Brief regering : Opvolging conclusies peer review Algemene Rekenkamer

Nr. 249
BRIEF VAN DE MINISTER VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 26 april 2024

De Algemene Rekenkamer (AR) heeft het rapport over de peer review van de AR in januari
2021 aan het parlement aangeboden1. Naar aanleiding hiervan heeft uw Kamer in de brief van 30 mei 2022 verzocht na te
gaan hoe drie wijzigingen in het Nederlandse controlebestel kunnen worden doorgevoerd.
In de schriftelijke reactie hierop2 heeft mijn ambtsvoorganger toegezegd om u nader te informeren over de denkrichtingen.
Dat doe ik in deze brief.

Uw Kamer verzocht na te gaan hoe een «regierol» voor de AR in de afstemming met de
Auditdienst Rijk (ADR) bij de auditwerkzaamheden voor de wettelijke controletaak kan
worden ingevoerd. De brief van mijn ambtsvoorganger geeft een beschouwing van het
huidige stelsel en draagt drie denkrichtingen aan als mogelijke invulling van de regierol.
Deze uitwerkingen zijn in een gezamenlijke werkgroep met de AR en ADR voorzien van
voor- en nadelen. In deze brief geef ik een beschrijving hiervan en van het vervolgproces.

Mijn conclusie naar aanleiding van de werkzaamheden van de werkgroep is dat ik in
deze fase geen inhoudelijk besluit kan en wil nemen omdat ik dat nog niet verantwoord
acht. De varianten hebben verschillende doorwerking naar departementen en naar het
controlebestel in zijn geheel. De meest verregaande variant heeft een grotere impact
op alle spelers in het controlebestel dan de andere varianten. Om de implicaties hiervan
beter in beeld te krijgen is nadere uitwerking van deze variant nodig die in het najaar
aan uw Kamer zal worden aangeboden. Vervolgens kan vanuit het controlebestel bezien
ook een besluit genomen worden over welke variant geïmplementeerd wordt.

De verschillende uitwerkingen voor de invulling van de regierol, zoals eerder met
uw Kamer gedeeld, zijn:

1. Verbetering en formalisering van de samenwerking en meer eigen werk AR;

2. «Regie» door de AR op de auditwerkzaamheden van de ADR voor de wettelijke taak;

3. Uitvoering wettelijke taak volledig bij de AR, de ADR blijft een Interne Audit Dienst
(IAD).

Daarnaast hebben de recente werkgroepsessies tot een vierde denkrichting geleid. Deze
variant betreft een verbijzondering van variant 1 en 2:

4. Verbetering en formalisering van de samenwerking en een bijzonder trekkingsrecht voor
de AR bij de ADR.

De werkgroep heeft eerst naar relevante (context)factoren gekeken en heeft een afwegingskader
opgesteld om de voor- en nadelen van de uitwerkingen te evalueren3.

Toelichting uitwerkingen

Alle vier de uitwerkingen zijn manieren om invulling te geven aan de regierol van
de AR, zoals de Kamercommissies verzochten, en ondervangen de bevindingen uit de peer
review van de AR op dit punt. De uitwerkingen verschillen in diepgang en daarmee ook
in impact van de wijzigingen op de betrokken organisaties. Bij de uitwerking zijn
de mogelijkheden geclusterd: er zijn drie varianten die binnen de scope van het huidige
controlebestel passen, waarin er twee certificerende controleurs zijn (AR en ADR)
met ieder een eigen rol binnen het controlebestel. Daarnaast wordt in één variant,
het overdragen van de wettelijke taak van ADR naar AR, gekozen voor een andere benadering
waarbij het controlebestel zelf fundamenteel wordt aangepast en er één certificerende
controleur resteert. De varianten worden beschreven en de beoordeling ervan wordt
uiteengezet op basis van het afwegingskader.

1. Verbetering en formalisering van de samenwerking en meer eigen werk AR.

In deze variant werken de ADR en AR afspraken uit om de samenwerking verder te bevorderen.
De samenwerkingsafspraken worden geformaliseerd, vastgelegd en gepubliceerd. De afspraken
hebben betrekking op het controleprogramma, risicoanalyses, planning van de werkzaamheden,
normatiek, informatieverstrekking en tijdige afstemming van voorlopige bevindingen.
De ADR en AR passen nog steeds onafhankelijke oordeelsvorming toe en de afspraken
worden in goed overleg gemaakt.

