Brief regering : Protocol tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Polen tot wijziging van het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Polen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, ondertekend te Warschau op 13 februari 2002 en het Protocol, ondertekend te Warschau op 13 februari 2002; Warschau, 29 oktober 2020

A/ Nr. 1 BRIEF VAN DE MINISTER VAN BUITENLANDSE ZAKEN

Ter griffie van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal ontvangen op
25 mei 2021.

De wens dat het verdrag aan de uitdrukkelijke goedkeuring van de Staten-Generaal wordt
onderworpen kan door of namens één van de Kamers of door ten minste vijftien leden
van de Eerste Kamer dan wel dertig leden van de Tweede Kamer te kennen worden gegeven
uiterlijk op 24 juni 2021.

Aan de Voorzitters van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 21 mei 2021

Overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, eerste lid, en artikel 5, eerste lid, van
de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, de Raad van State gehoord, heb
ik de eer u hierbij ter stilzwijgende goedkeuring over te leggen het op 29 oktober
2020 te Warschau tot stand gekomen Protocol tussen het Koninkrijk der Nederlanden
en de Republiek Polen tot wijziging van het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden
en de Republiek Polen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van
het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, ondertekend
te Warschau op 13 februari 2002 en het Protocol, ondertekend te Warschau op 13 februari
2002 (Trb. 2020, nr. 119).

Een toelichtende nota bij dit protocol treft u eveneens hierbij aan.

De goedkeuring wordt voor het Europese deel van Nederland gevraagd.

De Minister van Buitenlandse Zaken, S.A. Blok

TOELICHTENDE NOTA

I. ALGEMEEN

I.1. Inleiding

Met het onderhavige op 29 oktober 2020 te Warschau ondertekende Protocol (Trb. 2020, nr. 119, hierna: «het Wijzigingsprotocol») wordt beoogd te komen tot een wijziging van het
op 13 februari 2002 te Warschau tot stand gekomen Verdrag tussen het Koninkrijk der
Nederlanden en de Republiek Polen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen
van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, met
Protocol (Trb. 2002, nr. 86), hierna aangeduid als «het Verdrag» respectievelijk «het Protocol bij het Verdrag».

Met de in het Wijzigingsprotocol opgenomen bepalingen wordt in hoofdzaak bereikt dat
het Verdrag in lijn wordt gebracht met de zogenoemde «minimumstandaard» die is ontwikkeld
in het (hierna nader toegelichte) OESO/G20-project Addressing Base Erosion & Profit Shifting (hierna: «het BEPS-project»). Daarnaast wordt met het Wijzigingsprotocol het Verdrag
op een aantal punten geactualiseerd, in aansluiting bij het OESO-modelverdrag volgens
de tekstversie van 21 november 2017 (hierna: «het OESO-modelverdrag»)1, en wordt de heffingsrechtverdeling op enkele punten herzien; dit betreft met name
de voordelen behaald bij de vervreemding van aandelen in zogenoemde «onroerendezaaklichamen»
en pensioenuitkeringen. In onderdeel I.3. van deze toelichtende nota worden de meer
materiële wijzigingen benoemd.

De Nederlandse inzet bij de onderhandelingen over dit Wijzigingsprotocol is gebaseerd
op het Nederlandse verdragsbeleid zoals uiteengezet in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid
20112 (hierna: «NFV 2011») en, wat betreft het tegengaan van het ontduiken en ontwijken
van belasting, in lijn met de kabinetsappreciatie3 van de op 5 oktober 2015 gepubliceerde definitieve actierapporten van het BEPS-project
en de in de brief van 28 oktober 20164 gegeven reactie op het door de OESO ontwikkelde Multilaterale Instrument (hierna:
«het MLI»)5 om de in het BEPS-project ontwikkelde verdragsbepalingen te implementeren. In de
artikelsgewijze toelichting wordt hier bij de relevante artikelen nader op ingegaan.

Naar het oordeel van de regering bevatten alle artikelen, afgezien van de artikelen 1,
14, 16, 17, 19, 22, 23, 24, 25 en 28 van het Wijzigingsprotocol eenieder verbindende
bepalingen in de zin van de artikelen 93 en 94 Grondwet, die aan de burger rechtstreeks
rechten toekennen of plichten opleggen.

I.2 Aanleiding voor en verloop van de onderhandelingen

De onderhandelingen over het Wijzigingsprotocol zijn in eerste instantie gevoerd op
verzoek van Polen. In 2006 heeft Polen de wens kenbaar gemaakt tot het sluiten van
een wijzigingsprotocol bij het Verdrag. Achtergrond voor dit verzoek was dat Polen
destijds in de nationale wetgeving een vrijstellingsmethode wilde invoeren voor bepaalde
inkomsten uit arbeid en pensioenen en in lijn hiermee haar belastingverdragen met
EU-lidstaten en EER-lidstaten op dit punt wilde aanpassen.

Een eerste onderhandelingsronde met Polen vond plaats in Warschau in november 2007,
maar er kon toen geen overeenstemming bereikt worden over de inhoud van een wijzigingsprotocol.
Op initiatief van Nederland heeft een tweede onderhandelingsronde plaatsgevonden in
april 2014 in Den Haag. Er is toen een akkoord bereikt over de inhoud van het Wijzigingsprotocol,
maar tot ondertekening is het daarna niet gekomen vanwege aanvullende wensen naderhand
van Polen met betrekking tot het heffingsrecht over vermogenswinsten behaald met de
vervreemding van aandelen of vergelijkbare belangen in zogenoemde onroerendezaaklichamen
en vanwege de Poolse wens terug te keren naar toepassing van de verrekeningsmethode
voor bepaalde inkomsten uit arbeid en pensioenen. Voordat de onderhandelingen hierover
waren afgerond, werden (op 5 oktober 2015) de uitkomsten van het BEPS-project gepubliceerd.
Polen en Nederland hebben toen besloten om de in dat kader ontwikkelde modelverdragsbepalingen
niet via het MLI te implementeren maar om deze te verwerken in het Wijzigingsprotocol
vanwege de op dat moment al vergevorderde bilaterale verdragsonderhandelingen.6 Dit vormde een katalysator voor de verdere onderhandelingen. Tegelijkertijd heeft
Nederland van de gelegenheid gebruikgemaakt een aanpassing voor te stellen van de
toewijzingsregels voor privaatrechtelijke pensioenen en voor lijfrenten.

In juni 2017 heeft in Warschau een derde, afsluitende, onderhandelingsronde plaatsgevonden
en in de aansluitende periode is via e-mailverkeer tussen beide landen de tekst van
het Wijzigingsprotocol nog op een aantal technische punten aangepast. De onderhandelingen
hebben geleid tot de totstandkoming van het voorliggende Wijzigingsprotocol.

I.3. Inhoud van het Wijzigingsprotocol

Het Wijzigingsprotocol strekt ertoe om het Verdrag te actualiseren tegen de achtergrond
van de aanbevelingen die zijn gedaan in het kader van het BEPS-project. Daarnaast
wordt het Verdrag meer in lijn gebracht met het OESO-modelverdrag en wordt voorts
de heffingsrechtverdeling over met name vervreemdingswinsten en over pensioenen en
soortgelijke beloningen herzien. In het Wijzigingsprotocol is, in de volgorde van
de daarin opgenomen artikelen, het volgende overeengekomen:

• artikel 1: in het kader van de minimumstandaard van het BEPS-project worden de titel
en de preambule van het Verdrag aangepast;

• artikel 2: een hybride-entiteitenbepaling wordt opgenomen in artikel 1 van het Verdrag;

• artikel 3: een algemene definitie van de uitdrukking «erkend pensioenfonds» wordt
opgenomen in artikel 3 het Verdrag;

• artikel 4: situaties van een dubbele woonplaats van lichamen voor de toepassing van
het Verdrag worden voortaan beslecht (de corporate tiebreaker) op basis van onderling overleg (artikel 4 van het Verdrag);

• artikel 5: de definitie van het begrip vaste inrichting wordt geactualiseerd (artikel 5
van het Verdrag);

• artikel 6: de bepaling over de verdeling van heffingsrechten over ondernemingswinsten
wordt geactualiseerd, in overeenstemming met het OESO-modelverdrag (artikel 7 van
het Verdrag);

