Brief regering : Box 3: voorbereidingen arrest Hoge Raad en onderzoek tegenbewijs over meerdere jaren

Nr. 177
BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 29 september 2023

Over de jaren 2017 tot en met 2022 wordt het box 3-inkomen berekend volgens de forfaitaire
spaarvariant zoals vastgelegd in de Wet rechtsherstel box 3. Deze wet is ingevoerd
om uitvoering te geven aan het zogenoemde Kerstarrest.1 Op dit moment lopen meerdere cassatieprocedures bij de Hoge Raad waarin de vraag
centraal staat of deze forfaitaire spaarvariant voldoende in lijn is met het Kerstarrest.
In twee van de cassatiezaken is door de Advocaat-Generaal Wattel een conclusie genomen
die recent gepubliceerd is.2 Ik heb bij de kamerbrief van 20 april 2023 aangekondigd dat de Belastingdienst in
afwachting van de uitkomst van deze procedures het opleggen van definitieve aanslagen
en het afhandelen van bewaarschriften inzake box 3 aanhoudt.3 Het gaat daarbij om aanslagen met box 3-inkomen dat uit meer bestaat dan banktegoeden.
Met deze brief wil ik u informeren over voorbereidingen die de Belastingdienst treft
voor het geval de Hoge Raad mij in de lopende cassatieprocedures in het ongelijk stelt.
Voor dat geval is de Belastingdienst bezig met voorbereidingen voor een formulier
waarmee belastingplichtigen hun werkelijke rendement kunnen opgeven. Uiteraard zal
– wanneer de uitspraak definitief is – het kabinet zich beraden op de precieze implicaties
hiervan.

Daarnaast heb ik op 9 mei 2023 (Kamerstuk 32 140, nr. 155) met uw Kamer gedebatteerd over mogelijke verfijningen in box 3 voor de overbruggingsperiode
die vanaf 2023 geldt, tot het nieuwe stelsel op basis van werkelijk rendement ingevoerd
kan worden. Over de mogelijke verfijningen heb ik op 26 april 2023 een Kamerbrief
gestuurd.4 In aanvulling daarop heb ik de afgelopen periode mogelijkheden onderzocht om in de
overbruggingsperiode (jaren vanaf 2023) een vorm van tegenbewijs te introduceren waarbij rekening
wordt gehouden met het werkelijke rendement bezien over meerdere jaren. Het kabinet
neemt hier nu geen besluiten over, maar in deze brief wil ik u informeren over deze
denkrichting en de afwegingen die hierbij spelen. Een meerjarige tegenbewijsregeling
is mogelijk rechtvaardiger dan een tegenbewijsregeling per jaar, en kent een kleinere
(maar alsnog significante) budgettaire derving dan een eenjarige tegenbewijsregeling.
Echter, deze variant is complexer dan een eenjarige tegenbewijsregeling. De introductie
van een meerjarige tegenbewijsregeling is een grote structuurwijziging, die niet aansluit
bij de jaarsystematiek van de inkomensheffing zoals die tot uitdrukking komt in wetgeving
en IV-systemen. Een meerjarige tegenbewijsregeling vraagt om een fundamenteel andere
vormgeving van de IV-sytemen bij de Belastingdienst, waardoor dit niet op korte termijn
gerealiseerd zal kunnen worden.

De wetgever heeft met het rechtsherstel een balans gezocht tussen enerzijds de noodzaak
om de box 3-heffing beter aan te laten sluiten op de werkelijke vermogensrendementen
en anderzijds de praktische uitvoeringsmogelijkheid gelet op de grote aantallen betrokken
belastingplichtigen met unieke fiscale situaties en de uitvoeringscapaciteit van de
Belastingdienst. Tegen die achtergrond is gekozen voor een generieke regeling die
grotendeels geautomatiseerd kan worden uitgevoerd en waarbij geen aanvullende gegevens
aan de belastingplichtige gevraagd hoeven te worden. Hoewel de regeling in bepaalde
opzichten ruw is, sluit de nieuwe berekening van het box 3-inkomen naar mijn mening
gemiddeld genomen veel beter aan bij de werkelijkheid en wordt daarmee in zijn algemeenheid
naar redelijkheid uitvoering gegeven aan het Kerstarrest. Toch lijkt het mij verantwoord
om ook voorbereidingen te treffen voor de mogelijkheid dat ik in de lopende cassatieprocedures
door de Hoge Raad op dit punt in het ongelijk word gesteld.

