Brief regering : Modernisering forfaits gebaseerd op de rente en levensverwachting in de schenk- en erfbelasting

33 836
Personen- en familierecht

Nr. 288
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 12 januari 2026

1. Inleiding

De Algemene Rekenkamer concludeerde in 2019 dat de informatievoorziening over en de
onderbouwing van de forfaits in het belastingstelsel verbetering behoeft, en dat forfaits
tijdig bijgesteld dienen te worden.1 Dit gold volgens de Algemene Rekenkamer onder meer voor de forfaits gebaseerd op
de rente en levensverwachting waarmee in de schenk- en erfbelasting genotsrechten
en periodieke uitkeringen worden gewaardeerd. Vorig jaar heeft Deloitte in opdracht
van het Ministerie van Financiën onderzocht op welke wijze deze forfaits gemoderniseerd
kunnen worden. Mijn ambtsvoorganger heeft in zijn brief van 5 februari 2025 het advies
uit het rapport Onderzoek Rekenforfaits van Deloitte om deze forfaits te actualiseren
onderschreven, en toegezegd om op basis van het rapport een concreet moderniseringsvoorstel
op te stellen en de Kamer daarover per brief in 2025 te informeren, met inbegrip van
een mogelijk tijdpad voor aanpassing van de relevante regelgeving.2 In deze brief informeer ik uw Kamer over het ambtelijk uitgewerkte moderniseringsvoorstel
van de forfaits in de schenk- en erfbelasting (hierna: de forfaits). De actualisatie
van deze forfaits zou de eerste zijn sinds 1980 en in die zin een majeure wijziging.
Daarom lijkt het wenselijk dat beide Kamers ruimschoots de gelegenheid krijgen om
op dit toegezegde moderniseringsvoorstel te reflecteren. Het toekomstig kabinet zou
dan in de loop van 2026 wetgeving kunnen voorbereiden en de conceptwetgeving in internetconsultatie
brengen. Aan het einde van de brief is een tijdspad geschetst waarin wordt gekoerst
op inwerkingtreding per 1 januari 2028. Uiteraard is dit tijdspad afhankelijk van
reflecties van de Kamer, internetconsultatie en of het komende kabinet hiermee verder
wil gaan. Het moderniseringsvoorstel heeft betrekking op toekomstige verkrijgingen.

2. De rol van de forfaits binnen de schenk- en erfbelasting

Op grond van de Successiewet 1956 (SW 1956) worden schenkingen in beginsel belast
met schenkbelasting en erfenissen met erfbelasting. Dit geldt indien de schenking
wordt verkregen van iemand die op het tijdstip van de schenking in Nederland woonde
en voor erfenissen van een erflater die op het tijdstip van overlijden in Nederland
woonde.3 De beide belastingen sluiten aan bij de waarde van de verkrijging op het tijdstip
van schenking of overlijden. Daarom is het bij periodieke uitkeringen nodig om de
contante waarde daarvan te bepalen op het moment van schenken of overlijden. De contante
waarde wordt bepaald aan de hand van de forfaits. Met behulp van de forfaits kunnen
de toekomstige inkomensstromen die voortvloeien uit een genotsrecht of periodieke
uitkering op doelmatige wijze worden gekapitaliseerd. Ook bij de waardering van genotsrechten
wordt een forfait gehanteerd. De onderstaande tabel geeft een beknopt overzicht van
de forfaits.

Tabel 1. Beknopt overzicht forfaits gebaseerd op rente en levensverwachting in de
schenk- en erfbelasting

Forfait:

Voorbeeldsituatie waarin forfait wordt toegepast:

Waardering van vruchtgebruik of beperkte rechten en waardering van wat onder last
van vruchtgebruik of beperkte rechten wordt verkregen (blote eigendom)

Als iemand overlijdt met achterlating van een echtgenoot en een of meer kinderen,
is in beginsel de wettelijke verdeling van toepassing. Bij een wettelijke verdeling
gaan alle bezittingen en schulden van de nalatenschap over op de langstlevende echtgenoot.
De kinderen erven een vordering op de langstlevende. Afhankelijk van de hoogte van
de rente die op de vorderingen wordt bijgeschreven, geniet de langstlevende een (fictief)
vruchtgebruik van de vorderingen.

Waardering van periodieke uitkering afhankelijk van één of meer levens

De langstlevende partner verkrijgt een levenslange lijfrente-uitkering.

Waardering periodieke uitkering voor een bepaalde periode, eventueel levensafhankelijk

Het kleinkind verkrijgt bij overlijden van de grootouder een lijfrente-uitkering tot
de meerderjarigheid.

Waardering van een erfpachtcanon

De overledene laat het voortdurend recht van erfpacht met betrekking tot een perceel
grond met daarop een (vakantie)woning na.

De forfaits worden binnen de schenk- en erfbelasting vooral gebruikt in de situaties
van erfrechtelijke (onderbedelings)vorderingen, om de contante waarde van het genotsrecht
van de langstlevende van deze vorderingen op het moment van verkrijging te bepalen.
Daarnaast speelt de rekenrente van 6% een rol bij zogenoemde «papieren schenkingen»
en de bepaling van de omvang van de schenking bij een «onzakelijke lening» aan een
natuurlijk persoon. Dit licht ik hierna toe.

