorwaarden niet is voldaan, is geen sprake van betrekking in
de heffing.
In de volgende gevallen is in ieder geval niet aan de voorwaarden voldaan:
– Staat A hanteert een bijzonder tarief voor CFC-inkomen van bijvoorbeeld 10%, terwijl
het reguliere statutaire tarief hoger ligt. Het inkomen is dan niet in de heffing
betrokken tegen het reguliere statutaire tarief.
– Staat A staat een grondslagvermindering toe voor CFC-inkomen, bijvoorbeeld als het
inkomen bij A Co voor 100 in de heffing betrokken, maar er uiteindelijk slechts een
deel van de 100 (bijvoorbeeld 50) in de heffing wordt betrokken. Het inkomen is niet
volledig in de heffing betrokken.
– Staat A betrekt de volledige 100 in de heffing tegen het reguliere statutaire tarief
van bijvoorbeeld 30%. Hierdoor is de verschuldigde belasting in beginsel 30, maar
daarnaast staat Staat A ook een (al dan niet forfaitaire) credit toe voor onderliggende
winstbelasting van bijvoorbeeld 15, waardoor uiteindelijk 15 belasting wordt geheven.
Er bestaat – met andere woorden – een recht op verrekening van winstbelasting.
– Staat A hanteert een CFC-regime waarin al het inkomen van de andere lichamen in de
structuur waarin het lichaam waarop dat CFC-regime van toepassing is direct of indirect
een belang heeft worden geconsolideerd, waardoor winsten en verliezen tegen elkaar
worden afgezet. De betaling als zodanig is in die gevallen niet belast.
Staat van de ontvanger
Bij aftrek zonder betrekking in de heffing wordt beoordeeld of de betrekking in de
heffing plaatsvindt in de staat van de ontvanger. De staat van de ontvanger is de
staat waarin de betaling wordt ontvangen of wordt beschouwd als te zijn ontvangen
bij of krachtens de wet van enige andere staat. Deze term heeft een ruime strekking.
Als enige staat een betaling beschouwt als te zijn ontvangen in een andere staat dan
is die andere staat de staat van de ontvanger. In het hiervoor genoemde voorbeeld
is Staat A de staat van de ontvanger. Staat A beschouwt zichzelf niet als staat van
de ontvanger van de betaling. Echter, Nederland beschouwt Staat A wel als staat van
de ontvanger, omdat Nederland de betaling toerekent aan de participanten in SWV. Er
kunnen meerdere staten als staat van de ontvanger worden aangemerkt. Bijvoorbeeld
bij een hybridemismatch met een vaste inrichting (genoemd artikel 12aa, eerste lid,
onderdeel c) is de staat van het hoofdhuis de staat van de ontvanger, omdat de betaling
in die staat wordt ontvangen. Tegelijkertijd kan ook de staat waarin de vaste inrichting
is gelegen de staat van de ontvanger zijn, omdat de betaling op basis van toerekeningsregels
beschouwd wordt als te zijn ontvangen door de vaste inrichting.
Buiten beschouwing blijvende vaste inrichting (artikel 12ac, eerste lid, onderdeel
b, Wet Vpb 1969)
Er is sprake van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting als bij of krachtens
de wet van de staat van het hoofdhuis een vaste inrichting wordt erkend, terwijl bij
of krachtens de wet van de staat waarin de staat van het hoofdhuis die vaste inrichting
beschouwt als te zijn gelegen, geen vaste inrichting wordt erkend. Eenvoudig gezegd
erkent dus de «staat van de vaste inrichting» géén vaste inrichting, terwijl de staat
van het hoofdhuis wel een vaste inrichting in de eerstgenoemde staat aanwezig acht.
Dubbele aftrek en staat van de betaler (artikel 12ac, eerste lid, onderdeel c, Wet
Vpb 1969)
In onderdeel c van het eerste lid van genoemd artikel 12ac wordt de term dubbele aftrek
gedefinieerd. Ook wordt in dat onderdeel het begrip staat van de betaler gedefinieerd.
Hierna worden beide begrippen toegelicht.
Dubbele aftrek
Onder dubbele aftrek wordt de situatie verstaan waarbij, zónder de toepassing van
genoemd artikel 12aa, een aftrek van een vergoeding, betaling, lasten of een verlies
wordt toegestaan in de staat van de betaler én in een andere staat. Onder aftrek moet
hetzelfde worden verstaan als hetgeen onder aftrek wordt verstaan in de definitie
van aftrek zonder betrekking in de heffing. Onder een dubbele aftrek wordt niet alleen
de situatie begrepen dat een aftrek in twee staten in aanmerking wordt genomen, maar
ook de situatie dat een aftrek in meer dan twee staten in aanmerking wordt genomen.
Staat van de betaler
De staat van de betaler is de staat waarin de betaling haar oorsprong vindt, de lasten
zijn opgekomen of de verliezen zijn geleden. Dit wordt beoordeeld naar de feiten en
omstandigheden van het geval. Ingeval van een structuur met aftrek zonder betrekking
in de heffing (zoals aan de orde is in de situaties waar genoemd artikel 12aa, eerste
lid, onderdelen a, b, c, d, e en f, op ziet) is de staat van de betaler de staat waarin
de vergoeding of betaling in aftrek wordt gebracht op de grondslag van een naar de
winst geheven belasting. In geval van een dubbele aftrek zijn er meerdere staten die
een aftrek toestaan en dient te worden beoordeeld in welk van die staten de betaling
haar oorsprong vindt, de lasten zijn opgekomen of de verliezen zijn geleden. Hierna
zijn de voorbeelden zoals opgenomen in de paragrafen 4.1.3 en 4.3.4 van het algemeen
deel van deze memorie nogmaals opgenomen om aan de hand daarvan te illustreren welke
staat de staat van de betaler is.
Voorbeeld 11
In dit voorbeeld is Staat B de staat van de betaler.
Voorbeeld 12
Ook in dit voorbeeld is Staat B de staat van de betaler.
Dubbel in aanmerking genomen inkomen (artikel 12ac, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb
1969)
Het weigeren van de aftrek, dan wel het in de heffing betrekken van een betaling op
grond van de hybridemismatchmaatregelen, kan leiden tot dubbele belastingheffing als
er sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen. Dit wetsvoorstel bevat in genoemd
artikel 12aa, derde lid, en genoemd artikel 12af regels voor gevallen waarin dit zich
voordoet. In genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel d, wordt de term dubbel in
aanmerking genomen inkomen gedefinieerd.