In deze brief zal ik eerst ingaan op de gekozen vormgeving van het rechtsherstel en
de overbruggingswetgeving in box 3 en eerdere verkenningen naar de mogelijkheden van
tegenbewijs. Vervolgens licht ik de voorbereidingen voor het formulier «opgaaf werkelijk
rendement» toe. Tot slot ga ik in op onderzoek naar verdere verfijning in de overbruggingsperiode
(jaren na 2023) door middel van een tegenbewijsregeling over meerdere jaren.

Achtergrond

Naar aanleiding van het Kerstarrest is vorig jaar de Wet rechtsherstel box 3 ingevoerd
en is de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) door de Overbruggingswet box 3
aangepast. Het rechtsherstel ziet op aanslagen voor de jaren 2017 tot en met 2022;
de Overbruggingswet box 3 heeft de bepalingen voor box 3 in de Wet IB 2001 aangepast
voor aanslagen voor de jaren vanaf 2023. In het Kerstarrest oordeelde de Hoge Raad
dat het stelsel dat sinds 2017 in box 3 gold, in bepaalde gevallen in strijd is met
het eigendomsrecht uit het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de
mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). In box 3 werd het rendement sinds 2017 forfaitair
berekend op basis van een veronderstelde samenstelling van het vermogen: aangenomen
werd dat belastingplichtigen met een hoger vermogen een groter deel van hun vermogen
beleggen en een lager deel aanhouden als spaargeld. Ook voor belastingplichtigen met
een kleiner vermogen, dat vaak alleen uit bank- en spaartegoeden bestaat, werd verondersteld
dat een deel van dat vermogen in beleggingen is ondergebracht. Juist deze veronderstellingen
waren volgens de Hoge Raad in het Kerstarrest in strijd met het EVRM.

Bij het inventariseren van opties naar aanleiding van het Kerstarrest heeft de wetgever
geconcludeerd dat een aanpassing van box 3 waarbij aangesloten wordt bij het werkelijke
rendement van de grote aantallen belastingplichtigen, deels met terugwerkende kracht,
niet werkbaar en uitvoerbaar is. Uitgangspunt in zowel het rechtsherstel als de overbruggingsperiode
is dat nog steeds een forfaitaire berekening van het rendement wordt gemaakt. De Hoge
Raad heeft geoordeeld dat het gebruik van forfaits bij belastingheffing in beginsel
is toegestaan, maar dat de forfaits de werkelijkheid zo goed mogelijk moeten benaderen.
Bij de nieuwe forfaitaire berekening wordt uitgegaan van de werkelijk door een belastingplichtige
aangehouden verdeling van het vermogen over de vermogenscategorieën spaartegoeden,
overige bezittingen en schulden. Hierdoor wordt het werkelijke rendement van belastingplichtigen
gemiddeld genomen beter benaderd. Met name voor spaarders sluit het forfait zeer goed
aan bij het werkelijke gemiddelde rendement. De rendementen op spaargeld zijn namelijk
relatief homogeen. Spaarders zijn ook juist degenen die al langere tijd in box 3 met
hogere forfaits werden geconfronteerd dan het werkelijk behaalde rendement, vanwege
de lage spaarrentes in de afgelopen jaren.

De categorie «overige bezittingen», waarvoor nu één rendementspercentage geldt, bevat
echter veel verschillende vermogensbestanddelen met uiteenlopende rendementen. Daarom
heb ik een aantal verfijningen in kaart gebracht, zoals uiteengezet in de kamerbrief
van 26 april 2023. In die brief is aangekondigd dat enkele maatregelen in het wetsvoorstel
Belastingplan 2024 zullen worden opgenomen. Het gaat dan om het scharen van VvE-gelden
onder de categorie spaargeld, het scharen van geld op een derdenrekening van een notaris
of gerechtsdeurwaarder onder de categorie spaargeld en het defiscaliseren van onderlinge
vorderingen en schulden tussen partners en tussen ouders en minderjarige kinderen.