3. Noodzaak modernisering forfaits

De forfaits zijn sinds 19804 niet meer aangepast en zijn toe aan modernisering. In de forfaits wordt namelijk
nog uitgegaan van een rekenrente van 6%5, terwijl de marktrente sinds 1980 flink is gedaald (zie figuur 1). Ook de verwachte
resterende levensduren waarmee wordt gerekend zijn door de gestegen levensverwachtingen
gedateerd (zie figuur 1). Bij de herziening van de SW 1956 in 2010 bestond het voornemen
de forfaits te actualiseren overeenkomstig de waardering in het Uitvoeringsbesluit
inkomstenbelasting 2001.6 De inkomstenbelasting kende destijds een percentage van 4% voor de waardering van
genotsrechten en periodieke uitkeringen; dat percentage bedraagt nog steeds 4%. Uiteindelijk
is niet voor actualisatie van het percentage in de SW 1956 gekozen. Wel is toen vastgelegd
dat vanaf 2010 voor de hoogte van de erfrechtelijke verkrijging maximaal 6% rente
in aanmerking wordt genomen. Vóór 2010 kon dit op grond van jurisprudentie hoger dan
6% zijn.7Deze uniforme normrente is toen gaan gelden voor alle situaties met waardering van
genotsrechten en periodieke uitkeringen binnen de schenk- en erfbelasting. Deze keuze
was ingegeven door de roep om een eenduidige en eenvoudig kenbare normrente tijdens
de herziening van de schenk- en erfbelasting in 2010.8

Gelet op de conclusies van de Algemene Rekenkamer in 2019 over de forfaits en de aanbevelingen
in het onderzoek van Deloitte heeft het kabinet begin dit jaar dan ook aan uw Kamer
voorgesteld om de forfaits te moderniseren zodat de waarde van verkrijgingen van genotsrechten
en periodieke uitkeringen in de schenk- en erfbelasting weer aansluit bij actuele
economische omstandigheden. Om de forfaits in de toekomst actueel te houden is een
wettelijke periodieke actualisatie opgenomen in het moderniseringsvoorstel (zie bijlage 2
voor een uitgebreide toelichting op het moderniseringsvoorstel). Regelmatige actualisaties
leiden tot minder grote wijzigingen van de belastingdruk dan een aanpassing eens in
de zoveel jaar, en zijn daarmee ook beter uitlegbaar.

Figuur 1 Rente is sinds 1980 flink gedaald (links) en de levensverwachting sterk toegenomen
(rechts)

Bron: Centraal Planbureau (links), Centraal Bureau voor de Statistiek (rechts). De
lange risicovrije rente betreft de rente op Duitse staatsobligaties met een looptijd
van 10 jaar.

4. Toepassingen forfaits op erfrechtelijke (onderbedelings)vorderingen

Als een ouder overlijdt en daarbij een partner9 en een of meer kinderen achterlaat, is de wettelijke verdeling van de nalatenschap
van toepassing, tenzij de erflater daarvan in een testament is afgeweken.10 Bij een wettelijke verdeling gaan alle bezittingen en schulden van de nalatenschap
naar de langstlevende partner. De kinderen verkrijgen een vordering op de langstlevende,
die in beginsel pas bij overlijden van de langstlevende opeisbaar is net als de eventuele
rente. Deze vordering wordt een onderbedelingsvordering genoemd.11 De langstlevende heeft een overbedelingsschuld gelijk aan de gezamenlijke waarde
van de vorderingen. Een eventuele renteverplichting over deze schuld kan zowel door
de erflater bij testament zijn bepaald, als door de langstlevende en de kinderen onderling
zijn overeengekomen.12 Bij het overlijden van de eerste ouder wordt voor de erfbelasting de erfrechtelijke
verkrijging van de langstlevende vermeerderd met zijn of haar genot van de overbedelingsschuld.
Dit genot wordt (fictief) vruchtgebruik genoemd. De forfaitaire waarde van dit fictief
vruchtgebruik hangt af van de vraag of er een rente wordt berekend over de overbedelingsschuld
en zo ja, de hoogte van die rente en de leeftijd van de langstlevende:

overbedelingsschuld x (verschil tussen het forfaitaire vruchtgebruikpercentage en
het toepasselijke rentepercentage) x leeftijdsafhankelijke kapitalisatiefactor13, 14

Er kan onderscheid gemaakt worden naar drie situaties. In de eerste situatie is er
geen rente van toepassing. In dat geval heeft de langstlevende het (fictief) vruchtgebruik
van de overbedelingsschuld. Hierna vindt u een voorbeeld bij deze situatie:

