Brief regering : Toekomstig stelsel box 3 en voorbereidingen arrest Hoge Raad

Nr. 183 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 15 april 2024

Op verzoek van uw vaste commissie voor Financiën zal op 18 april een commissiedebat
plaatsvinden over box 3. Op 25 januari 2024 heb ik uw Kamer geïnformeerd over de reacties
op de internetconsultatie van het voorstel voor het toekomstige stelsel in box 3 (Kamerstuk
32 140, nr. 179). In deze brief ga ik in op de volgende onderdelen:

1) de stand van zaken van de voorbereidingen die de Belastingdienst treft met betrekking
tot de aankomende arresten van de Hoge Raad over het rechtsherstel box 3;

2) één inhoudelijke wijziging op het geconsulteerde voorstel over familiebedrijven, hierbij
ga ik in op een extern uitgevoerde staatssteunanalyse van onroerend goed en aandelen
in startups en familiebedrijven;

3) een verduidelijking over de wijze waarop de inkomsten uit onroerend goed in box 3
zullen worden belast;

4) de voorlopige uitkomsten van de uitvoeringstoets van de Belastingdienst voor het wetsvoorstel
Wet werkelijk rendement box 3.

Tot slot deel ik een reflectie op de voor- en nadelen van verschillende stelsels van
heffing op (inkomen uit) vermogen, en de uitgevoerde werkzaamheden op dit dossier
in aanloop naar het Commissiedebat van 18 april.

In de kamerbrief van 25 januari 2024 heb ik aangestipt dat 15 maart 2025 een belangrijke
datum is voor invoering van het nieuwe stelsel. Het wetsvoorstel zou op die datum
door uw Kamer aangenomen moeten worden, zodat de Belastingdienst en ketenpartners
zoals banken en verzekeraars tijdig voorbereidingen kunnen treffen voor de aanpassingen
in hun systemen voor de benodigde gegevensleveringen. Het wetsvoorstel staat dan in
die zin vast dat er geen amendementen of nota’s van wijziging meer kunnen worden ingediend.
Daardoor kan op dat moment in detail worden vastgelegd welke gegevens de ketenpartners
moeten aanleveren en kan een gegevensleveringsovereenkomst met de ketenpartners worden
gesloten. Vervolgens zou het wetsvoorstel uiterlijk 31 december 2025 door de Eerste
Kamer aangenomen moeten worden en in het Staatsblad moeten worden gepubliceerd om
in 2026 de benodigde systeemaanpassingen te bouwen. Om deze data met een zorgvuldige
wetsbehandeling te kunnen halen zou het wetsvoorstel in de zomer van 2024 (uiterlijk
21 september) aanhangig gemaakt moeten zijn bij uw Kamer. Zoals gebruikelijk wordt
voorafgaand aan het aanhangig maken van het wetsvoorstel bij uw Kamer advies gevraagd
aan de Afdeling advisering van de Raad van State die doorgaans een gemiddelde doorlooptijd
kent van drie maanden.

1) Voorbereidingen arrest Hoge Raad

Op dit moment lopen meerdere cassatieprocedures bij de Hoge Raad waarin de vraag centraal
staat of de huidige berekeningsmethodiek voor het box 3-inkomen voldoende in lijn
is met het Kerstarrest van de Hoge Raad.1 In het Kerstarrest is geoordeeld dat de box 3-heffing in bepaalde gevallen strijdig
is met het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM). Momenteel
wordt in box 3 belasting geheven met forfaits die aansluiten bij de werkelijke samenstelling
van het vermogen in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden.
Iedere categorie heeft een eigen forfait. Deze methodiek geldt voor de jaren waarvoor
rechtsherstel is verleend (2017–2022) en voor de overbruggingsperiode tot het nieuwe
stelsel (2023 en verder).

Ik heb bij Kamerbrief van 20 april 2023 aangekondigd dat de Belastingdienst in afwachting
van de uitkomst van deze lopende cassatieprocedures het opleggen van definitieve aanslagen
en het afhandelen van bezwaarschriften inzake box 3 aanhoudt.2 Het gaat daarbij om aanslagen met box 3-inkomen dat uit meer bestaat dan banktegoeden.
Bij kamerbrief van 29 september 2023 heb ik toegelicht dat de Belastingdienst voorbereidingen
treft voor de mogelijkheid dat ik in de lopende cassatieprocedures door de Hoge Raad
in het ongelijk word gesteld.3 In deze brief geef ik aanvullende informatie over de actuele stand van zaken en verwachtingen.

Conclusies en verwachte datum uitspraak

In twee van de cassatiezaken is door de Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Wattel een
conclusie genomen op 1 september 2023. Conclusies van een A-G bevatten een advies
aan de Hoge Raad. Bij publicatie van de conclusies van A-G Wattel op 18 september
2023 gaf de Hoge Raad aan te verwachten binnen zes maanden uitspraak te zullen doen.
De Hoge Raad heeft mij inmiddels bericht dat naar de huidige verwachting uiterlijk
eind augustus 2024 uitspraak gedaan zal worden in deze twee zaken. Op 9 februari 2024
heeft A-G Pauwels in vijf andere cassatiezaken een conclusie genomen met een gezamenlijke
bijlage. De Hoge Raad heeft aangegeven te verwachten in augustus/september 2024 een
uitspraak te doen in deze zaken.