In de kamerbrief van 26 april 2023 heb ik ook geconcludeerd dat het nu niet verstandig
is om een tegenbewijsregeling in te voeren vanwege de significante nadelen. De belastingplichtige
kan met een tegenbewijsregeling aantonen dat zijn werkelijk rendement in een kalenderjaar
lager ligt dan het forfaitaire rendement waarover in box 3 belasting wordt geheven.
Voor zover iemand een lager rendement heeft behaald dan forfaitair berekend, leidt
een tegenbewijsregeling ertoe dat het in box 3 belaste rendement aansluit bij het
daadwerkelijk behaalde rendement.

Hoewel een tegenbewijsregeling rechtvaardig lijkt, zorgt een dergelijke regeling –
bij het huidige meerjarige forfait – ervoor dat belastingplichtigen selectief een
beroep kunnen doen op de regeling in de jaren dat hen dit goed uitkomt. Waarschijnlijk
zal in slechte beursjaren met tegenvallend rendement een beroep worden gedaan op de
tegenbewijsregeling en in goede beursjaren niet. Belastingplichtigen profiteren in
goede beursjaren van een forfait dat lager is dan het werkelijke rendement. In die
situatie worden belastingplichtigen niet naar draagkracht belast. Daar komt nog bij
dat het lastig is om het werkelijke rendement te bepalen zonder eenduidige definitie
ervan. De uitwerking van het concept wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, waarover
op dit moment de internetconsultatie plaatsvindt, heeft laten zien dat er uiteenlopende
onderwerpen zijn waarover duidelijkheid moet bestaan. Daarnaast is de definitie van
het begrip «werkelijk rendement» ook afhankelijk van de context. Het huidige box 3-stelsel
gaat uit van een vermogensaanwassystematiek en de gehanteerde forfaits zijn daar op
gebaseerd. Het ligt voor de hand om voor een eventuele tegenbewijsregeling ook van
een vermogensaanwassystematiek uit te gaan. Ook in het wetsvoorstel dat in internetconsultatie
is gegaan is uitgegaan van het uitgangspunt vermogensaanwasbelasting, met voor bepaalde
vermogensbestanddelen een vermogenswinstsystematiek. Een tegenbewijsregeling gaat
bovendien met aanzienlijke budgettaire consequenties gepaard. Dit leidt tot een budgettaire
derving van ruim € 1 miljard per jaar.

Een tegenbewijsregeling vergt verder veel van het doenvermogen van belastingplichtigen.
In de aangiften kunnen namelijk geen gegevens vooraf ingevuld worden die noodzakelijk
zijn om het werkelijke rendement te berekenen. Naar verwachting zal het beroep op
het doenvermogen en het gebrek aan contra-informatie bij de Belastingdienst leiden
tot niet-gebruik, onbedoeld gebruik of zelfs misbruik van een tegenbewijsregeling
en tot foutieve aangiften. Ook van de systemen van de Belastingdienst vergt een tegenbewijsregeling
veel, zelfs als deze eenvoudig vorm gegeven wordt door het tegenbewijs betrekking
te laten hebben op individuele belastingjaren. De introductie ervan is een grote structuurwijziging.
Gelet op de huidige stand van het IV-portfolio is een tegenbewijsregeling met IV-ondersteuning
in ieder geval niet haalbaar voor het jaar 2024. Invoering van een tegenbewijsregeling
zou ten koste gaan van onder andere de essentiële IV-modernisering.

Voorbereidingen arrest Hoge Raad

Zoals gezegd lopen momenteel meerdere cassatieprocedures bij de Hoge Raad waarin de
vraag centraal staat of de forfaitaire spaarvariant in de Wet rechtsherstel box 3
voldoende in lijn is met het Kerstarrest. In twee van de cassatiezaken is door de
Advocaat-Generaal Wattel een conclusie genomen die recent gepubliceerd is. Inhoudelijk
kan ik in deze brief niet ingaan op de conclusie omdat ik in die rechtszaken procespartij
ben. De uitwisseling van vaktechnische standpunten is voorbehouden aan de rechtszaal.
De Hoge Raad zal naar verwachting over zes maanden arrest wijzen in deze twee zaken.

