Brief regering : Analyse arresten Hoge Raad over box 3 en proces rechtsherstel

Nr. 204
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 18 juli 2024

De Hoge Raad heeft op 6 juni 20241 en 14 juni 20242 in diverse zaken arrest gewezen over de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet
box 3. Naar aanleiding van deze arresten moet aanvullend rechtsherstel worden geboden.
Het berekenen van het werkelijke rendement, mogelijk over meerdere jaren in het verleden,
vraagt veel van belastingplichtigen. Het bieden van aanvullend herstel heeft daarnaast
veel impact op de capaciteit van de Belastingdienst, zowel qua personeel als ICT.
Verder heeft aanvullend rechtsherstel grote budgettaire gevolgen.

De afgelopen weken zijn de arresten bestudeerd en is er een eerste beeld geschetst
van de consequenties voor de uitvoering door de Belastingdienst. In deze brief informeer
ik u over de eerste bevindingen en ga ik in op het proces en het tijdpad voor belastingplichtigen.

De brief is als volgt opgebouwd:

A. Eerste duiding van de arresten

– Uitgangspunten arresten van de Hoge Raad

– Nog uit te werken onderwerpen

– Vergoeding van belastingrente

B. Budgettaire gevolgen

C. Proces en planning rechtsherstel

– Planning uitvoering rechtsherstel

– Aangehouden aangiften, bezwaren en verzoeken

D. Tot slot

A. Eerste duiding van de arresten

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad in het zogenoemde Kerstarrest3 beslist dat het in 2017 ingevoerde forfaitaire box 3-stelsel een inbreuk vormt op
het discriminatieverbod en de bescherming van het eigendomsrecht.4 Naar aanleiding van het Kerstarrest heeft de wetgever de Wet rechtsherstel box 3
(voor de jaren 2017–2022) en de Overbruggingswet box 3 (voor de jaren 2023 en verder)
ingevoerd om de heffing in box 3 in overeenstemming te brengen met het oordeel in
het Kerstarrest. In de arresten van 6 juni 2024 en 14 juni 2024 heeft de Hoge Raad
geoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrest was geconstateerd niet
voldoende is weggenomen door deze wetgeving. De toepasselijke wetgeving voor box 3
schendt nog steeds het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht in de gevallen
waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement.

Op basis van de uitspraken van de Hoge Raad moeten belastingplichtigen met een lager
werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit aan
te tonen. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement, dan
moet de belasting worden verminderd zodat alleen belasting wordt geheven over het
werkelijke rendement. In feite is dan sprake van een tegenbewijsregeling. Dit sluit
aan op de voorbereidingen van de Belastingdienst van een formulier (het formulier
Opgaaf Werkelijk Rendement; OWR) waarmee belastingplichtigen hun werkelijke rendement
kunnen opgeven.

De Hoge Raad heeft verschillende handvatten gegeven voor het bepalen van het werkelijke
rendement. Tegelijkertijd resteren nog vragen die mogelijk een rol kunnen spelen bij
het bepalen van het werkelijke rendement. Ook in vakliteratuur en door koepelorganisaties
voor fiscale dienstverleners worden nog openstaande vragen gesignaleerd. Hieronder
wordt op hoofdlijnen weergegeven welke elementen duidelijk zijn en welke elementen
nog nader onderzoek of nadere keuzes vereisen. Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid
en rechtseenheid ligt het voor de hand om de regels voor het bepalen van het werkelijke
rendement op te nemen in wetgeving. Het is namelijk wenselijk dat het rendementsbegrip
voor alle belastingplichtigen en voor de Belastingdienst duidelijk is. Dit voorkomt
willekeur bij de toepassing van de arresten van de Hoge Raad.

Uitgangspunten arresten van de Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt dat bij het begrip «werkelijk rendement» zoveel mogelijk moet
worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van
het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had. Dit houdt in ieder geval het volgende
in.

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement moet het rendement op het gehele
box 3-vermogen (met inbegrip van banktegoeden) worden bepaald. Ook belastingplichtigen
met uitsluitend spaargeld kunnen dus hun werkelijke rendement aantonen, al heeft de
Hoge Raad overwogen dat het forfaitaire rendement op spaargeld doorgaans het werkelijke
rendement goed zal benaderen. Het rendement op vrijgesteld vermogen, zoals bos- en
natuurterreinen en landgoederen wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend.
Rendement op vermogen dat op de peildatum 1 januari nog niet tot het box 3-vermogen
behoorde, maar later gedurende het jaar wel, behoort ook tot het werkelijke rendement.
Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt naar het volledige box 3-vermogen
gekeken en geen uitzondering gemaakt voor het vermogen dat (gedeeltelijk) onder het
heffingsvrije vermogen valt.