• artikelen 7 en 8: een bronstaatvrijstelling voor dividenden en interest wordt opgenomen
voor erkende pensioenfondsen die zijn vrijgesteld van belasting in de staat waarin
het pensioenfonds is gevestigd (artikelen 10 en 11 van het Verdrag);

• artikel 9: het heffingsrecht over vermogenswinsten behaald met de vervreemding van
aandelen of vergelijkbare belangen in zogenoemde onroerendezaaklichamen wordt voortaan,
in bepaalde gevallen, toegewezen aan de staat waarin de desbetreffende onroerende
zaken zijn gelegen (artikel 13 van het Verdrag);

• artikel 10: de heffingsrechtverdeling voor, kort gezegd, particuliere pensioenen en
lijfrenten wordt herzien waardoor dat inkomen voortaan in meer gevallen (ook) mag
worden belast in de staat waaruit dat inkomen afkomstig is (artikel 18 van het Verdrag);

• artikel 11: de bepalingen over het verlenen van verminderingen ter vermijding van
dubbele belasting worden zowel voor Nederland als voor Polen aangepast (artikel 23
van het Verdrag);

• artikel 12: de bepalingen over de procedure voor onderling overleg worden geactualiseerd
in het kader van de uitkomsten van het BEPS-project, waaronder een verbeterde toegang
tot een arbitrageprocedure (artikel 26 van het Verdrag);

• artikelen 13, 14 en 27: de bepalingen over de uitwisseling van informatie en de bijstand
bij invordering worden in overeenstemming gebracht met het OESO-modelverdrag (artikelen 27
en 28 van het Verdrag), waarbij tevens wordt vastgelegd dat deze bepalingen eveneens
van toepassing zijn op de Nederlandse inkomensgerelateerde voorschriften artikel XI
van het Protocol bij het Verdrag);

• artikel 15: in het kader van de minimumstandaard van het BEPS-project wordt een zogenoemde
principal purposes test opgenomen (artikel 29 van het Verdrag);

• artikel 16: de bepaling over eventuele uitbreiding van het Verdrag naar andere gebieden
wordt geactualiseerd in verband met de staatkundige hervorming van het Koninkrijk
van 10 oktober 2010 (artikel 31 van het Verdrag);

• artikel 17: de preambule van het Protocol bij het Verdrag wordt aangepast als gevolg
van de gewijzigde titel van het Verdrag;

• artikel 18: als uitvloeisel van de wijziging van artikel 1 van het Verdrag vervalt
de in artikel I van het Protocol bij het Verdrag opgenomen bepaling over hybride-entiteiten;

• artikel 20: bepaald wordt dat het verlaagde tarief van 5% voor deelnemingsdividenden
in artikel 10 van het Verdrag niet van toepassing is op dividenden ontvangen of betaald
door Nederlandse fiscale beleggingsinstellingen en door in Polen vrijgestelde open-end beleggingsfondsen. Ook wordt een verduidelijking gegeven van de kwalificatie van
inkomsten die worden genoten bij (gedeeltelijke) liquidatie van een vennootschap of
bij inkoop van eigen aandelen door een vennootschap, en van inkomsten die worden ontvangen
op certificaten van of deelnemingen in een investeringsfonds (artikel V van het Protocol
bij het Verdrag).

Bij de redactie van de bepalingen van het Wijzigingsprotocol is zoveel mogelijk aansluiting
gezocht bij het OESO-modelverdrag.

De in het Wijzigingsprotocol opgenomen bepalingen weerspiegelen een resultaat dat
in het licht van de over en weer naar voren gebrachte wensen als evenwichtig kan worden
beschouwd, rekening houdend met de belangen van de Poolse en Nederlandse burgers en
bedrijven en met de heffingsbelangen van zowel Polen als Nederland. Het Wijzigingsprotocol
valt binnen de kaders van de NFV 2011.

In onderdeel I.7. van deze toelichtende nota is het Toetsschema Standaardcriteria
Fiscaal Verdragsbeleid 2011 opgenomen.

I.4. Budgettaire aspecten en administratieve lasten

De budgettaire gevolgen en de administratieve lasten rondom de bepalingen van het
Wijzigingsprotocol zullen naar verwachting per saldo gering zijn.

I.5. Inbreng van derden

Het Ministerie van Financiën heeft via de gebruikelijke nieuwsberichten de onderhandelingen
met Polen onder de aandacht gebracht en belanghebbenden verzocht de voor hen van belang
zijnde aangelegenheden kenbaar te maken. Daarop zijn geen reacties ontvangen.

I.6. Koninkrijkspositie

Het Wijzigingsprotocol zal, evenals het Verdrag, wat het Koninkrijk der Nederlanden
betreft, gelden voor het Europese deel van Nederland. In artikel 31 van het Verdrag,
dat met artikel 16 van het Wijzigingsprotocol wordt geactualiseerd in verband met
de staatkundige hervorming van het Koninkrijk van 10 oktober 2010, wordt bepaald dat
het Verdrag onder voorwaarden kan worden uitgebreid tot de delen van het Koninkrijk
die niet in Europa zijn gelegen. Indien tot uitbreiding wordt overgegaan, behoeft
dit een afzonderlijk verdrag dat door het Koninkrijk met de Republiek Polen wordt
aangegaan ten behoeve van het desbetreffende deel van het Koninkrijk en dat aan het
parlement ter goedkeuring zal worden voorgelegd.

I.7. Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid

Het Toetsschema Standaardcriteria Fiscaal Verdragsbeleid 2011 is hieronder opgenomen.
In de rechterkolom van het toetsschema zijn de paragraafnummers uit deze toelichting
opgenomen die corresponderen met de desbetreffende onderdelen van het schema. Aangezien
dit een Wijzigingsprotocol betreft, zijn veel elementen van de Nederlandse verdragsinzet
die in de NFV 2011 zijn toegelicht in dit schema onder het kopje «n.v.t.» vermeld.

NFV 2011

Inzet

Ja

Deels

Nee

N.v.t.

Zie par.

 

Algemeen

 
 
 
 
 

IV

Globaal beslisschema voor het aangaan van verdragsrelaties gevolgd

 
 
 

X

 

1.2.6

Bijzonder regime geheel of gedeeltelijk uitgezonderd van verdragsvoordelen in gevallen
waarin het risico op verdragsmisbruik bestaat

 
 
 

X

 

1.3.5

Bronstaat verleent ook verdragsvoordelen aan in Nederland gelegen vaste inrichting
die zich in dezelfde situatie bevindt als inwoners van Nederland

 
 
 

X

 

III

Dubbele belastingheffing in relatie tot BES eilanden geadresseerd

 
 
 

X

 

 

Specifieke elementen

 
 
 
 
 

 

Verdragstoegang en -voordelen

 
 
 
 
 

2.2.1

Vastgelegd is dat een lichaam wordt geacht aan belasting in een verdragsluitende staat
onderworpen te zijn, indien dat lichaam wordt beheerst door de wetten van die staat
of zijn plaats van leiding in die staat heeft

 
 
 

X

 

2.2.1

De vbi komt voor sommige verdragsvoordelen niet in aanmerking1

X

 
 
 

II.4

2.2.1

/II.2

Duidelijkheid is gegeven over de verdragstoegang van en aanspraak op verdragsvoordelen
door pensioen- en overheidsfondsen

X

 
 
 

II.4

2.2.2

Corporate tiebreaker op basis van plaats van werkelijke leiding opgenomen

 
 

X

 

II.4

2.3

Regeling voor oplossing dubbele heffing en vrijstelling ten aanzien van hybride (rechts)vormen
opgenomen

X

 
 
 

II.2

II.18

2.4

Overeenstemming over fiscale behandeling besloten FGR’s als asset poolinginstrument

 
 
 

X

 

2.5

Afgezonderde Particuliere Vermogens tijdens onderhandelingen besproken en zo nodig
geadresseerd in het verdrag

 
 
 

X

 

 

Ondernemingswinsten

 
 
 
 
 

2.6.2

Definitie «vaste inrichting» in overeenstemming met OESO-beginselen

X

 
 
 

II.5

2.6.3

Specifieke bepaling in artikel inzake «vaste inrichting» ter behoud van heffingsrecht
over winsten behaald met werkzaamheden buitengaats opgenomen

