Brief regering : Uitleg besluiten belastingplan2026 m.b.t. ETK-regeling

Nr. 13
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 3 oktober 2025

Tijdens het tweeminutendebat Nationale Fiscaliteit van 11 september 2025 heb ik op
verzoek van het lid Kouwenhoven (NSC) toegezegd aan uw Kamer een brief te sturen waarin
wordt ingegaan op versobering van de ETK-regeling, de samenhang met de expatregeling
en het effect op arbeidsmigratie in Nederland. Middels deze brief doe ik deze toezegging
gestand. Ik stuur u deze brief mede namens de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid
en de Minister van Economische Zaken.

In deze brief geef ik eerst kort de inhoud van de ETK-regeling en de expatregeling
weer en ga ik in op de samenhang tussen beide regelingen. Vervolgens geef ik aan wat
het IBO Arbeidsmigratie concludeert ten aanzien van de ETK-regeling. Ten slotte beschrijf
ik de voorstellen uit het Belastingplan 2026 ten aanzien van de ETK-regeling.

De werking van de ETK-regeling en de expatregeling

Werknemers die van buiten Nederland naar ons land komen om hier te gaan werken (inkomende
werknemers) en Nederlanders die naar het buitenland gaan om daar te werken (uitgaande
werknemers), maken bepaalde kosten die lokale werknemers niet maken, de zogenoemde
extraterritoriale kosten (ETK). Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de kosten
van dubbele huisvesting, kosten voor het in orde brengen van officiële papieren, reizen
naar het land van herkomst, een cursus Nederlands etc. Dit zijn zakelijke kosten die
een werknemer moet maken in het kader van de dienstbetrekking in het buitenland. Het
Nederlandse loonbegrip is ruim en omvat in beginsel alle vergoedingen en verstrekkingen
van een werkgever aan haar werknemers. De vergoeding voor deze extra kosten (de gemaakte
ETK) valt daarmee in beginsel onder het belastbaar loon. Om te voorkomen dat over
deze kostenvergoeding voor ETK belastingheffing verschuldigd is, en daarmee inkomende
en uitgaande werknemers op achterstand gezet worden ten opzichte van lokale werknemers,
biedt de Wet op de loonbelasting 1964 de mogelijkheid om werkelijk gemaakte ETK belastingvrij
te vergoeden; de ETK-regeling.

Aan werknemers die aan bepaalde voorwaarden voldoen kunnen de ETK belastingvrij worden
vergoed op basis van een forfaitaire regeling, de zogenoemde expatregeling (voorheen:
30%-regeling). Voor deze werknemers wordt ervan uitgegaan dat de ETK ongeveer 30%
van hun belastbare loon bedragen. De voornaamste voorwaarden waaraan werknemers moeten
voldoen om in aanmerking te komen voor de expatregeling zijn: de werknemer heeft een
specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt en de ingekomen
werknemer is geen grensarbeider. Sinds 2012 wordt de specifieke deskundigheid, omwille
van de uitvoerbaarheid, getoetst aan de hand van een salarisnorm; alleen werknemers
met een belastbaar loon (exclusief onbelaste vergoeding) van € 46.660 of meer (bedrag
2025) komen in aanmerking voor de volledige onbelaste vergoeding van 30%. Voor de
definitie van grensarbeider wordt een afstand van 150 kilometer tot de Nederlandse
grens gehanteerd1; werknemers die worden aangeworven van binnen deze afstand komen niet in aanmerking
voor de expatregeling.

Inkomende werknemers die niet voldoen aan de voorwaarden voor de expatregeling, bijvoorbeeld
omdat hun belastbaar loon minder bedraagt dan de salarisnorm of omdat ze worden aangeworven
van binnen de grenszone, kunnen wel gebruik maken van de ETK-regeling en op die manier
hun werkelijke ETK onbelast vergoed krijgen.