In een aantal procedures is het gerechtshof afgeweken van de Wet rechtsherstel box
3 en het in lijn daarmee berekende forfaitaire box 3-inkomen en heeft het gerechtshof
in plaats daarvan het box 3-inkomen vastgesteld op het werkelijk behaalde rendement.
Als de Hoge Raad deze uitspraken in stand laat, dan zal aan belastingplichtigen de
gelegenheid moeten worden geboden om het werkelijke rendement aan te tonen. Het betreft
in ieder geval alle aanslagen over 2021 en 2022 waarbij het opleggen van definitieve
aanslagen in afwachting van het arrest is aangehouden. Het arrest heeft daarnaast
gevolgen voor bezwaarschriften tegen aanslagen over eerdere jaren vanaf 2017, die
eveneens zijn aangehouden. Verder zal het arrest van de Hoge Raad mogelijk ook doorwerking
hebben naar de huidige bepalingen in box 3, zoals die door de Overbruggingswet box
3 in de Wet IB 2001 zijn aangepast.

Om op ieder scenario voorbereid te zijn, heb ik de Belastingdienst opdracht gegeven
om zich voor te bereiden op een scenario waarbij ik in het ongelijk gesteld wordt.
Omdat het om potentieel honderdduizenden aanslagen en bezwaarschriften gaat, is het
nodig dat het opgeven van het werkelijke rendement zoveel mogelijk met automatisering
wordt ondersteund. De Belastingdienst kan een dergelijke werkstroom namelijk niet
handmatig verwerken. Daarom worden voorbereidingen getroffen voor een (digitaal) formulier
«opgaaf werkelijk rendement». Het formulier maakt het eenvoudiger voor belastingplichtigen
om het werkelijke rendement in het betreffende jaar op te geven. Daarbij maakt het
formulier het mogelijk om het werkelijke rendement zoveel mogelijk uniform en geautomatiseerd
te registreren en daarmee de binnenkomende informatiestroom beheersbaar te houden
voor de uitvoering. Het uitgangspunt hierbij is dat een belastingplichtige in de opgaaf
per vermogenscategorie zelf kan aangeven welk werkelijk rendement is gerealiseerd.
Het formulier zal echter geen ondersteuning kunnen bieden aan belastingplichtigen
in de vorm van vooraf ingevulde informatie, omdat de Belastingdienst niet over de
benodigde gegevens beschikt. Ik zal afstemming opstarten met fiscaal dienstverleners
en de aanbieders van commerciële aangiftesoftware om te bekijken of het formulier
ook gebruikt kan worden in de gevallen waar aangifte wordt gedaan met commerciële
aangiftesoftware.

Momenteel wordt het formulier zodanig voorbereid dat dit na het arrest van de Hoge
Raad – met de dan nog nodige voorbereidingstijd – geïmplementeerd kan worden, als
dit noodzakelijk blijkt. Ook wordt eventuele communicatie naar belastingplichtigen
voorbereid. Het formulier en de verwerking daarvan wordt nog niet daadwerkelijk geïmplementeerd
in de systemen van de Belastingdienst. Ondanks de voorbereidingen die nu worden getroffen
zal voor implementatie na het arrest van de Hoge Raad nog tijd nodig zijn. Naar verwachting
zal een dergelijke implementatie gepaard gaan met een groot beslag op de IV-capaciteit
van de Belastingdienst. Indien het arrest van de Hoge Raad aanleiding geeft tot implementatie
van het formulier, zal moeten worden besloten tot een nieuwe prioritering in het IV-portfolio
van de Belastingdienst.

Een belangrijk aandachtspunt bij het formulier «opgaaf werkelijk rendement» is dat
een duidelijke uitwerking van het begrip werkelijk rendement nodig is. In de lopende
cassatieprocedures hebben gerechtshoven daaraan een verschillende invulling gegeven.
Binnen het huidige box 3-stelsel is het uitgangspunt dat wordt uitgegaan van een breed
rendementsbegrip. Dit geldt zowel voor de periode van rechtsherstel als voor de overbruggingsperiode.
Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als
gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardeontwikkelingen.5 Zoals uit de kamerbrieven en debatten over het nieuwe box 3-stelsel blijkt is de
invulling van het begrip werkelijk rendement complex en komen daar veel principiële
en ook praktische vormgevingskeuzes bij kijken.