Voorbeeld 1

ouders zijn gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Ouder A overlijdt in 2025
met achterlating van echtgenote B (64 jaar) en twee kinderen. Ouder A heeft geen testament
opgemaakt, zodat de wettelijke verdeling van toepassing is. Op de overlijdensdatum
bedraagt de netto omvang van de huwelijksgoederengemeenschap € 600.000. De nalatenschap
bedraagt de helft daarvan. De nalatenschap van ouder A bedraagt dus € 300.000 waarvan
ouder B en elk kind ieder voor een gelijk deel erfgenaam zijn (€ 100.000). De twee
kinderen krijgen hun erfdeel in de vorm van een vordering op ouder B, die in beginsel
pas opeisbaar is bij haar overlijden. B en de kinderen komen geen rente overeen waardoor
B geen rente over de vorderingen is verschuldigd. Ouder B heeft dus het fictief vruchtgebruik
van de overbedelingsschuld. De jaarlijkse waarde van dit fictief vruchtgebruik wordt
gesteld op 6% van € 200.000. Ouder B wordt geacht genot te hebben tot haar overlijden.
Aan de hand van de leeftijdsafhankelijke kapitalisatiefactor wordt forfaitair vastgesteld
wat de totale gekapitaliseerde waarde van het fictief vruchtgebruik is. De kapitalisatiefactor
voor een 64-jarige bedraagt 10.15 De waarde van het fictieve vruchtgebruik van de vordering van elk van de kinderen
bij ouder B is daarom 6% van € 100.000 maal de kapitalisatiefactor van 10, dus een
fictief vruchtgebruik ter waarde van € 60.000. Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging
van ouder B € 220.000 (€ 100.000 plus twee maal € 60.000). Dit is lager dan de partnervrijstelling
van € 804.698 zodat ouder B over haar eigen verkrijging geen erfbelasting is verschuldigd.
Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging van elk kind € 40.000 (€ 100.000 minus
€ 60.000). De erfbelasting daarover is € 1.451 (= € 40.000 minus de kindvrijstelling
€ 25.490 (2025) = € 14.510 maal het tarief van 10%). Stel vervolgens dat ouder B twintig
jaar later overlijdt en diens nalatenschap € 600.000 bedraagt. De schuld van B aan
de kinderen komt in mindering op de nalatenschap. Die schuld bedraagt per kind € 100.000.
Ieder kind is dan per saldo erfbelasting verschuldigd over de verkrijging van € 200.000
minus de kindvrijstelling van € 25.490 (€ 200.000 – € 25.490 = € 174.510). Hiervan
valt € 54.197 in de eerste schijf en wordt belast tegen 10%, en € 20.313 valt in de
tweede en hoogste schijf en wordt belast tegen 20%. De erfbelasting van ieder kind
bij het overlijden van ouder B bedraagt daarmee € 19.482.

In de tweede situatie is de langstlevende een rente verschuldigd aan de kinderen die
gelijk is aan het percentage van 6% uit het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.
Er is voor de erfbelasting dan geen sprake van vruchtgebruik en in dit geval wordt
voor de waarde van de onderbedelingsvordering voor de kinderen uitgegaan van 100%
van de nominale waarde. Hierna vindt u een voorbeeld bij deze situatie:

Voorbeeld 2

de situatie is gelijk aan die in voorbeeld 1, behalve dat B en de kinderen bij het
overlijden van ouder A 6% rente overeenkomen. Deze rente is in beginsel pas opeisbaar
bij het overlijden van B en hoeft niet jaarlijks door haar te worden betaald aan de
kinderen. In het geval van deze situatie is er op basis van jurisprudentie geen sprake
van fictief vruchtgebruik bij B en is bij het eerste overlijden zowel bij de langstlevende
als bij elk van de kinderen sprake van een verkrijging van € 100.000 voor de erfbelasting.
Dat betekent dat elk kind over de verkrijging van ouder A € 7.451 (= 10% maal (€ 100.000
minus de vrijstelling van € 25.490)) betaalt. Dat is € 6.000 meer dan bij het overlijden
van ouder A in voorbeeld 1. Stel dat ouder B nog twintig jaar leeft (niet onrealistisch
als ouder B 64 jaar was op moment van overlijden van ouder A), dan zijn bij het overlijden
van B de vorderingen aangegroeid met 6% rente tot ruim € 320.000 per vordering. De
twee vorderingen samen zijn hoger dan de nalatenschap van B van € 600.000, zodat de
kinderen bij het overlijden van B geen erfbelasting zijn verschuldigd. Dat is bijna
€ 20.000 minder dan dat elk kind in voorbeeld 1 zou moeten betalen.

In de derde situatie wordt een rente overeengekomen die lager is dan 6%. Hierna vindt
u een voorbeeld bij deze situatie:

Voorbeeld 3

de situatie is gelijk aan die in voorbeeld 1, behalve dat B en de kinderen 2% rente
overeenkomen. Er is dan sprake van een vruchtgebruik voor de langstlevende. De waarde
van het fictieve vruchtgebruik van de vordering van elk van de kinderen bij ouder
B is dan 4% (=6%–2%) van € 100.000 maal de kapitalisatiefactor van 10, dus een fictief
vruchtgebruik ter waarde van € 40.000. Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging
van ouder B € 180.000 (€ 100.000 plus twee maal € 40.000). Dit is lager dan de partnervrijstelling
van € 804.698 zodat ouder B over haar eigen verkrijging geen erfbelasting is verschuldigd.
Voor de erfbelasting bedraagt de verkrijging van elk kind € 60.000 (=€ 100.000 – € 40.000).
De erfbelasting daarover is € 3.451 (= (€ 60.000 – € 25.490)*10%). Stel vervolgens
dat ouder B twintig jaar later overlijdt, dan zijn bij het overlijden van B de vorderingen
aangegroeid met 2% rente tot € 148.595 per vordering. Ieder kind is erfbelasting verschuldigd
over de verkrijging van € 151.405 (= (€ 600.000 – € 302.810) / 2). De erfbelasting
per kind bedraagt € 12.592 (=(€ 151.405 – € 25.490)*10%).