Er is sprake van dubbel in aanmerking genomen inkomen voor zover een inkomensbestanddeel
bij of krachtens de wetten van beide staten waartussen een aftrek zonder betrekking
in de heffing of een dubbele aftrek ontstaat in een naar de winst geheven belasting
is betrokken. Onder het in de heffing betrekken van een inkomensbestanddeel wordt
hetzelfde verstaan als hetgeen in genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel a, is
gedefinieerd als betrekking in de heffing.
In de toelichting bij genoemd artikel 12aa, derde lid, is een voorbeeld opgenomen
aan de hand waarvan wordt toegelicht in welke gevallen sprake is van dubbel in aanmerking
genomen inkomen. Voor een nadere toelichting op de term dubbel in aanmerking genomen
inkomen wordt daarom verwezen naar de toelichting op genoemd artikel 12aa, derde lid.
Hieronder worden twee specifieke onderdelen van de term dubbel in aanmerking genomen
inkomen toegelicht, die daar onbesproken blijven. Het betreft de onderdelen: (1) betrokken
in een naar de winst geheven belasting en (2) in de staten waartussen de aftrek zonder
betrekking in de heffing of een dubbele aftrek ontstaat. Deze onderdelen worden toegelicht
aan de hand van twee voorbeelden van dubbel in aanmerking genomen inkomen bij een
hybridemismatch met een betaling door een hybride lichaam (genoemd artikel 12aa, eerste
lid, onderdeel e).
Betrokken in een naar de winst geheven belasting
Voorbeeld 13
De feiten en omstandigheden zijn hier gelijk aan voorbeeld 9, zoals opgenomen in de
toelichting op genoemd artikel 12aa, derde lid, met dien verstande dat de aandelen
van A Co direct door een natuurlijke persoon woonachtig in Staat A worden gehouden.
A Co wordt voor belastingdoeleinden van Staat A als transparant beschouwd. Omdat Staat
A zowel SWV als A Co als transparant beschouwt, wordt het ondernemingsinkomen van
SWV direct bij de natuurlijke persoon in de belastingheffing betrokken. Om te beoordelen
of hier sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen zal moeten worden beoordeeld
of het inkomen in beide staten feitelijk in een naar de winst geheven belasting wordt
betrokken. Zoals in de toelichting op genoemd artikel 12aa, derde lid is opgenomen
zal het inkomen in Nederland bij SWV worden belast. Het inkomen zal in Staat A bij
de natuurlijke persoon worden belast. Als het inkomen als zodanig in de heffing wordt
betrokken bij de natuurlijke persoon, kan ook bij een inkomstenbelasting sprake zijn
van een belastingheffing naar de winst. Een heffing die vergelijkbaar is met een heffing
over ondernemingswinsten in box 1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, kan bijvoorbeeld
worden gezien als een belasting naar de winst.
In de staten waartussen de hybridemismatch ontstaat
Een andere voorwaarde om een inkomensbestanddeel als dubbel in aanmerking genomen
inkomen aan te merken is dat het inkomensbestanddeel bij of krachtens de wetten van
beide staten waartussen de hybridemismatch is ontstaan in de heffing wordt betrokken.
In het hiervoor genoemde voorbeeld 13 wordt het inkomen bij de natuurlijke persoon
in Staat A in de heffing betrokken en bij SWV in Nederland. De hybridemismatch ontstaat
in dat voorbeeld tussen Nederland en Staat A (zie voor een toelichting op dit type
hybridemismatch voorbeeld 6 en voorbeeld 9). Hiermee is dus voldaan aan de voorwaarde
dat het inkomensbestanddeel in beide staten waartussen de hybridemismatch ontstaat
in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken.
Hieronder wordt aan de hand van een voorbeeld toegelicht in welke gevallen geen sprake
is van dubbel in aanmerking genomen inkomen.
Voorbeeld 14
De feiten en omstandigheden zijn hier gelijk aan voorbeeld 9 zoals opgenomen in de
toelichting op genoemd artikel 12aa, derde lid, met dien verstande dat het inkomen
van SWV 95 bedraagt (aan rente-inkomsten) en A Co, naast het belang in SWV, een belang
houdt in B Co. B Co, gevestigd in Staat B, wordt voor belastingdoeleinden van Staat
B als niet-transparant beschouwd en wordt voor belastingdoeleinden van Staat A als
transparant beschouwd. In dit geval is niet voldaan aan de vereisten die aan dubbel
in aanmerking genomen inkomen worden gesteld.
Om te bepalen of er sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen wordt gekeken
naar de inkomensbestanddelen in Nederland (in het voorbeeld de rentebetaling van 95).
In Nederland wordt dit inkomensbestanddeel in de heffing betrokken. In Staat A wordt
dit inkomensbestanddeel niet in de heffing betrokken, omdat Staat A SWV en B Co voor
belastingdoeleinden als transparant beschouwt. De (externe) inkomensbestanddelen die
door B Co worden ontvangen worden door Staat A geacht te zijn ontvangen door A Co
en zal dus in Staat A in de heffing worden betrokken. Dit vindt plaats in de verhouding
tussen Staat A en Staat B, terwijl de hybridemismatch ontstaat tussen Nederland en
Staat A. In dit geval wordt het inkomensbestanddeel dus niet dubbel in aanmerking
genomen «in beide staten waartussen de hybridemismatch ontstaat».
Financieel instrument (artikel 12ac, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb 1969)
Genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel e, definieert financieel instrument als
ieder instrument dat leidt tot rendement op een geldlening of daarmee vergelijkbare
overeenkomst en ieder instrument dat leidt tot rendement op eigen vermogen. Daaronder
valt in ieder geval een instrument dat in het maatschappelijke verkeer als financieel
instrument wordt aangemerkt, zoals een lening en aandelenkapitaal. Ook daarvan afgeleide
producten kwalificeren doorgaans als financieel instrument.
Ook de hybride overdracht wordt in deze definitie als financieel instrument aangemerkt
en neemt daarmee een bijzondere positie in. De hybride overdracht wordt namelijk in
het maatschappelijke verkeer doorgaans niet als zelfstandig financieel instrument
aangemerkt, maar is een handeling ten aanzien van een of meerdere financiële instrumenten.