Inhoudelijk kan ik in deze brief niet ingaan op de conclusies omdat ik in die rechtszaken
procespartij ben. De uitwisseling van inhoudelijke standpunten is voorbehouden aan
de rechtszaal. Kort samengevat geven zowel A-G Wattel als A-G Pauwels aan dat de heffing
in box 3 ook na toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 nog in strijd kan zijn met
het EVRM en dat in die gevallen aanvullend rechtsherstel moet worden geboden. Zij
concluderen dat sprake is van strijdigheid met het EVRM wanneer het werkelijk behaalde
rendement lager is dan het forfaitaire rendement. A-G Wattel geeft daarbij aan dat
een schending van EVRM-rechten pas kan worden aangenomen als het werkelijk behaalde
totale rendement (het rendement op het totale vermogen) significant lager is dan het
forfaitair bepaalde rendement. Hij adviseert de Hoge Raad om dat begrip «significant
lager» te kwantificeren. A-G Pauwels gaat niet uit van een dergelijke significantiemarge.
A-G Pauwels doet verschillende suggesties aan de Hoge Raad ten aanzien van de invulling
van het begrip «werkelijk behaald rendement». Hij adviseert dat hierbij zo veel mogelijk
aangesloten moet worden bij het inkomen dat de wetgever met het forfaitaire stelsel
heeft willen belasten. A-G Pauwels geeft aan dat dit onder meer het volgende inhoudt:

• het werkelijk behaalde rendement wordt uitgedrukt in nominale termen (en wordt dus
niet gecorrigeerd voor inflatie)

• het werkelijk behaalde rendement omvat ook ongerealiseerde werkelijke waardemutaties;

• de vergelijking tussen het werkelijk behaalde rendement en het forfaitair bepaalde
voordeel moet worden gemaakt voor alle vermogensbestanddelen gezamenlijk;

• deze vergelijking moet per belastingjaar worden gemaakt;

• bij het bepalen van het werkelijk behaalde rendement in enig jaar wordt geen rekening
gehouden met een negatief werkelijk behaald rendement in een ander jaar (geen verliesverrekening);

• er moet ook rekening worden gehouden met kosten die het te behalen rendement van het
vermogen beïnvloeden, waartoe in elk geval – maar niet uitsluitend – horen kosten
ter werving, inning of behoud van inkomsten;

• bij de bepaling van het werkelijk behaalde rendement wordt geen rekening gehouden
met het heffingvrije vermogen.

De gevolgen van het arrest kunnen sterk afhankelijk zijn van het oordeel van de Hoge
Raad hierover.

Aanhouden definitieve aanslagen 2023

Omdat inmiddels de aangiftecampagne voor 2023 is gestart, zal de Belastingdienst ook
het opleggen van definitieve aanslagen voor 2023 aanhouden. Het gaat dan, net zoals
voor belastingjaar 2021 en 2022, om aanslagen met box 3-inkomen dat uit meer bestaat
dan banktegoeden. De definitieve aanslagen zullen na duidelijkheid in de lopende cassatieprocedures
met inachtneming van de uitkomsten van die procedures worden vastgesteld. Zo worden
belastingplichtigen niet genoodzaakt om gebruik te maken van hun rechtsmiddelen om
aanspraak te kunnen maken op een eventuele voor hen gunstige uitkomst van deze procedures.
Hierbij gelden dezelfde overwegingen en kanttekeningen zoals geschetst voor de belastingjaren
2021 en 2022 in de Kamerbrief van 20 april 2023.

Doordat de uitspraak in de arresten later komt dan oorspronkelijk verwacht, zullen
ongeveer 55.000 aanslagen voor het belastingjaar 2021 die momenteel worden aangehouden,
definitief vastgesteld moeten worden op basis van de wettelijke bepalingen. Dit in
verband met de verjaringstermijn voor het opleggen van de definitieve aanslag. Op
dit moment worden mogelijke vervolgstappen in het kader van deze doelgroep in beeld
gebracht.

Stand van zaken voorbereidingen

Als de Hoge Raad de lijn van de conclusies van A-G Wattel en A-G Pauwels volgt, dan
zal aan belastingplichtigen de gelegenheid moeten worden geboden om het werkelijke
rendement aannemelijk te maken. Zoals toegelicht in de Kamerbrief van 29 september
2023 treft de Belastingdienst voorbereidingen voor een (digitaal) formulier «opgaaf
werkelijk rendement». Het formulier maakt het mogelijk om het werkelijke rendement
zoveel mogelijk uniform en geautomatiseerd te registreren. Omdat het om potentieel
honderdduizenden aanslagen, bezwaarschriften en verzoeken om vermindering gaat, is
het nodig dat het opgeven van het werkelijke rendement zoveel mogelijk met automatisering
wordt ondersteund. De Belastingdienst kan een dergelijke werkstroom namelijk niet
handmatig verwerken.