Bij toepassing van de ETK-regeling wordt (onder werking van cao’s) veelvuldig gebruik
gemaakt van een uitruil van brutoloon in ruil voor een onbelaste ETK-vergoeding. Werknemer
en werkgever kunnen onderling overeenkomen dat het brutoloon van de werknemer verlaagd
wordt in ruil voor een belastingvrije ETK-vergoeding voor daadwerkelijk gemaakte ETK.
Door toepassing van de uitruil stijgt het nettoloon van de werknemer met het bedrag
dat anders aan loonheffing zou zijn ingehouden over het uitgeruilde bedrag. Het bedrag
waarmee het brutoloon wordt verlaagd, vermindert ook het premieloon waardoor de werkgever
minder premies werknemersverzekeringen hoeft af te dragen.

Het belang van de expatregeling

De expatregeling is in de eerste helft van 2024 geëvalueerd door SEO Economisch Onderzoek
(SEO), samen met de ETK-regeling en de partiële buitenlandse belastingplicht. SEO
beoordeelt de expatregeling in het rapport Kunde, Kosten en Keuzes2 als een doeltreffende en deels doelmatige regeling. SEO wijst daarbij onder andere
op de volgende aspecten van de expatregeling3:

• Het belang van de expatregeling voor Nederlandse bedrijven en andere organisaties
bij het kunnen aantrekken van talenten in concurrentie op de internationale arbeidsmarkt.
Deze talenten heeft Nederland nodig voor de kenniseconomie die we willen zijn en de
uitdagingen waarvoor we staan, zoals de energietransitie en de overgang naar een circulaire
economie. Werkgevers verwachten hun vraag naar die noodzakelijke kenniswerkers niet
in te kunnen vullen met binnenlands aanbod.

• Een verdere versobering van de expatregeling zal een negatief effect hebben op het
investeringsniveau van bedrijven in Nederland.

• Qua belastingdruk op kennisintensieve arbeid na toepassing van de expatregeling, bevindt
Nederland zich internationaal in de middenmoot. Een verdere versobering van de expatregeling
zal Nederland op dit punt verder op achterstand zetten ten opzichte van concurrerende
landen.

• Uit berekeningen van SEO blijkt dat de expatregeling Nederland per saldo meer belastingopbrengsten
oplevert dan dat de regeling kost. Gemiddeld is de expatregeling jaarlijks goed voor
€ 128,5 miljoen netto belastingopbrengsten. In deze berekening is nog geen rekening
gehouden met indirecte effecten, zoals meer omzetbelasting door bestedingen van expats,
meer werkgelegenheid in Nederland door een grotere vraag naar diensten en hogere lonen
voor andere werknemers door kennis-spill-overs. Hierbij hoort de kanttekening dat
een verhoging van de salarisnorm (die plaatsvindt per 2027) gunstig kan zijn voor
de per saldo overheidsinkomsten, gegeven dat de hoogste inkomensgroep sterker op deze
wijziging reageert dan de lagere inkomensgroepen.4 Dit hindert wel de continuïteit en stabiliteit.

Bovengenoemde belangrijke rol van de expatregeling voor de Nederlandse economie en
rekening houdende met de door het Nederlandse bedrijfsleven gevraagde continuïteit
en stabiliteit rondom de expatregeling (de expatregeling is de afgelopen jaren immers
al diverse malen aangepast, bijvoorbeeld oor het inkorten van de looptijd, het aftoppen
op de WNT-norm en het verhogen van de salarisnorm), is voor het kabinet reden om geen
voorstellen voor verdere aanpassingen in de expatregeling te doen, ook niet voor zover
het betreft het terugdraaien van de versobering van 30% naar 27% per 2027.

Samenhang met de expatregeling

De ETK-regeling is de basis die het mogelijk maakt om ETK voor inkomende en uitgaande
werknemers belastingvrij te vergoeden. Voor werknemers die aan de voorwaarden voldoen
is het mogelijk om de ETK-vergoeding gedurende maximaal 5 jaar forfaitair te bepalen
op 30% van het belastbaar loon van de werknemer. Met ingang van 2027 wordt dit percentage
verlaagd naar 27%.

Doordat de ETK-regeling de basis vormt en de expatregeling een forfaitaire uitwerking
is van deze basisregeling, kan een aanpassing in de ETK-regeling ook gevolgen hebben
voor de expatregeling. De ETK-regeling en de expatregeling gaan bijvoorbeeld uit van
hetzelfde begrip ETK; het schrappen van kostensoorten uit de definitie van ETK voor
de ETK-regeling betekent dat deze ook niet meer kunnen worden gebruikt als onderdeel
van het forfait van de expatvergoeding.