De AR en ADR besteden daarnaast aandacht aan het goed laten werken van de afspraken
in de praktijk. Daarbij worden gezamenlijke besluitvormingsmomenten aan het controleproces
toegevoegd; bijvoorbeeld over de controlestrategie en de evaluatie van controleverschillen.
Ook kunnen de ADR en AR hun innovatieve vermogen verbeteren door kennis te delen over
accountancyonderwerpen en samen in te zetten op ontwikkelingen als data-analyse. Om
de bevindingen uit de peer review weg te nemen, breidt de AR daarnaast niet alleen
haar eigen werkzaamheden rond risicoanalyses uit, maar ook haar eigen uitvoerende
controlewerkzaamheden.

Hoofdpunten afweging voor- en nadelen

De directe bevindingen van de peer review over voldoende eigen werkzaamheden door
de AR worden met deze uitwerking tegemoetgekomen. Door de uitbreiding van eigen werkzaamheden
door de AR zal geïnvesteerd moeten worden in extra FTE’s voor de controles (naar inschatting
van de AR ca 70 FTE). Hierdoor zou de controledruk voor de departementen potentieel
toenemen alsmede het risico op uiteenlopende oordeelsvorming tussen ADR en AR. Dit
maakt het werk minder aantrekkelijk voor accountants en de controle als geheel ondoelmatiger,
terwijl aanvullende personeelscapaciteit aangetrokken moet worden in een krappe arbeidsmarkt.
Dit heeft ertoe geleid dat de werkgroep deze variant heeft ontraden.

2. «Regie» door de AR op de auditwerkzaamheden van de ADR voor de wettelijke taak.

In deze uitwerking moet een wettelijke basis gecreëerd worden voor de AR om instructies
te geven aan de ADR over de wijze waarop de ADR haar controlewerkzaamheden voor de
wettelijke taak uitvoert. De AR richt in een dergelijke variant een accountantseenheid
in met bijbehorende standaarden, kwaliteitsstelsel en onafhankelijk toezicht om vergelijkbaar
te kunnen opereren met een groepsaccountant die instructies geeft aan accountants
van groepsonderdelen. Daarbij maken de AR en ADR afspraken over hoe de samenwerking
wordt ingericht bij deze hiërarchische vorm van de regierol.

Hiervoor zou wet- en regelgeving moeten worden aangepast (onder meer de Comptabiliteitswet
2016 en het Besluit Auditdienst Rijk). Een goede invulling van de regierol vraagt
ook extra capaciteit van de AR. De AR krijgt meer verantwoordelijkheid in de rol die
lijkt op een groepsaccountant. De ADR dient daarnaast haar interne organisatie en
werkwijze aan te passen om te voldoen aan de instructies van de AR en aan de accountantsrapportages
die hiermee gepaard gaan.

Hoofdpunten afweging voor- en nadelen

De hiërarchische invulling van de regierol vraagt een beperkte investering. De AR
verwacht hiervoor 28 FTE extra controlecapaciteit nodig te hebben om voldoende eigen
werkzaamheden te kunnen uitvoeren om te kunnen voldoen aan de aanbevelingen van de
peer review. Hier staan voordelen tegenover, zoals het verminderen van de dubbele
controlelast en het verbeteren van de eenduidigheid bij de planning, uitvoering en
afronding van controles. Ook kunnen de aanbevelingen uit de peer review met deze oplossing
worden ondervangen.

Deze variant vindt echter geen aansluiting met het staatsrecht en de standaarden voor
accountants. De hiërarchische regierol voor de AR doet afbreuk aan de ministeriële
verantwoordelijkheid op basis van artikel 42 en 44 van de Grondwet. De AR geeft als
Hoog College van Staat in dit scenario namelijk instructies aan de ADR, terwijl de
Minister van Financiën verantwoordelijkheid draagt voor de uitvoering van die instructie
door de ADR. Feitelijk is dit dus een aanwijzing van de AR aan de Minister van Financiën.
De gezagsverhouding met betrekking tot de ADR wordt hierdoor diffuus. Daarnaast tast
dit scenario de onafhankelijkheid van de ADR als interne auditor aan, wat strijdig
is met de standaarden voor accountants. Dit geeft dus staatsrechtelijke en vaktechnische
bezwaren. Daarom heeft de werkgroep deze variant ontraden.