Inmiddels zijn meerdere versies van het formulier ontworpen en voorgelegd aan burgers
in gebruikerstests. De precieze vormgeving van het formulier is afhankelijk van de
vraag wat onder «werkelijk rendement» verstaan moet worden. Ook zijn benodigde aanpassingen
in de systemen van de Belastingdienst in kaart gebracht en is communicatie naar belastingplichtigen
voorbereid. Zoals in de brief van 29 september 2023 aangegeven wordt dit formulier
nog niet geïmplementeerd in de systemen van de Belastingdienst. Dit is pas mogelijk
als de precieze implicaties van de arresten van de Hoge Raad duidelijk zijn. Ondanks
de voorbereidingen die nu worden getroffen zal voor besluitvorming en implementatie
na het arrest van de Hoge Raad nog tijd nodig zijn. Naar verwachting zal een dergelijke
implementatie gepaard gaan met een groot beslag op de IV-capaciteit van de Belastingdienst.
Indien het arrest van de Hoge Raad aanleiding geeft tot implementatie van het formulier,
is een nieuwe prioritering in het IV-portfolio van de Belastingdienst nodig. Gelet
op de reeds bepaalde noodzakelijke werkzaamheden in het IV-portfolio zal de implementatie
van het formulier Opgaaf Werkelijk Rendement leiden tot een vertraging in de moderniseringsopgave
van de Belastingdienst (uitfasering Cool:gen) en daarmee tot een vertraging van de
implementatie van een stelsel op basis van werkelijk rendement.

2) Staatssteunanalyse onroerend goed en aandelen in startups en familiebedrijven

In het geconsulteerde voorstel wordt het werkelijke rendement belast. Als hoofdregel
is sprake van een vermogensaanwasbelasting. Hierbij wordt naast het directe rendement
jaarlijks de positieve of negatieve waardeontwikkeling van het vermogen in de heffing
betrokken. In het voorstel geldt een uitzondering op de vermogensaanwasbelasting voor
onroerende zaken en aandelen in familiebedrijven en startende ondernemingen. Hiervoor
geldt een vermogenswinstbelasting. Hierbij wordt de vermogenswinst of -verlies bij
vervreemding belast. Een punt van aandacht bij deze uitzonderingen is de verhouding
met de Europese staatssteunregels. We hebben hier onderzoek naar gedaan en onze bevindingen
getoetst door het inwinnen van extern juridisch advies bij NautaDutilh. In de bijlage
treft u de staatssteunanalyse aan van NautaDutilh.

De staatssteunregels zijn in principe enkel van toepassing op belastingmaatregelen
die alleen een voordeel toekent aan een specifieke groep ondernemingen. Ondernemingen
kunnen ook indirect bevoordeeld worden, bijvoorbeeld doordat hun aandeelhouders gebruik
kunnen maken van een voordelige belastingmaatregel. Ook in die situatie zijn de staatssteunregels
van toepassing. De beoordeling of sprake is van staatssteun in de zin van artikel 107,
lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) wordt vervolgens
stapsgewijs gemaakt.

• Stap 1 betreft het vaststellen van het juiste referentiestelsel.

• Stap 2 beoordeelt of sprake is van een afwijking van het referentiestelsel waarbij bepaalde
ondernemingen (indirect) bevoordeeld worden ten opzichte van ondernemingen die zich
in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden.

• Ten slotte toetst Stap 3 of de geconstateerde discriminatoire afwijking gerechtvaardigd kan worden door de
aard en opzet van het referentiestelsel.

Als sprake is van een ongelijke behandeling is het vanuit staatssteunperspectief van
belang dat het onderscheid te verantwoorden is aan de hand van objectieve criteria.
Deze criteria moeten de begunstigde ondernemingen specifiek onderscheiden van de overige
ondernemingen die niet eenzelfde voordeel verkrijgen. Hierbij moeten die kenmerken
bijdragen aan, of passen bij de specifieke doelstellingen van de betrokken belastingregel,
het draagkrachtbeginsel, minder kans op belastingontwijking en betere administratieve
beheersbaarheid.

NautaDutilh ziet mogelijkheden voor het hanteren van een vermogenswinstbelasting voor
onroerende zaken en voor aandelen in startups. Zij concluderen dat een afwijkende
regeling voor aandelen in familiebedrijven niet goed te verantwoorden is en daarom
niet gerechtvaardigd kan worden door de aard en opzet van het betrokken belastingstelsel.
Een dergelijke afwijking zou daarom leiden tot onrechtmatige staatssteun.