Uit deze voorbeelden blijkt duidelijk het voordeel van een hoge rekenrente. Rentedragende
onderbedelingsvorderingen zijn een manier om de nalatenschap van de langstlevende
in de toekomst voor de kinderen te verkleinen aangezien de rente die niet tijdens
het leven door de langstlevende ouder is betaald, een schuld in diens nalatenschap
vormt en op die manier de erfbelasting van de kinderen drukt. Hoe hoger de wettelijke
normrente des te groter het drukkend effect. De huidige normrente van 6% is ten opzichte
van de huidige marktrentes dermate hoog dat deze estateplanning door middel van rentedragende
onderbedelingsvorderingen erg aantrekkelijk maakt. In de praktijk wordt dan ook vaak
een rente in een testament bepaald of overeengekomen. In 2021 was bij circa 23.500
nalatenschappen waarvoor aangifte erfbelasting is gedaan sprake van een of meer onderbedelingsvorderingen.
In bijna 40% van deze nalatenschappen werd rente in rekening gebracht. Daarbij geldt:
hoe hoger de verkrijging, des te lonender het is om een rente in rekening te brengen
bij het overlijden van de eerste partner. De praktijk laat zien dat vermogenden inderdaad
vaker kiezen voor een renteovereenkomst (zie onderstaande tabel 2).

Tabel 2 Verdeling renteloze en rentedragende onderbedelingsvorderingen 2021

Saldo nalatenschap eerststervende partner

Renteloze vordering

Rentedragende vordering

€ 0 – € 100.000

67%

33%

€ 100.000 – € 500.000

62%

38%

€ 500.000 – € 1.000.000

47%

53%

€ 1.000.000 – € 5.000.000

39%

61%

> € 5.000.000

13%

87%

5. Voorstel modernisering forfaits in de schenk- en erfbelasting

Het lijkt wenselijk om vast te houden aan de huidige praktijk om met behulp van een
forfait de contante waarde van een genotsrecht of periodieke uitkering te bepalen.
Het alternatief waarin aan iedere belastingplichtige gevraagd wordt om zelf een ingewikkelde
actuariële berekening te maken zou erg belastend zijn voor zowel de belastingplichtige
als voor de Belastingdienst. De forfaits zorgen voor een eenvoudige en daarmee doelmatige
belastingheffing. De forfaits zijn wel aan modernisering toe, omdat de laatste aanpassing
uit 1980 dateert. Een duidelijke onderbouwing van de hoogte van forfaits en het accuraat
houden van de forfaits maken deel uit van het moderniseringsvoorstel. Daarmee wordt
bijgedragen aan de rechtvaardigheid en effectiviteit van de forfaits. Deze paragraaf
bevat de onderbouwing van de modernisering. Toegelicht wordt op welke wijze de levensverwachting
en rente gemoderniseerd worden en naar de toekomst toe actueel gehouden worden. In
bijlage 2 wordt het moderniseringsvoorstel nader onderbouwd.

Levensverwachting

De huidige forfaits zijn naar alle waarschijnlijkheid gebaseerd op de periodetafels16 van het CBS. In lijn met de aanbeveling in het rapport van Deloitte wordt voorgesteld
om de verwachte resterende levensduur per leeftijd te baseren op de prognosetafels
van het Koninklijk Actuarieel Genootschap (AG) en uit te gaan van een sekseneutrale
levensverwachting.17 Prognosetafels houden in tegenstelling tot periodetafels wel rekening met de toekomstige
ontwikkeling in de sterfte, en bieden daarmee een betere benadering van de resterende
levensduur. Het AG publiceert een keer in de twee jaar prognosetafels.

Rekenrente

Uit de historie van de forfaits kan niet worden opgemaakt bij welke rente voor de
rekenrente is aangesloten. In de jurisprudentie is verschillende keren de rente op
Nederlandse staatsobligaties gehanteerd.18 De rente op Nederlandse staatsobligaties wordt vaak als een invulling van de risicovrije
rente beschouwd.

Voorgesteld wordt om voor de rekenrente uit te gaan van de risicovrije rente. Daarmee
wordt onderkend dat de langstlevende partner vanwege de nauwe familieband er doorgaans
voor zal willen zorgen dat de vordering bij zijn of haar overlijden volledig voldaan
kan worden. Een risicovrije rente houdt geen rekening met het feit dat er geen 100%
zekerheid bestaat dat het kind de vordering (eventueel met rente vermeerderd) zal
ontvangen noch met het moment waarop. Met dit denkbare wanbetalingsrisico is geen
rekening gehouden. Door het ontbreken van een zakelijke markt voor onderbedelingsvorderingen
valt een dergelijk wanbetalingsrisico niet te kwantificeren. De risicovrije rente
wordt benaderd door uit te gaan van de Ultimate Forward Rate (UFR) rentetermijnstructuur
die De Nederlandsche Bank (DNB) maandelijks publiceert. De UFR betreft de prijs waartegen
de eenjaarsrente voor de lange termijn kan worden vastgezet. Op basis van onder andere
dit uitgangspunt en van marktrentes kan een disconterings- of rentecurve worden afgeleid
voor alle looptijden. Pensioenfondsen en verzekeraars gebruiken de DNB UFR-rentetermijnstructuur
bij het waarderen van hun verplichtingen.