De samenhang tussen de ETK-regeling en de expatvergoeding is ook aan de orde geweest
in jurisprudentie5. De Hoge Raad oordeelde over de vraag of het feit dat werknemers die van binnen een
afstand van 150 kilometer van de Nederlandse grens worden aangeworven niet in aanmerking
komen voor de expatregeling, strijdig is met het vrij verkeer van personen binnen
de EU. De Hoge Raad oordeelt kortgezegd dat er van een dergelijke strijd geen sprake
is, omdat werknemers die niet aan de voorwaarden van de expatregeling voldoen (bijvoorbeeld
omdat zij van binnen 150 kilometer van de grens worden aangeworven of omdat zij niet
voldoen aan de salarisnorm), kunnen terugvallen op de ETK-regeling en op die manier
hun werkelijke ETK onbelast vergoed kunnen krijgen. Daarbij heeft de Hoge Raad geoordeeld
dat de expatregeling geen systematische en overduidelijke overcompensatie biedt en
dus niet in strijd is met het EU-recht. Voor een juridisch houdbare expatregeling
is dus van belang dat:

1. De ETK-regeling beschikbaar blijft als «terugvaloptie» voor werknemers die niet voldoen
aan één of meer van de voorwaarden voor de expatregeling. Zolang deze werknemers hun
werkelijke ETK onbelast vergoed kunnen krijgen treedt er volgens de Hoge Raad geen
strijd met het vrij verkeer van werknemers op. Afschaffing van de ETK-regeling zou
het bestaansrecht van de expatregeling dus kunnen ondermijnen.

2. De expatregeling niet leidt tot systematische en duidelijke overcompensatie van de
werkelijke ETK van de gebruikers van de expatregeling. Als kostenposten niet langer
tot de ETK worden gerekend en dus ook niet langer kunnen dienen ter onderbouwing van
de expatvergoeding, schuift de expatvergoeding op richting systematische en duidelijke
overcompensatie. Daarmee bestaat er risico op ongelijke behandeling van gebruikers
van de ETK-regeling en de expatregeling. Werknemers die niet voor de expatregeling
in aanmerking komen (grensarbeiders en werknemers die niet voldoen aan de salarisnorm)
zouden met een beroep op het gelijkheidsbeginsel alsnog een beroep kunnen doen op
toepassing van de expatregeling. In dat geval zou de groep werknemers die in aanmerking
komt voor de expatregeling vele malen groter worden.

De ETK-regeling en het IBO Arbeidsmigratie

In het IBO Arbeidsmigratie6 is opgenomen dat de doelstelling van de ETK-regeling is om een gelijk speelveld te
creëren tussen werknemers die vanuit het buitenland afkomstig zijn en extra kosten
maken om hier te kunnen werken en Nederlandse werknemers die die kosten niet maken.
De evaluatie van SEO van de ETK-regeling kwalificeert de regeling gebaseerd hierop
als deels doeltreffend.

In het IBO Arbeidsmigratie wordt geconstateerd dat onder de ETK-regeling ook kostenposten
vallen die niet per se bijdragen aan een gelijker speelveld. Als voorbeeld wordt genoemd:
de meerkosten van levensonderhoud ten opzichte van het herkomstland. Een ingekomen
werknemer verdient namelijk een Nederlands loon, minimaal het wettelijk minimumloon,
waarvan gesteld kan worden dat dit (hogere) Nederlandse loon rekening houdt met het
Nederlandse prijspeil.

Het aantal arbeidsmigranten dat specifiek door de ETK-regeling naar Nederland komt
is beperkt. Dit sluit echter niet geheel uit dat de ETK-regeling via het premievoordeel
voor werkgevers kan bijdragen aan het voordeliger inzetten van buitenlandse arbeidskrachten.
Op dit moment zijn de inkomende ETK-gebruikers hoofdzakelijk laagbetaalde arbeidsmigranten
uit Midden- en Oost-Europa. Als beleidsrichting om te komen tot minder vraag naar
laagbetaalde arbeid draagt het IBO Arbeidsmigratie daarom de optie «Versobering van
de ETK-regeling (verminderen van vrijgestelde kostenposten)» aan.