Aandelen in familiebedrijven

NautaDutilh ziet geen rechtvaardiging van een afwijkende regeling voor familiebedrijven
ten opzichte van de referentieregeling. Dat hangt in de eerste plaats samen met de
(zeer) ruime definitie van familiebedrijf in het wetsvoorstel. Door de brede definitie
en daarmee de grote onderlinge verschillen, is het lastig om een consistente en eenduidige
onderbouwing te formuleren die voldoende precies van toepassing is op de begunstigde
ondernemingen op basis van rechtvaardigingsgronden die aanvaardbaar zijn in het licht
van de doelstellingen van het betrokken belastingstelsel. De Wet inkomstenbelasting
2001 is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel, het beperken van de kans op belastingontwijking
en betere administratieve beheersbaarheid. Echter, ook in het geval van een nauwere
definitie blijft lastig te onderbouwen waarom een onderscheid tussen familiebedrijven
en andere bedrijven gerechtvaardigd is en past binnen de relevante doelstellingen.

In het kader van het draagkrachtbeginsel wordt veelal verwezen naar het conservatieve
dividendbeleid van familiebedrijven. Ook die onderbouwing is lastig. Enerzijds omdat
sprake is van een heel brede groep familiebedrijven en dit uitgangspunt niet voor
de gehele groep zal opgaan. En, anderzijds, omdat die stelling niet goed te onderbouwen
is met cijfers of andere onafhankelijke onderzoeksresultaten. NautaDutilh is in ieder
geval niet bekend met onderzoeken die uitwijzen dat familiebedrijven ongeacht haar
leeftijd, vorm, omzet of activiteiten inderdaad in de regel een conservatief dividendbeleid
voeren, enkel omdat zij een familiebedrijf zijn.

Onderzocht alternatief

Vervolgens is – als mogelijk alternatief voor de uitzondering voor aandelen in familiebedrijven –
onderzocht of een schriftelijk vastgelegd conservatief dividendbeleid een aanknopingspunt
kan bieden om een afwijkende behandeling van aandelen in deze bedrijven te rechtvaardigen
in het kader van staatssteun. De uitkomst van ons onderzoek is dat het voeren van
een conservatief dividendbeleid als criterium voor het belasten van de aandelen in
bedrijven via een vermogenswinstbelasting niet werkbaar is.

Er is geen – wettelijke of maatschappelijk gangbare – definitie voorhanden van soorten
dividendbeleid die objectieve criteria bevatten. Als voor box 3 een conservatief dividendbeleid
als criterium wordt geïntroduceerd dan zouden hiervoor arbitraire keuzes moeten worden
gemaakt. De variëteit aan ondernemingen en daarmee het dividendbeleid is groot. Een
conservatief dividendbeleid voor een onderneming in de ene sector kan voor een bedrijf
in een andere sector juist als regulier of ruim worden aangemerkt. Met een bepaald
type dividendbeleid als bepalend criterium kunnen niet alleen aandelen in MKB-ondernemingen
onder de regeling vallen maar ook aandelen in beursgenoteerde ondernemingen die een
conservatief dividendbeleid voeren.

De Belastingdienst beschikt niet over contra-informatie op basis waarvan kan worden
vastgesteld in welke bedrijven belastingplichtigen in box 3 investeren en heeft geen
inzicht in het dividendbeleid van die bedrijven. De Belastingdienst is zodoende volledig
afhankelijk van de informatie die de belastingplichtigen zelf bijhouden en opgeven
via de aangifte inkomstenbelasting. De vormgeving van het dividendbeleid is aan de
aandeelhouders en de onderneming. De interpretatie van de afspraken in het kader of
voldaan is aan een conservatief dividendbeleid zal leiden tot discussies met de Belastingdienst
en mogelijke procedures.

Van belang is om te realiseren dat in het onderzochte alternatief sprake is van sfeerovergang
(van vermogenswinst- naar vermogensaanwasbelasting) als in enig jaar niet meer is
voldaan aan de voorwaarden. Het risico bestaat op het heen en weer schommelen tussen
regimes bij een grillig of onvoorspelbaar dividendbeleid (wat overigens niets zegt
over de commerciële, valide, argumenten die daarvoor aanwezig kunnen zijn). Als een
onderneming bijvoorbeeld vanwege een bijzondere gebeurtenis, zoals een onverwachte
financiële meevaller, in tegenstelling tot het afgesproken conservatieve dividendbeleid
besluit om een aanzienlijke dividenduitkering aan de aandeelhouders te doen, dan verlaten
de aandelen het vermogenswinstbelasting-regime. Dit heeft tot gevolg dat de nog niet
eerder belaste waardemutaties in dat jaar in de heffing worden betrokken.

Het voeren van een conservatief dividendbeleid kan in het kader van staatssteun niet
gebruikt worden om een onderscheid te maken tussen vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting,
omdat dit geen objectief karakter heeft. Een rechtvaardiging op basis van de aard
en de opzet van het betrokken belastingstelsel is daardoor niet te onderbouwen. Dit
leidt tot een risico van onrechtmatige staatssteun.

