Brief regering : Vervolgonderzoek evaluatie gebruikelijkloonregeling

Nr. 119 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 3 maart 2026

Op 15 mei 2025 is het rapport over de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling naar
uw Kamer gestuurd, waarbij is aangegeven dat het kabinet op een later moment met een
inhoudelijke reactie op dit rapport komt. De evaluatie is uitgevoerd door het onderzoeksbureau
SEO Economisch Onderzoek (hierna: SEO) in opdracht van het Ministerie van Financiën.
De gebruikelijkloonregeling betreft een bepaling uit de Wet op de loonbelasting 1964
(verder Wet LB 1964) die in 1997 is ingevoerd. De regeling is in de evaluatie als
doelmatig beoordeeld omdat er geen beleidsalternatieven zijn gevonden die potentieel
doelmatiger zijn dan de gebruikelijkloonregeling. De regeling is daarnaast als deels
doeltreffend beoordeeld. Mijn ambtsvoorganger heeft zowel in antwoord op schriftelijke
Kamervragen naar aanleiding van de evaluatie als tijdens het Commissiedebat Nationale
Fiscaliteit op 2 juli 2025 een vervolgonderzoek toegezegd.

In het vervolgonderzoek is gekeken naar de mogelijkheden om de gebruikelijkloonregeling
doeltreffender te maken en de beleidsopties die daartoe zijn voorgesteld in de evaluatie.
Een van de uitkomsten van het vervolgonderzoek is dat de dienstverlening van de Belastingdienst
mogelijk kan worden verbeterd door het ontwikkelen van een eenduidige generieke waarderingsmethode.
Hiermee wordt zowel de inhoudingsplichtige als de Belastingdienst beter in staat gesteld
om het gebruikelijk loon op basis van de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast
te stellen. Er zal daarom een haalbaarheidsonderzoek worden uitgevoerd naar de ontwikkeling
van een eenduidige, generieke waarderingsmethode. Daarnaast start de Belastingdienst
met een analyse van de beschikbare data. Deze analyse is gericht op het verkrijgen
van meer inzicht in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast.
De inzichten uit deze analyse kunnen worden gebruikt bij het maken van zorgvuldige
keuzes over de verdere handhavingsstrategie. Verder zijn in het vervolgonderzoek ook
de beleidsopties van SEO met betrekking tot het normbedrag voor het minimaal in aanmerking
te nemen loon (€ 58.000 in 2026) bekeken. De conclusie is dat er op dit moment weinig
aanknopingspunten zijn voor een onderbouwde generieke verhoging van het normbedrag.
Wat betreft de beleidsoptie om het normbedrag te differentiëren naar de hoogte van
de loonsom is de conclusie dat dit hooguit een kleine verbetering van het gebruikelijk
loon voor een relatief beperkte groep directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) kan
betekenen en dat dit wel in belangrijke mate ten koste kan gaan van de doelmatigheid.

Bovenstaande conclusies worden in deze brief nader toegelicht. Achtereenvolgens worden
het doel van de gebruikelijkloonregeling, de belangrijkste bevindingen van de evaluatie
en de handhavingsstrategie van de Belastingdienst inzake de gebruikelijkloonregeling
toegelicht. Daarna volgt een bespreking en appreciatie van de beleidsopties die in
de evaluatie zijn voorgesteld. Ten slotte wordt ingegaan op de uitkomst van de evaluatie
dat opeenvolgende maatregelen met betrekking tot de doelmatigheidsmarge nauwelijks
hebben geleid tot loonstijgingen bij dga’s. En dat daarmee de ingeboekte belastingopbrengst
niet gerealiseerd is.

1. Wat is het doel van de gebruikelijkloonregeling?

De gebruikelijkloonregeling is in 1997 ingevoerd met als doel dat een aanmerkelijkbelanghouder
die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam1 (hierna spreken we gemakshalve over een bv) waarin het aanmerkelijk belang wordt
gehouden (hierna: de dga) een zakelijk arbeidsinkomen in acht neemt en daarover via
de loonheffingen belasting in box 1 van de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen
betaalt en op deze manier geen oneigenlijk gebruik kan maken van inkomensafhankelijke
regelingen. Tevens dient deze regeling als maatregel tegen de fiscale prikkel voor
dga’s om belastingbetaling uit te stellen. De arbeidsverhouding die de dga met de
bv heeft, wordt fiscaal als een fictieve dienstbetrekking aangemerkt.2 Een gepast arbeidsinkomen voor deze dienstbetrekking is een loon dat in het economische
verkeer gebruikelijk is voor vergelijkbare dienstbetrekkingen.

De bv waarin de dga werkzaam is, is de inhoudingsplichtige voor de loonheffing.3 Dat wil zeggen dat de bv op basis van de gebruikelijkloonregeling gehouden is om
over het gebruikelijk loon loonbelasting en premies volksverzekeringen in te houden
en af te dragen aan de Belastingdienst. Het doet er daarbij niet toe of het gebruikelijk
loon ook daadwerkelijk wordt uitgekeerd aan de dga. Artikel 12a, eerste lid, van de
Wet LB 1964 bepaalt dat het gebruikelijk loon dat in acht moet worden genomen het
hoogste bedrag bedraagt van:

• Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.

• Het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam of met het lichaam
verbonden lichamen.

• Het normbedrag: € 58.000 (in 2026).

Artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964 bepaalt vervolgens dat als de inhoudingsplichtige
aannemelijk kan maken dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager
is dan het hoogste bedrag dat uit het voorgaande volgt, het loon dan gelijk gesteld
wordt aan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. In feite betreft dit
een correctie op het eerste lid. Het eerste en tweede lid samengenomen bepalen de
facto dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking in acht moet worden
genomen, ook als dat niet het hoogste bedrag betreft. De bewijslast ligt dan wel bij
de inhoudingsplichtige.