Er kan echter wel een (ongewenst) belastingvoordeel worden behaald door middel van
een hybride overdracht. Dit wetsvoorstel beoogt conform ATAD2 ook dit belastingvoordeel
weg te nemen. Daarom worden ook hybride overdrachten onder de definitie van genoemd
artikel 12ac, eerste lid, onderdeel e, gebracht. De term hybride overdracht is gedefinieerd
in genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel h, en wordt nader toegelicht in de
toelichting op dat onderdeel.
Gestructureerde regeling (artikel 12ac, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969)
De hybridemismatchmaatregelen kunnen ook van toepassing zijn op transacties tussen
ongelieerde partijen. Het kan zich namelijk voordoen dat ongelieerde partijen een
hybridemismatch tot stand brengen en daarmee een belastingvoordeel behalen. Om ook
dergelijke structuren tegen te gaan, zijn de hybridemismatchmaatregelen ook van toepassing
op een zogenoemde gestructureerde regeling. Deze term wordt in genoemd artikel 12ac,
eerste lid, onderdeel f, gedefinieerd.
Er is sprake van een gestructureerde regeling indien een regeling betrekking heeft
op een situatie zoals is beschreven in genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdelen
a tot en met g, en de voordelen die uit de betreffende hybridemismatch in de voorwaarden
van de betreffende transactie zijn «ingeprijsd», of als een regeling zo is opgezet
dat de regeling resulteert in een situatie zoals is beschreven in genoemd artikel
12aa, eerste lid, onderdelen a tot en met g.
Een uitzondering geldt als zowel van de belastingplichtige als van een aan de belastingplichtige
gelieerd lichaam niet redelijkerwijs had mogen worden verwacht dat deze zich bewust
waren van het resultaat van de regeling en die partijen geen profijt trekken uit het
uit de regeling voortvloeiende belastingvoordeel. Het is dus niet voldoende als van
de belastingplichtige zelf niet redelijkerwijs had mogen worden verwacht dat hij zich
bewust was van het resultaat. Alleen indien dit ook van een aan de belastingplichtige
gelieerd lichaam niet redelijkerwijs had mogen worden verwacht, is voldaan aan de
voorwaarden van deze uitzondering. Echter, ingeval weliswaar van de belastingplichtige
en een aan hem gelieerd lichaam niet redelijkerwijs mag worden verwacht dat hij, respectievelijk
dat lichaam, zich bewust is van het resultaat, maar hij, respectievelijk dat lichaam,
wel profijt trekt uit de regeling is deze uitzondering alsnog niet van toepassing
(en is er dus alsnog sprake van een gestructureerde regeling). Het betreft dus een
objectieve toets, waarbij het oogmerk van de betrokkenen niet relevant is.
In de volgende situaties is in elk geval sprake van een gestructureerde regeling:
1. Een regeling die is ontworpen, of onderdeel is van een plan, om een hybridemismatch
te creëren.
2. Een regeling waarvan een voorwaarde, transactie of handeling deel uitmaakt met als
doel een hybridemismatch te creëren.
3. Een regeling die primair wordt aangeboden aan lichamen die zijn gevestigd in een staat
waarin de hybridemismatch opkomt.
4. Een regeling waarbij een clausule is opgenomen die regelt dat de voorwaarden van de
regeling worden aangepast als de voordelen van de hybridemismatch zich niet meer voordoen.
5. Een regeling waarbij een negatieve opbrengst zou worden behaald bij afwezigheid van
de hybridemismatch.
Hybride lichaam (artikel 12ac, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969)
In genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel g, wordt de term hybride lichaam gedefinieerd.
Een hybride lichaam is een lichaam dat of regeling die bij of krachtens de wet van
een staat als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting wordt
beschouwd en waarvan de winst bij of krachtens de wet van een andere staat als de
winst van de participanten (een of meer andere lichamen of natuurlijke personen die
de houders van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in het lichaam zijn)
wordt beschouwd. Met andere woorden, een regeling of lichaam is conform deze definitie
hybride indien de ene staat het lichaam of de regeling als niet-transparant beschouwt,
terwijl een andere staat dat lichaam of die regeling als transparant beschouwt (voor
de toepassing van een naar de winst geheven belasting).
De term lichaam of regeling moet in dat kader ruim worden opgevat en een lichaam of
regeling is daarom meer dan hetgeen enkel voor Nederlandse belastingdoeleinden als
een lichaam wordt beschouwd. Het is niet vereist dat de staat die het lichaam of de
regeling als een belastingplichtige (niet-transparant) beschouwt het lichaam of de
regeling ook daadwerkelijk in haar eigen belastingheffing betrekt, bijvoorbeeld omdat
het lichaam voor belastingdoeleinden niet in deze staat is gevestigd.
Indien een lichaam twee participanten heeft die gevestigd zijn in twee verschillende
staten en de staat waarvan de ene participant fiscaal inwoner is het lichaam als transparant
beschouwt, terwijl de staat waarvan de andere participant fiscaal inwoner is het lichaam
als niet-transparant beschouwt, wordt het lichaam in zijn geheel als hybride aangemerkt.
Dit betekent overigens nog niet dat de aftrek ter zake van een vergoeding of betaling
aan of door een dergelijk hybride lichaam altijd volledig wordt gecorrigeerd. De hybridemismatchmaatregelen
uit genoemd artikel 12aa zijn namelijk slechts van toepassing voor zover er sprake
is van een hybridemismatch. Indien de staten waarin de participanten in een lichaam
zijn gevestigd dat lichaam voor belastingdoeleinden verschillend kwalificeren, is
het waarschijnlijk dat de betaling slechts voor een deel aanleiding geeft tot een
hybridemismatch, omdat het andere deel van de betaling wel in de heffing wordt betrokken,
dan wel in zoverre geen aftrek wordt toegestaan in een situatie met dubbele aftrek.
Indien een lichaam op grond van genoemd artikel 2, derde lid, binnenlands belastingplichtig
is, heeft dit tot gevolg dat dit lichaam geen hybride lichaam is conform de definitie
in genoemd artikel 12ac, eerste lid, onderdeel g.
Hybride overdracht (artikel 12ac, eerste lid, onderdeel h, Wet Vpb 1969)
Een hybride overdracht is een overeenkomst voor het overdragen van een financieel
instrument waarbij de onderliggende opbrengst van het overgedragen financieel instrument
voor belastingdoeleinden van de verschillende betrokken staten wordt behandeld alsof
deze is verkregen door meer dan een van de partijen bij die overeenkomst.
Bij een hybride overdracht is in de regel sprake van een samenstel van rechtshandelingen.