Om toch invulling te kunnen geven aan de regierol voor de AR heeft de werkgroep variant
4 ontwikkeld.

3. Buiten scope huidig controlebestel | Uitvoering wettelijke taak volledig bij de
AR, ADR blijft een IAD.

Deze uitwerking gaat uit van het opnieuw definiëren van rollen in het controlebestel
en brengt daarmee een fundamentele wijziging hierin aan. De wettelijke controletaken
van de ADR en de AR worden samengevoegd en ondergebracht bij de AR. Hierdoor krijgt
de AR de volledige verantwoordelijkheid voor de wettelijke controletaken en bijbehorende
certificering. Waar de AR in de huidige situatie grotendeels steunt op het werk van
de ADR, moet de AR in dit scenario zelf alle controlewerkzaamheden uitvoeren en doet
de ADR dit niet meer. Deze variant gaat dus verder dan alleen het inrichten van een
regierol en vergt een ingrijpende wijziging van het huidige controlebestel.

De wettelijke controles zullen in deze variant een veel groter aandeel in het totale
werkpakket van de AR vormen. Het oordeel van de AR over de verantwoordingen en het
financieel beheer wordt vergezeld van een accountantsoordeel. De AR richt hiervoor
een aparte accountantseenheid in die de beroepsregels volgt naar analogie van de ADR
en waarop de bijbehorende externe kwaliteitstoetsing plaatsvindt.

Het resterende deel van de ADR blijft een Interne Audit Dienst (IAD) en bedient de
departementsleidingen met onderzoeken en adviezen vanuit een programmatische, op risico’s
gerichte aanpak en met handelingsperspectief vanuit een multidisciplinaire benadering.

Het samenvoegen van de wettelijke controletaak betekent dat een groot deel van de
controleurs van de ADR over zal moeten gaan naar de AR. Dit betekent dus een transitie
voor personeel, huisvesting en het kwaliteitsstelsel van de AR (met eisen voor de
accountantseenheid, IT infrastructuur en regelgeving). Momenteel is nog niet vast
te stellen hoeveel medewerkers van de ADR het zou betreffen.

Op het gebied van wet- en regelgeving brengt deze uitwerking diverse juridische aanpassingen
met zich mee. Zo moeten de nieuwe verantwoordelijkheden worden vastgelegd in de Comptabiliteitswet
2016, het Besluit Auditdienst Rijk, de Regeling audit committees Rijk en de Regeling
Grote Projecten. Alle bestaande auditproducten (zoals de controleverklaring en interim-rapporten)
voor parlement en Ministers blijven bestaan, maar zullen in de nieuwe situatie worden
uitgebracht door de accountantseenheid van de AR.

Dit heeft gevolgen voor de verschillende lijnen in de financiële functie4. De werkgroep heeft geconstateerd dat het verder op afstand plaatsen van de wettelijke
controles tot gevolg zal hebben dat de departementen zelf vanuit de eerste en tweede
lijn van verantwoordelijkheid toegerust moeten zijn om gestructureerd over alle relevante
aspecten te verantwoorden, inclusief de rechtmatigheidsmonitoring en het in control
zijn op de bedrijfsvoering. Dit vraagt tijd, aandacht en capaciteit vanuit de departementen.
De ADR kan vanuit de derde lijn deze doorontwikkeling van de eerste en tweede lijn
ondersteunen.

Hoofdpunten afweging

Door de samenvoeging controleert maar één partij de verantwoordingen en het financieel
beheer. Hierdoor zijn er geen dubbele controles meer, is de interne auditfunctie gescheiden
van certificering en is het controlebestel ingericht zoals internationaal gebruikelijk.
Dit adresseert alle bevindingen van de peer review die de werkgroep heeft onderzocht.
Op termijn kan dit resulteren in een doelmatiger controlebestel met ook kansen voor
versnelling van het verantwoordingsproces, waarbij de vrijgekomen capaciteit (door
de AR ingeschat op 56 FTE) kan worden gebruikt voor verbetering van de financiële
functie, door versterking van de 1e en 2e lijn (zie ook het afwegingskader in de bijlage).