 
 
 

X

 

2.6.4

Winsttoerekening vaste inrichtingen conform artikel 7 OESO-modelverdrag

X

 
 
 

II.6

2.6.4

Toegang tot onderlingoverlegprocedure en arbitrage in kwesties over winsttoerekening
en verrekenprijzen

X

 
 
 

II.12

2.6.5

Toekenning heffingsrecht scheep- en luchtvaartwinsten behaald in het internationale
verkeer aan de staat van de werkelijke leiding van de onderneming

 
 
 

X

 

2.6.5

Terugvaloptie:

Beperkte bronstaatsheffing scheep- en luchtvaartwinsten

 
 
 

X

 

2.6.5

Vrijwaring van heffingen over de omzet behaald met passagiers- en vrachtvervoer

 
 
 

X

 

 

Vermogensinkomsten en -winsten

 
 
 
 
 

2.7.1

Uitsluitende woonstaatheffing voor deelnemingsdividenden

 
 
 

X

 

2.7.2

Tarief portfoliodividenden t.a.v. Nederland niet lager dan 15%

 
 
 

X

 

2.8.1

Uitsluitende woonstaatheffing interest & royalty’s

 
 
 

X

 

2.8.1

Terugvaloptie:

Uitzonderingen bronheffingsrecht

X

 
 
 

II.8

II.20

2.9.3

Aanmerkelijkbelangvoorbehoud opgenomen

 
 
 

X

 

2.9.3

Zo nodig:

Uitbreiding aanmerkelijkbelangvoorbehoud indien verdragspartner waardeaangroei niet
belast

 
 
 

X

 

2.9.4

Zo nodig:

Heffingsmogelijkheid bronstaat indien verdragspartner door Nederlands lichaam betaalde
dividenden effectief niet belast

 
 
 

X

 

2.9.5

Bepaling dat inkoop van aandelen en liquidatie worden beheerst door het dividendartikel

X

 
 
 

II.20

 

Arbeid

 
 
 
 
 

2.10

183-dagenbepaling opgenomen voor inkomsten uit dienstbetrekking

 
 
 

X

 

2.11.1

Bronstaatheffing voor gefacilieerd opgebouwde pensioenen, onafhankelijk van de behandeling
van de pensioenen in de woonstaat

X

 
 
 

II.10

2.11.2

Indien Ja:

Geen splitsing particuliere en privaatrechtelijke pensioenen indien bronstaatheffing

 
 

X

 

II.10

2.11.1

Terugvaloptie:

Beperkt bronheffingsrecht

 
 
 

X

 

2.11.5

Regeling voortgezette pensioenpremieaftrek in of bij non- discriminatieartikel

 
 
 

X

 

2.12

Inkomsten sporters & artiesten vallen onder bepalingen inkomsten uit onderneming of
dienstverband

 
 
 

X

 

2.12

Risico dubbele vrijstelling sporters & artiesten geadresseerd

 
 
 

X

 

2.13

Specifieke bepaling (hoog)leraren achterwege gelaten

 
 
 

X

 

 

Voorkomingsmethodiek

 
 
 
 
 

2.15.1

Nederlandse voorkomingsmethodiek opgenomen

X

 
 
 

II.11

2.15.2

Geen tax sparing credit opgenomen

 
 
 

X

 

 

Administratieve samenwerking en overig

 
 
 
 
 

2.16.1

Verdergaande informatie-uitwisseling mogelijk dan uitwisseling op verzoek

X

 
 
 

II.13

II.26

II.27

2.16.2

Invorderingsbepaling opgenomen

X

 
 
 

II.14

II.27

2.17.1

Arbitragemogelijkheid opgenomen

X

 
 
 

II.12

2.17.1

Arbitrage ook mogelijk in gevallen waarin definitieve gerechtelijke uitspraak is gedaan

 
 

X

 

II.12

2.21

Terug- en overnameclausule opgenomen in geval regeling nog niet was overeengekomen

 
 
 

X

 

 

Instrumentarium voorkomen verdragsmisbruik

 
 
 
 
 

2.20.1

Indien aansluiting is gezocht bij nationale antimisbruikleerstukken is consultatie
en/of onderlingoverlegmogelijkheid overeengekomen

 
 
 

X

 

2.20.2

Verdragsvoordeelbeperkende bepalingen opgenomen waar interactie tussen betrokken stelsels
verdragsmisbruik meebrengen

X

 
 
 

II.15

 

Ontwikkelingslanden

 
 
 
 
 

2.6.2

Uitgebreidere definitie «vaste inrichting»

 
 
 

X

 

2.7.1

Bronbelasting op deelnemingsdividenden toegestaan

 
 
 

X

 

2.8.1

Bronbelasting op interest & royalty’s toegestaan

 
 
 

X

 

 

Risico’s verdragsmisbruik tijdens onderhandelingen op initiatief van Nederland besproken
en zo nodig geadresseerd in het verdrag

 
 
 

X

 

II.2

Overige onderdelen van het VN-model geaccepteerd ter ondersteuning van de fiscale
ontwikkeling van het ontwikkelingsland

 
 
 

X

 

X Noot

1

Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 13.

Toelichting

In bovenstaand toetsschema met standaardcriteria voor het sluiten van belastingverdragen
zijn de standaardcriteria opgenomen zoals geformuleerd en toegelicht in de NFV 2011.
Dit schema biedt tevens uitvoering aan de motie-Van Vliet8 en wordt gevoegd bij elke toelichting bij nieuwe belastingverdragen. Per onderdeel
wordt aangegeven of de inzet geconcretiseerd is in het verdrag en wordt verwezen naar
de relevante passage in de toelichting.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

II.1. Titel en preambule (artikelen 1 en 17 van het Wijzigingsprotocol)

Om verdragsmisbruik tegen te gaan, zijn in het rapport van actiepunt 6 van het BEPS-project
over Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances een aantal minimumstandaarden vastgelegd, onder andere met betrekking tot de titel
en de preambule van een belastingverdrag.9 In verband hiermee worden de titel en de preambule van het Verdrag vervangen door
een nieuwe titel en preambule, waarin expliciet wordt vermeld dat het Verdrag bedoeld
is om dubbele belasting te vermijden, zonder daarmee mogelijkheden te creëren voor
dubbele niet-heffing of verlaagde heffing door belastingontduiking of belastingontwijking,
ongeacht de soort belasting. Daarbij wordt ook verwezen naar treaty-shopping-constructies.

In het verlengde hiervan is de preambule van het Protocol bij het Verdrag aangepast
en in overeenstemming gebracht met de wijzigingen in de titel van het Verdrag. Hierop
ziet artikel 17 van het Wijzigingsprotocol.

II.2. Personen op wie het Verdrag van toepassing is (artikelen 2 en 18 van het Wijzigingsprotocol,
artikel 2 van het Verdrag en artikel I van het Protocol bij het Verdrag)

Met artikel 2 van het Wijzigingsprotocol wordt aan artikel 1 van het Verdrag een nieuw
tweede lid toegevoegd. Dit tweede lid heeft betrekking op entiteiten die in de ene
staat volgens nationaal recht worden aangemerkt als een fiscaal zelfstandig lichaam,
maar volgens het nationale recht van de andere staat als fiscaal transparant worden
beschouwd. Men spreekt in dit verband wel van hybride entiteiten. De andere staat
ziet dan geen zelfstandig belastingplichtig lichaam maar kijkt voor de belastingheffing
naar de achterliggende personen die in de desbetreffende entiteit deelnemen. Dat betekent
dat die andere staat de inkomsten fiscaal niet toerekent aan de entiteit, maar aan
de daarin deelnemende, achterliggende personen. Een dergelijk verschil in kwalificatie
van entiteiten leidt tot vragen over de verdragsgerechtigdheid van de entiteit of
van de daarin deelnemende personen, en kan leiden tot dubbele vrijstelling of dubbele
belasting van inkomen.