Vaak zal er in enige vorm een financieel instrument worden overgedragen terwijl ook
(vooraf) wordt overeengekomen dat het financiële instrument op een later moment door
de overnemer weer wordt overgedragen aan de aanvankelijke overdrager (tegen een vooraf
overeengekomen prijs). Hierdoor kan er tussen staten een verschil in opvatting bestaan
over de vraag of het financiële instrument voor belastingdoeleinden is overgedragen.
Het kan dan voorkomen dat elk van de betrokken staten het financiële instrument beschouwt
als gehouden door een belastingplichtige die fiscaal inwoner is van die staat. Dit
verschil in opvatting kan leiden tot een hybridemismatch. Hier wordt verder op ingegaan
in de toelichting op genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a.
Het begrip financieel instrument wordt ook in het kader van de hybride overdracht
uitgelegd conform de definitie die is opgenomen in genoemd artikel 12ac, eerste lid,
onderdeel e. Bij een hybride overdracht bestaat er in beginsel geen verschil van opvatting
over de kwalificatie van het financiële instrument dat wordt overgedragen. Het hybride
element vloeit voort uit het verschil in opvatting tussen staten dat bestaat over
de vraag of het financiële instrument voor belastingdoeleinden van die staten is overgedragen.
Bij een onderliggende opbrengst kan gedacht worden aan een dividend dat wordt uitgekeerd
of een rente die wordt betaald op het financiële instrument dat voorwerp is van de
hybride overdracht. Bij de voorwaarde dat de onderliggende opbrengst bij meer dan
een partij (door de betrokken staten) dient te worden beschouwd als te zijn ontvangen,
is niet vereist dat het moment van in aanmerking nemen van deze vergoeding of betaling
op hetzelfde tijdstip moet plaatsvinden. Het volstaat dat de betrokken staten de onderliggende
opbrengst op enig moment als verkregen beschouwen.
Artikel 12ac, tweede lid, Wet Vpb 1969
Een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam
De hybridemismatchmaatregelen zijn van toepassing voor zover de aftrek zonder betrekking
in de heffing of de dubbele aftrek ontstaat tussen de belastingplichtige en een aan
hem gelieerd lichaam, binnen hetzelfde lichaam of indien sprake is van een gestructureerde
regeling. In genoemd artikel 12ac, tweede lid, wordt voor de toepassing van de hybridemismatchregelen
bepaald in welke situaties sprake is van een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam.
Deze definitie bestaat uit vier onderdelen.
In de eerste plaats wordt in onderdeel a van genoemd artikel 12ac, tweede lid, geregeld
dat in dit verband onder een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam wordt verstaan
een gelieerd lichaam als bedoeld in artikel 13ab, achtste of negende lid, Wet Vpb
1969. Er is dus voor de toepassing van hybridemismatchmaatregelen genoemde afdeling
2.2a, kort gezegd, sprake van een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam indien
die belastingplichtige direct of indirect een belang heeft van ten minste 25% in een
lichaam, of indien een lichaam direct of indirect een belang heeft van ten minste
25% in de belastingplichtige. Hierbij wordt onder belang van ten minste 25% verstaan
een belang van ten minste 25% in het nominaal gestorte kapitaal, een belang dat ten
minste 25% van de statutaire stemrechten vertegenwoordigt of een belang dat recht
geeft op ten minste 25% van de winst. Indien een lichaam een belang heeft van ten
minste 25% in de belastingplichtige en tevens een belang heeft van ten minste 25%
in een ander lichaam, wordt ook dat laatstbedoelde lichaam aangemerkt als een aan
de belastingplichtige gelieerd lichaam.
Ten tweede wordt in genoemd artikel 12ac, tweede lid, onderdeel b, geregeld dat lichamen
die deel uitmaken van een samenwerkende groep die gezamenlijk een belang van ten minste
25% hebben in de belastingplichtige ook worden aangemerkt als aan de belastingplichtige
gelieerd lichamen. In genoemd artikel 12ac, tweede lid, onderdeel c, wordt bepaald
dat, indien lichamen of natuurlijke personen die deel uitmaken van een samenwerkende
groep die gezamenlijk een belang hebben van ten minste 25% in de belastingplichtige,
ook gezamenlijk een belang hebben van ten minste 25% in een ander lichaam, ook dat
lichaam als een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam wordt aangemerkt. In genoemd
artikel 12ac, tweede lid, onderdeel d, wordt bepaald dat een lichaam tevens aan de
belastingplichtige gelieerd is als in dit lichaam een belang van ten minste 25% wordt
gehouden door lichamen of natuurlijke personen die met de belastingplichtige een samenwerkende
groep vormen. Het gaat hierbij om een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a,
zesde lid, Wet Vpb 1969. Of sprake is van een samenwerkende groep is afhankelijk van
de feiten en omstandigheden van het individuele geval.
Tot slot wordt in onderdeel e van het tweede lid van genoemd artikel 12ac geregeld
dat onder een aan de belastingplichtige gelieerd lichaam ook wordt verstaan een lichaam
dat tot een geconsolideerde groep behoort waartoe ook de belastingplichtige behoort.
Hiervoor wordt in genoemd onderdeel e aangesloten bij het concernbegrip van het jaarrekeningrecht
dat van toepassing is ingevolge artikel 24b van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek
of ingevolge een soortgelijke buitenlandse regeling (bijvoorbeeld een regeling gebaseerd
op de International Financial Reporting Standards).
Artikel 12ac, derde lid, Wet Vpb 1969
In genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel a, wordt bepaald dat indien sprake
is van een verschil in de kwalificatie van een financieel instrument de aftrek ter
zake van een vergoeding of betaling wordt geweigerd indien die vergoeding of betaling
niet binnen een redelijke termijn in de heffing wordt betrokken. De achtergrond hiervan
is dat als de betrekking in de heffing in relatie tot het moment van genieten van
de aftrek naar zakelijke maatstaven onredelijk lang wordt uitgesteld een (liquiditeits)voordeel
in aanmerking wordt genomen en tijdelijk de belastinggrondslag wordt uitgehold. De
vraag of de heffing binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden, is relevant
als staten inkomen op verschillende tijdstippen als genoten beschouwen. Om te bepalen
of een vergoeding of betaling binnen een redelijke termijn in de heffing is betrokken,
wordt allereerst gekeken of de vergoeding of betaling in de staat van de ontvanger
in de heffing is betrokken in een belastingtijdvak dat aanvangt binnen twaalf maanden
na afloop van het belastingtijdvak waarin de vergoeding of betaling in aanmerking
is genomen. Stel dat de belastingplichtige het kalenderjaar hanteert als boekjaar
en een betaling verricht in 2019 die ook in dat jaar in aanmerking is genomen (in
aftrek is gebracht), terwijl de ontvanger een gebroken boekjaar hanteert dat aanvangt
op 1 juli. Deze betaling is in ieder geval binnen een redelijke termijn in de heffing
betrokken ingeval deze in de staat van de ontvanger in de heffing wordt betrokken
in het boekjaar dat aanvangt op 1 juli 2020.