Conclusie staatssteunanalyse

Gelet op de (extern getoetste) staatssteunanalyse is de afwijkende behandeling van
aandelen in familiebedrijven geschrapt. Dit betekent dat de aandelen in deze bedrijven
volgens de hoofdregel (vermogensaanwasbelasting) in de heffing worden betrokken. Onroerende
zaken en aandelen in startende ondernemingen blijven zoals voorgesteld belast via
een vermogenswinstbelasting.

3) Verduidelijking belasten van (eigen gebruik) onroerend goed in box 3

Ik heb uw Kamer op 25 januari 2024 geïnformeerd over de reacties op de internetconsultatie
van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. Daarnaast heb ik in deze brief
vijf inhoudelijke wijzigingen op het geconsulteerde voorstel toegelicht. Een wijziging
betrof het schrappen van het forfait voor de eerste woning sparen en beleggen. Op
sociale media werden over dit onderwerp diverse vragen gesteld, met name over het
belasten van eigen gebruik. Ter verduidelijking schets ik op hoofdlijnen de wijze
waarop de inkomsten uit onroerend goed in box 3 zullen worden belast.

Vooraf merk ik op dat in box 3 niet de eigen woning wordt belast. De eigen woning
van de belastingplichtige die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking
staat, is belast in box 1 (eigenwoningforfait verminderd met de rente over de eigenwoningschuld
en financieringskosten).

In het aangepaste voorstel worden alle onroerende zaken die tot box 3 behoren belast
volgens de vermogenswinstbelasting. Het te belasten inkomen bestaat uit de volgende
componenten:

• reguliere voordelen, zoals huur, pacht en/of het voordeel van eigen gebruik,

• vervreemdingsvoordelen, en

• kosten.

De reguliere voordelen bestaan uit huur- en pachtopbrengsten en/of het voordeel van
het eigen gebruik van de onroerende zaak. Het voordeel van het eigen gebruik van de
onroerende zaak wordt – vergelijkbaar met het eigenwoningforfait van de eigen woning
in box 1 – op een forfaitaire wijze vastgesteld. Het forfait voor eigen gebruik dient
de economische huurwaarde te weerspiegelen. De hoogte van het forfait is nog niet
bepaald. In de Kamerbrief van 8 september 20234 zijn ter illustratie drie budgettair neutrale varianten weergegeven. Hier zijn voor
het forfait voor de eerste woning in box 3 (minus kosten) percentages tussen 3,5 en
5% gehanteerd, en voor de tweede woning en verder van 4%. Ik merk hierbij op dat sindsdien
het voorstel is aangepast, en dat door aangenomen amendementen in belastingplan 2024
het budgettaire plaatje en de tarieven ook zijn verschoven. We zijn voornemens het
uiteindelijke forfait verder te onderbouwen met empirisch onderzoek naar de hoogte
en de spreiding van rendementen van verhuurde woningen. Daarnaast wordt extern juridisch
advies ingewonnen over het gebruik van forfaits. Tot slot zal de Belastingdienst een
burgeronderzoek uitvoeren. Deze onderzoeken zijn behulpzaam bij de vaststelling van
de hoogte van het forfait en de vormgeving daarvan, rekening houdend met de uitvoerbaarheid
voor burgers en de Belastingdienst, de economische realiteit en de juridische risico’s.

Bij vervreemding, zoals bij verkoop of bij overlijden, bestaat het inkomen uit de
verkoopopbrengst verminderd met de verkrijgingsprijs. De verkrijgingsprijs bestaat
uit de aanschafprijs vermeerderd met aangebrachte verbeteringen, zoals het plaatsen
van een uitbouw of een dakkapel. Als de onroerende zaak bij aanvang van het kalenderjaar
2027 al bij de belastingplichtige in bezit is, wordt de verkrijgingsprijs gesteld
op de waarde in het economische verkeer die aan het begin van het kalenderjaar 2027
aan de onroerende zaak kan worden toegekend.

Kosten worden in mindering gebracht op het te belasten inkomen als die uitsluitend
zijn gemaakt ter verwerving, inning of behoud van de onroerende zaak. Hierbij kan
gedacht worden aan onderhoudskosten, zoals het schilderwerk of het vervangen van kozijnen.

4) Voorlopige uitkomsten uitvoeringstoets

In de Kamerbrief van 9 februari 2023 heb ik uw Kamer al geïnformeerd over de verwachte
gevolgen van de stelselwijziging box 3 voor burgers en de Belastingdienst.5 In deze Kamerbief is aangegeven dat er meer gegevens benodigd zijn om het inkomen
van box 3 te bepalen, er een groter beroep wordt gedaan op het doenvermogen van burgers
en de communicatie en dienstverlening van de Belastingdienst, er een materiële IV-investering
nodig is, en er veel extra toezichtscapaciteit nodig zal zijn. Sinds januari 2024
is het uitgewerkte conceptwetsvoorstel geanalyseerd om de uitvoeringsaspecten nader
te bepalen. De voorlopige uitkomsten van deze analyse herbevestigen het beeld uit
2023, en laten specifiek zien welke impact het wetsvoorstel zal hebben op belastingplichtigen
en op de dienstverlening, het toezicht, en de IV van de Belastingdienst. De gevolgen
voor de burger en de Belastingdienst zijn deels gekoppeld aan de gemaakte keuzes in
het wetsontwerp, en deels inherent aan de aanpassingen in het stelsel. Hieronder worden
de belangrijkste conclusies gedeeld. In de bijlage wordt uitgebreid ingegaan op de
gevolgen voor burger en Belastingdienst.