2. Uitkomsten van de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling

SEO heeft geconcludeerd dat de gebruikelijkloonregeling doelmatig is omdat ten eerste
de opbrengsten de kosten van de regeling ruimschoots overstijgen en ten tweede omdat
er geen beleidsalternatieven zijn gevonden die potentieel doelmatiger zijn dan de
gebruikelijkloonregeling. Dat is een belangrijke constatering. De mate van doeltreffendheid
van de gebruikelijkloonregeling hangt direct samen met de mate waarin het in aanmerking
genomen loon van een dga overeenkomt met de wettelijke vereisten, oftewel in welke
mate het gebruikelijk loon dat wordt toegekend aan de dga overeenkomt met het loon
van een werknemer die dezelfde werkzaamheden verricht. In het evaluatieonderzoek is
op basis van een loonvergelijking een inschatting gemaakt van de totale loonsom in
het geval dat alle gebruikelijk lonen van dga’s zouden voldoen aan de wettelijke vereisten.
De werkelijke loonsom van dga’s bedraagt ongeveer 80% van deze door SEO geschatte
loonsom. Daarmee behaalt de regeling dus grotendeels haar doel, maar is er ook ruimte
voor verbetering. Dat kunnen verbeteringen binnen de regeling zijn en/of een verbetering
in de handhaving. Om deze reden heeft SEO de regeling beoordeeld als deels doeltreffend.

De gebruikelijkloonregeling is op basis van de volgende bevindingen van de evaluatie
beoordeeld als deels doeltreffend:

• Er ontbreekt goede informatie over het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Dit blijkt uit gesprekken met belastingadviseurs en de Belastingdienst. Dit maakt
het exact inschatten van het gebruikelijk loon uitdagend. Er is bijvoorbeeld geen
centrale databron waarmee het juiste loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking
eenvoudig kan worden vastgesteld. Zowel de Belastingdienst als dga’s zijn hiervoor
afhankelijk van informatie van bijvoorbeeld vacaturewebsites. Dit bemoeilijkt een
nauwkeurige bepaling van het loon voor beide partijen. Dit heeft twee gevolgen: dga’s
en hun adviseurs hanteren vaak een ruime interpretatie van het gebruikelijk loon en
de Belastingdienst beschikt over te weinig informatie om te controleren of het gebruikelijk
loon juist is vastgesteld.

• Dga’s en adviseurs ervaren geen strikte handhaving vanuit de Belastingdienst. De onderzoekers geven aan dat het gevolg van deze perceptie is dat dga’s en hun adviseurs
weinig moeite doen voor het vinden van een passend loon en het gebruikelijk loon lager
vaststellen. Een grove benadering van het gebruikelijk loon lijkt voldoende om eventuele
correcties door de Belastingdienst te voorkomen. De inhoudingsplichtigen kunnen via
vooroverleg met de Belastingdienst een aanvraag doen om het gebruikelijk loon lager
vast te stellen dan het normbedrag. Dit kan onder andere in het geval dat een loon
uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het normbedrag, of dat er
structureel verlies wordt geleden of dat er sprake is van deeltijdwerk dan wel sprake
van een startende onderneming. In het geval dat een inhoudingsplichtige het loon lager
wil laten vaststellen, ligt de bewijslast hiervoor bij de inhoudingsplichtige. Inhoudingsplichtigen
zijn echter niet verplicht vooraf de Belastingdienst te informeren over het lager
vaststellen van het gebruikelijk loon of hiervoor vooroverleg te voeren. De inhoudingsplichtige
moet het bewijs voor lagere vaststelling alleen kunnen leveren wanneer de Belastingdienst
hierom vraagt, bijvoorbeeld bij een boekenonderzoek. Geen van de geïnterviewden heeft
eerder een verzoek tot vooroverleg ingediend of een boekenonderzoek hierover ondergaan.

• Dga’s aan de onderkant van de verdeling zouden gemiddeld een hoger loon in aanmerking
moeten nemen. Dit laat de loonvergelijking die door SEO is opgesteld zien. Deze vergelijking houdt
rekening met verschillende kenmerken, zoals het aantal gewerkte uren en de bestaansduur
van het bedrijf. Ondanks dat deze kenmerken zijn meegenomen, worden de verwachte correcte
lonen van dga’s, die een loon in aanmerking hebben genomen onder en rondom het normbedrag,
tussen de € 7.000 en € 20.000 hoger ingeschat.

• Meer dga’s dan SEO kan verklaren zitten onder of rondom het normbedrag. Een aanzienlijk deel van de dga’s heeft een gebruikelijk loon dat zich onder of op
het normbedrag bevindt, terwijl dit voor een deel niet verklaarbaar is. Ongeveer 40%
van de dga’s zit onder het normbedrag. Hierbij betreft 90% van deze 40% dga’s met
een startende onderneming (in de afgelopen drie jaar gestart) en 75% van deze 40%
dga’s die in deeltijd werkten (<36 uur). Een startende onderneming of deeltijdwerk
kan aanleiding zijn voor het in aanmerking nemen van een lager loon dan (de ondergrens
van) het wettelijke normbedrag. De inhoudingsplichtige moet dat dan wel aannemelijk
kunnen maken. SEO heeft geconstateerd dat het aandeel dga’s met een gebruikelijk loon
onder het normbedrag dat in deeltijd werkt en/of starter is, niet in verhouding staat
tot het aantal vooroverleggen of verzoeken om een lagere vaststelling dat de Belastingdienst
ontvangt. Afstemming vooraf met de Belastingdienst is ook niet verplicht, maar volgens
het SEO is het gelet op het omvangrijke aandeel deeltijders de vraag of alle dga’s
die contractueel in deeltijd werken dit ook daadwerkelijk doen. Ook is het aandeel
dat rondom het normbedrag zit statistisch gezien hoger dan verklaarbaar op basis van
de geschatte loonvergelijking. SEO geeft als verklaringen hiervoor dat er sprake kan
zijn van strategisch gedrag waarbij dga’s mogelijk het loon bewust lager vaststellen
vanwege fiscale voordelen of inkomensafhankelijke regelingen, dan wel dat hier sprake
is van onwetendheid dan wel dat men discussies met de Belastingdienst wil vermijden.

