Brief regering : Rapportage fiscale behandeling Bijzondere invaliditeitsverhoging (BIV)

Nr. 1499
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARISSEN VAN FINANCIËN EN VAN DEFENSIE

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 22 april 2025

Op 13 juni 2024 voerden wij met uw Kamer een plenair debat over de fiscale behandeling
van de Bijzondere invaliditeitsverhoging (BIV) die wordt toegekend aan bepaalde oud-militairen.
Tijdens dit debat zijn twee moties ingediend en vervolgens aangenomen:

– De motie van het lid Van Oostenbruggen c.s.1 die de regering verzoekt een onafhankelijke juridische en fiscale analyse te laten
verrichten naar de fiscale positie van de BIV. Daarbij zouden in ieder geval de conclusies
van de Staatssecretaris van Financiën rondom de loon- en inkomstenbelasting en aspecten
rondom terugwerkende kracht moeten worden betrokken.

– De motie van het lid Van Eijk c.s.2 die de regering verzoekt om de voor- en nadelen van drie beschreven alternatieven
uit te werken en uitgebreider te toetsen op precedentwerking, doorwerking op andere
regelingen, gelijke behandeling, draagkracht, budgettaire consequenties en uitvoerbaarheid
en de Kamer hierover te informeren.

Wij hebben het verzoek vanuit uw Kamer om een onafhankelijke juridische en fiscale
analyse naar de fiscale positie van de BIV te laten verrichten, laten uitvoeren door
twee onafhankelijke experts; professor dr. A.O. Lubbers (hoogleraar belastingrecht
aan de Universiteit Leiden en partner van het kantoor Lubbers, Boer & Douma) en professor
mr. G. Boot (hoogleraar arbeidsrecht aan de Universiteit Leiden en raadsheer in de
Centrale Raad van Beroep). De rapportage die de twee experts naar aanleiding hiervan
hebben opgesteld3, sturen wij u als bijlage bij deze brief.

Onderzoeksopdracht

Wij hebben de experts gevraagd om vanuit hun eigen expertise met een open blik te
bezien of de uitleg van de van toepassing zijnde fiscale regelgeving en de daarmee
ingenomen standpunten op een correcte wijze hebben plaatsgevonden. Voorts hebben wij
gevraagd om de voor- en nadelen van drie verschillende alternatieven die zijn beschreven
in een Kamerbrief van 7 juni 20244 uit te werken en nader te toetsen.

Om de verschillende zienswijzen ten aanzien van de fiscale behandeling van de BIV
zoveel mogelijk in hun onderzoek te betrekken hebben de experts op 20 december 2024
ook gesproken met vertegenwoordigers van een aantal vakbonden die de belangen van
(invalide) militairen behartigen.5

Bijzondere invaliditeitsverhoging

De BIV wordt – onder voorwaarden – verstrekt aan oud-militairen die letsel hebben
opgelopen tijdens uitoefening van de militaire dienst onder buitengewone of daarmee
vergelijkbare omstandigheden, zoals deelname aan crisisbeheersingsoperaties of oefeningen.
Het toekennen van smartengeld aan gewond geraakte militairen kent een lange historie
die door de experts in hun rapport wordt beschreven.6 De huidige BIV maakt onderdeel uit van een uitgebreid rechtspositioneel stelsel ter
vergoeding van materiële en immateriële schade.

Fiscale aspecten van de BIV

Onze ambtsvoorgangers hebben middels Kamerbrieven eerder uitleg gegeven over de fiscale
positie van de BIV. Wij verwijzen in dit kader naar de Kamerbrieven van 26 oktober
20237 en 7 juni 20248. Beide brieven sturen wij mee als bijlagen bij deze brief. De experts bevestigen
in het door hen uitgebrachte rapport volledig de conclusies zoals die eerder door
onze voorgangers met uw Kamer zijn gedeeld.

De experts concluderen dat de BIV-uitkering moet worden aangemerkt als een niet-vrijgestelde
periodieke uitkering die in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Belangrijk
onderdeel van de conclusies van de experts is dat de Hoge Raad in het zogenoemde Brandweermanarrest
weliswaar bepaalt dat de BIV, als zijnde smartengeld, geen «loon» is, maar dat dit
nog niet betekent dat de uitkering voor de heffing van inkomstenbelasting onbelast
is.9 Nadat geconcludeerd wordt dat een uitkering geen loon is dient de uitkering aan de
andere bronnen van inkomen van de inkomstenbelasting te worden getoetst. De experts
concluderen vervolgens: «een invaliditeitsuitkering die maandelijks wordt uitgekeerd
en afhankelijk is van het leven van de (voormalige) werknemer, zoals de BIV-uitkering,
valt onder de definitie van «periodieke uitkering»». De experts stellen vervolgens
vast dat de BIV niet valt onder een vrijstelling en omdat het vrij besteedbaar inkomen
is ook niet onder een vrijstelling thuishoort.