Het is niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement
en het werkelijke rendement. Er is dus geen sprake van een significantiemarge. Het
gaat bij het vaststellen van het werkelijke rendement om het nominale rendement, dus
zonder rekening te houden met inflatie.

De bewijslast voor het werkelijke rendement ligt bij de belastingplichtige. De belastingplichtige
moet feiten stellen, en in geval van betwisting aannemelijk maken, waaruit volgt wat
de omvang is van dat werkelijke rendement op het gehele box 3-vermogen.

Het werkelijke rendement wordt per jaar bepaald. Er is naar het oordeel van de Hoge
Raad geen mogelijkheid om verliezen van andere jaren te verrekenen of om rekening
te houden met werkelijke rendementen in andere jaren die hoger waren dan het forfaitaire
rendement.

Het werkelijke rendement omvat alle positieve en negatieve resultaten uit het box
3-vermogen. Dit betreft het directe rendement, zoals rente, huur en dividend. Daarnaast
rekent de Hoge Raad ook ongerealiseerde en gerealiseerde waardeontwikkelingen (waardestijgingen
of waardedalingen) van het vermogen tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling
van het rendement op bezittingen kan geen rekening worden gehouden met kosten. Het
oordeel van de Hoge Raad over het begrip werkelijk rendement wijkt op dit onderdeel
af van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. Zo is bijvoorbeeld in dat wetsvoorstel
kostenaftrek en verliesverrekening wel mogelijk. Dit oordeel van de Hoge Raad moet
echter worden gezien in de context van tegenbewijs ten aanzien van het huidige forfaitaire
stelsel en staat niet in de weg aan een andere vormgeving in de Wet werkelijk rendement
box 3. Naar oordeel van de Hoge Raad kan bij de vaststelling van het werkelijke rendement
op schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende rente.

De Hoge Raad gaat voor de vaststelling van het werkelijke rendement van een woning
in box 3, in lijn met de wettelijke bepalingen, uit van de waarde van de woning aan
het begin en aan het einde van het jaar op basis van de Wet waardering onroerende
zaken. Voor de waardering van andere bezittingen kan hieruit worden afgeleid dat ook
bij de wettelijke bepalingen moet worden aangesloten. De meeste bezittingen en schulden
in box 3 moeten worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer.

De Hoge Raad doet geen uitspraak over de vraag in welk jaar directe inkomsten tot
het werkelijke rendement gerekend worden. Dit kan bijvoorbeeld relevant zijn als rente
op een spaarrekening die betrekking heeft op het jaar 2022 begin 2023 wordt ontvangen.
De Hoge Raad heeft aangegeven dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het
rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij de vormgeving van het forfaitaire
stelsel. In de inkomstenbelasting geldt als hoofdregel voor particulieren (bij het
loonbegrip in box 1 en voor aanmerkelijkbelanghouders in box 2) het kasstelsel. Het
uitgangspunt is dan dat inkomsten worden geacht te zijn genoten wanneer deze zijn
ontvangen. Voor de invoering van het forfaitaire stelsel in 2001 was dit ook het uitgangspunt
voor inkomsten uit vermogen. Daarom wordt uitgegaan van het kasstelsel als genietingstijdstip.

De Hoge Raad heeft in zijn recente box 3-arresten geen uitspraak gedaan over de verdeling
van box 3-vermogen of inkomen tussen fiscaal partners. Op basis van de huidige wetgeving
kunnen fiscaal partners het gezamenlijke box 3-vermogen («grondslag sparen en beleggen»)
onderling verdelen. Dit is mogelijk totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk
vaststaan. Als partners geen keuze kenbaar maken dan wordt de gezamenlijke grondslag
sparen en beleggen voor de helft aan beide partners toegerekend. Partners verdelen
de gehele gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Er is geen sprake van toerekening
per individueel vermogensbestanddeel. Het box 3-inkomen («voordeel uit sparen en beleggen»)
wordt per partner berekend op basis van het aan hem toegerekende gedeelte van de gezamenlijke
grondslag sparen en beleggen. Voor toerekening van box 3-vermogen wordt de wettelijke
systematiek aangehouden. Hierbij wordt het werkelijke rendement dat aan een partner
is toe te rekenen berekend op basis van zijn aandeel in de gezamenlijke grondslag
sparen en beleggen.

Nog uit te werken onderwerpen

Een aantal vraagstukken heeft de Hoge Raad niet expliciet beantwoord. De Hoge Raad
heeft wel als algemeen uitgangspunt overwogen dat voor het begrip «werkelijk rendement»
zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij
de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.