Gevolgen voor burger en dienstverlening

De grootste verandering die plaatsvindt in het nieuwe stelsel is dat er veel meer
gegevens nodig zijn om het box 3 inkomen te bepalen. Uit de analyse blijkt dat het
nieuwe stelsel naar verwachting (te) complex is voor belastingplichtigen (ca 1,6 mln)
die bezittingen hebben waarvan geen gegevens vooraf ingevuld kunnen worden door de
Belastingdienst. Het wordt de verantwoordelijkheid van de burger om van deze gegevens
een juiste en volledige administratie bij te houden voor het invullen van de aangifte
en eventuele controle. Naar verwachting zullen deze burgers daarom een groter beroep
doen op de dienstverlening van de Belastingdienst, en/of een (fiscaal) dienstverlener
inschakelen. Een intensief communicatietraject zal cruciaal zijn om de belastingplichtige
te helpen bij het doen van de aangifte. Door de toegenomen complexiteit en beroep
op het doenvermogen van de belastingplichtige blijft het risico dat belastingplichtigen
niet tijdig, juist of volledig hun aangifte kunnen doen.

Handhaafbaarheid en fraudebestendigheid

De Belastingdienst beschikt in de nieuwe situatie niet over alle gegevens die voor
de belastingheffing en vermogensvaststelling relevant zijn én die de werkelijkheid
bij de individuele belastingplichtige weergeven. Op circa 1,6 miljoen aangiften inkomstenbelasting
in box 3 moet een nieuwe handhavingsstrategie ontwikkeld worden. Als burgers zelf
meer gegevens in moeten vullen, leidt dit tot meer benodigd toezicht achteraf. Door
de toenemende vraag voor zowel dienstverlening als benodigd toezicht in het nieuwe
stelsel verwacht de Belastingdienst een wervingsopgave – afhankelijk van het beoogde
toezichtniveau – van 650 tot ruim 800 fte structureel.

Maakbaarheid en haalbaarheid

Het nieuwe hybride stelsel vraagt om een substantiële aanpassing van de IV-systemen
van de Belastingdienst, omdat er zowel een vermogensaanwas- als vermogenswinstbelasting
moet worden gebouwd. De aangifteprocessen en online aangiftevoorzieningen moeten worden
aangepast. Daarnaast zullen er meer gegevens moeten worden uitgevraagd van leveranciers,
die gecontroleerd moeten worden op kwaliteit en (waar mogelijk) geschikt moeten worden
gemaakt voor het voorinvullen van de aangifte. Omdat bepaalde gegevens pas na afloop
van een jaar kunnen worden vastgesteld is hier minder tijd voor dan in het huidige
stelsel. Door de verhoogde complexiteit van het conceptwetsvoorstel, aanvullende werkzaamheden
in de keten Inkomensheffingen, en meer raakvlakken met andere IV-systemen van de Belastingdienst
vraagt het conceptwetsvoorstel meer van de IV-systemen dan in 2022 ingeschat. Hierdoor
is de verwachting dat het wetsvoorstel in de huidige vormgeving niet volledig in 2027
geïmplementeerd kan worden.

In vervolg op deze voorlopige uitkomsten wordt op een aantal punten nog nader onderzoek
gedaan of de (negatieve) gevolgen gemitigeerd kunnen worden. Een eerste analyse laat
bijvoorbeeld zien dat door een gefaseerde inwerkingtreding de te hoge druk op de IV-capaciteit
van de keten Inkomensheffingen in 2027 mogelijk gemitigeerd kan worden. In dit scenario
worden ondersteunende IV-voorzieningen ná invoering van de wetgeving gefaseerd opgeleverd.
Er wordt nader onderzocht wat de gevolgen zijn van een dergelijke gefaseerde inwerkingtreding.
Dit onderzoek wordt nader toegelicht in de bijlage. De uitvoeringstoets wordt na dit
onderzoek afgerond en met uw Kamer gedeeld bij de indiening van het wetsvoorstel.
Op het moment dat nadere keuzes zijn gemaakt over onder meer de mogelijke risicobeperkende
maatregelen kan de inschatting van de uitvoeringskosten worden gegeven. Hierover kan
vervolgens budgettaire besluitvorming plaatsvinden. Op dat moment zal ook nog moeten
worden voorzien in de dekking van de uitvoeringskosten. Omdat er ook onzekerheden
zijn over de mate waarin dit wetsvoorstel leidt tot burgerreacties, zal op een later
moment ook een herijking van de uitvoeringstoets moeten plaatsvinden.