Onderbedelingsvorderingen lopen tot aan het overlijden van de langstlevende en deze
looptijd is dus voor elke onderbedelingsvordering verschillend. Om die reden heeft
Deloitte voorgesteld om verschillende looptijden (volledige rentetermijnstructuur)
te verwerken in de forfaits. Er wordt echter afgezien van het rekenen met looptijdafhankelijke
rentes. De rentermijnstructuur kan namelijk (sterk) wijzigen. Als met looptijdafhankelijke rentes gerekend wordt dan kan het belastingdrukverschil tussen langstlevende partners
met verschillende leeftijden op het actualisatiemoment sterk wijzigen. Dat zou leiden
tot onbegrip en minder acceptatie van het forfait. Bovendien maakt het rekenen met
looptijdafhankelijke rentes de toepassing van de forfaits complexer. De hoogte van
de rente gaat naast het kalenderjaar van overlijden dan ook afhangen van de leeftijd
van de langstlevende partner. Voorgesteld wordt om voor de rekenrente uit te gaan
van de risicovrije rente die hoort bij een looptijd van negen jaar. Uit aanslaggegevens
erfbelasting over de jaren 2017 tot en met 2021 blijkt namelijk dat de mediane duur
van een onderbedelingsvordering negen jaar bedraagt.19

De rente kan van jaar op jaar sterk wijzigen. Bovendien werkt de hoogte van de rente
sterk door in de hoogte van de forfaits en daarmee in de hoogte van de schenk- en
erfbelasting. Sterke verschillen in belastingdruk tussen overlijdens die plaatsvinden
net voor en na een actualisatiemoment zijn onwenselijk. Dat zou leiden tot onbegrip
en minder acceptatie van het forfait. Daarom wordt voorgesteld om de rekenrente jaarlijks
te actualiseren met een voortschrijdend gemiddelde van de risicovrije rente. De referentieperiode
waarover het gemiddelde wordt berekend bedraagt vijf jaar en schuift elk jaar een
jaar op. De combinatie van middeling en jaarlijks actualiseren zorgt voor de meest
stapsgewijze wijzigingen van de rekenrente. Veel minder frequent actualiseren brengt
het risico met zich mee dat de aanpassing van de rekenrente groter is met sterkere
verschillen in belastingdruk tot gevolg tussen overlijdens vóór en na actualisatie.
Om die reden wordt het advies van Deloitte om eens per 10 jaar te actualiseren niet
gevolgd. Een middelingsperiode van vijf jaar is korter dan de voorgestelde 10-jaars
periode door Deloitte. Vijf jaar lijkt voldoende om de sterkste fluctuaties in de
rente uit te middelen (zie bijlage 2). Hoe korter de middelingsperiode des te minder
er met gedateerde rentes wordt gerekend en des te beter aangesloten wordt bij de economische
actualiteit.

Gedurende de hele looptijd van de vordering wordt gerekend met dezelfde rekenrente,
namelijk de rekenrente van het kalenderjaar waarin de vordering is ontstaan. Latere
rekenrentes zijn dus niet van toepassing op al lopende vorderingen.

Het rapport van Deloitte bevat verder de aanbeveling om in de forfaits in de schenk-
en erfbelasting onderscheid te maken tussen vruchtgebruik met en zonder verterings-
en vervreemdingsbevoegdheid.20 Net als mijn ambtsvoorganger begrijp ik de argumentatie voor het maken van dit onderscheid,
maar uit de inmiddels verrichte analyse blijkt dat een dergelijk onderscheid in de
(uitvoerings)praktijk niet goed te maken valt en dat klassieke vruchtgebruiken in
de praktijk relatief weinig voorkomen. Deze toegezegde aanvullende analyse is opgenomen
in bijlage 4.

Toepassingsbereik

De gemoderniseerde forfaits zullen van toepassing zijn op de onderbedelingsvorderingen,
en de andere situaties zoals genoemd in tabel 1, en op de normrente voor papieren
schenkingen. Daarnaast is mijn voornemen om de onzakelijke lening uit te sluiten van
de toepassing van het forfait, er zal worden bekeken welke waarderingswijze het meest
geschikt is voor deze schenkingen. In bijlage 1 wordt dieper op papieren schenkingen
en onzakelijke leningen ingegaan.

Een onzakelijke lening is een lening die een zodanig debiteurenrisico draagt dat onafhankelijke
derden de lening niet zouden verstrekken, ongeacht welke rente zou worden vergoed.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 april 202421 overwogen dat het verstrekken van een onzakelijke lening een schenking voor de SW
1956 kan inhouden waarbij het vruchtgebruikforfait toegepast moet worden. Dat betekent
dat slechts schenkbelasting verschuldigd is over het verschil tussen het vruchtgebruikforfait
van 6% en de afgesproken rente, terwijl de bevoordeling voor de begiftigde in feite
veel groter is vanwege het risico dat de schenker (verstrekker van de onzakelijke
lening) loopt. Mijn voornemen is daarom om de onzakelijke lening uit te sluiten van
de toepassing van het forfait. Er zal nog worden bekeken welke waarderingswijze het
meest geschikt is voor deze schenkingen.

De papieren schenking is een vorm van estateplanning. Papieren schenkingen zijn een
manier om bij leven vermogen – ook als dat illiquide is zoals overwaarde op de eigen
woning – te schenken om zo de progressie binnen de schenk- en erfbelasting te beperken
en soms zelfs te vermijden. Indien de schenking is vastgelegd in een notariële akte22, verlaagt deze voor de erfbelasting de nalatenschap onder de voorwaarde dat de schenker
jaarlijks 6% aan rente over de schuld vergoedt. In dit voorstel wordt de gemoderniseerde
rekenrente toegepast als normrente voor papieren schenkingen.