• Er hebben zich nauwelijks loonstijgingen voorgedaan na afschaffing van de doelmatigheidsmarge. In de evaluatie is onderzocht in welke mate de afschaffing van de doelmatigheidsmarge
heeft geleid tot een stijging van het gebruikelijk loon. De doelmatigheidsmarge bepaalde
dat het gebruikelijk loon maximaal 30% (tot 2015) en 25% (tot 2023) lager mocht worden
vastgesteld dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Als dga’s op
de afschaffing van de doelmatigheidsmarge zouden hebben gereageerd, dan zou een grotere
loonstijging tussen 2022 en 2023 dan tussen 2021 en 2022 verwacht worden. Dit blijkt
echter niet het geval: er zijn nauwelijks loonstijgingen geconstateerd.

In het rapport worden naar aanleiding van deze uitkomsten de volgende concrete beleidsopties
benoemd ter verbetering van de doeltreffendheid van de huidige gebruikelijkloonregeling:

1. Het verbeteren van de informatievoorziening rond het vaststellen van het gebruikelijk
loon door het ontwikkelen van een waarderingsmethode om belastingplichtigen en de
Belastingdienst te helpen met een nauwkeurige invulling van dat gebruikelijk loon.

2. Een uitbreiding dan wel verbetering van de handhaving door de Belastingdienst.

3. Een generieke verhoging van het normbedrag (€ 58.000 in 2026)

4. Het normbedrag afhankelijk maken van de loonsom van de bv.

3. De handhavingsstrategie inzake de gebruikelijkloonregeling

De Belastingdienst is verantwoordelijk voor de heffing en inning van de rijksbelastingen.
Daarbij geldt dat de Belastingdienst ernaar streeft dat zoveel mogelijk burgers en
bedrijven uit zichzelf regels naleven, zonder dwingende en kostbare acties van de
zijde van de Belastingdienst. De strategie van de Belastingdienst is er op gericht
het gedrag van burgers en bedrijven zodanig te beïnvloeden dat zij structureel de
(fiscale) regels kunnen en willen naleven (compliance). Dit betekent dat de Belastingdienst
het burgers en bedrijven zo gemakkelijk mogelijk moet maken om hun wettelijke verplichtingen
na te komen en hun rechten geldend te maken. Verder oefent de Belastingdienst toezicht
uit en dwingt waar nodig naleving bestuursrechtelijk af. Hierbij baseert de Belastingdienst
zich op de uitgangspunten en kaders zoals geformuleerd in de Uitvoerings- en Handhavingsstrategie.4

De handhavingswerkzaamheden bestaan uit dienstverlening, toezicht en opsporing. Deze
drie componenten past de Belastingdienst ook toe bij de handhaving op de gebruikelijkloonregeling.

• Dienstverlening

De dienstverlening van de Belastingdienst op het gebied van de gebruikelijkloonregeling
is divers. Er wordt daarbij gebruik gemaakt van verschillende communicatiekanalen,
zoals de website van de Belastingdienst, het Forum Fiscaal Dienstverleners en het
Forum Salaris. Op de website van de Belastingdienst is duidelijke informatie te vinden
over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling.5 Bij twijfel kan een inhoudingsplichtige vooroverleg voeren. Eenheid van beleid en
uitvoering zorgt ervoor dat naar buiten toe duidelijk is hoe de regels moeten worden
uitgelegd. Ten aanzien van de gebruikelijkloonregeling borgt de Belastingdienst dit
onder meer via de kennisgroep Loonheffing algemeen. Daarnaast is er een vaste werkgroep
die in eerste aanleg verantwoordelijk is voor het actualiseren van de Handreiking
gebruikelijkloonregeling, de intranetpagina gebruikelijkloonregeling met standaardbrieven
en de internetpagina met de checklist voor het aanvragen van een vooroverleg.6

• Toezicht en opsporing

Het toezicht en de opsporing ter zake van de gebruikelijkloonregeling is onderdeel
van het geheel van toezichtwerkzaamheden van de Belastingdienst. Er zijn geen specifieke
selectieregels die op de gebruikelijkloonregeling zien. Vraagstukken over de toepassing
van deze regeling komen op via vooroverleg of in het kader van de behandeling van
aangiften in de kantoortoets dan wel in het toezicht buiten. Voorbeelden hiervan zijn:
(i) bij de behandeling van een aangifte Vennootschapsbelasting (Vpb) komt een medewerker
Vpb tot de conclusie dat het loon van een dga wel erg laag is ten opzichte van de
omzet/winst en laat daarom het loon van deze dga beoordelen door een medewerker Loonheffing
(LH), (ii) bij de beoordeling van de administratie in het kader van een boekenonderzoek
valt op dat de gebruikelijkloonregeling mogelijk niet goed is toegepast en wordt het
loon van de dga ter beoordeling voorgelegd aan een medewerker LH. Overigens worden
eventuele correcties niet op onderwerpniveau bijgehouden, waardoor de Belastingdienst
hierover geen uitspraken kan doen.

In het vervolgonderzoek op de evaluatie is nadrukkelijk stilgestaan bij de huidige
handhavingsstrategie en is geconstateerd dat deze, vanwege de wijze waarop het loon
van de vergelijkbare dienstbetrekking op dit moment moet worden vastgesteld, niet
bijdraagt aan de uitgangspunten van de handhavingsstrategie: 1) het voor burgers bedrijven
en burgers zo gemakkelijk mogelijk maken om hun wettelijke verplichtingen na te komen
en hun rechten geldend te maken en 2) toezicht door de Belastingdienst gebaseerd op
inzicht in het handhavingsvraagstuk en oorzaken van (niet) naleving van burgers en
bedrijven.