Indien geen sprake is van betrekking in de heffing binnen de hiervoor genoemde termijn
kan alsnog sprake zijn van een vergoeding of betaling die binnen een redelijke termijn
in de heffing is betrokken, als wordt voldaan aan de twee voorwaarden die zijn opgenomen
in genoemd artikel 12ac, derde lid, onderdeel b. Ten eerste dient redelijkerwijs de
verwachting te bestaan dat de vergoeding of betaling bij de ontvanger in een toekomstig
belastingtijdvak in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken. Ten tweede
dienen de betalingsvoorwaarden van het financiële instrument dusdanig te zijn dat
deze door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. De laatstgenoemde toets
kan worden vergeleken met de zakelijkheidstoets zoals opgenomen in artikel 8b Wet
Vpb 1969, waarbij van belang is wat onafhankelijke partijen met elkaar zouden zijn
overeengekomen. Onderdelen van de lening die relevant kunnen zijn voor die zakelijkheidstoets
zijn bijvoorbeeld de betalingstermijnen, de hoogte van de rente, de omvang van de
totale schuld, de lengte van de looptijd, het aflossingsschema, et cetera.
Artikel 12ad Wet Vpb 1969
Na de introductie van maatregelen ter neutralisatie van hybridemismatches in de EU
kunnen hybridemismatches nog belastingvoordelen opleveren tussen staten die nog geen
maatregelen ter bestrijding van hybridemismatches kennen. Het economische effect van
die belastingvoordelen daarvan kan door middel van een (niet-hybride) transactie of
reeks van (niet-hybride) transacties naar de EU en dus ook naar Nederland worden verschoven.
De belastingplichtige «importeert» dan de belastingvoordelen die worden behaald door
het gebruik van hybridemismatches van buiten de EU naar Nederland. Deze situaties
worden daarom aangeduid als geïmporteerde hybridemismatches. Hierna wordt deze situatie
aan de hand van een voorbeeld toegelicht.
Voorbeeld 15
In dit voorbeeld is tussen de lichamen A Co en B Co (in Staat A en Staat B – beide
staten zijn geen lid van de EU) een financieel instrument uitgegeven dat aanleiding
geeft tot een hybridemismatch. Er is dus in Staat B een aftrek zonder dat er in Staat
A betrekking in de heffing plaatsvindt en dit is het gevolg van de kwalificatie van
het instrument. Tussen B Co en BV is een niet-hybride lening afgesloten. BV betaalt
daarover rente aan B Co. Deze is in beginsel aftrekbaar. Die rente wordt door B Co
doorbetaald aan A Co op het hybride financiële instrument. Hierdoor ontstaat een situatie
dat er in Nederland een aftrek plaatsvindt zonder dat deze effectief in de heffing
wordt betrokken. In dit voorbeeld is derhalve sprake van een geïmporteerde hybridemismatch.
Het voorgestelde artikel 12ad, eerste lid, Wet Vpb 1969 neutraliseert in deze situatie
de belastingvoordelen doordat op grond van die bepaling de aftrek moet worden geweigerd
(i in het hiervoor genoemde voorbeeld door Nederland). Van een geïmporteerde hybridemismatch
is sprake voor zover een vergoeding of betaling rechtens dan wel in feite direct of
indirect door middel van een transactie of een reeks transacties tussen aan de belastingplichtige
gelieerde lichamen of in het kader van een gestructureerde regeling dient ter financiering
van aftrek van kosten waarop in Nederland genoemd artikel 12aa Wet Vpb 1969 van toepassing
zou zijn indien Nederland de staat van de betaler was geweest.
Het is niet relevant hoeveel transacties plaatsvinden voordat de vergoeding of betaling
vanuit Nederland wordt gebruikt ter financiering van de hybridemismatch. Met andere
woorden, er is ook sprake van een geïmporteerde hybridemismatch indien meerdere «schakels»
zijn gevoegd tussen de belastingplichtige in Nederland en het lichaam dat de betaling
doet die aanleiding geeft tot de hybridemismatch. In het voorbeeld zou dat dus kunnen
betekenen dat er tussen B Co en BV nog één of meer lichamen zijn gevoegd die ook niet-hybride
transacties verrichten tussen – uiteindelijk – BV en B Co.
Het is wel vereist dat alle betrokken lichamen aan de belastingplichtige gelieerde
lichamen zijn (dus zowel de lichamen waartussen de hybridemismatch ontstaat als de
lichamen die deel uitmaken van de reeks transacties) of dat er sprake is van een gestructureerde
regeling. Ook tussen lichamen die betrokken zijn bij de reeks transacties, maar niet
zelf een hybridemismatch tot stand brengen, kan sprake zijn van een gestructureerde
regeling. In dat geval zal de regeling namelijk zodanig zijn opgezet dat die resulteert
in een aftrek zonder betrekking in de heffing of een dubbele aftrek. Bovendien zullen
ook de lichamen die betrokken zijn bij de reeks transacties (indirect) profijt trekken
uit het belastingvoordeel van de hybridemismatch.
Van een geïmporteerde hybridemismatch is slechts sprake als er een verband bestaat
tussen de aftrek in Nederland en de aftrek die leidt tot een hybridemismatch in het
buitenland. Indien in het hiervoor genoemde voorbeeld een hybridemismatch ontstaat
met betrekking tot een vergoeding of betaling die zich tussen Staat A en Staat B voordoet,
maar er geen verband is met de transactie die plaatsvindt tussen Nederland en Staat
B, vindt er geen correctie plaats. Oftewel, het is niet zo dat iedere vergoeding of
betaling van een Nederlandse belastingplichtige aan een lichaam dat ook een andere
transactie is aangegaan die leidt tot een hybridemismatch, in Nederland onder de regels
voor geïmporteerde hybridemismatches wordt gecorrigeerd. Of sprake is van een verband
dient te worden beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval.