Versobering van de ETK-regeling in het Belastingplan 2026

Het kabinet heeft, met de SEO-evaluatie en het IBO Arbeidsmigratie in het achterhoofd,
gekeken wat er mogelijk om de ETK-regeling toekomstbestendig te maken en waar nodig
te versoberen. Dit is overeenkomstig het Hoofdlijnenakkoord. Uitgangspunt is daarbij
dat de maatregel de expatregeling niet schaadt. Het doel van de versobering is om
inkomende werknemers en Nederlandse werknemers op onderdelen gelijker te behandelen
en anderzijds laagbetaalde arbeidsmigratie te verminderen.

Dit heeft ertoe geleid dat het kabinet in het Belastingplan 2026 voorstelt om de ETK-regeling
te versoberen door twee kostenposten die tot nu toe tot de ETK worden gerekend, uit
te zonderen van de ETK die onbelast vergoed kunnen worden. Naar de mening van het
kabinet is het gezien het loonpeil in Nederland en de huidige manier van (internet)bellen
tegenwoordig niet nodig om de kosten van levensonderhoud in Nederland (inclusief gas,
water, licht en andere nutsvoorzieningen) en telefoongesprekskosten nog belastingvrij
te vergoeden. Hiermee worden werknemers op dat vlak gelijker behandeld. Uit onderzoek,
berekeningen en jurisprudentie, leidt het kabinet af dat de voorgestelde versobering
mogelijk is zonder de ondersteunende functie van de ETK-regeling voor de expatregeling
aan te tasten, maar verdere versoberingen dit gevaar wel in zich bergen.

De post kosten van levensonderhoud vormt ongeveer 20% van de ETK-vergoeding van gebruikers
van de ETK-regeling. Door deze kostenpost niet langer tot de ETK te rekenen nemen
de ETK die belastingvrij vergoed kunnen worden en daarmee ook de uitruilruimte voor
gebruikers van de ETK-regeling dus met ongeveer 20% af (een deel daarvan kan eventueel
worden opgevuld met andere ETK waarvoor voorheen onvoldoende uitruilruimte voor bestond).
Voor gebruikers van de ETK-regeling betekent dit gemiddeld gesproken een daling van
het nettoloon van € 20 per maand. Tegelijkertijd zijn de betrokken werkgevers over
het bedrag dat niet meer uitgeruild kan worden premies werknemersverzekeringen verschuldigd;
de werkgeverslasten nemen hierdoor toe. Een werkgever is gemiddeld € 13,60 per werknemer
per maand extra kwijt. De geschatte opbrengst van de versobering van de ETK-regeling
bedraagt € 21 miljoen per jaar structureel (daarbij is rekening gehouden met de meeropbrengst
van premies werknemersverzekeringen).

Een tweede doel is het (blijven) werken in Nederland minder aantrekkelijk te maken
voor werknemers uit andere landen en daarmee arbeidsmigratie minder aantrekkelijk
te maken. Het wordt met de voorgestelde maatregel minder voordelig voor werkgevers
om werknemers uit een ander land aan te nemen en voor werknemers uit een ander land
wordt Nederland een minder aantrekkelijk werkland, vanwege een lager nettoloon. Dit
effect zal echter naar verwachting beperkt zijn, omdat arbeidsmigranten volgens de
evaluatie door SEO veelal niet naar Nederland komen vanwege de ETK-regeling, maar
vanwege het (veel) hogere Nederlandse (minimum)loon en andere gunstige arbeidsvoorwaarden
in vergelijking met hun thuisland.

Alles overwegend heeft het kabinet met deze maatregelen de ETK-regeling toekomstbestendig
gemaakt en versoberd, zonder de ondersteunende functie van de ETK-regeling voor de
expatregeling aan te tasten. Het kabinet vertrouwt erop dat hiermee de motie die het
lid Kouwenhoven indiende op 11 september 20257 afdoende is beantwoord.

De Staatssecretaris van Financiën,
E.H.J. Heijnen