Dienstverlening

Het ontbreken van goede informatie over het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking
bemoeilijkt een nauwkeurige bepaling van het loon voor beide partijen. Hoewel de wet
op zich duidelijk is over hoe het gebruikelijk loon moet worden vastgesteld en dit
ook duidelijk staat verwoord in de Handreiking gebruikelijkloonregeling7, is het vaststellen van het gebruikelijk loon complex door het ontbreken van een
eenduidige bron waarop zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige het loon
uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking kan baseren. Iedereen maakt op dit moment
op zijn eigen manier een vergelijking al dan niet op basis van vergelijkingstools
die door de markt zijn ontwikkeld. Dit heeft twee gevolgen: inhoudingsplichtigen,
dga’s en hun adviseurs hanteren vaak een ruime interpretatie van het gebruikelijk
loon en de Belastingdienst beschikt over te weinig informatie om te controleren of
het gebruikelijk loon juist is vastgesteld.

De dienstverlening van de Belastingdienst kan dus mogelijk worden verbeterd, zoals
ook werd aangegeven door betrokkenen die door SEO zijn geïnterviewd tijdens de evaluatie.
Het mes snijdt daarmee aan twee kanten. Door betrouwbare informatie volgens een uniform
en gedetailleerd format beschikbaar te stellen over de vaststelling van het loon uit
een vergelijkbare dienstbetrekking wordt de Belastingdienst ook beter in staat gesteld
te voldoen aan de bewijslast om het gebruikelijk loon op basis van dit criterium te
corrigeren. Hierdoor wordt het voor de Belastingdienst eenvoudiger om een correctie
op te leggen als de inhoudingsplichtige het gebruikelijk loon onjuist vaststelt. Dit
verbetert het toezicht. De verwachting is dat dit ook direct doorwerkt in de gepercipieerde
pakkans van de inhoudingsplichtige. Dit kan ook het nalevingsgedrag verbeteren. In
hoofdstuk 4 wordt concreter ingegaan op de uniforme waarderingsmethode op basis van
een vergelijkstool.

Toezicht

Toezicht draagt bij aan het doel dat de inhoudingsplichtige zoveel mogelijk uit zichtzelf
ervoor zal kiezen het gebruikelijk loon juist vast te stellen. Naast het eenvoudiger
maken van de vaststelling van het loon uit de meest vergelijke dienstbetrekking is
bekeken of specifieke selectieregelswaarmee een onzekerheid of een mogelijk nalevingsrisico
wordt gedetecteerd8 dan wel aanvullende controles door de Belastingdienst van toegevoegde waarde kunnen
zijn. Bijvoorbeeld een selectieregel op basis van het normbedrag (€ 58.000 in 2026)
ligt niet voor de hand omdat het gebruikelijk loon ook lager dan het normbedrag kan
liggen vanwege deeltijdwerk en in geval van starters. Dit komt zeer regelmatig voor,
waardoor een selectieregel op het normbedrag niet specifiek genoeg is. Het levert
een veel te grote uitworp op voor handmatige behandeling. Omdat de hoogte van het
gebruikelijk loon afhankelijk is van meerdere factoren, zijn er ook geen andere selectiecriteria
die specifiek genoeg zijn voor een geautomatiseerde uitworp. Er is eerst meer inzicht
nodig om vast te stellen in welke situaties (en dus welke combinaties van factoren)
een gebruikelijk loon niet juist wordt vastgesteld. Daarvoor biedt het evaluatierapport
nog te weinig aanknopingspunten. Hierna wordt in hoofdstuk 5 daarom voorgesteld om
een analyse van de beschikbare data uit te voeren, gericht op het verkrijgen van inzicht
in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast.

4. Beleidsoptie: een uniforme waarderingsmethode

Op grond van het voorgaande verdient het de aanbeveling om een haalbaarheidsonderzoek
uit te voeren naar het ontwikkelen van een uniforme waarderingsmethode voor het gebruikelijk
loon zoals SEO in de evaluatie ook heeft voorgesteld. In de Handreiking gebruikelijkloonregeling
zijn de uitgangspunten voor het vaststellen van het loon uit de meest vergelijkbare
dienstbetrekking beschreven.9, 10 Uit de aanwijzingen en voorbeelden in deze handreiking blijkt dat het op dit moment
lastig is om een meest vergelijkbaar loon vast te stellen en te onderbouwen.

Functiewaarderingmethoden zijn al langer bestaande gestandaardiseerde systemen om
de zwaarte van functies te bepalen op basis waarvan een eerlijke en transparante beloning
binnen een organisatie wordt bepaald. Er bestaan op dit moment verschillende methoden
die vrijwel allemaal vergelijkbare uitgangspunten hanteren. Met een dergelijke methode
is het in theorie mogelijk voor alle dga’s op basis van een uniforme methodiek een
meest vergelijkbaar loon vast te stellen, wat de voorspelbaarheid en toegankelijkheid
voor het vaststellen van het gebruikelijk loon verhoogt. Wel moet worden bekeken hoe
eenvoudig een uniforme en gedetailleerde functiewaarderingsmethode kan worden ontwikkeld
en welke keuzes daarbij nog gemaakt moeten worden om de hoogte van het loon vast te
stellen. Het functiewaarderingssysteem verschilt per sector. En ook binnen een bepaalde
sector zijn er verschillende systemen. Als voorwaarde zou in elk geval moeten gelden
dat zowel de inhoudingsplichtige (en/of de dga en/of de adviseur) als de belastinginspecteur
gebruik moeten kunnen maken van de methode. Het moet redelijk eenvoudig ingevuld kunnen
worden en de uitkomsten moeten een voldoende en duidelijke onderbouwing bevatten voor
het gevonden gebruikelijkloon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. In aanvulling
daarop moet het mogelijk blijven de uitkomst vanwege specifieke kenmerken aan te passen.
Bij voorkeur worden deze kenmerken ook zoveel mogelijk benoemd.