In paragraaf 435 van het rapport bij actiepunt 2 van het BEPS-project10 is een voorstel gedaan voor een specifieke verdragsbepaling met betrekking tot deze
problematiek. De daarbij voorgestelde bepaling heeft haar weg gevonden naar het MLI
(artikel 3 daarvan) en is inmiddels ook opgenomen in het OESO-modelverdrag. De nu
in artikel 1, tweede lid, van het Verdrag opgenomen bepaling sluit hierbij aan, en
het opnemen van deze bepaling is ook in overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid
op dit punt (zoals verwoord in paragraaf 2.2.6. van de reeds in onderdeel I.1. van
deze toelichtende nota genoemde brief van 28 oktober 2016 over het MLI).

De eerste zin van het nieuwe tweede lid bepaalt dat als een verdragsluitende staat
het door of via een hybride entiteit verkregen inkomen in aanmerking neemt als inkomen
van een inwoner van die staat, dit inkomen ook voor de toepassing van het Verdrag
als zodanig moet worden behandeld. De bepaling voorkomt daarmee dat de inwoner van
de ene staat geen aanspraak zou kunnen maken op de verdragsvoordelen met betrekking
tot dat inkomen omdat de andere staat (de bronstaat) dat inkomen, volgens de eigen
kwalificatie van de hybride entiteit, aan een andere persoon zou toerekenen. Aan de
andere kant stelt de bepaling ook buiten twijfel dat er geen verdragsvoordelen worden
verleend voor inkomen dat bij geen van de verdragsluitende staten in aanmerking wordt
genomen als inkomen van een inwoner.

Volgens de tweede zin van het nieuwe tweede lid heeft het bepaalde in de eerste zin
niet tot gevolg dat een verdragsluitende staat wordt beperkt in het belasten van de
eigen inwoners. Dit ziet bijvoorbeeld op de situatie dat de hybride entiteit als inwoner
belastingplichtig is in de verdragsluitende staat waar het inkomen van die entiteit
opkomt. Vanuit deze staat bezien is dan sprake van een zuiver binnenlandse situatie.
In dat geval hoeft de verdragsluitende staat waar het inkomen opkomt de bepalingen
van de eerste zin niet toe te passen. Op deze manier wordt voorkomen dat de heffingsrechten
van een verdragsluitende staat beperkt zouden worden voor inkomen van een eigen inwoner
(niet-transparante entiteit) omdat de andere verdragsluitende staat deze entiteit
als transparant aanmerkt (en inkomen bij de achterliggende deelnemers in aanmerking
neemt).

Wat betreft de kwalificatie van hybride entiteiten door Nederland wordt verwezen naar
het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M
(Stcrt. 2009, nr. 19749). Daarin zijn criteria opgenomen voor de kwalificatie van een buitenlands samenwerkingsverband
voor de toepassing van de Nederlandse belastingwetten.

Voor de goede orde wordt opgemerkt dat ook in artikel I van het Protocol bij het Verdrag
een bepaling was opgenomen voor hybride entiteiten. Hierin was vastgelegd dat bij
kwalificatieverschillen de bevoegde autoriteiten, na onderling overleg, zodanige maatregelen
nemen om dubbele belasting of dubbele vrijstelling als gevolg van toepassing van het
Verdrag te voorkomen. Door het opnemen van het nieuwe tweede lid in artikel 1 van
het Verdrag is er geen behoefte meer aan deze bepaling en met artikel 18 van het Wijzigingsprotocol
wordt dat artikel I van het Protocol bij het Verdrag daarom geschrapt.

II.3. Algemene begripsbepalingen (artikel 3 van het Wijzigingsprotocol, artikel 3
van het Verdrag)

Artikel 3 van het Verdrag bevat definities voor uitdrukkingen die in het Verdrag voorkomen.
Met artikel 3 van het Wijzigingsprotocol wordt een nieuw onderdeel j ingevoegd in
artikel 3, eerste lid, van het Verdrag, houdende een definitie van de uitdrukking
«erkend pensioenfonds». Deze definitie stemt overeen met de definitie van de uitdrukking
«erkend pensioenfonds» die is opgenomen in artikel 3, eerste lid, onderdeel i, van
het OESO-modelverdrag.

De uitdrukking wordt gebruikt in het nieuwe artikel 4, eerste lid, van het Verdrag
(inwoner), het nieuwe artikel 10, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag (dividenden),
het nieuwe artikel 11, derde lid, onderdeel f, van het Verdrag (interest) en het nieuwe
artikel 13, lid 3a, van het Verdrag (vermogenswinsten).

Daarbij wordt opgemerkt dat het criterium van vrijstelling van belastingheffing, zoals
in veel andere door Nederland gesloten belastingverdragen wel het geval is, niet wordt
gebruikt bij de afbakening van de uitdrukking «erkend pensioenfonds». Van een «erkend
pensioenfonds» kan dus sprake zijn ongeacht of het pensioenfonds is vrijgesteld van
belastingheffing naar het inkomen in het land van vestiging of niet. Op de positie
van een «erkend pensioenfonds» dat in het land van vestiging wél is vrijgesteld van
belastingheffing naar het inkomen wordt in onderdeel II.4. (inwoner) nader ingegaan.

II.4. Inwoner (artikel 4 van het Wijzigingsprotocol, artikel 4 van het Verdrag)

Artikel 4 van het Verdrag bevat bepalingen ter invulling van het begrip «inwoner»
voor de toepassing van het Verdrag. In overeenstemming met het OESO-modelverdrag wordt
nu met artikel 4, eerste lid, van het Wijzigingsprotocol in artikel 4, eerste lid,
van het Verdrag vastgelegd dat de uitdrukking «inwoner van een verdragsluitende staat»
tevens een erkend pensioenfonds van die staat omvat.

Zoals in onderdeel II.3. reeds is opgemerkt, kan van een «erkend pensioenfonds» sprake
zijn ongeacht of het in de staat van vestiging van belastingheffing naar het inkomen
is vrijgesteld of niet. Daarmee komt de vraag op of een van belastingheffing vrijgesteld
«erkend pensioenfonds» wel een inwoner van een verdragsluitende staat is volgens de
bepalingen van artikel 4 van het Verdrag. Daarvoor is volgens het eerste lid immers
«onderworpenheid aan de belastingheffing» vereist en dientengevolge kan onduidelijk
zijn of een algemene belastingvrijstelling van «erkende pensioenfondsen» daaraan afdoet.
Aangezien Nederland en Polen het wenselijk vinden dat erkende pensioenfondsen voor
de verdragsvoordelen in aanmerking kunnen komen, wordt daarom in artikel 4, eerste
lid, van het Verdrag een «erkend pensioenfonds» uitdrukkelijk aangemerkt als een inwoner
van een verdragsluitende staat. Bij zulke pensioenfondsen wordt dus, net als de uitdrukkelijk
als inwoner aangemerkte overheidsorganisatie, voorbijgegaan aan een eventuele vrijstelling
van belastingheffing. Overigens wordt opgemerkt dat van belastingheffing vrijgestelde
pensioenfondsen reeds volgens artikel 4, vierde lid, van het Verdrag als inwoners
in de zin van het Verdrag werden aangemerkt. In die zin treedt er inhoudelijk geen
wijziging op met betrekking tot de verdragsrechtelijke positie van pensioenfondsen,
maar is een redactionele aansluiting gezocht op dit punt bij artikel 4, eerste lid,
van het OESO-modelverdrag.

Met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0938,
en onderdeel 2.2.1 van de NFV 2011 betekent dit overigens dat andere van belastingheffing
vrijgestelde entiteiten, zoals de Nederlandse vrijgestelde beleggingsinstelling (hierna:
«VBI») in beginsel niet als verdragsinwoners worden beschouwd en daardoor ook niet
in aanmerking komen voor de verdragsvoordelen.