Daarbij wordt opgemerkt dat de enkele constatering dat het bedrag dat in Nederland
in aftrek wordt gebracht gelijk is aan het bedrag dat bij de hybridemismatch in aftrek
wordt gebracht niet voldoende is om reeds te spreken van een geïmporteerde hybridemismatch.
Ondanks dat in het voorbeeld wordt gesproken van «eenzelfde bedrag» dat wordt doorbetaald,
kan voor de vraag of sprake is van een reeks transacties – en derhalve of er een verband
bestaat tussen de transacties die onderdeel van de reeks zijn – de hoogte van het
bedrag dat door de belastingplichtigen wordt betaald en doorbetaald een indicatie
zijn, maar is dit hiervoor niet doorslaggevend.
Genoemd artikel 12ad is slechts van toepassing voor zover de betaling dient ter financiering
van een hybridemismatch. Indien een rentebetaling bijvoorbeeld voor de helft wordt
doorbetaald aan een lichaam die dit inkomen gebruikt ter financiering van een aftrek
die aanleiding geeft tot een hybridemismatch, terwijl de andere helft in de heffing
wordt betrokken (en dus geen aanleiding geeft tot een hybridemismatch), wordt de aftrek
slechts voor de helft geweigerd.
In genoemd artikel 12ad, tweede lid, wordt bepaald dat de maatregel niet van toepassing
is voor zover een andere staat die betrokken is bij de transactie of reeks transacties
reeds een gelijkwaardige aanpassing maakt als ingevolge de genoemde artikelen 12ad,
eerste lid, 12aa of 12ab zou worden gemaakt, indien Nederland de staat van de betaler
was geweest, waardoor de gevolgen van de (geïmporteerde) hybridemismatch worden geneutraliseerd.
In deze gevallen zijn de voordelen uit de hybridemismatch reeds geneutraliseerd en
is het niet meer nodig dat hybridemismatchmaatregelen in Nederland worden toegepast.
Artikel 12ae Wet Vpb 1969
In het voorgestelde artikel 12ae Wet Vpb 1969 is een maatregel opgenomen die hybridemismatches
als gevolg van een dubbele vestigingsplaats van de belastingplichtige neutraliseert.
Een lichaam is doorgaans fiscaal inwoner in de staat waarin zij gevestigd is. Staten
bepalen op verschillende wijzen of een lichaam in hun staat fiscaal inwoner is. Zo
is een lichaam in Nederland in beginsel fiscaal inwoner als het is opgericht naar
Nederlands recht of als het in Nederland is gevestigd (de feitelijke leiding bevindt
zich in Nederland). Het is mogelijk dat de feitelijke leiding van een lichaam zich
in een andere staat bevindt dan de staat naar wiens recht het lichaam is opgericht.
Er is dan vaak sprake van een dubbele vestigingsplaats. Als twee staten het lichaam
beschouwen als fiscaal inwoner van hun staat, dan heeft het lichaam een dubbele vestigingsplaats.
Als deze twee staten een belastingverdrag hebben gesloten zal daarin in de regel zijn
geregeld van welke staat het lichaam met een dubbele vestigingsplaats uiteindelijk
voor verdragsdoeleinden inwoner is. Indien dit echter door (de toepassing van) het
belastingverdrag niet wordt opgelost, of als er geen belastingverdrag van toepassing
is, blijft het lichaam van twee staten fiscaal inwoner. Dan kan een situatie ontstaan
waarbij in twee staten een aftrek in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van
de winst. Deze situatie wordt hierna geïllustreerd aan de hand van een voorbeeld.
Voorbeeld 16
Een naar Nederlands recht opgerichte moedermaatschappij (BV) heeft een dochtermaatschappij
(D1), die een naar het recht van Staat B opgerichte dochtermaatschappij (B Co) heeft.
B Co is in Staat B gevestigd en BV is in Nederland gevestigd. BV en B Co hebben geen
dubbele vestigingsplaats. D1 is voor Nederlandse belastingdoeleinden fiscaal inwoner
van Nederland en voor belastingdoeleinden van Staat B fiscaal inwoner van Staat B.
Daarnaast is D1 in Nederland gevoegd in een fiscale eenheid met BV en tegelijkertijd
met B Co onderdeel van een regeling in Staat B waarbij verliesoverdracht wordt toegestaan.
D1 heeft een lening aangetrokken, waarop rente wordt betaald door D1. Deze rentebetalingen
zijn aftrekbaar van de winst van D1. Door het regime van verliesoverdracht in Staat
B kan de rentebetaling door D1 worden verrekend met de winst van B Co. Doordat D1
voor Nederlandse belastingdoeleinden ook fiscaal inwoner van Nederland is, wordt de
rentebetaling ook in Nederland in aftrek gebracht. Doordat een fiscale eenheid is
aangegaan kan de renteaftrek vervolgens verrekend worden met de winst van BV. Er is
in dit voorbeeld derhalve sprake van dubbele aftrek.
Net als bij de andere situaties waarbij sprake is van een dubbele aftrek dient de
dubbele aftrek bij een dubbele vestigingsplaats te worden geneutraliseerd voor zover
deze aftrek wordt afgezet tegen inkomen dat niet in beide staten in de heffing wordt
betrokken (dubbel in aanmerking genomen inkomen). Aftrek wordt dus in geval van een
dubbele vestigingsplaats slechts geweigerd voor zover de aftrek wordt afgezet tegen
inkomen dat geen dubbel in aanmerking genomen inkomen is. Voor een nadere toelichting
op de systematiek van dubbel in aanmerking genomen inkomen wordt verwezen naar de
toelichting op het voorgestelde artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969.
Bij een dubbele vestigingsplaats schrijft ATAD2 voor dat in beginsel beide betrokken
staten de hybridemismatch neutraliseren door de aftrek te weigeren. In geval van een
dubbele vestigingsplaats met daardoor een dubbele aftrek en waarbij een van de vestigingsplaatsen
in Nederland is gelegen, zal Nederland de aftrek weigeren. Indien de andere betrokken
staat dit ook doet, kan dit leiden tot dubbele belastingheffing. Om dit zoveel mogelijk
te voorkomen wordt in het tweede lid van genoemd artikel 12ae geregeld dat de aftrek
wel wordt toegestaan in Nederland, indien de andere staat waarvan het lichaam fiscaal
inwoner is een EU-lidstaat is en er een verdrag is gesloten tussen Nederland en die
lidstaat op basis waarvan het lichaam uitsluitend fiscaal inwoner is van Nederland.