In het haalbaarheidsonderzoek zal ook worden bekeken of de waarderingsmethode kan
worden toegepast bij het vaststellen van het loon van dga’s van management-bv’s. In
het verleden werd bij management-bv’s aangesloten bij de zogenoemde afroommethode.11 De Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld dat de afroommethode onzuiver is, omdat de
wet is gebaseerd op de vergelijkingssystematiek.12 De afroommethode kan niet toegepast worden als er een loon van een werknemer met
soortgelijke werkzaamheden bestaat. Met

het Belastingplan 2015 is het begrip «soortgelijke dienstbetrekking» in de wet aangepast
naar «meest vergelijkbare dienstbetrekking». Hierbij is overwogen dat in tegenstelling
tot een soortgelijke dienstbetrekking er altijd wel een meest vergelijkbare dienstbetrekking
te vinden is.13 De afroommethode kan met de nieuwe wettekst beperkt worden toegepast. Voorgesteld
wordt dan ook om in het haalbaarheidsonderzoek mee te nemen of het waarderingsinstrument
ook geschikt is voor management-bv’s en zo niet, of het dan aanbeveling verdient met
een wetswijziging de afroommethode in specifieke situaties mogelijk te maken.14 Gelet op de potentiële meerwaarde zal een haalbaarheidsonderzoek naar de ontwikkeling
van een functiewaarderingsmethode worden uitgevoerd.

5. Beleidsoptie: uitbreiding of verbetering van het toezicht

In het vorige hoofdstuk is aangegeven dat meer inzicht nodig is in de situaties waarin
het gebruikelijk loon niet juist wordt vastgesteld. Het evaluatierapport biedt hiervoor
onvoldoende aanknopingspunten. Om weloverwogen keuzes te kunnen maken over de handhavingsstrategie
en de inzet van handhavingsinstrumenten, is het noodzakelijk eerst beter te begrijpen
in welke gevallen de gebruikelijkloonregeling niet correct wordt toegepast en welke
factoren daarbij een rol spelen. Daarom start de Belastingdienst overeenkomstig de
stappen van handhavingsregie met een analyse van de beschikbare data, gericht op het
verkrijgen van inzicht in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt
toegepast. De inzichten uit deze analyse kunnen worden gebruikt bij het maken van
zorgvuldige keuzes over de verdere handhavingsstrategie.

6. Beleidsopties met betrekking tot het normbedrag gebruikelijk loon

In het evaluatierapport worden ook twee beleidsopties met betrekking tot het normbedrag
voorgesteld om verder te onderzoeken: 1) een verhoging van het huidige normbedrag
van € 58.000 anders dan de jaarlijkse wettelijke indexatie of 2) het normbedrag conditioneel
maken aan kenmerken die samenhangen met de omvang van de onderneming met als minimum
het huidige normbedrag.

De argumentatie van de onderzoekers van SEO voor deze beleidsopties volgt uit de uitkomst
van hun analyse dat meer dga’s dan verklaarbaar een gebruikelijk loon onder of op
het normbedrag aangeven en omdat uit de evaluatie blijkt dat het normbedrag als een
ankerpunt is gaan fungeren. Zonder een eenduidige betrouwbare gegevensbron blijkt
het lastig voor zowel de inhoudingsplichtige als de belastinginspecteur om een loon
uit meest vergelijkbare dienstbetrekking te vinden. Ook fungeert het normbedrag als
grensbedrag voor de verdeling van de bewijslast tussen inhoudingsplichtige en de belastinginspecteur.
Inhoudingsplichtigen hebben in de evaluatie aangegeven het normbedrag sterk te waarderen:
met het normbedrag lijk je meestal goed te zitten. Zolang het lastig blijft om een
loon uit meest vergelijkbare dienstbetrekking te vinden, kan een verhoging van het
normbedrag (al dan niet gedifferentieerd) mogelijk de doeltreffendheid van de regeling
verbeteren zonder dat het ten koste hoeft te gaan van de doelmatigheid. Hierna wordt
een reflectie op deze beleidsopties gegeven. Daartoe wordt eerst ingegaan op de (ontstaans)geschiedenis van het normbedrag.

Geschiedenis normbedrag

De gebruikelijkloonregeling is in 1997 in de Wet op de loonbelasting 1964 ingevoerd
als anti-ontwijkingsmaatregel om dga’s net als IB-ondernemers en werknemers te onderwerpen
aan het progressieve tarief in box 1 en daarmee te laten bijdragen aan de volksverzekeringen
en geen onbedoeld gebruik te laten maken van inkomensafhankelijke regelingen. Daarnaast
diende de gebruikelijkloonregeling als maatregel tegen de fiscale prikkel om winsten
niet uit te keren om zodoende belastingheffing uit te kunnen stellen. Het doel van
het normbedrag in de gebruikelijkloonregeling is eenvoud. Het normbedrag dient om
discussies tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst te beperken, met name
in het geval het arbeidsinkomen van een dga zich moeilijk laat vergelijken met een
meest vergelijkbare dienstbetrekking en daarmee lastig is in te schatten voor zowel
de dga als de Belastingdienst. Het normbedrag beoogt dus de doelmatigheid van de regeling
ten goede te komen. In 1997 is in de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen dat de
werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner
een aanmerkelijk belang heeft, in principe een loon moet genieten van dat lichaam
van ten minste het maximale inkomen (op dat moment ƒ 78.000, omgerekend € 35.395)
voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen (WAZ).15 Daarbij is het aan de inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat het loon lager
dient te worden vastgesteld dan de WAZ-norm en is het aan de belastinginspecteur om
aannemelijk te maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld, namelijk het loon
dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk
belang geen rol speelt.16

Naar aanleiding van het afschaffen van de WAZ, waardoor niet langer meer bij het maximum
inkomen voor de WAZ kon worden aangesloten, is met ingang van 2006 besloten het concrete
normbedrag in de regeling zelf op te nemen. Het in 2005 geldende normbedrag van € 38.118
dat nog was gebaseerd op de WAZ werd wettelijk verhoogd naar € 39.000 (een stijging
van 2,3%), met de toelichting dat sinds 1998 geen indexatie had plaatsgevonden terwijl
de lonen in die periode wel waren gestegen, gemiddeld zelfs met meer dan 2,3%. Daarnaast
zou een afgerond bedrag van € 39.000 beter herkenbaar zijn.17 Tevens is toen in de wet opgenomen dat het normbedrag jaarlijks wordt geïndexeerd
met de tabelcorrectiefactor18 en de uitkomst daarvan af te ronden op hele duizendtallen. Het normbedrag bedraagt
€ 58.000 in 2026.