Daarnaast wordt met artikel 4, tweede lid, van het Wijzigingsprotocol de zogenoemde
corporate tiebreaker in artikel 4, derde lid, van het Verdrag gewijzigd voor situaties waarin een lichaam
op grond van de bepalingen van het eerste lid als inwoner van beide verdragsluitende
staten wordt beschouwd. Deze bepaling is in lijn met de in het kader van actiepunt
6 van het BEPS-project voorgestelde wijziging van de corporate tiebreaker om het risico op onbedoelde verdragstoepassing door een lichaam dat als inwoner van
beide verdragsluitende staten wordt beschouwd te verkleinen, en die inmiddels ook
aldus is opgenomen in artikel 4, derde lid, van het OESO-modelverdrag (en in artikel 4
van het MLI). Op grond van het nieuwe artikel 4, derde lid, van het Verdrag zullen
de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten voortaan in dergelijke situaties
met elkaar in overleg treden om het inwonerschap van het lichaam voor de toepassing
van het Verdrag te bepalen. Daarbij zal rekening worden gehouden met de plaats van
feitelijke leiding en de plaats van oprichting van dat lichaam, en alle andere relevante
factoren, waaronder mede begrepen het (fiscale) motief van een lichaam voor vestiging
in een verdragsluitende staat. Zolang de bevoegde autoriteiten niet hebben vastgesteld
van welke verdragsluitende staat het lichaam inwoner is voor de toepassing van het
Verdrag of als hierover geen overeenstemming wordt bereikt, heeft het lichaam geen
recht op een belastingvermindering of -vrijstelling op grond van het Verdrag, behoudens
voor zover de bevoegde autoriteiten zulks mochten overeenkomen.

Door de opname van de definitie van de uitdrukking «erkend pensioenfonds» in het nieuwe
artikel 3, eerste lid, onderdeel j, van het Verdrag en de aanpassing in artikel 4,
eerste lid, van het Verdrag is er geen behoefte meer aan artikel 4, vierde lid, van
het Verdrag. Met artikel 4, derde lid, van het Wijzigingsprotocol wordt deze bepaling
daarom geschrapt.

II.5. Vaste inrichting (artikel 5 van het Wijzigingsprotocol, artikel 5 van het Verdrag)

Met de in artikel 5 van het Wijzigingsprotocol opgenomen aanpassingen van artikel 5
van het Verdrag wordt dat artikel in lijn gebracht met artikel 5 van het OESO-modelverdrag,
waarin, op 21 november 2017, de voorstellen zijn verwerkt voor de aanpassing van de
definitie van het begrip vaste inrichting die zijn gedaan in het rapport bij actiepunt
7 van het BEPS-project. Een en ander sluit ook aan bij de artikelen 12, 13 en 15 van
het MLI die zijn gebaseerd op het rapport bij BEPS-actiepunt 7. Daarbij wordt opgemerkt
dat de in artikel 14 van het MLI opgenomen, zogenoemde, splitting-up-of-contracts-bepaling
waarmee wordt beoogd te voorkomen dat op kunstmatige wijze contracten worden opgeknipt
om zo de kwalificatie van vaste inrichting in de zin van artikel 5, derde lid, te
ontlopen, niet is opgenomen. Zowel Nederland als Polen menen, conform paragraaf 52
van het Commentaar bij artikel 5, derde lid, van het OESO-modelverdrag, dat de nu
in het Verdrag opgenomen principal purposes test (artikel 29 van het Verdrag, artikel 15 van het Wijzigingsprotocol) voldoende handvatten
biedt om dergelijke kunstmatige situaties te bestrijden.

Het nieuwe vierde lid omschrijft een aantal situaties waarin geen vaste inrichting
aanwezig wordt geacht, en in overeenstemming met het rapport bij BEPS-actiepunt 7
is het voorbereidende en ondersteunende karakter voor al deze activiteiten voortaan
als expliciete eis vastgelegd.

Daarbij is van belang dat het nieuwe vijfde lid waarborgt dat de uitzonderingen van
het vierde lid niet op kunstmatige wijze kunnen worden opgezocht. Deze bepaling is
ontleend aan de in paragraaf 15 van het rapport bij BEPS-actiepunt 7 voorgestelde
antifragmentatiebepaling. Volgens onderdeel a van het vijfde lid gelden de uitzonderingen
van het vierde lid niet als de onderneming, of een daarmee nauw verbonden onderneming,
in dezelfde staat samenhangende activiteiten uitoefent waarvoor een vaste inrichting
aanwezig wordt geacht. Volgens onderdeel b van het vijfde lid gelden de uitzonderingen
van het vierde lid voorts niet als de activiteiten van een onderneming en een daarmee
nauw verbonden onderneming op dezelfde plaats tezamen genomen niet van voorbereidende
aard of ondersteunend van karakter zijn.

Het nieuwe zesde lid gaat om situaties waarin een persoon – die geen onafhankelijke
agent is als bedoeld in het zevende lid – uit de aard van zijn werkzaamheden in een
staat een onderneming (principaal) van de andere staat in een bepaalde mate betrekt
bij economische activiteiten in die staat (de afhankelijke agent). In dat geval wordt
die onderneming geacht voor die activiteiten een vaste inrichting te hebben in die
staat. Een zodanige bepaling, gebaseerd op het OESO-modelverdrag naar de tekstversie
van 1995, was ook opgenomen in het oorspronkelijke vijfde lid van artikel 5 van het
Verdrag. In het rapport bij BEPS-actiepunt 7 is evenwel aangegeven dat de bepaling
in die vorm aanknopingspunten bood voor (commissionair)structuren om de aanwezigheid
van een vaste inrichting te ontlopen en is in dat kader een aanscherping van deze
bepaling ontwikkeld. Deze bepaling is inmiddels ook opgenomen in artikel 5, vijfde
lid, van het OESO-modelverdrag, en is als artikel 12 opgenomen in het MLI. In aansluiting
bij de in onderdeel I.1. van deze toelichtende nota genoemde kabinetsappreciatie van
de op 5 oktober 2015 gepubliceerde definitieve BEPS-actierapporten is deze bepaling,
op voorstel van Nederland, nu in artikel 5 van het Verdrag opgenomen.

Gelet op het voorbehoud dat Nederland uiteindelijk heeft gemaakt bij artikel 12 van
het MLI11 is hierbij van belang dat met het Wijzigingsprotocol de bepaling in het Verdrag over
de aan vaste inrichtingen toe te rekenen winst (artikel 7 van het Verdrag, artikel 6
van het Wijzigingsprotocol) in lijn wordt gebracht met de actuele bepaling van het
OESO-modelverdrag en dat in het nieuwe artikel 26 van het Verdrag (artikel 12 van
het Wijzigingsprotocol) wordt voorzien in verplichte en bindende arbitrage als sluitstuk
van de onderlinge overlegprocedure.

Het zesde lid bepaalt concreet dat als een persoon gewoonlijk contracten afsluit of
gewoonlijk de belangrijkste rol vervult bij het afsluiten van contracten die stelselmatig
worden afgesloten zonder materiële aanpassing door de principaal, een vaste inrichting
aanwezig wordt geacht als de contracten (a) op naam van de principaal worden afgesloten,
(b) betrekking hebben op de eigendomsoverdracht of het verlenen van een gebruiksrecht
aan een klant van goederen die aan de principaal toebehoren of waarvan de onderneming
het gebruiksrecht heeft, of (c) betrekking hebben op het verstrekken van diensten
aan een klant door de principaal. Een vaste inrichting wordt echter niet aanwezig
geacht als de activiteiten beperkt zijn tot de in het vierde lid bedoelde hulp- en
nevenactiviteiten die niet zouden leiden tot een vaste inrichting als deze activiteiten
door de onderneming (principaal) zelf zouden worden uitgeoefend.

Het zevende lid betreft een uitzondering op de toepassing van de bepalingen van het
zesde lid in het geval waarin de persoon die voor een onderneming optreedt in de andere
staat een bedrijf voert als onafhankelijke agent en handelt in de context van dat
bedrijf. Maar volgens de tweede zin van het zevende lid is van een zodanige onafhankelijke
agent geen sprake wanneer deze uitsluitend of vrijwel uitsluitend optreedt voor een
met hem nauw verbonden onderneming.

In het achtste lid wordt omschreven wanneer een persoon of onderneming voor de toepassing
van artikel 5 nauw verbonden is met een onderneming. Dit is van belang voor de bepalingen
van het vierde, vijfde en zevende lid.

Het negende lid stemt overeen met het oorspronkelijke zevende lid en bepaalt dat de
enkele omstandigheid dat een lichaam dat inwoner is van een verdragsluitende staat,
een lichaam beheerst dat in de andere verdragsluitende staat is gevestigd, dan wel
in die andere staat door middel van een vaste inrichting of anderszins zaken doet,
niet meebrengt dat een van deze lichamen een vaste inrichting vormt van het andere
lichaam.