Deze uitwerking vraagt ingrijpende reorganisaties van zowel de AR als de ADR, met
het risico van verloop van bekwame en ervaren medewerkers. De omvang van dit risico
is nog niet betrouwbaar in te schatten, maar kan de continuïteit van de wettelijke
controles in de overgangsperiode beïnvloeden; ook gelet op de huidige capaciteit en
arbeidsmarkt. Deze impact op de organisatie en de mensen weegt voor mij zwaar.

De AR zal de uitbreiding van de wettelijke controletaak en de omvorming naar een accountantseenheid
moeten inpassen in haar organisatie en in bestaande oordelen en rapportages. Ook moet
bezien worden hoe het deel dat overblijft bij de ADR voldoende schaal en slagkracht
kan houden om de interne auditfunctie goed in te vullen en hoe dit georganiseerd dient
te worden. De departementen moeten voorbereid zijn op een herijking van de interne
auditfunctie en een accountantscontrole die meer op afstand komt te staan. Door de
nieuwe invulling van de interne auditfunctie komt de ADR juist dichterbij te staan,
in de rol van gesprekspartner.

De Comptabiliteitswet 2016 moet worden aangepast voor de taken en bevoegdheden van
de AR en het Besluit Auditdienst Rijk moet worden aangepast voor de nieuwe taken en
de bevoegdheden van de ADR. De wijziging van de CW zal meelopen in het wijzigingstraject
dat sowieso wordt gestart na indiening van de kabinetsreactie op de evaluatie van
de CW. Vanwege bovenstaande uitdagingen is dit een proces dat tijd vergt. Op lange
termijn draagt het onderbrengen van de volledige wettelijke controle bij de AR naar
verwachting bij aan een effectief en efficiënt controlebestel.

4. Verbetering en formalisering van de samenwerking en bijzonder trekkingsrecht voor
AR bij ADR

Deze uitwerking bouwt voort op de eerste en tweede denkrichting. Basis is de versterking
van de samenwerking met betrekking tot het controleprogramma, risicoanalyses, planning
van de werkzaamheden, normatiek, informatieverstrekking en tijdige afstemming van
voorlopige bevindingen tussen de AR en de ADR. De samenwerkingsafspraken worden ook
in deze variant gepubliceerd. De kern van deze variant is dat de AR een bijzonder
trekkingsrecht krijgt voor aanvullende werkzaamheden die de ADR uitvoert. Het trekkingsrecht
geeft de AR de bevoegdheid om de ADR, specifieke werkzaamheden onder leiding van de
AR te laten uitvoeren. Dit betreft uitzonderingssituaties, die jaarlijks kunnen terugkeren,
waarin de controlestrategieën van de ADR en AR verschillen, waarbij de AR van mening
is aanvullende werkzaamheden nodig te hebben om een oordeel te kunnen vormen.

Het trekkingsrecht wordt juridisch geborgd. Daarnaast moet een geformaliseerde escalatielijn
worden ingeregeld voor het aanwenden van het trekkingsrecht en de situatie waarin
het trekkingsrecht niet ingezet kan worden. Hiermee wordt het trekkingsrecht ieder
jaar beperkt tot de uitzonderlijke situaties waarin de samenwerkingsafspraken onvoldoende
uitkomst bieden. De juridische borging geschiedt in de Comptabiliteitswet 2016, waarin
de AR de bevoegdheid krijgt om het trekkingsrecht in te roepen, en in het Besluit
Auditdienst Rijk, waarin de ADR de verantwoordelijkheid krijgt om capaciteit en kwaliteit
te garanderen voor het trekkingsrecht. De wijziging van de Comptabiliteitswet (CW)
kan meelopen in het wijzigingstraject dat sowieso gaat starten na indiening van de
kabinetsreactie op de evaluatie van de CW. Daarnaast kunnen de ADR en AR de afspraken
in het eerste jaar vastleggen in een bilaterale overeenkomst. De aanpassing van het
Besluit Auditdienst Rijk kan vrij kort daarop plaatsvinden.