Onder deze systematiek wordt de aftrek dus toegestaan in de staat waarvan de belastingplichtige
volgens het relevante belastingverdrag fiscaal inwoner is. Indien er tussen Nederland
en de betreffende EU-lidstaat geen verdrag is gesloten, of er in die relatie wel een
verdrag is gesloten maar voor de toepassing daarvan de belastingplichtige fiscaal
inwoner is van die EU-lidstaat, dan is genoemd artikel 12ae, eerste lid, van toepassing.
Artikel 12af Wet Vpb 1969
In het voorgestelde artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 wordt bepaald dat indien
op grond van het eerste lid van dat artikel in een jaar een aftrek moet worden geweigerd,
een dergelijke aftrek slechts wordt geweigerd voor zover er geen sprake is van dubbel
in aanmerking genomen inkomen. In welke gevallen daar sprake van is en hoe dit uitwerkt,
wordt nader toegelicht in de toelichting op dat artikel en op genoemd artikel 12ac,
eerste lid, onderdeel d. Het jaar waarin de aftrek geweigerd wordt, zal niet altijd
samenvallen met het jaar waarin dubbel in aanmerking genomen inkomen wordt genoten.
In de gevallen dat de aftrek wordt geweigerd en er sprake is van dubbel in aanmerking
genomen inkomen in een later jaar is genoemd artikel 12aa, derde lid, niet van toepassing.
Voor die gevallen waarin het dubbel in aanmerking genomen inkomen in enig jaar nadat
de aftrek is geweigerd wordt genoten, is daarom een regeling opgenomen in genoemd
artikel 12af.
Genoemd artikel 12af regelt dat een aftrek die in een eerder jaar is geweigerd op
grond van genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel e, f of g of genoemd artikel
12ae effectief alsnog in aftrek kan worden gebracht voor zover er sprake is van dubbel
in aanmerking genomen inkomen in het betreffende (latere) jaar. Indien op grond van
genoemd artikel 12ab, eerste lid, vergoedingen, betalingen of veronderstelde betalingen
als bedoeld in genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e of f, mede tot de winst
zijn gerekend regelt genoemd artikel 12af dat deze vergoedingen, betalingen of veronderstelde
betalingen eveneens effectief in aftrek kunnen worden gebracht voor zover er sprake
is van dubbel in aanmerking genomen inkomen in het betreffende (latere) jaar. Dit
resultaat wordt bereikt door in een dergelijke situatie in een jaar waarin dubbel
in aanmerking genomen inkomen wordt genoten een aftrek toe te staan gelijk aan het
bedrag van het dubbel in aanmerking genomen inkomen van dat jaar. Het bedrag aan aftrek
op grond van deze bepaling is daarbij nooit hoger dan het bedrag waarvoor in een eerder
jaar aftrek op grond van genoemd artikel 12aa is geweigerd. De tweede zin van genoemd
artikel 12af zorgt ervoor dat een geweigerde aftrek maar eenmaal kan worden teruggenomen
(en dus alsnog wordt verleend). Hierna is een voorbeeld opgenomen dat voortbouwt op
het voorbeeld dat is opgenomen in de toelichting op genoemd artikel 12aa, derde lid.
Hierin is de situatie als volgt:
Inkomen Nederland
Inkomen Staat A
Dubbel in aanmerking genomen inkomen
Jaar 1
100
50
50
Jaar 2
0
50
50
Totaal
100
100
100
In dit voorbeeld betrekt Nederland 100 inkomen in het jaar 1 in de heffing en 0 in
jaar 2, terwijl Staat A zowel in jaar 1 als in jaar 2 50 in de heffing betrekt. In
dat geval is er in jaar 1 slechts sprake van 50 aan dubbel in aanmerking genomen inkomen.
In jaar 1 is er voorts een aftrek van 100 die wordt geweigerd op grond van genoemd
artikel 12aa, eerste lid. Op basis van genoemd artikel 12aa, derde lid, wordt de aftrekbeperking
van 100 in jaar 1 beperkt tot 50. In jaar 2 is dan wederom sprake van dubbel in aanmerking
genomen inkomen van 50, omdat in dat jaar Staat A 50 in aanmerking neemt die eerder
in Nederland ook in aanmerking is genomen. Genoemd artikel 12aa, derde lid, voorziet
alleen in een correctie in het jaar waarin de aftrekbeperking uit het eerste lid van
dat artikel geldt. In jaar 2 is er geen aftrekbeperking die verminderd kan worden
met het bedrag van dubbel in aanmerking genomen inkomen van dat jaar en is het derde
lid van genoemd artikel 12aa niet van toepassing. Voor die gevallen wordt in genoemd
artikel 12af bepaald dat in jaar 2 een bedrag van 50 aftrekbaar is, zodat de aftrekbeperking
van jaar 1 wordt teruggenomen (oftewel de aftrek alsnog wordt verleend) voor zover
er sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen.
Artikel 12ag Wet Vpb 1969
In het voorgestelde artikel 12ag, eerste lid, Wet Vpb 1969 is een bijzondere documentatieverplichting
opgenomen die voorschrijft dat belastingplichtigen in hun administratie gegevens opnemen
waaruit blijkt in hoeverre en op welke wijze, ten aanzien van een vergoeding, betaling,
veronderstelde betaling, last of verlies de hybridemismatchmaatregelen uit de voorgestelde
afdeling 2.2a Wet Vpb 1969 van toepassing zijn.
Uitgangspunt is dat de administratie gegevens bevat met betrekking tot elke hiervoor
bedoelde vergoeding, betaling of veronderstelde betaling, last of elk hiervoor bedoeld
verlies. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval zal een belastingplichtige
in het kader van de documentatieverplichting meer of minder gegevens in zijn administratie
moeten opnemen. Bijvoorbeeld bij een betaling aan een binnenlands belastingplichtige,
zal een onderbouwing dat de betaling aan een binnenlands belastingplichtige wordt
gedaan in de regel voldoende zijn. Indien een betaling aan een partij in het buitenland
wordt gedaan of uit het buitenland wordt ontvangen, zullen meer gegevens nodig zijn
om aan te tonen dat geen sprake is van een hybridemismatch. Hierbij kan gedacht worden
aan een (wereldwijd) concernschema en een beoordeling van de gebruikte financiële
instrumenten, hybride entiteiten of vaste inrichtingen in de context van de relevante
Nederlandse en buitenlandse wet- en regelgeving.