Nadien is de hoogte van het normbedrag een aantal malen ter discussie gesteld. Het
normbedrag zou te hoog zijn. In de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder
uit 200919 heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën het normbedrag voor het minimaal
in aanmerking te nemen loon (op dat moment € 40.000) als volgt verdedigd in reactie
op stemmen die destijds opgingen om het normbedrag te verlagen: «Een dga is in het algemeen in staat meer te verdienen dan een gemiddelde werknemer.
De thans geldende grens van € 40 000 komt uit op 125% van het modale bruto inkomen
dat voor 2009 wordt geschat op iets meer dan € 32 000. Doordat de bij een dga gebruikelijke
bijtelling privégebruik auto ook voor de grens van € 40 000 in aanmerking wordt genomen,
betekent dit dat het brutoloon in geld van de dga nog geen € 3.000 per maand hoeft
te bedragen om aan het – zoals al gezegd: voor tegenbewijs vatbare – normbedrag te
voldoen.» Een lager bedrag vond de toenmalige Staatssecretaris niet passen bij het uitgangspunt
dat de aandeelhouder en de bv op zakelijke basis met elkaar moeten handelen.20

Ook is in de reactie op de onderhavige kabinetsnotitie uit 2009 door betrokkenen voorgesteld
om het normbedrag voor het minimaal in aanmerking te nemen loon naar rato te verminderen
in geval van deeltijd. Ook dat voorstel heeft het toenmalige kabinet niet overgenomen
juist omdat de bewijsregel zo eenvoudig mogelijk moet zijn en bij eigen bv’s vaak
geen uren worden vastgelegd waarvoor bij zo’n vermindering kan worden aangesloten
wat de toepassing en toetsing lastig maakt en dus ten koste gaat van de doelmatigheid.
Op basis van de tegenbewijsregeling kan de inhoudingsplichtige in geval van een deeltijdfunctie
en als daartoe aanleiding bestaat wel aannemelijk maken dat het gebruikelijk loon
lager is dan het normbedrag.21 Dit geldt ook in geval een onderneming verlies lijdt. Met de tegenbewijsregeling
kende de gebruikelijkloonregeling al de mogelijkheid om het loon naar beneden bij
te stellen als sprake is van een structurele verliessituatie waarbij de continuïteit
van de bv in gevaar komt.22 Nadien is voor zover bekend de hoogte van het normbedrag niet meer ter discussie
gesteld, ook niet bij de introductie van het begrip «meest vergelijkbare dienstbetrekking»
ter vervanging van het begrip «soortgelijke dienstbetrekking» in het Belastingplan
2015.

6.1 Beleidsoptie generieke verhoging normbedrag

Appreciatie

Zoals hierboven toegelicht zagen voorgaande kabinetten in elk geval geen reden het
wettelijk normbedrag voor het minimaal in aanmerking te nemen loon te verlagen. Verder
hebben voorgaande kabinetten nadrukkelijk gewezen op het doel van het normbedrag:
eenvoud en doelmatigheid. Het normbedrag heeft als functie het in beginsel minimaal
in aanmerking te nemen loon voor een dga én als grens voor de bewijslastverdeling
tussen de inhoudingsplichtige en de belastinginspecteur. Een deeltijdfunctie, een
startende een onderneming, een structurele verliessituatie of een lager loon uit een
meest vergelijkbare dienstbetrekking kunnen redenen zijn dat het loon lager dan het
normbedrag moet worden vastgesteld. Dit moet aannemelijk worden gemaakt door de inhoudingsplichtige.
Andersom dient de inspecteur aannemelijk te maken dat het loon uit de meest vergelijkbare
dienstbare betrekking hoger ligt. Gegeven de functie van het normbedrag met behorende
bewijslastverdeling dient een hoger normbedrag goed te worden onderbouwd. Een te hoog
normbedrag zorgt voor een verandering in de bewijslastverdeling, met als risico meer
discussies tussen inhoudingsplichtigen en de Belastingdienst als het normbedrag niet
goed aansluit bij de praktijk. Daarmee zorgt het ook voor hogere administratieve lasten
voor de dga’s, omdat bij hun de bewijslast ligt voor een lager in aanmerking te nemen
loon.

De evaluatie geeft geen aangrijpingspunten voor de mate waarin het normbedrag zou
kunnen worden verhoogd. Een aangrijpingspunt zou zijn als het normbedrag in de loop
van de tijd niet zou zijn geïndexeerd dan wel veel lager is komen te liggen dan 125%
van het modale bruto inkomen. Dit inkomen komt voor 2026 naar de huidige verwachting
uit op € 46.500 bruto per jaar inclusief vakantiegeld. Dit bedrag vermenigvuldigd
met 1,25 geeft € 58.125. Dit wijkt nauwelijks af van het normbedrag van € 58.000 in
2026. Gelet op de huidige functie van het normbedrag zijn er op dit moment weinig
aanknopingspunten voor een inhoudelijk onderbouwde generieke verhoging van het normbedrag.

6.2 Beleidsoptie: normbedrag variëren met de hoogte van de loonsom

Ratio van SEO voor deze beleidsoptie

De onderzoekers van SEO zien op basis van hun regressieanalyse een sterk verband tussen
de omvang van de onderneming23 en de hoogte van het gebruikelijk loon van de dga.24 De loonsom is een maatstaf voor de omvang van een onderneming. Dit resultaat is consistent
met de wetenschappelijke literatuur over de beloning van CEO’s.25 Een groot bedrijf met veel werknemers is meestal complexer om aan te sturen en gaat
gepaard met grotere financiële belangen. Om deze reden kan de loonsom van een bedrijf
een redelijke indicator zijn voor de beloning van de directeur. Uit de loonvergelijking
die door SEO is opgesteld blijkt dat de loonsom een sterk verklarende waarde heeft
voor het loon van de dga, meer dan de andere verklarende variabelen die in de loonvergelijking
zijn meegenomen. SEO concludeert daaruit dat een normbedrag op basis van de loonsom
een betere inschatting zou kunnen geven van het minimaal in aanmerking te nemen loon
van een dga. In het evaluatierapport is ter indicatie een tabel met normbedragen opgenomen
die onderscheiden kunnen worden op basis van de loonsom.26 Deze ondergrenzen zijn samengesteld met het verband dat de onderzoekers in hun analyse
hebben gevonden tussen de lonen van de dga en de loonsom.