II.6. Winst uit onderneming (artikel 6 van het Wijzigingsprotocol, artikel 7 van het
Verdrag)

Met artikel 6 van het Wijzigingsprotocol wordt op verzoek van Nederland artikel 7
van het Verdrag betreffende de verdeling van heffingsrechten over ondernemingswinsten
geactualiseerd en is dat artikel, behoudens een afwijking in het derde lid, geheel
in overeenstemming gebracht met artikel 7 van het OESO-modelverdrag.

Het uitgangspunt in het eerste lid is dat de winsten van een onderneming van een verdragsluitende
staat slechts in de andere verdragsluitende staat mogen worden belast, voor zover
die winsten aan een vaste inrichting in die andere staat zijn toe te rekenen.

In het tweede lid is bepaald dat de winst die aan de vaste inrichting wordt toegerekend
de winst is die een zelfstandig lichaam geacht zou worden te maken als het onder vergelijkbare
omstandigheden vergelijkbare activiteiten zou ontwikkelen (de zogenoemde functionally separate entity approach).

In het derde lid is vastgelegd dat ingeval een van de verdragsluitende staten – in
overeenstemming met het tweede lid – een winstcorrectie aanbrengt ter zake van aan
een vaste inrichting toe te rekenen winst, de andere staat, ter vermijding van dubbele
belasting, een passende correctie aanbrengt indien die andere staat instemt met de
correctie van de eerstbedoelde staat. Op dit punt is aangesloten bij de in paragraaf 68
van het commentaar bij artikel 7 van het OESO-modelverdrag voorgestelde redactie.
Bij het ontbreken van overeenstemming over een winstcorrectie, zullen de verdragsluitende
staten in onderling overleg de daaruit voortvloeiende dubbele belasting trachten te
vermijden.

In het vierde lid is bepaald dat als winsten van een vaste inrichting ook onder een
andere bepaling van het Verdrag vallen, die andere bepaling voorgaat. Te denken valt
aan de toepassing van artikel 10 (dividenden) ter zake van dividenden die een onderneming
van een verdragsluitende staat verkrijgt uit de andere staat.

II.7. Dividenden (artikel 7 van het Wijzigingsprotocol, artikel 10 van het Verdrag)

Artikel 10 van het Verdrag betreft de verdeling van heffingsrechten over dividenden.
Op verzoek van Nederland wordt met artikel 7 van het Wijzigingsprotocol in artikel 10,
tweede lid, van het Verdrag een bronstaatvrijstelling opgenomen voor dividenden die
worden betaald aan een erkend pensioenfonds dat in het algemeen is vrijgesteld van
belasting in de staat waar het pensioenfonds is gevestigd. Met deze vrijstelling voor
van belastingheffing vrijgestelde erkende pensioenfondsen wordt aangehaakt bij de
in paragraaf 13.1 van het commentaar bij artikel 10 van het OESO-modelverdrag opgenomen
aanbeveling.

Deze nieuwe bronstaatvrijstelling is opgenomen in een nieuw onderdeel a van het tweede
lid, waarbij de al bestaande onderdelen a en b zijn vernummerd in onderdeel b onderscheidenlijk
onderdeel c.

II.8. Interest (artikel 8 van het Wijzigingsprotocol, artikel 11 van het Verdrag)

Artikel 11 van het Verdrag betreft de verdeling van heffingsrechten over interest.
Op verzoek van Nederland wordt met artikel 8 van het Wijzigingsprotocol in artikel 11,
derde lid, onderdeel f, van het Verdrag een bronstaatvrijstelling toegevoegd voor
interest betaald aan een erkend pensioenfonds. Evenals bij de bronstaatvrijstelling
voor dividenden betaald aan een erkend pensioenfonds het geval is, is daarbij de voorwaarde
opgenomen dat het erkende pensioenfonds in het algemeen is vrijgesteld van belasting
in de staat waar het pensioenfonds is gevestigd, in aansluiting ook bij de in paragraaf 7.10
van het commentaar bij artikel 11 van het OESO-modelverdrag opgenomen aanbeveling.

II.9. Vermogenswinsten (artikel 9 van het Wijzigingsprotocol, artikel 13 van het Verdrag)

Artikel 13 van het Verdrag heeft betrekking op de verdeling van heffingsrechten over
vermogenswinsten. Op verzoek van Polen wordt met artikel 9, eerste lid, van het Wijzigingsprotocol
in een nieuw artikel 13, lid 3a, het heffingsrecht over vermogenswinsten behaald met
de vervreemding van aandelen of vergelijkbare belangen in zogenoemde onroerendezaaklichamen
(lichamen waarvan de aandelen of vergelijkbare belangen hun waarde vooral ontlenen
aan het bezit van onroerende zaken) toegewezen aan de staat waarin de onroerende zaken
zijn gelegen (de situsstaat). Hiermee wordt aangesloten bij het sinds 2003 in artikel 13,
vierde lid, van het OESO-modelverdrag opgenomen heffingsrecht voor de situsstaat.
Zoals ook in onderdeel 2.9.2 van de NFV 2011 is toegelicht, strekt deze bepaling ertoe
te voorkomen dat vermogenswinsten behaald met de verkoop van onroerende zaken aan
de belastingheffing door de situsstaat zouden kunnen worden onttrokken door de onroerende
zaken in een vennootschap onder te brengen en in plaats van de onroerende zaken, de
aandelen in die vennootschap te verkopen. In dat geval zou, conform artikel 13, vijfde
lid van het OESO-modelverdrag, de belastingheffing over de verkoopwinst volgens artikel 13,
vierde lid, van het Verdrag, toekomen aan de woonstaat van de vervreemder van de aandelen.

Nederland heeft in het kader van een totaalcompromis ingestemd met de wens van Polen
een dergelijke bepaling in het Verdrag op te nemen, maar daarbij zijn er wel enkele
beperkingen overeengekomen, in aansluiting bij het Nederlandse verdragsbeleid dat
is beschreven in onderdeel 2.9.2 van de NFV 2011 en waarmee naar het oordeel van Nederland
het antimisbruikkarakter van de bepaling duidelijker gestalte krijgt.12 Aan de andere kant heeft Nederland ingestemd met het opnemen van twee uitbreidingen
(een uitbreiding naar met aandelen «vergelijkbare belangen» en een hierna toe te lichten
«365-dagentoets») die zijn ontleend aan het BEPS-project (actiepunt 6) en die inmiddels
ook zijn opgenomen in artikel 13, vierde lid, van het OESO-modelverdrag. Het opnemen
van deze uitbreidingen is in lijn met de positie die Nederland op dit punt heeft ingenomen
in het kader van het MLI.

Allereerst is bepaald dat de bronstaatheffing over vermogenswinsten behaald met de
vervreemding van aandelen of vergelijkbare belangen in een onroerendezaaklichaam pas
van toepassing is indien de waarde van deze aandelen of vergelijkbare belangen voor
meer dan 75% ontleend wordt aan in de situsstaat gelegen onroerende zaken, in plaats
van 50% zoals in artikel 13, vierde lid, van het OESO-modelverdrag het geval is. De
al genoemde uitbreiding naar met aandelen vergelijkbare belangen, zoals een belang
in een samenwerkingsverband (partnership) of een trust, werd vóór de actualisering van het OESO-modelverdrag per 21 november
2017 al geopperd in het commentaar bij artikel 13, vierde lid, van het OESO-modelverdrag
en is als uitvloeisel van het BEPS-project in de modelbepaling opgenomen. Met deze
uitbreiding wordt beoogd te voorkomen dat bepaalde entiteiten buiten de werkingssfeer
van artikel 13, lid 3a, van het Verdrag vallen omdat zij geen aandelen uitgeven.

In aansluiting bij het OESO-modelverdrag wordt bij het toetsen van het waardecriterium
(van 75%) gekeken of op enig moment gedurende een periode van 365 dagen voorafgaand
aan een vervreemding de waarde van de aandelen of vergelijkbare belangen voor meer
dan 75% is ontleend, direct of indirect, aan onroerende zaken gelegen in de situsstaat.
Met deze «365-dagentoets» wordt beoogd misbruik door middel van zogenoemde «oppompconstructies»
te bestrijden. Daarbij wordt bijvoorbeeld vlak voor een vervreemding van aandelen
een grote hoeveelheid kasgeld als eigen vermogen in de vennootschap ingebracht waardoor
de waarde van de aandelen minder wordt ontleend aan de onroerende zaken. Hierdoor
zou zonder deze «365-dagentoets» de vermogenswinst niet ter heffing zijn toegewezen
aan de situsstaat.