Hoofdpunten afweging voor- en nadelen

Deze oplossing biedt voldoende mogelijkheden om tegemoet te komen aan de bevindingen
vanuit de peer review binnen de huidige inrichting van het controlebestel. De vroegtijdige
afstemming tussen de ADR en AR kan sneller de doorslag geven bij risicoanalyses en
bevindingen (en eventuele aanvullende werkzaamheden), waardoor controles doelmatiger
kunnen worden uitgevoerd. Dit kan dus een betere samenwerking opleveren waarbij problemen
sneller zichtbaar worden en sneller kunnen worden geëscaleerd. Daarnaast kan de AR
in deze variant de focus leggen op de juiste eigen werkzaamheden, zoals aanbevolen
vanuit de peer review. De AR voert meer werkzaamheden uit ten aanzien van significante
risico’s en steunt hierbij niet op de interne auditor. Hiervoor heeft de AR, naar
eigen berekening, 28 FTE extra capaciteit nodig. Voor departementen betekent dit een
zwaardere controlelast.

Een aandachtspunt bij deze variant is dat het trekkingsrecht alleen bestemd is voor
uitzonderlijke gevallen. Deze variant heeft potentieel een hoger risico op meer discussie
tussen AR en ADR, in gevallen dat de samenwerking niet goed verloopt. Bij veelvuldiger
gebruik van het trekkingsrecht om extra werkzaamheden door de ADR uit te laten voeren,
kan dit kwaliteits- en capaciteitsproblemen bij de ADR veroorzaken. Dit wordt verder
versterkt door de krappe arbeidsmarkt voor accountants.

De invoering van het bijzondere trekkingsrecht voor de AR zal waarschijnlijk leiden
tot een ondoelmatiger controlebestel met meer controlelast door dubbele controles
en daarmee meer werk voor de departementen.

Conclusie en vervolgproces

Gedurende het proces van de afgelopen maanden is gebleken dat het wenselijk is breder
te kijken naar het controlebestel en de inbedding daarvan in het begrotings- en verantwoordingsproces.
Er bestaat behoefte om controles strategischer in te richten met snellere signalering
en minder dubbele controles, maar ook is duidelijk dat de wettelijke controle-eisen
stringenter zijn geworden. Hiervoor is steeds meer capaciteit nodig waardoor minder
capaciteit beschikbaar is voor ondersteuning bij het ontwikkelen van de eerste en
tweede lijn bij departementen. Daarnaast is het begrotings- en verantwoordingsproces
aan verandering onderhevig. Zo wordt bijvoorbeeld de Voorjaarsnota sneller opgeleverd.
Dit roept ook de vraag op of en zo ja hoe, Verantwoordingsdag eerder kan plaatsvinden.

Dit betekent dat ik het wenselijk vind verder te kijken dan alleen naar de aanbevelingen
uit de peer review, maar juist naar de effecten en gevolgen van deze discussie op
het controlebestel in den brede. Het gaat dan om de kansen voor en impact op de departementen,
de ADR en de Algemene Rekenkamer, de logica en toekomstbestendigheid van de onderlinge
rol- en taakverdeling, en de inbedding in het begrotings- en verantwoordingsproces.
Zoals de werkgroep mij heeft geadviseerd zal ik variant 2 om eerder in de brief gemelde
redenen niet verder onderzoeken. Variant 4 komt tegemoet aan de bevindingen uit de
peer review en houdt het huidige controlebestel met dubbelfunctie van de ADR in stand.
Het opvolgen van de peer review aanbevelingen vergt daarbij een uitbreiding van FTE’s
bij de AR en kan meer werk vragen van departementen en gaat ten koste van doelmatigheid.

De AR heeft aan mij aangegeven dat volgens haar variant 4, ondanks aanvullende afspraken
en werkzaamheden, blijvend kwetsbaar is door de dubbelfunctie van de ADR en de blijvende
afhankelijkheid van de werkzaamheden van de ADR en potentieel niet toekomstbestendig
is. Bij variant 3 is deze dubbelfunctie er niet en deze variant biedt mogelijkheden
om andere verbeteringen in het controlebestel aan te brengen.

Variant 3 heeft van alle onderzochte varianten echter de grootste impact op departementen
en (het personeel van) de ADR en AR. Vanwege de verstrekkende gevolgen van variant
3 wil ik ter vergelijking een mogelijkheid behouden die past binnen het huidige controlebestel.
Om deze reden wil ik ook variant 1 in deze fase niet elimineren.