Variabelen die nadere impact kunnen hebben op planning

Voor inwerkingtreding per 2027 is gerekend met het ambitieus traject van de parlementaire
behandeling voor de vaststelling van het wetsvoorstel. Voor tijdige implementatie
van de wetgeving is het randvoorwaardelijk dat de uitfasering van Cool:gen vergevorderd
is om dubbele implementatie te voorkomen. De uitfasering van Cool:gen heeft prioriteit
in het IV-portfolio van de Belastingdienst. Dit betekent dat alle beschikbare capaciteit
wordt ingezet op de modernisering, en er geen ruimte is voor nieuwe wetswijzigingen
(afgezien van parameters). Daarnaast is een randvoorwaarde dat het wetsvoorstel tijdig
en zonder grote wijzigingen wordt aangenomen door het parlement. Er zijn twee onzekerheden
die de implementatie van het wetsvoorstel kunnen vertragen:

1) Zoals toegelicht in deze brief zal de Hoge Raad in augustus/september 2024 arrest
wijzen in verschillende cassatieprocedures over de houdbaarheid van het rechtsherstel.
Indien de HR de Advocaten-Generaal zou volgen, leidt dit tot aanvullende herstelwerkzaamheden,
die naar verwachting complexer zullen zijn dan de herstelwerkzaamheden voor het Kerstarrest.
Deze herstelwerkzaamheden krijgen noodzakelijkerwijs voorrang en zullen ten koste
gaan van de inzet op de uitfasering van Cool:gen. De uitkomst van het arrest kan gevolgen
hebben voor de benodigde werkzaamheden en inwerkingtreding van het nieuwe stelsel.

2) De analyse van uitvoeringsgevolgen is gedaan op het conceptwetsvoorstel. Het wetsvoorstel
zal nog voorgelegd worden aan o.a. de Raad van State en behandeld worden door beide
Kamers. Omdat er in de zomer van 2024 al moet worden gestart met werkzaamheden voor
de gegevenslevering wordt er gewerkt met de dan geldende uitgangspunten van de conceptwetgeving.
Vertraging in het parlementaire proces en/of wijzigingen gedurende de behandeling
kunnen impact hebben op de inwerkingtreding omdat werk opnieuw moet worden gedaan.
Als de specificaties van de werkzaamheden als gevolg van aanpassingen tijdens de parlementaire
behandeling nog wijzigen zal dat leiden tot extra werk.

Concluderend

De maatschappelijke wens om van het huidige forfaitaire box 3-stelsel over te stappen
naar een stelsel op basis van werkelijk rendement is groot. Zowel omdat het onwenselijk
is te heffen over niet genoten inkomen, maar ook omdat het maatschappelijk wenselijk
is om belastingplichtigen met een hoog rendement te belasten voor dit werkelijke rendement.

Beleid en uitvoering hebben intensief samengewerkt om toe te werken naar een stelsel
op basis van werkelijk rendement. Daarbij is ook gesproken met belangenorganisaties6, zijn de reacties uit de internetconsultatie meegenomen, en heeft regelmatig gesprek
plaatsgevonden met uw Kamer. Om tot een conceptwetsvoorstel te komen zijn gedurende
het proces keuzes gemaakt waarin de perspectieven van de burger, uitvoeringsaspecten,
juridische houdbaarheid, fiscale overwegingen en budgettaire gevolgen zijn gewogen.
De keuzes zijn erop gebaseerd om een zo evenwichtig mogelijk stelsel neer te zetten
en te voldoen aan de maatschappelijke en politieke wens om een stelsel op basis van
werkelijk rendement in te voeren. De uitkomst van de verschillende perspectieven hebben
geleid tot het conceptwetsvoorstel «Wet werkelijk rendement box 3».

In eerdere brieven en in gesprek met uw Kamer is aangegeven dat de overgang naar een
systeem van heffing over het werkelijke rendement een grote impact heeft op de burger
en de uitvoeringsprocessen en de IV van de Belastingdienst. Veel van de genoemde risico’s
zijn al eerder besproken en ook gewogen in het uitwerken van dit conceptwetsvoorstel.
De analyse van de uitvoeringsgevolgen heeft het beeld aangescherpt van de precieze
gevolgen van het conceptwetsvoorstel voor burgers en de uitvoeringslast bij de Belastingdienst.
Het wetsvoorstel is een structureel ingrijpende aanpassing voor burgers en de Belastingdienst.
De gewenste rechtvaardigheid van het stelsel op basis van werkelijk rendement leidt
inherent tot complexiteit, omdat meer gegevens niet vooraf kunnen worden ingevuld
voor burgers en bij hen moeten worden uitgevraagd.