Een uitzondering is voorts opgenomen voor vervreemdingswinsten die worden behaald
door een erkend pensioenfonds dat inwoner is van de niet-situsstaat, mits dat pensioenfonds
in die andere staat is vrijgesteld van belasting. Deze uitzondering sluit aan bij
de suggestie die wordt gedaan in paragraaf 28.8 van het commentaar bij artikel 13,
vierde lid, van het OESO-modelverdrag.

Volledigheidshalve wordt nog opgemerkt dat de heffingsrechten voor de situsstaat mogelijk
nog beperkt kunnen zijn als in het kader van een interne reorganisatie binnen een
groep van vennootschappen een beroep kan worden gedaan op de fiscale faciliteiten
van de Europese fusierichtlijn13.

De in artikel 9, tweede lid, opgenomen wijziging van artikel 13, vierde lid, vloeit
voort uit het opnemen van het nieuwe artikel 13, lid 3a, van het Verdrag en is redactioneel
van aard.

II.10. Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen (artikel 10 van het
Wijzigingsprotocol, artikel 18 van het Verdrag)

Met artikel 10 van het Wijzigingsprotocol wordt artikel 18 van het Verdrag in zijn
geheel vervangen door een nieuw artikel 18. In het oorspronkelijke artikel 18 van
het Verdrag gold voor pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een
vroegere (niet-overheids) dienstbetrekking, en voor lijfrenten, als uitgangspunt een
woonstaatheffing. Onder bepaalde voorwaarden mochten deze inkomsten evenwel ook door
het «bronland» worden belast. Kort gezegd, was dat het geval voor zover de aanspraak
op het pensioen of de lijfrente door het bronland fiscaal was gefacilieerd, het pensioen
of de lijfrente door het «woonland» niet regulier werd belast én het brutobedrag van
de in een jaar ontvangen pensioen- of lijfrente-uitkering of uitkering volgens het
socialezekerheidsstelsel van het bronland meer bedroeg dan € 20.000. Voorts mochten
pensioenen en andere uitkeringen betaald volgens het socialezekerheidsstelsel van
een staat aan een inwoner van de andere staat in de eerstbedoelde staat, zonder de
voor werknemerspensioenen en lijfrenten geldende beperkingen, worden belast.

In overeenstemming met onderdeel 2.11 van de NFV 2011, en zulks in afwijking van artikel 18
van het OESO-modelverdrag, heeft Nederland een aanpassing van de toewijzingsregels
voor deze pensioenen en lijfrenten voorgesteld in de zin dat de bronstaat een heffingsrecht
verkrijgt zonder de voorwaarden wat betreft de reguliere belastingheffing in de woonstaat
en de minimale omvang van in een jaar genoten uitkeringen. Met een zodanig hieruit
voortvloeiend generiek heffingsrecht voor de bronstaat kon Polen uiteindelijk instemmen.
Met het opnemen in het Verdrag van een geheel nieuw artikel 18 wordt deze nader overeengekomen
heffingsrechtverdeling verwezenlijkt.

Volgens het eerste lid van artikel 18 van het Verdrag mogen (voortaan) uit een staat
«afkomstige» pensioenen en andere soortgelijke beloningen (niet zijnde overheidspensioenen
waarop artikel 19, tweede lid, van het Verdrag betrekking heeft), en lijfrenten, zonder
meer in die staat worden belast. Daarbij is er wat betreft de pensioenuitkeringen
en andere soortgelijke beloningen overigens ook geen beperking meer aangebracht met
betrekking tot beloningen die verband houden met een vroegere dienstbetrekking. Dit
betekent dat bijvoorbeeld ook de pensioenen die door vrije beroepsbeoefenaars, zoals
notarissen, worden opgebouwd, kunnen worden aangemerkt als pensioenen waarop het eerste
lid betrekking heeft. Dit heeft verder echter geen materieel gevolg aangezien dergelijke
pensioenen ook zijn aan te merken als lijfrenten in de zin van zowel het eerste lid
van het oorspronkelijke artikel 18 als in de zin van het eerste lid van het nieuwe
artikel 18. In beide gevallen werd en wordt het heffingsrecht ter zake bepaald door
de regels die in artikel 18 zijn en waren opgenomen.

Volgens het tweede lid mogen ook pensioenen en andere betalingen die worden gedaan
volgens de socialezekerheidswetgeving van een staat aan een inwoner van de andere
staat in de eerstbedoelde staat worden belast. Dit was ook zo geregeld in (het vijfde
lid van) het nu vervallen artikel 18 van het Verdrag, zodat er op dit punt geen sprake
is van een wijziging van de heffingsrechten.

Tegen de achtergrond van de onduidelijkheid die er kennelijk heeft bestaan over de
belastingheffing in Nederland en Polen over uit Nederland afkomstige AOW-uitkeringen14 wordt opgemerkt dat de overeengekomen heffingsrechtverdeling over AOW-uitkeringen
en andere Nederlandse socialezekerheidsuitkeringen, evenals over uit Nederland afkomstige
pensioenen, soortgelijke beloningen en lijfrenten, het volgende betekent voor de belastingheffing
in Nederland en Polen. Als Nederland volgens de bepalingen van artikel 18 bevoegd
is tot belastingheffing over het desbetreffende inkomen van inwoners van Polen, dan
zal dat inkomen in Nederland worden belast met loon- en eventueel inkomstenbelasting.
Ook zal Polen gerechtigd zijn tot belastingheffing (en daarvan zal dus ook aangifte
moeten worden gedaan volgens de Poolse wetgeving, aangezien het inkomen betreft van
inwoners van Polen). Polen is dan wel gehouden een aftrek te verlenen ter vermijding
van dubbele belasting overeenkomstig de bepalingen van artikel 23, vijfde lid, van
het Verdrag, zoals dat overigens ook geldt voor het andere inkomen dat ter belastingheffing
is toegewezen aan Nederland als «bronstaat» en Polen als «woonstaat». Op basis daarvan
zal Polen een verrekening toestaan van de door Nederland geheven belasting met de
belasting die op basis van de Poolse belastingwetgeving verschuldigd is over het desbetreffende
inkomen. Deze – internationaal ook gebruikelijke – systematiek gold overigens evenzeer
voor het oorspronkelijke artikel 18 en geldt eveneens voor pensioenen ter zake van
in overheidsdienst vervulde werkzaamheden als bedoeld in artikel 19 van het Verdrag.

In het derde lid is bepaald wanneer een pensioen, andere soortgelijke beloning of
een lijfrente, geacht wordt uit een Staat «afkomstig» te zijn (de «herkomststaat»).
Dat is het geval voor zover de met deze uitkeringen samenhangende bijdragen of betalingen,
dan wel de aanspraken op deze uitkeringen, in die Staat bij de verkrijging van deze
rechten in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming. Ter verduidelijking
wordt daarbij bepaald dat de overdracht van een pensioen, andere soortgelijke beloning,
of lijfrente, van een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij van een verdragsluitende
staat naar een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij van enige andere staat
het heffingsrecht van de herkomststaat niet aantast. Deze bepaling is gelijkluidend
aan het oorspronkelijke artikel 18, vierde lid. Voor de goede orde wordt nog vermeld
dat de uitkeringen volgens een nettopensioen- of nettolijfrenteregeling in de zin
van afdeling 5.3B onderscheidenlijk afdeling 5.3A van de Wet inkomstenbelasting 2001
op basis van dit derde lid niet geacht kunnen worden afkomstig te zijn uit Nederland
aangezien de verkrijging van de aanspraak op een zodanige uitkering in Nederland niet
fiscaal wordt tegemoetgekomen. Hiervoor bestaat immers geen recht op premieaftrek
en geldt, kort gezegd, de omkeerregel niet.

In het vierde lid is een definitie opgenomen van het begrip «lijfrente». Deze is gelijkluidend
aan de definitie die is opgenomen in artikel 18, zevende lid, van het oorspronkelijke
artikel 18.