De conclusie dat er volgens de Hoge Raad geen sprake is van loon betekent volgens
de experts dat de zogenoemde rangorderegeling in de Wet IB 2001 geen wijziging brengt
in de belastbaarheid van de BIV-uitkering. Daarvan zou in dit geval slechts sprake
kunnen zijn indien de Hoge Raad zou hebben geoordeeld dat sprake is van vrijgesteld
loon.

De conclusie op basis van het Brandweermanarrest zou, zonder verdere aanpassing van
wetgeving, luiden dat de BIV-uitkering niet geldt als loon, er dus geen voorheffing
op plaatsvindt in de vorm van loonbelasting en premie volksverzekeringen, maar de
ontvangers er wel achteraf via hun aangifte inkomstenbelasting alsnog inkomstenbelasting
en premie volksverzekeringen over moeten betalen. Om de ontvangers van de BIV-uitkering
te ontzorgen heeft de wetgever ervoor gekozen om de BIV-uitkering alsnog weer onder
de loonbelasting te brengen door deze toe te voegen aan de lijst van periodieke uitkeringen
waarop loonbelasting als voorheffing wordt ingehouden. Dit leidt er derhalve niet
toe dat de BIV-gerechtigden meer belasting gaan betalen doch slechts dat er maandelijks
al belasting wordt ingehouden en niet achteraf in één keer voor een vol jaar belasting
betaald hoeft te worden. De experts trekken deze conclusie ook in hun rapport: «Wij benadrukken dat de invoering van deze bepaling niet leidt tot een belastingheffing
ter zake van de BIV-uitkering die na het Brandweermanarrest niet zou bestaan».10 Bovendien wordt de BIV-uitkering door de maatregel meegenomen in de vooringevulde
aangifte.

Wanneer een periodieke uitkering onder de loonbelasting valt, betaalt de uitkerende
instantie in principe de werkgeversbijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW). Indien de periodieke
uitkering niet onder de loonbelasting valt, draagt de ontvanger in principe zelf de
premie ZVW. Doordat de wetgever de BIV-uitkering onder de loonbelasting heeft gebracht
hebben de oud-militairen dus een financieel voordeel.

De experts geven aan dat zij zich goed kunnen vinden in de door de wetgever gekozen
ontzorging van ontvangers van de BIV.11 Ook de terugwerkende kracht tot 25 maart 2022 heeft volgens de experts een goede
reden.12

De experts onderschrijven de fiscale behandeling van de BIV zoals die is uiteengezet
in de brief van 26 oktober 2023 volledig.

De hoogte van de BIV en alternatieven

De experts geven in hun rapportage aan dat zij op dit moment geen enkele reden hebben
om te veronderstellen dat de BIV in het algemeen lager uitkomt dan de bandbreedte
aan civielrechtelijk te verwachten bedragen.13 In andere woorden; de netto bedragen die de oud-militairen ontvangen aan BIV zijn,
naar de civielrechtelijke normen, over het algemeen een afdoende vergoeding voor de
geleden immateriële schade (smartengeld). Indien gekozen zou worden voor een van de
genoemde (fiscale) alternatieven, te weten defiscalisering of brutering, ontvangen
de BIV-gerechtigden juist (veel) meer dan waarop zij volgens de civielrechtelijke
normen recht hebben.14 Voor het substantieel verhogen van de netto-BIV-uitkering zou naar de mening van
de experts slechts reden zijn indien de BIV-uitkering in het algemeen lager uitkomt
dan de bandbreedte die op basis van het civiele recht als schadevergoeding zouden
worden toegekend.15 Zoals gezegd zien de experts daar geen aanwijzingen voor en om die reden zien zij
thans geen reden te adviseren tot defiscalisering of brutering van de BIV-uitkeringen.
De experts wijzen er ook op dat de huidige regelingen een resultante zijn van een
lange traditie, waarbij wijzigingen in nauw overleg met de sociale partners tot stand
plegen te komen. Dit draagt bij aan de acceptatie van de regelingen, wat weer recht
doet aan de bijzondere positie waaraan militairen worden blootgesteld. Het ligt dan
ook niet voor de hand dat in dat stelsel, plotseling en eenzijdig, door de regelgever
een ingrijpende wijziging wordt aangebracht.16

Ook de suggestie die in uw kamer werd gedaan om de periodieke BIV om te zetten in
een eenmalige uitkering, wordt door de experts niet overgenomen.

Specifieke juridische grondslag

Door de experts wordt wel geconstateerd dat de BIV in – wellicht uitzonderlijke –
individuele gevallen tot een te laag bedrag kan leiden.17 De experts schrijven, in navolging van de Centrale Raad van Beroep18 dat dit in ieder geval voor de hand ligt in situaties waarbij grote immateriële schade
is geleden, maar de militair een korte levensverwachting heeft. In die situatie ontvangt
de militair een kortdurende BIV, en daarmee een relatief laag in totaliteit uit te
keren bedrag19. De experts noemen dat in dergelijke, zeer uitzonderlijke, gevallen al een hogere
(extra) vergoeding dan op grond van de BIV wordt toegekend. Dit maatwerk vindt zijn
grondslag in art. 115 van het Algemeen militair ambtenarenreglement (schadeloosstelling)
en art. 26 van het Inkomstenbesluit militairen (hardheidsclausule).