Tabel met voorbeeld van ondergrens naar hoogte loonsom (bron: SEO)

Loonsom

Ondergrens

Minder dan 500.000 euro

56.000 euro (ondergrens in 2025)1

500.000 – 1.000.000 euro

65.000 euro

1.000.000 euro – 5.000.000 euro

82.000 euro

Meer dan 5.000.000 euro

97.000 euro

X Noot

1

Het rapport van de evaluatie is op 15 mei naar de Tweede Kamer gestuurd. In 2025 bedroeg
het normbedrag € 56.000. Op basis van wettelijke indexatie bedraagt het normbedrag
in 2026 € 58.000.

SEO geeft aan dat de loonsom slechts beperkt bruikbaar is om te komen tot een exacte
inschatting van het gebruikelijk loon van een dga omdat dit om een gecombineerd inzicht
in de loonsom en de andere verklarende variabelen vraagt zoals is toegepast in de
loonvergelijking. Met andere woorden, alleen de hoogte van de loonsom volstaat niet
om het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen omdat hierbij
uiteraard ook andere verklarende variabelen een rol spelen. SEO geeft daarbij aan
dat het gebruiken van de loonvergelijking als geheel niet passend is om te komen tot
een exacte modelmatige berekening van het gebruikelijk loon. De loonvergelijking die
SEO heeft gemaakt bevat namelijk ook persoonskenmerken. Zonder die kenmerken schat
de loonvergelijking onvoldoende nauwkeurig en hierdoor kan de uitkomst van de analyse
dan ook niet worden veralgemeniseerd tot alle dga’s.

De hoogte van de loonsom zou volgens SEO wel bruikbaar kunnen zijn om te komen tot
een inschatting van het minimale loon dat passend is voor een dga, oftewel het normbedrag.
Uit interviews en schriftelijke feedback door experts in het kader van administratieve
lasten en uitvoerbaarheid in de evaluatie kwam naar voren dat de verzamelloonstaat
als potentiële maatstaf voor de loonsom kan dienen.27 Deze gegevens voor de verzamelloonstaat worden reeds door inhoudingsplichtigen voor
de loonheffing geïnventariseerd. Ten slotte geeft SEO aan dat er ook goed moet worden
nagedacht over een goede afbakening van de loonsom. Zoals welke bv’s met betrekking
tot de dga in aanmerking dienen te komen voor de bepaling van de loonsom van een lichaam
en of het loon van de dga zelf ook in aanmerking dient te worden genomen.

Appreciatie

De SEO-onderzoekers geven enerzijds aan dat de loonsom een redelijke indicator zou
kunnen zijn voor de beloning van de dga, maar anderzijds ook dat het niet volstaat
om te komen tot een exacte inschatting van het gebruikelijk loon van een dga, maar
wel geschikt zou zijn als het minimaal in aanmerking te nemen loon voor een dga. De
vraag is dan in hoeverre een normbedrag gebaseerd op de loonsom de doeltreffendheid
van de gebruikelijkloonregeling kan verbeteren zonder dat dit al teveel ten koste
zou gaan van de doelmatigheid. Een gedifferentieerd normbedrag vraagt om een goede
onderbouwing, net als een hoger generiek normbedrag. Als in de praktijk blijkt dat
inhoudingsplichtigen vaak aannemelijk kunnen maken dat het normbedrag te hoog is gekozen
door de wetgever en er veel meer discussie ontstaat tussen inhoudingsplichtigen en
de Belastingdienst, zijn we qua doeltreffendheid niet veel verder opgeschoten en gaat
dit wel ten koste van doelmatigheid.

Daarnaast kan een gedifferentieerd normbedrag onterecht de indruk wekken dat sprake
is van een zuivere benadering van het gebruikelijk loon. De kans bestaat dat de inhoudingsplichtige
vaker het normbedrag in de aangifte zal invullen in plaats van het loon uit de meest
vergelijkbare dienstbetrekking. Daarmee raakt een loon uit meest vergelijkbare dienstbetrekking
juist meer uit het zicht en wordt het normbedrag nog meer een ankerpunt dan het al
was. Tot slot geldt voor de meeste mkb-bedrijven dat de loonsom zich in de eerst twee
schijfgrenzen van bovenstaande tabel bevindt. Differentiatie naar de schijfgrenzen
voegt dan weinig toe. Bovendien is in de evaluatie de loonvergelijking alleen toegepast
op lichamen met naast een dga minimaal drie andere werknemers in dienst. Dit betreft
echter het kleinere deel van de totale groep dga’s.28 De groep dga’s met maximaal twee werknemers zou vrijwel altijd op het laagste normbedrag
uitkomen. Verder doet een gedifferentieerd normbedrag naar loonsom niets aan het onverklaarbare
deel van de 40% dga’s dat een gebruikelijk loon op of onder het normbedrag heeft.
Een normbedrag gedifferentieerd naar loonsom zou dus slechts een kleine verbetering
betekenen voor een beperkte groep dga’s. De kleine verbetering door de differentiatie
van het normbedrag weegt dan niet op tegen het doel van eenvoud. Dit te meer daar
uit de evaluatie ook blijkt dat het loon van dga’s van € 70.000 of hoger meestal een
realistische inschatting van een meest vergelijkbare dienstbetrekking lijkt.29 Ook komt daarbij de vraag hoe de gedifferentieerde normbedragen jaarlijks aan te
passen aan de actuele stand van de markt. Kan de jaarlijkse tabelcorrectiefactor nog
jaarlijks worden toegepast of dient hier jaarlijks een loonvergelijking te worden
gemaakt? Dat laatste zou de gebruikelijkloonregeling ook nog weer complexer maken.