Indien een belastingplichtige de hybridemismatchmaatregelen toepast met betrekking
tot bijvoorbeeld een rentebetaling, dient uit te administratie te blijken op welke
wijze genoemde afdeling is toegepast. Hiertoe zullen in grote mate dezelfde gegevens
kunnen dienen als die relevant zijn ingeval de hybridemismatchmaatregelen niet van
toepassing zijn, aangevuld met een berekening waaruit de correctie als gevolg van
de hybridemismatchmaatregelen blijkt. Ook in gevallen waarin de hybridemismatchmaatregelen
daadwerkelijk toepassing vinden geldt een documentatieplicht; dit om te voorkomen
dat belastingplichtigen door het toepassen van een (te) beperkte correctie in verband
met de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen zich aan de documentatieplicht
kunnen onttrekken.
In het derde lid van genoemd artikel 12ag wordt bepaald dat bij ministeriële regeling
nadere regels kunnen worden gesteld voor de toepassing van het eerste lid van dat
artikel. Hiermee wordt het mogelijk om belastingplichtigen en de inspecteur, indien
blijkt dat zij daarbij gebaat zijn, verder houvast te bieden bij het voldoen aan de
vereisten van genoemd artikel 12ag. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een
verdere precisering van de gegevens die inzicht kunnen geven in hoeverre de hybridemismatchmaatregelen
toepassing vinden.
In genoemd artikel 12ag, tweede lid, wordt bepaald dat indien de belastingplichtige
niet of niet volledig voldoet aan de documentatieverplichting de inspecteur bij het
vermoeden dat de hybridemismatchmaatregelen van toepassing zijn, de belastingplichtige
kan verzoeken te doen blijken dat ten aanzien van een vergoeding, betaling, veronderstelde
betaling, last of verlies de hybridemismatchmaatregelen niet van toepassing zijn.
Met het niet of niet volledig voldoen aan de documentatieverplichting wordt bedoeld
dat de belastingplichtige de documenten desgevraagd niet overlegt of de overgelegde
documenten het vermoeden van de inspecteur dat de hybridemismatchmaatregelen van toepassing
zijn niet voldoende wegnemen. Bij de uitleg van het begrip «doen blijken» wordt aangesloten
bij de uitleg die bij de uitleg van dat begrip gebruikelijk is in het (formele) fiscale
recht. Het betreft een zware bewijslast waarbij belastingplichtige overtuigend moet
aantonen dat de hybridemismatchmaatregelen niet van toepassing zijn. Indien de belastingplichtige
dit niet doet, kan de inspecteur de aanslag corrigeren in verband met de toepassing
van de hybridemismatchmaatregelen. Indien de inspecteur een verzoek doet aan belastingplichtige,
zal hij vanzelfsprekend een redelijke termijn hanteren (naar verwachting in de praktijk
circa zes weken).
Bovenstaande systematiek komt overigens deels overeen met de bewijslastverdeling zoals
die zou gelden zonder toepassing van genoemd artikel 12ag. Zo geldt in het algemeen
dat de bewijslast in het geval van een belastingverminderende omstandigheid, zoals
een aftrek, rust bij de belastingplichtige. Met betrekking tot een belastingvermeerderende
omstandigheid, zoals bij toepassing van het genoemd artikel 12ab, rust de bewijslast
in beginsel op de inspecteur.
De voorgestelde documentatieverplichting geldt voor gegevens die relevant zijn voor
de beoordeling van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2020.
Artikel I, onderdeel E (artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)
In genoemd artikel 15e, negende lid, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat de objectvrijstelling
voor buitenlandse ondernemingswinsten niet wordt toegepast met betrekking tot een
buiten beschouwing blijvende vaste inrichting als bedoeld in genoemd artikel 12ac,
eerste lid, onderdeel b. Door de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten
niet toe te passen op buiten beschouwing blijvende vaste inrichtingen wordt voorkomen
dat een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting in relatie met Nederland leidt
tot inkomen waarover zowel in Nederland als in de andere staat (waarin naar Nederlandse
opvatting de vaste inrichting is gelegen) niet wordt geheven.
Indien Nederland inkomen dat toerekenbaar is aan een buiten beschouwing blijvende
vaste inrichting in de heffing betrekt, is er geen sprake meer van een aftrek zonder
betrekking in de heffing en daarmee is er in beginsel ook geen ruimte meer voor toepassing
van de primaire regel (het weigeren van de aftrek) door de staat van de betaler. Dit
wordt voor Nederlandse situaties geregeld in genoemd artikel 12aa, zesde lid. Omgekeerd
betekent dit dat indien een andere staat inkomen van een buiten beschouwing blijvende
vaste inrichting op grond van een regel vergelijkbaar met genoemd artikel 15e, negende
lid, in de heffing betrekt genoemd artikel 12aa, eerste lid, onderdeel d, niet van
toepassing is.
Artikel I, onderdeel F, artikel II en artikel III (artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting
1969, artikel 4.5 van de Wet inkomstbelasting 2001 en artikel 1 van de Wet op de dividendbelasting
1965)
Ingevolge deze onderdelen wordt voorgesteld enkele verwijzingen aan te passen in artikel
15e, twaalfde lid, Wet Vpb 1969, artikel 4.5, eerste lid, Wet IB 2001 en artikel 1,
tweede lid, Wet DB 1965. De voorgestelde aanpassingen van die verwijzingen houden
verband met de voorgestelde vernummering van het derde tot en met tiende lid tot vierde
tot en met elfde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969 (zie de toelichting bij artikel I,
onderdeel A).
Artikel IV (inwerkingtredingsbepaling)
De in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen treden in werking met ingang van 1 januari
2020 en vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen
op of na die datum. De voorgestelde wijzigingen van artikel 2 Wet Vpb 1969 (de zogenoemde
belastingplichtmaatregel) en daarmee samenhangende wijzigingen treden in werking met
ingang van 1 januari 2022 en vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren
die aanvangen op of na die datum.
De Staatssecretaris van Financiën,
M. Snel
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
M. Snel, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| VVD | 32 | Voor |
| CDA | 19 | Voor |
| D66 | 19 | Voor |
| PVV | 19 | Tegen |
| GroenLinks | 14 | Voor |
| SP | 14 | Voor |
| PvdA | 9 | Voor |
| ChristenUnie | 5 | Voor |
| 50PLUS | 4 | Voor |
| PvdD | 4 | Voor |
| DENK | 3 | Voor |
| SGP | 3 | Voor |
| FVD | 2 | Tegen |
| Van Haga | 1 | Voor |
| Van Kooten-Arissen | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.