Een vraag die opkomt, is of het eigen gebruik van onroerende zaken een voordeel oplevert
dat tot het werkelijke rendement moet worden gerekend. Voor de eigen woning wordt
in box 1 bijvoorbeeld het eigen gebruik belast door middel van het eigenwoningforfait
(percentage van de WOZ-waarde). De Hoge Raad heeft in een arrest van 10 juni 20165 over box 3 geoordeeld dat bij een woning voor eigen gebruik de economische huurwaarde
van die woning van oudsher tot de belastbare inkomsten uit vermogen wordt gerekend.
Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken dat de wetgever heeft beoogd om de voordelen
van niet-verhuurde onroerende zaken en verhuurde onroerende zaken hetzelfde te belasten.
Dit punt wordt nader onderzocht.

Ten aanzien van waardering van woningen – voor de berekening van de positieve of negatieve
waardeontwikkeling – heeft de Hoge Raad geoordeeld dat moet worden aangesloten bij
de WOZ-waarde. De WOZ-waarde gaat uit van een waardepeildatum. Dit roept de vraag
op hoe de waardeontwikkeling moet worden bepaald als de woning gedurende het jaar
wordt verkocht of gekocht. Verder wordt onderzocht wat de effecten zijn in buitenlandsituaties
en de toepassing van de schuldendrempel. Tot slot wordt in kaart gebracht welke belastingplichtigen
in aanmerking komen voor het rechtsherstel.

Vergoeding van belastingrente

Bij de vermindering van de aanslag in bezwaar, beroep of ambtshalve wordt op grond
van de Nederlandse fiscale wetgeving geen rente vergoed door de Belastingdienst. Dat
is volgens de Hoge Raad niet in strijd met verdragsbepalingen uit het EVRM.6

B. Budgettaire gevolgen

De arresten van de Hoge Raad zorgen voor een grote derving van belastinginkomsten,
zowel voor de periode van rechtsherstel als voor de periode van het overbruggingsstelsel.
Zoals aangegeven worden de arresten nog nader bestudeerd, maar het is duidelijk dat
de derving meerdere miljarden euro bedraagt. Het precieze bedrag is onder andere afhankelijk
van de uitkomsten van die nadere bestudering en de betekenis hiervan voor de vormgeving
van het herstel. Het bedrag hangt daarnaast af van het aantal ingediende OWR-formulieren
en de rendementen in de toekomstige jaren.

De budgettaire derving die hierdoor ontstaat, betekent een tegenvaller ten opzichte
van het financiële beeld waar in het Hoofdlijnenakkoord mee is gerekend. Het kabinet
betrekt deze opgave in de komende «augustusbesluitvorming» en informeert uw Kamer
over de financiële inpassing aan de inkomstenkant van de begroting bij Prinsjesdag.

De uitvoeringskosten van het herstel zijn op dit moment moeilijk te bepalen, omdat
er nog te weinig duidelijkheid is over de juridische duiding, doelgroep en daadwerkelijke
uitvoering. De uitvoeringskosten worden middels een Uitvoeringstoets inzichtelijk
gemaakt, zodra er meer zicht is op de vormgeving van het herstel. Hier zal ook rekening
worden gehouden met de inpassing in het IV-portfolio, de wervingsmogelijkheden en
het absorptievermogen van de Belastingdienst.

C. Proces en planning rechtsherstel

Planning uitvoering rechtsherstel

Nadat de definitie van werkelijk rendement en de doelgroep zijn vastgesteld, kan de
Belastingdienst starten met de uitvoering van het (aanvullend) herstel box 3. De belangrijkste
onderdelen hiervan zijn: het informeren van de belastingplichtigen binnen de doelgroep,
het ontwikkelen van het formulier OWR en het inrichten van processen voor automatische
verwerking bij het opleggen van definitieve aanslagen en verminderingsbeschikkingen.
Uiteindelijk mondt dit uit in de vaststelling van definitieve aanslagen en verminderingsbeschikkingen
waarmee herstel geboden worden.

Het vaststellen van de doelgroep en de definitie van werkelijk rendement wordt beoogd
voltooid te zijn in augustus 2024. In oktober 2024 worden alle belastingplichtigen
geïnformeerd over het vervolgproces. Het formulier OWR wordt volgens planning in juni
2025 beschikbaar gesteld. De conceptplanning is weergegeven in onderstaande tabel.
Onder de tabel zal ik nader ingaan op de stappen en afhankelijkheden, waarop deze
planning is gebaseerd. Het is van belang aan te geven dat het een indicatieve planning
betreft.