7. Effecten van aanpassingen van de doelmatigheidsmarge

De gebruikelijkloonregeling is in 1997 ingevoerd inclusief een doelmatigheidsmarge
van 30% met het oog op de doelmatigheid van de uitvoering. Een doelmatigheidsmarge
zou helpen om discussies en veelvuldig vooroverleg met de Belastingdienst te voorkomen.
Het loon van de dga diende «niet in belangrijke mate af te wijken van het loon uit
soortgelijke dienstbetrekkingen.»30 Het loon kon maximaal 30% lager vastgesteld worden dan het loon uit dienstbetrekkingen,
maar kon niet onder het normbedrag uitkomen. Met het Belastingplan 2015 is de doelmatigheidsmarge
beperkt van 30% naar 25% en is de term soortgelijke dienstbetrekking vervangen door
meest vergelijkbare dienstbetrekking. Vanaf 2015 gold dus dat het loon van de dga
maximaal 25% lager kon worden vastgesteld dan het loon uit de meest vergelijkbare
dienstbetrekking en niet lager dan het normbedrag. In 2023 is de doelmatigheidsmarge
helemaal afgeschaft. Het beperken en vervolgens afschaffen van de doelmatigheidsmarge
paste in de wens voor het gelijker belasten van werkenden en is in diverse onderzoeken
naar het belastingstelsel geadviseerd.31 Voor de maatregel in het Belastingplan 2015 is € 150 miljoen ingeboekt en voor de
maatregel in het Belastingplan 2023 € 315 miljoen structureel.

Uit de evaluatie blijkt dat het beperken respectievelijk afschaffen van de doelmatigheidsmarge
per saldo nauwelijks heeft geleid tot loonstijgingen bij dga’s. De maatregelen hebben
dus – anders dan verwacht – nauwelijks effect gehad op de vaststelling van de hoogte
van het gebruikelijk loon. Daarmee is de ingeboekte belastinginkomst ook niet te gerealiseerd.
Uit gesprekken van SEO met de Belastingdienst zijn ook nauwelijks casussen naar voren
gekomen waarbij de doelmatigheidsmarge ter sprake is gekomen. Het beperken respectievelijk
afschaffen van de doelmatigheidsmarge heeft ook niet geleid tot meer verzoeken tot
verlaging van het gebruikelijk loon. Ook zijn er nauwelijks gevallen bekend waarbij
is geconstateerd dat het loon niet op een correcte wijze is aangepast sinds de afschaffing
van de doelmatigheidsmarge.

In de evaluatie worden hiervoor de volgende verklaringen gegeven. De betrouwbaarheidsmarge
kon alleen bij een meest vergelijkbare dienstbetrekking worden toegepast en niet op
of onder het normbedrag of bij het loon van de meest verdienende werknemer. Omdat
het in praktijk lastig is een loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast
te stellen en de vaststelling van het loon in de meeste gevallen een grove benadering
van een meest vergelijkbare dienstbetrekking het hoogst haalbare is, zal in praktijk
de doelmatigheidsmarge weinig zijn toegepast. Ook het feit dat de bewijslast voor
een gebruikelijk loon boven het normbedrag volledig bij de Belastingdienst ligt, zal
hierbij een rol hebben gespeeld. Uit interviews die SEO heeft afgenomen blijkt ook
dat de doelmatigheidsmarge door dga’s en hun adviseurs vooral is gebruikt als veiligheidsmarge.
Dat betekent dat wanneer dga’s en/of hun adviseurs bekijken welk loon overeenkomt
met een meest vergelijkbaar dienstverband, dan komen zij in de regel al tot een bandbreedte.
Gesprekspartners geven aan dat dan veelal de onderkant van de bandbreedte wordt gekozen
zonder de doelmatigheidsmarge toe te passen. Bij eventuele controles hebben zij de
doelmatigheidsmarge nog achter de hand, zodat de dga en de adviseur zeker weten dat
zij het gebruikelijk loon passend hebben vastgesteld.

8. Slotwoord

De belangrijkste uitkomsten van de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling zijn
dat er goede informatie ontbreekt zowel voor de dga als voor de Belastingdienst over
het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, dat dga’s en hun adviseurs geen
strikte handhaving vanuit de Belastingdienst ervaren en ten slotte dat meer dga’s
op of onder het normbedrag zitten dan kan worden verklaard uit de loonvergelijking
die door SEO is gemaakt.

Het Ministerie van Financiën heeft in vervolg op de evaluatie gekeken naar de mogelijkheden
om de gebruikelijkloonregeling doeltreffender te maken aan de hand van de beleidsopties
die daartoe zijn voorgesteld in de evaluatie. De appreciatie van de eerste beleidsoptie
(verbetering van de informatievoorziening) is dat een eenduidige, generieke waarderingsmethode
zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst beter in staat kan stellen om het
gebruikelijk loon op basis van de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen.
Wel moet nog worden bekeken of en hoe eenvoudig een uniforme en gedetailleerde functiewaarderingsmethode
kan worden ontwikkeld. Er zal daarom eerst een haalbaarheidsonderzoek worden uitgevoerd
naar de ontwikkeling van een eenduidige generieke waarderingsmethode. Ten aanzien
van de tweede beleidsoptie – verbetering van de handhaving – start de Belastingdienst
eerst met een analyse van de beschikbare data. Deze analyse is gericht op het verkrijgen
van inzicht in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast,
omdat de evaluatie hiertoe onvoldoende aanknopingspunten bevat. De inzichten uit deze
analyse kunnen worden gebruikt bij het maken van zorgvuldige keuzes over de verdere
handhavingsstrategie.

Ten slotte zijn er op dit moment weinig aanknopingspunten voor een onderbouwde generieke
verhoging van het normbedrag. Daarnaast concludeer ik dat een gedifferentieerd normbedrag
naar de hoogte van de loonsom van weinig toegevoegde waarde zal zijn om het loon van
een dga beter vast te stellen en dat het in elk geval wel ten koste gaat van de doelmatigheid.
Om deze redenen geeft het kabinet geen verder gevolg aan deze twee beleidsopties.

De Staatssecretaris van Financiën, E. Eerenberg