Wat de experts echter opvalt is dat bij de vaststelling van de Volledige Schadevergoeding
op grond van de Regeling Volledige Schadevergoeding (RVS) alleen gekeken wordt naar
de materiële schadeposten.20 In de Nota van Toelichting van de RVS21 wordt gesteld «Een smartengeld wordt niet toegekend nu de bijzondere invaliditeitsverhoging
als zodanig gezien moet worden. Dit is in lijn met de uitspraak van de Centrale Raad
van Beroep van 28 juni 2007 (LJN BA9032).»

Het is niet onbegrijpelijk dat de experts de uitleg van de uitspraak van de Centrale
Raad van Beroep in Nota van Toelichting wel erg ruim vinden. In feite vindt Defensie
dit in de uitvoeringspraktijk ook en wordt in het geval van een onbillijke situatie
een aanvullend smartengeld toegekend. Dat dit niet vaak aan de orde is, doet daar
niet aan af.

De experts doen de suggestie een specifieke juridische grondslag te creëren door het
mogelijk te maken op grond van de Regeling Volledige Schadevergoeding ook immateriële
schade te kunnen verzoeken. De experts hebben de indruk dat zich slechts in een zeer
beperkt aantal gevallen de situatie voordoet dat de BIV-aanspraak onder de civielrechtelijke
bandbreedte komt. Overwogen wordt daarom dat aan de ene kant zou kunnen worden betoogd
dat het om een zo klein aantal gevallen gaat, en waar in de praktijk nu al een oplossing
voor gevonden wordt, dat een aanvullende wettelijke regeling niet nodig is. Aan de
andere kant kan worden betoogd dat ook als het om een zeer klein aantal gevallen gaat,
het goed is dat duidelijk wordt vastgelegd dat de gewonde militair «recht» heeft op
aanvullend smartengeld in de uitzonderlijke situatie dat de BIV-uitkering onder de
civielrechtelijke bandbreedte komt.

Het is bij de uitvoering van de Regeling Volledige Schadevergoeding staande praktijk
dat als er aanwijzingen zijn dat een militair onder de civielrechtelijke bandbreedte
komt, een (aanvullende) smartengeldvergoeding vergoed kan worden. Zoals gezegd, is
dit niet vaak aan de orde. Hoewel daar al wel een algemene wettelijke grondslag voor
is, in de vorm van een hardheidsclausule, nemen we de suggestie van de experts graag
over. Defensie hecht er waarde aan dit recht van de gewonde militair specifiek vast
te leggen in de RVS en zal hierover in overleg treden met de vakbonden.

Conclusie

De experts onderschrijven de fiscale behandeling van de BIV zoals die is uiteengezet
in de brief van 26 oktober 2023 aan uw Kamer volledig.22

Als de BIV op dit moment als een adequate voorziening kan worden beschouwd, dan ligt
het volgens de experts niet voor de hand één van de drie alternatieve varianten te
omarmen die zijn voorgesteld in de brief van 7 juni 2024. Die varianten hebben immers
alle drie als consequentie dat ontvanger van de BIV-uitkering per saldo een substantieel
hogere netto-BIV-uitkering krijgt.

Voor het substantieel verhogen van de netto-BIV-uitkering zou naar de mening van de
experts slechts reden zijn indien de BIV-uitkering in het algemeen lager uitkomt dan
de bandbreedte aan bedragen die op basis van het civiele recht als schadevergoeding
zouden worden toegekend. Daar hebben de experts geen aanwijzingen voor gevonden. Om
die reden zien de experts geen reden thans te adviseren tot defiscalisering of brutering
van de BIV-uitkering. Omdat de experts geen reden zien om één van de genoemde alternatieven
te adviseren, zien zij ook geen aanleiding om met de alternatieven samenhangende aspecten
zoals precedentwerking of budgettaire consequenties verder te onderzoeken.

Voor het substantieel verhogen van de netto-BIV-uitkering is volgens de experts (mede)
de wijze waarop de huidige regelingen tot stand zijn gekomen relevant. De huidige
regelingen zijn de resultante van een lange traditie, waarbij de uitwerking in nauw
overleg met de sociale partners tot stand is gekomen. Het ligt dan volgens de experts
niet voor de hand dat in dat stelsel, plotseling en eenzijdig, door de regelgever
een ingrijpende wijziging wordt aangebracht.

De suggestie van de experts een specifieke juridische grondslag te creëren door het
mogelijk te maken op grond van de RVS ook immateriële schade te kunnen verzoeken,
wordt door Defensie omarmd.

Tot slot willen wij onze dank uitspreken naar professor Lubbers en professor Boot.
Hun werk verschaft een breder inzicht en draagt bij aan de verbetering van de positie
van de invalide militair.

De Staatssecretaris van Financiën,
T. van Oostenbruggen

De Staatssecretaris van Defensie,
G.P. Tuinman