Ik kom daarmee tot de conclusie dat ik nu geen keuze kan en wil maken tussen de gepresenteerde
varianten. Om een goede, verantwoorde keuze te kunnen maken zal ik de implicaties
van variant 3 nader laten uitwerken onder een nog te benoemen onafhankelijk voorzitter.
De overige varianten behoeven geen nadere uitwerking gelet op de beperktere impact
op het controlebestel en omdat er op dit moment voldoende basis ligt om een besluit
op te nemen. Het is hierbij nadrukkelijk de bedoeling dat alle partijen in het controlebestel
een rol krijgen in de nadere uitwerking om alle elementen goed voor het voetlicht
te krijgen. Het idee is om deze verdere uitwerking in de brede context van de inrichting
van het controlebestel te plaatsen. Hierover zal ik u in het najaar van 2024 berichten
zodat bezien vanuit het controlebestel ook een besluit genomen kan worden over welke
variant geïmplementeerd wordt.

De Minister van Financiën,
S.P.R.A. van Weyenberg

BIJLAGE 1. AFWEGINGSKADER CONTROLEBESTEL

Proces en werkwijze

De ambtelijke werkgroep heeft oplossingsrichtingen uitgewerkt en de bredere context
en randvoorwaarden voor het controlebestel vastgesteld. Het vertrekpunt hierbij was:

• de kernwaarden en stakeholders van het controlebestel;

• grondslag van verbeterpunten;

• functie van de «4 lines of defence»5, waarbij het management de eerste lijn vormt, de directies Financieel Economische
Zaken (FEZ) de tweede lijn, de interne audit (ADR) de derde lijn en de externe audit
(AR) de vierde lijn;

• staatsrechtelijke kaders en (on)mogelijkheden;

• de rol van professionele beroepsregels voor accountants;

• context waarbinnen veranderingen kunnen worden doorgevoerd.

Het afwegingskader

De werkgroep heeft een afwegingskader opgesteld dat als basis dient voor de beoordeling
van de verschillende denkrichtingen. Wijzigingen in het controlebestel moeten passen
in het huidige staatsbestel en de Grondwet. Dit is het fundament van het afwegingskader.
Het afwegingskader is gericht op de veranderingen in de werkwijze ten opzichte van
de huidige situatie, wat hiervoor moet gebeuren en wat dit oplevert. Het afwegingskader
is gebaseerd op de geformuleerde kernwaarden van het controlebestel.

• Welke werkwijze: de veranderingen in werkwijze worden benaderd vanuit uitvoerbaarheid, eenduidigheid
en uniformiteit van de controlewerkzaamheden en de mate waarin de beoogde veranderingen
de samenwerking tussen controleurs ten goede zullen komen. Maar ook: hoe beïnvloedt
de verandering de professionaliteit en innovatie in het controlebestel? Blijven de
werkzaamheden van betrokken medewerkers zinvol, efficiënt en aantrekkelijk? Worden
bevindingen tijdig gesignaleerd en worden de relevante verslaggevings- en controlestandaarden
juist toegepast?

• Wat levert het op: levert de verandering betrouwbare en begrijpelijke informatie/verklaringen op? Worden
het parlement, Ministers en de leiding van departementen goed bediend? En is de oplossing
doelmatig en faciliteert deze een verbeterde (financiële) sturing en beheersing?

• Wat moet er gebeuren: leidt de verandering tot een versterking van de «4 lines of defence»? De vier lijnen
zijn bepalend voor de kwaliteit van de financiële functie van het Rijk en hebben een
sterke onderlinge samenhang. Een versterking van de interne auditfunctie (de derde
lijn) heeft bijvoorbeeld ook positieve gevolgen voor de directies FEZ (de tweede lijn)
aangezien interne auditors in dat geval meer capaciteit hebben om ondersteuning te
bieden. Verder werd ook overwogen in hoeverre de huidige auditproducten – het onafhankelijk
accountantsoordeel van de ADR en de externe goedkeurende verklaring bij de Rijksrekening
van de AR – behouden blijven.

Het afwegingskader is hieronder opgenomen.