Onderzoek verdere verfijning voor overbruggingsperiode: tegenbewijs over meerdere
jaren

Het uitgangspunt van de «opgaaf werkelijk rendement» is dat het werkelijke rendement
per jaar met het forfaitaire rendement wordt vergeleken. Ook de tegenbewijsregeling
voor de overbruggingsperiode in de kamerbrief met verfijningen van 26 april 2023 ging
hiervan uit. Dit sluit aan bij de systematiek van de inkomstenbelasting waarbij het
inkomen in beginsel per jaar wordt vastgesteld. In aanvulling op de kamerbrief over
verfijningen voor de overbruggingsperiode (jaren na 2023) heb ik onderzocht of het
mogelijk zou zijn om bij het tegenbewijs naar het rendement over meerdere jaren te
kijken. Twee mogelijke methodes hiervoor zijn met cijfervoorbeelden opgenomen in de
technische bijlage. In deze brief wil ik u op hoofdlijnen informeren over de afwegingen
en dilemma’s die bij een meerjarige tegenbewijsregeling spelen.

Een benadering per belastingjaar heeft als nadeel dat mensen die gemiddeld over meerdere
jaren een beter rendement halen dan het forfaitair berekende rendement, bij toepassing
van de tegenbewijsregeling toch in aanmerking kunnen komen voor een belastingteruggave.
Bijvoorbeeld beleggers in aandelen die een slecht beursjaar maar ook goede beursjaren
hebben gehad. Bij een tegenbewijsregeling per jaar kunnen zij in het slechte beursjaar
de belasting terugkrijgen. In de goede beursjaren betalen zij belasting op basis van
het forfait, ook als het werkelijke rendement veel hoger is. Dit kan als onrechtvaardig
worden gezien en indruisen tegen het draagkrachtbeginsel. Bij een meerjarige tegenbewijsregeling
wordt alleen belasting teruggegeven aan belastingplichtigen die daadwerkelijk over
een langere periode een lager rendement behalen dan het forfait. Dit sluit beter aan
bij het draagkrachtbeginsel.

Een tegenbewijsregeling over meerdere jaren kent een lagere budgettaire derving dan
een tegenbewijsregeling per jaar, maar de budgettaire derving zal nog steeds significant
zijn. Deze derving moet conform begrotingsregels gedekt worden. Daarnaast geldt –
net zoals voor een tegenbewijsregeling per jaar – dat het noodzakelijk is dat het
begrip werkelijk rendement in wetgeving uitgewerkt wordt. Dit is wetgeving die niet
op korte termijn ingevoerd kan worden. Het invoeren van een tegenbewijsregeling over
meerdere jaren vergt voor de Belastingdienst meer IV-capaciteit dan een regeling per
jaar. Dit komt omdat de systemen in principe zijn ingericht op belastingheffing per
jaar. De hiervoor geschetste bezwaren met betrekking tot verdringing van andere werkzaamheden
in het IV-portfolio van de Belastingdienst zullen dus nog sterker gelden. Beide onderzochte
methodes zijn complexer dan een benadering per belastingjaar omdat belastingheffing
in de inkomstenbelasting in beginsel per jaar plaatsvindt en alle systemen en regelgeving
hierop zijn ingericht.

Hiermee kennen de onderzochte methodes nog steeds significante nadelen, net zoals
bij de tegenbewijsregeling in de brief van 26 april 2023 is geconcludeerd. Het kabinet
bereidt hierover nu geen verdere besluitvorming voor.

Tot slot

Box 3 is een dossier dat volop in beweging blijft. Met de voorbereidingen voor het
nieuwe stelsel op basis van werkelijk rendement heb ik een basis gelegd waarmee het
volgende kabinet voortvarend aan de slag kan. Tegelijkertijd blijven er ontwikkelingen
op het gebied van de Wet rechtsherstel box 3 en de overbruggingsperiode. Uiteraard
zal ik u nader informeren als er verder relevante ontwikkelingen zijn in de lopende
cassatieprocedures.

De Staatssecretaris van Financiën,
M.L.A. van Rij