De huidige forfaitaire systematiek staat in verschillende juridische procedures ter
discussie en leidt tot onvrede bij betrokken belastingplichtigen. Belastingplichtigen
hebben na het Kerstarrest in grote getalen bezwaar aangetekend tegen hun aanslag.
De Belastingdienst houdt momenteel het opleggen van definitieve aanslagen en het afhandelen
van bewaarschriften aan, om te voorkomen dat belastingplichtigen zich genoodzaakt
voelen om individueel te procederen en om het bezwaarschriftenproces beheersbaar te
houden. Tegelijkertijd zal het niet aanpassen van het huidige stelsel leiden tot nieuwe
procedures. Niets doen of besluiten over de hervorming van de belastingheffing uitstellen
is daarom geen optie. In het Kerstarrest woog de Hoge Raad in zijn oordeel – in negatieve
zin – mee dat de wetgever weliswaar werkt aan invoering van een heffing over werkelijk
rendement, maar dat de invoering niet op korte termijn te verwachten is.

Het ideale box 3-stelsel bestaat niet, maar de huidige situatie is niet houdbaar en
vraagt om een keuze. Alle denkbare opties hebben naast voordelen ook nadelen op het
vlak van juridische houdbaarheid, maatschappelijk draagvlak, budgettaire gevolgen,
uitvoeringsgevolgen en doenvermogen. De voor- en nadelen van een vermogensbelasting,
een voortzetting van een forfaitair systeem (een aangepaste vorm van de huidige overbruggingswetgeving)7, een vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting zijn uitvoerig geanalyseerd.8 Omdat het van belang is dat het nieuwe stelsel op breed politiek draagvlak kan rekenen
zijn deze varianten ook met uw Kamer op verschillende momenten besproken. Dit heeft
geleid tot het huidige conceptwetsvoorstel met een hybride stelsel.

Een (aangepast) forfaitair stelsel is als alternatief duidelijk eenvoudiger voor burger
en uitvoering, maar heeft als belangrijk nadeel dat er altijd belastingplichtigen
zullen zijn met een werkelijk rendement dat afwijkt van het forfaitaire rendement.
Een uitgewerkte mogelijke aanpassing van de huidige overbruggingswetgeving is bijvoorbeeld
om meer vermogenscategorieën te onderscheiden met elk een eigen forfaitair rendementspercentage.
Hiermee kan gemiddeld genomen beter worden aangesloten bij het werkelijke rendement.
De spreiding van het werkelijke rendement binnen vermogensbestanddelen in box 3 is
echter groot. Er zijn bijvoorbeeld in ieder jaar zowel beleggers in aandelen met een
positief rendement als beleggers met een negatief rendement. Ook is onderzocht of
de forfaits anders of lager kunnen worden vastgesteld. Een lager forfait zorgt echter
voor een grote budgettaire derving, die voor een groot deel juist ten gunste komt
aan belastingplichtigen met een hoog rendement. Als het forfait voor overige bezittingen
bijvoorbeeld verlaagd zou worden tot 4%, dan zorgt dit voor een budgettaire derving
van jaarlijks € 2,4 miljard. Ook bij een forfait van 4% zullen er belastingplichtigen
zijn met een lager werkelijk rendement, waardoor het forfaitaire stelsel juridisch
kwetsbaar blijft.

Vanuit oogpunt van uitvoerbaarheid en doenlijkheid zou een vermogensbelasting een
alternatief kunnen zijn voor het belasten van werkelijk rendement. Een vermogensbelasting
is minder complex voor zowel belastingplichtigen met box 3-vermogen als voor de Belastingdienst,
maar belast net als een forfaitair stelsel niet het werkelijk rendement. Hierdoor
betalen mensen met laagrenderend vermogen of vermogen met een negatief rendement evenveel
belasting als mensen met hoogrenderend vermogen.

Het kabinet heeft, gericht op een rechtvaardige belastingheffing, steeds ingezet op
een stelsel op basis van werkelijk rendement. Door de vermogensrendementsheffing om
te vormen naar een heffing op basis van werkelijk rendement kunnen de bezwaren tegen
de huidige regels van box 3 worden weggenomen. Daarnaast is er een grote maatschappelijke
behoefte om belasting te betalen over het daadwerkelijk behaalde rendement. Een stelsel
van werkelijk rendement op basis van een vermogensaanwasbelasting zonder uitzonderingen
is op basis van uitvoerbaarheid en robuuste belastingontvangsten een mogelijk alternatief.
Dit conflicteert echter met eerdere wensen van het parlement voor een hybride stelsel
of een vermogenswinstbelasting, zodat bijvoorbeeld vastgoed pas wordt belast als de
waardeontwikkeling is gerealiseerd. Waarbij de laatste variant dan weer tot een grote
budgettaire derving leidt. Het is uiteindelijk aan het parlement om de voor- en nadelen
van het huidige conceptwetsvoorstel en mogelijke alternatieven, zoals een vermogensbelasting
of een volledige vermogensaanwasbelasting, tegen elkaar af te wegen.

Tot slot

Ik ga graag met uw Kamer in gesprek over de inhoud van deze brief, de beleidsmatige
keuzes die tot dit wetsvoorstel hebben geleid, overwogen alternatieven, en de gevolgen
voor burger en uitvoering.

De Staatssecretaris van Financiën, M.L.A. van Rij