Activiteit

Indicatieve datum

Vaststellen van de doelgroep en de definitie van werkelijk rendement

Augustus 2024

Toetsing op uitvoerbaarheid

September 2024

Verder bouwen van het OWR-formulier en testen (inclusief controle op OWR-formulieren)

September 2024 t/m april 2025

Verzending individuele informatiebrieven met duidelijk handelingsperspectief en globaal
tijdpad

Oktober 2024

Aangiftecampagne inkomstenbelasting 2024

Maart en april 2025

Verzending individuele attentiebrieven

Vanaf juni 2025

OWR-formulier live zetten: belastingplichtigen kunnen werkelijk rendement opgeven

Juni 2025 (is afhankelijk van capaciteit bij bijvoorbeeld de BelastingTelefoon en
timing van versturing attentiebrieven)

Bouwen processen voor verwerking OWR-formulieren in Inkomstenheffing-systemen

Onderzoek loopt

Vaststellen definitieve aanslagen(2021 t/m 2024)

Vierde kwartaal 2025 (afhankelijk van voorgaande traject/keuzes)

Vaststellen verminderingsbeschikkingen(2017 t/m 2024)

Tweede kwartaal 2026 (afhankelijk van voorgaande traject/keuzes)

Vanuit de Belastingdienst zijn al voorbereidingen getroffen voor deze hersteloperatie
box 3 met de ontwikkeling van het zogenoemde formulier OWR. Met dit formulier worden
de tegenbewijsgegevens door de belastingplichtige op een gestructureerde wijze aangeleverd
bij de Belastingdienst. Hierdoor kan vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel
worden geboden. Na het vaststellen van de definitie werkelijk rendement kan het formulier
verder worden vormgegeven. Ook wordt nog verder gewerkt aan (complexe) functionaliteiten,
bijvoorbeeld voor fiscale partners en voor vergelijking met het forfaitair rendement.

De grootste ICT-opgave voor de Belastingdienst is het inrichten van processen voor
automatische verwerking van het formulier OWR voor het opleggen van definitieve aanslagen
en verminderingsbeschikkingen. Deze verwerkingsfunctionaliteit moet nog worden ontwikkeld.
Ook moeten voor een goed verloop van de hersteloperatie voldoende medewerkers zijn
opgeleid voor ondersteuning en toezicht. De Belastingdienst moet bovendien zorg dragen
voor voldoende capaciteit om brieven te versturen aan alle belastingplichtigen in
de doelgroep en vragen te kunnen beantwoorden door de BelastingTelefoon en bij de
balies. Dit vereist ook dat in de planning rekening wordt gehouden met onder andere
de afstemming tussen de hersteloperatie en de reguliere aangiftecampagne inkomstenbelasting.

Daarnaast is de Belastingdienst afhankelijk van de snelheid waarmee de commerciële
software ontwikkelaars hun programma’s kunnen aanpassen. Een belangrijk deel van de
doelgroep doet een beroep op fiscale dienstverleners die van deze software gebruik
maken. Voor de implementatie van de nadere hersteloperatie is samenwerking met de
fiscale dienstverleners essentieel.

In elke fase van het proces van aanvullend rechtsherstel wordt proactieve communicatie
ingezet om betrokkenen zo goed mogelijk te informeren. Er is voorzien in het proactief
informeren van belastingplichtigen door middel van een informatiebrief (aan alle belastingplichtigen
binnen de doelgroep), een attentiebrief (als aankondiging dat belastingplichtigen
het formulier OWR kunnen invullen) en aanvullende (niet-persoonlijke) communicatie.

Het bieden van (aanvullend) rechtsherstel heeft grote impact op de capaciteit van
de Belastingdienst, op het gebied van zowel personeel als ICT. De gevolgen van de
hersteloperatie op de ICT-planning van de Belastingdienst worden nader in kaart gebracht.

Aangehouden aangiften, bezwaren en verzoeken

De doelgroep voor aanvullend herstel moet nader worden bepaald. Bij de Belastingdienst
zijn aangiften inkomstensbelasting aangehouden in afwachting van de arresten van de
Hoge Raad en de daarop aangepaste definitie van werkelijk rendement. Het betreft circa
300.000 aangiften over het jaar 2021, circa 1,7 miljoen over het jaar 2022 en circa
1,1 miljoen over het jaar 2023. Daarnaast zijn er circa 632.000 bezwaren en verzoeken,
waarvan het grootste deel, circa 450.000 verzoeken, valt onder de massaal bezwaar
plus-procedure.

D. Tot slot

Met deze brief heb ik u geïnformeerd over de eerste bevindingen van de recente box
3-arresten van de Hoge Raad. Daarnaast is op hoofdlijnen het proces en het tijdpad
voor de belastingplichtigen geschetst. Diverse onderwerpen moeten nog worden uitgezocht.
In augustus 2024 volgt besluitvorming over de dekking van de budgettaire gevolgen.
Ik zal uw Kamer informeren over het vervolg. Belastingplichtigen die in aanmerking
komen voor rechtsherstel zullen in oktober 2024 een brief ontvangen van de Belastingdienst
met meer informatie en duidelijk handelsperspectief.

De Staatssecretaris van Financiën,
F.L. Idsinga