6. Modernisering door aanpassing van de wet met overgangsrecht en periodieke actualisatie

Modernisering door aanpassing van de wet met jaarlijkse actualisatie

Destijds heeft de wetgever ervoor gekozen om de forfaits niet in de wet maar in een
uitvoeringsbesluit op te nemen. De gedachte hierbij was dat het zo makkelijker zou
zijn om de forfaits aan te passen naar de stand van de conjunctuur.23 Ondanks dit geboden «gemak» zijn de forfaits na 1980 niet geactualiseerd, terwijl
de economische omstandigheden wel zijn gewijzigd. Om een situatie van gedateerde forfaits
in de toekomst te voorkomen geniet het de voorkeur om de forfaits in de SW 1956 op
te nemen en deze in de toekomst actueel te houden door een jaarlijks actualisatiemechanisme
(formule in de wet).

Overgangsrecht

In het rapport van Deloitte wordt ingegaan op de vraag of overgangsrecht wenselijk
is voor heffing die plaatsvindt na invoering van de nieuwe rekenforfaits, maar afhangt
van schenkingen of erfenissen die vóór invoering hebben plaatsgevonden. Principieel
is er volgens het rapport geen bezwaar tegen onmiddellijke werking, want het gaat
bijvoorbeeld om de aftrek van schulden in een nog open te vallen nalatenschap (de
nalatenschap van de langstlevende, waarin onderbedelingsvorderingen schulden vormen).
Voor die situatie zou de nieuwe rekenrente zonder nadere regeling van toepassing zijn.
Dat zou bijvoorbeeld inhouden dat voor de nalatenschap van een langstlevende een knip
moet worden gemaakt tussen de periodes voor en na de modernisering. De eerste periode
is dan vanaf het overlijden van de eerste ouder tot de modernisering van de forfaits
waarin werd uitgegaan van de 6% rekenrente. De tweede periode is vanaf de modernisering
tot het overlijden van de langstlevende, waarover gerekend wordt met de nieuwe rekenrente.
In het verlengde daarvan zou bij elke actualisatie weer een knip moeten worden gemaakt.
Een verdergaand alternatief is om bij het overlijden van de langstlevende uitsluitend
uit te gaan van de nieuwe rekenrente. Het lijkt wenselijk om niet te kiezen voor onmiddellijke
werking en de in het verleden gemaakte keuzes bij reeds opengevallen nalatenschappen
– zoals door het overlijden van de eerst overleden ouder – te respecteren. Doordat
de forfaits sinds 1980 niet meer zijn aangepast, kan het niet respecteren leiden tot
een hogere belastingdruk bij het overlijden van de langstlevende terwijl er geen handelingsperspectief
is. Daarnaast speelt de wens om uitvoeringstechnische problemen te voorkomen een rol.
Daarom zal overgangsrecht worden voorgesteld. Hierdoor is de nieuwe rekenrente bij
het overlijden van de langstlevende niet van toepassing als het eerste overlijden
heeft plaatsgevonden voordat de nieuwe forfaits zijn ingevoerd, bijvoorbeeld bij overbedelingsschulden
voortkomend uit het eerste overlijden.De eenmalige modernisering en de jaarlijkse
actualisaties zijn niet relevant voor oude gevallen, daarop blijft het forfait van
toepassing dat gold op het moment van het belastbare feit – de schenking of overlijden.

7. Gevolgen modernisering forfaits

De voorgestelde modernisering van de forfaits in de schenk- en erfbelasting heeft
gevolgen voor burgers, voor de uitvoering en budgettaire gevolgen en verdelingseffecten.
Naar verwachting krijgt een relatief beperkt aantal nalatenschappen (11%) te maken
met een stijging van de erfbelasting. Deze gevolgen worden besproken in deze paragraaf.
Deze paragraaf valt uiteen in drie delen, namelijk:

1. de gevolgen voor burgers en het handelingsperspectief van de burger

2. de gevolgen voor uitvoerbaarheid voor dienstverleners zoals notarissen en belastingadviseurs
en voor de Belastingdienst

3. budgettaire aspecten

1. Perspectief van de burger

Erfbelasting speelt op enkele momenten in het leven van een burger. Gelet op het voorstel
in deze brief om overgangsrecht te treffen worden burgers niet geraakt in de afwikkeling
van reeds onstane onderbedelingsvorderingen en anderszins opengevallen nalatenschappen.
Wel kunnen verkrijgers van een erfenis of schenking vanaf het jaar van invoering van
de modernisering van de forfaits te maken krijgen met een andere druk van schenk-
en erfbelasting dan nu het geval is (zie 3). Vanuit het oogpunt van handelingsperspectief
is het wenselijk om ruim de tijd te nemen voordat de gemoderniseerde forfaits van
kracht worden, zodat burgers de gelegenheid hebben om kennis te nemen van de aanpassingen
en hun plannen aan te passen. Goede communicatie kan helpen om vragen te beantwoorden
en onduidelijkheden weg te nemen. Naar verwachting zijn veel testamenten op het punt
van rente al flexibel vormgegeven – in de zin dat wordt verwezen naar het in het Uitvoeringsbesluit
Successiewet 1956 (UB SW 1956) genoemde percentage – zodat er voor die testamenten
geen noodzaak tot aanpassing is. Duidelijk is dat rentedragende onderbedelingsvorderingen
door het lagere vruchtgebruikpercentage minder fiscaal voordeel bieden. Dit is het
logische gevolg van het streven om de forfaits beter aan te laten sluiten bij de huidige
economische omstandigheden.

2. Uitvoerbaarheid

De eerste gevolgen voor de uitvoerbaarheid van de modernisatie van de rekenforfaits
voor de Belastingdienst zijn in kaart gebracht. Het aanpassen van de huidige rekenforfaits
in de schenk- en erfbelasting vereist onder meer acties bij Informatievoorziening
(IV) ten aanzien van de berekeningen en bij Activiteitengroep (AG) ten aanzien van
(digitale) aangifteformulieren, aanslagen, teksten op de site van de Belastingdienst,
brieven en rekentools. Er heeft een voorlopige inschatting plaatsgevonden naar de
impact van het aanpassen van de huidige rekenforfaits bij IV en AG.

De impact is afhankelijk van de vraag of uitsluitend de waarden in de artikelen 5 tot en met 10 UB SW 1945 worden gewijzigd (normenaanpassing) of
dat ook de indeling van de staffeltabellen van deze artikelen wordt gewijzigd (staffelaanpassing).

Als de waarden in de artikelen 5 tot en met 10 UB SW 1956 (normenaanpassing) worden
gewijzigd, heeft dat gevolgen voor:

− diverse berekeningen in de digitale aangifte erfbelasting;

− de toelichting bij de aangifte schenkbelasting (pdf) en de digitale helpteksten;

− de toelichting bij de aangifte erfbelasting (pdf) en de digitale helpteksten;

− verschillende pagina’s op de Belastingdienstwebsite;

− mogelijk ook het belscript van de BelastingTelefoon.

Een normenaanpassing betreft een parameteraanpassing met weinig of geen impact voor
de IV en AG (schatting: respectievelijk geen impact en 15 dagen). De parameterwaarden
moeten uiterlijk op 1 december van het jaar voorafgaand (t-1) bekend zijn om deze
per 1 januari van het volgende jaar in de systemen van de Belastingdienst verwerkt
te hebben.

Als ook staffelaanpassingen zouden plaatsvinden, dus het toevoegen, verwijderen of
aanpassen van rijen en kolommen in de tabellen, vergt dit meer IV-capaciteit. Een
staffelaanpassing zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat in artikel 5 UB SW 1956 de kapitalisatiefactor
standaard per vijf jaar zou worden bepaald. Nu geldt dat al voor de langstlevende
vanaf 50 jaar, maar voor de langstlevende jonger dan 50 jaar is de kapitalisatiefactor
per tien jaar bepaald.24 Een staffelaanpassing is een structuuraanpassing. De geschatte eenmalige IV-impact
komt neer op ongeveer 150 IV-dagen (met een marge van 50%) en voor toekomstige wijzigingen
20 IV-dagen per wijziging. Voor AG is de geschatte impact 20 dagen. Voor een structuuraanpassing
moeten de specificaties voor het belastingjaar t bekend zijn, op 1 maart van het jaar
voorafgaand (t-1). Bij een beoogde inwerkingtreding op 1 januari 2028, dienen de specificaties
voor de structuuraanpassing dus op 1 maart 2027 bekend te zijn.

Naar verwachting zijn de gevolgen voor de dienstverleners zoals notarissen en belastingadviseurs
in beginsel relatief beperkt hoewel de wijzigingen ingrijpender zijn dan bijvoorbeeld
een tariefwijziging. Met name kunnen er gevolgen zijn voor estateplanning en bij het
opstellen en aanpassen van testamenten.

3. Budgettaire aspecten

De gemoderniseerde rekenrente per 1-1-2028 wordt op basis van de huidige renteverwachtingen
geraamd op 3%.25 Na inwerkingtreding van de modernisering krijgt een relatief beperkt aantal nalatenschappen
te maken met een stijging van de erfbelasting; naar schatting neemt bij 11% van alle
nalatenschappen26 de erfbelasting toe, bij oftewel het eerste dan wel bij het tweede overlijden bij
onderbedelingsvorderingen. Naar verwachting bedraagt de mediane stijging van de belastingdruk
binnen deze groep 0,6 procentpunt – bij het eerste overlijden, en bij het tweede overlijden
1,2 procentpunt. De modernisering leidt naar verwachting tot een structurele budgettaire
opbrengst op transactiebasis van € 196 miljoen (tabel 3). De opbrengst is lastenrelevant.
De forfaits zijn lange tijd niet geactualiseerd. Door de forfaits nu te moderniseren
en actueel te houden wijzigt het staand beleid. Toekomstige actualisaties zijn niet
lastenrelevant, omdat deze voortvloeien uit de huidige keuze om de forfaits te moderniseren
en in de toekomst actueel te houden. Het lastenrelevante effect is de vlakke reeks
met dezelfde netto-contante-waarde (tabel 4). Voor een uitgebreide toelichting van
de budgettaire effecten wordt verwezen naar de budgettaire bijlage (bijlage 3).

Tabel 3 budgettair effect (transactiebasis, mln euro, + is saldoverbeterend)

 

2027

2028

2029

2030

2031

Struc.

Struc. in

Renteloze onderbedelingsvorderingen

0

20

20

20

20

20

2028

Rentedragende onderbedelingsvorderingen

0

0

0

0

2

133

2067

Papieren schenkingen

18

11

12

14

16

51

2074

Overige toepassingen

0

– 8

– 8

– 8

– 8

– 8

2028

TOTAAL

18

22

24

26

30

196

2074

Tabel 4 lastenrelevant effect (mln euro)

 

2027

2028

2029

2030

2031

Struc.

Struc. in

Renteloze onderbedelingsvorderingen

0

20

20

20

20

20

2028

Rentedragende onderbedelingsvorderingen

0

97

97

97

97

97

2028

Papieren schenkingen

0

37

37

37

37

37

2028

Overige toepassingen

0

– 8

– 8

– 8

– 8

– 8

2028

TOTAAL

0

146

146

146

146

146

2028

Nalatenschappen

Het moderniseren van de forfaits leidt bij nalatenschappen naar verwachting tot een
structurele budgettaire opbrengst op transactiebasis van € 153 miljoen. Het overgrote
deel van deze opbrengst – € 133 miljoen – wordt gerealiseerd doordat de lagere rekenrente
de fiscale voordelen van estateplanning inperkt. Bij rentedragende onderbedelingsvorderingen
kan na modernisering minder rente worden bijgeschreven op de vorderingen van de kinderen
op de langstlevende partner waardoor diens nalatenschap hoger uitvalt. De opbrengsten
treden pas op bij het overlijden van de langstlevende. Om die reden kent de budgettaire
opbrengst op transactiebasis een langdurige ingroei. Het lastenrelevante effect (€ 97 miljoen)
is de vlakke reeks met dezelfde netto-contante-waarde. Naarmate het vermogen toeneemt
kiest men vaker voor een rentedragende vordering. De budgettaire opbrengst is dan
ook geconcentreerd bij de meer vermogenden; circa 55% van de budgettaire opbrengst
wordt opgebracht door de top 10% grootste nalatenschappen.

Schenkingen op papier

Per saldo leidt het moderniseren van de forfaits bij papieren schenkingen tot een
structurele budgettaire opbrengst op transactiebasis van € 51 miljoen. Na verlaging
van de rekenrente kan voor elke euro aan papieren schenkingen jaarlijks minder aan
liquide vermogen onbelast worden overgedragen van ouder aan kind. Verondersteld wordt
dat de meesten het liquide vermogen dat voorheen als onbelaste rentebetaling werd
overgedragen, aanhouden tot overlijden. Om die reden neemt de budgettaire opbrengst
mettertijd toe. Tegelijkertijd zorgt de verlaging van de rekenrente ervoor dat een
belastingplichtige voor elke euro aan liquide vermogen meer op papier kan schenken.
Een deel van de schenkers die al op papier schenken en meer willen schenken, maar
voor wat betreft de jaarlijkse rentebetaling tegen de grenzen van hun liquide vermogen
aanlopen, schenken naar verwachting na verlaging van de rekenrente meer op papier.
Daarnaast trekt een lagere rente sommige belastingplichtigen over de streep om een
bedrag op papier te gaan schenken. Dit leidt tot een budgettaire derving.

8. Slotparagraaf: vervolgstappen naar modernisering

De actualisatie van de forfaits is de eerste sinds 1980 en is in die zin een majeure
wijziging. Daarom lijkt het mij wenselijk dat beide Kamers ruimschoots de gelegenheid
krijgen om op dit voorstel te reflecteren. Het voorstel is om de geactualiseerde forfaits
in de SW 1956 op te nemen. Dit brengt ook een grotere betrokkenheid en verantwoordelijkheid
van uw Kamer en de Eerste Kamer met zich mee. Met instemming van de Kamer kan het
toekomstig kabinet in de loop van 2026 wetgeving voorbereiden en de conceptwetgeving
in internetconsultatie brengen. Dit past ook bij de breed gedeelde wens tot meer spreiding
van wetgeving en draagt bij aan een betere kwaliteit. Het onderstaand schema bevat
een mogelijk tijdpad voor de vervolgstappen. Met dit schema wordt gekoerst op inwerkingtreding
per 1 januari 2028.

Mogelijk tijdpad vervolgstappen richting gemoderniseerde forfaits in de schenk- en
erfbelasting

Modernisering forfaits in de SW 1956

Mogelijk tijdpad

Onderhavige brief verzonden naar TK en in kopie naar EK

2025: vierde kwartaal

Gelegenheid voor verslag en Commissiedebat

2026: eerste kwartaal

Opstellen conceptwetsvoorstel

2026: tweede kwartaal

Starten internetconsultatie (bij demissionair kabinet na MR)

2026: derde kwartaal

Starten uitvoeringstoets en overige toetsen

2026: derde/vierde kwartaal

Wetsvoorstel ter akkoord naar MR

Indiening wetsvoorstel Afdeling advisering Raad van State

2027: eerste kwartaal

Adviestraject

2027: eerste/tweede kwartaal

Indiening wetsvoorstel Tweede Kamer

2027: tweede kwartaal

Behandeling in de Tweede en Eerste Kamer

2027: tot en met vierde kwartaal

Ik hoop u met deze uitgebreide brief te hebben voorzien van de benodigde informatie
om goed te kunnen reflecteren op een voorstel tot modernisering van de forfaits in
de schenk- en erfbelasting gebaseerd op de rente en levensverwachting. Gelet op het
voorstel tot aanpassing van de SW 1956 heb ik een kopie van deze brief eveneens aan
de voorzitter van de Eerste Kamer doen toekomen. Mocht deze brief aanleiding geven
tot verdere gedachtewisseling, dan ben ik daartoe graag bereid.

De Staatssecretaris van Financiën,
E.H.J. Heijnen