In het vijfde lid is, deels ter verduidelijking, bepaald dat het onderhavige artikel
ook van toepassing is op afkoopsommen van pensioenen, andere soortgelijke beloningen
en lijfrenten. Nu in het eerste lid een in feite ongeclausuleerd heffingsrecht is
opgenomen voor een staat over uit die staat afkomstige pensioenen, soortgelijke beloningen
en lijfrenten, is ook de belastingheffing door die staat gewaarborgd in het geval
van afkoop van pensioenrechten aangezien een zodanige afkoop wordt beschouwd als een
«soortgelijke beloning» in de zin van het eerste lid. Maar voor de afkoop van een
lijfrente ligt dat anders; dergelijk inkomen wordt, gelet op de redactie van het eerste
lid, niet door het eerste lid bestreken. Zonder de in het vijfde lid opgenomen bepaling
zou dus de belastingheffing over de afkoop van een lijfrente niet aan de herkomststaat
toegewezen zijn. Opgemerkt wordt nog dat ook het oorspronkelijke artikel 18 voorzag
in een volledig heffingsrecht voor het herkomstland ter zake van afkoopsommen.

Als uitvloeisel van het opnemen van het nieuwe artikel 18 in het Verdrag kon de in
artikel X van het Protocol bij het Verdrag opgenomen bepaling vervallen. Deze bepaling
voorzag in een mogelijkheid tot onderling overleg over de – hiervoor al aangehaalde –
in het vervallen artikel 18, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag opgenomen grensbedrag
van € 20.000. Met artikel 24 van dit Wijzigingsprotocol is artikel X van het Protocol
bij het Verdrag geschrapt.

II.11. Vermijding van dubbele belasting (artikel 11 van het Wijzigingsprotocol, artikel 23
van het Verdrag)

In artikel 23 van het Verdrag is neergelegd op welke manier beide verdragsluitende
staten voor hun inwoners dubbele belasting vermijden. Met artikel 11 van het Wijzigingsprotocol
wordt artikel 23 van het Verdrag geactualiseerd mede naar aanleiding van de wijzigingen
die dit Wijzigingsprotocol tot gevolg heeft. Het eerste, tweede, derde, vierde en
zevende lid van artikel 23 van het Verdrag zien op inwoners van Nederland, en het
vijfde en zesde lid van dat artikel zien op inwoners van Polen.

In het tweede en derde lid van artikel 23 van het Verdrag worden als uitvloeisel van
de wijzigingen van artikel 13 van het Verdrag (Vermogenswinsten) en artikel 18 van
het Verdrag (Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen), de verwijzingen
naar deze artikelen aangepast.

In het tweede lid van artikel 23 van het Verdrag wordt de verwijzing naar artikel 18,
tweede en vijfde lid, van het Verdrag vervangen door een verwijzing naar artikel 18,
eerste en tweede lid, van het Verdrag. Op basis hiervan wordt voorzien in een door
Nederland te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (volgens de
vrijstellingsmethode) ter zake van door inwoners van Nederland ontvangen reguliere
pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen, die volgens artikel 18, eerste
en tweede lid, van het Verdrag, in Polen mogen worden belast.

In het derde lid van artikel 23 van het Verdrag wordt een verwijzing naar artikel 13,
lid 3a, van het Verdrag ingevoegd. Met deze wijziging wordt voorzien in een door Nederland
te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (volgens de verrekeningsmethode)
ter zake van door inwoners van Nederland ontvangen vermogenswinsten behaald met de
vervreemding van aandelen of vergelijkbare belangen in zogenoemde onroerendezaaklichamen,
die volgens artikel 13, lid 3a, van het Verdrag, ook in Polen mogen worden belast.
Daarnaast wordt in het derde lid van artikel 23 van het Verdrag de verwijzing naar
artikel 18, derde lid, van het Verdrag vervangen door een verwijzing artikel 18, vijfde
lid, van het Verdrag. Deze wijziging houdt verband met het feit dat in het nieuwe
artikel 18 (Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen) van het Verdrag
de bepalingen over afkoop van – kort gezegd – pensioenen en lijfrenten voortaan in
dat vijfde lid is opgenomen.

Met het nieuwe vijfde en zesde lid van artikel 23 van het Verdrag wordt de Poolse
voorkomingsbepaling geactualiseerd. Polen hanteert als methode ter voorkoming van
dubbele belasting de verrekeningsmethode. Ondanks de aanvankelijk geuite wens van
Polen om in plaats van de verrekeningsmethode voor bepaald inkomen uit arbeid en pensioen
te kiezen voor een vrijstellingsmethode, heeft Polen aangegeven het huidige nationale
beleid omtrent vermijding van dubbele belasting conform de keuze van Polen onder het
MLI te hebben aangepast naar enkel de verrekeningsmethode.

Het opnemen van het nieuwe zevende lid van artikel 23 van het Verdrag vloeit voort
uit actiepunt 2 van het BEPS-project en heeft betrekking op de toepassing van de in
artikel 23, tweede lid opgenomen vrijstellingsmethode. Uit het zevende lid blijkt
dat Nederland niet verplicht is de in het tweede lid opgenomen vrijstellingsmethode
toe te passen ter zake van het inkomen van een inwoner indien de andere verdragsluitende
staat dat inkomen op basis van de bepalingen van het Verdrag geheel niet in de heffing
betrekt of de heffing volgens artikel 10, tweede lid of artikel 11, tweede lid, beperkt.
Hiermee wordt voorkomen dat inkomen als gevolg van een verschillende toepassing van
de verdragsbepalingen in beide verdragsluitende staten geheel niet of maar ten dele
in de belastingheffing wordt betrokken. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de situatie
dat vanuit Nederlands perspectief, op basis van een beoordeling van de feiten en omstandigheden
van het concrete geval, sprake is van een vaste inrichting die is gevestigd in Polen,
terwijl dat volgens Polen niet het geval is, of aan de situatie dat er zowel vanuit Nederlands als Pools perspectief sprake is van een in Polen gevestigde vaste
inrichting maar dat Nederland een hogere winst aan die vaste inrichting toerekent
volgens de bepalingen van artikel 7 van het Verdrag dan Polen dat op basis van dat
artikel doet.

II.12. Procedure voor onderling overleg (artikel 12 van het Wijzigingsprotocol, artikel 26
van het Verdrag)

Met artikel 12 van het Wijzigingsprotocol wordt artikel 26 van het Verdrag, dat betrekking
heeft op de mogelijkheid tot het voeren van een onderlinge overlegprocedure tussen
de bevoegde autoriteiten van beide verdragsluitende staten over de toepassing van
het Verdrag, in zijn geheel vervangen door een nieuw artikel 26. De belangrijkste
wijzigingen ten opzichte van het oorspronkelijke artikel 26 van het Verdrag hebben
betrekking op het eerste lid en het vijfde lid.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat inmiddels ook de arbitragerichtlijn tot stand
is gekomen.15 Deze richtlijn, die voor Nederland is geïmplementeerd in de Wet fiscale arbitrage
bevat eveneens een procedure voor onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten
van de betrokken lidstaten en een procedure voor arbitrage. De procedures van het
Verdrag en van de arbitragerichtlijn bestaan in beginsel naast elkaar en kunnen ook
op onderdelen verschillen.

In het eerste lid van artikel 26 van het Verdrag is neergelegd dat een belastingplichtige
een verzoek kan indienen voor een onderlinge overlegprocedure indien in zijn ogen
sprake is van belastingheffing in strijd met de bepalingen van het Verdrag. In lijn
met artikel 16 van het MLI en actiepunt 14 van het BEPS-project heeft Nederland voorgesteld
om op te nemen dat een belastingplichtige dit verzoek kan indienen bij de aangewezen
bevoegde autoriteit van elk van de verdragsluitende staten. Polen gaf echter aan – in
aansluiting bij de Poolse inzet bij het MLI – voorkeur te hebben voor het in het BEPS-project
ontwikkelde alternatief waarbij een bilaterale notificatie of consultatieprocedure
wordt afgesproken voor zaken die in de verdragsluitende staat waarvan de belastingplichtige
inwoner is, ongegrond zijn verklaard. Aangezien met deze alternatieve benadering ook
wordt voldaan aan de zogenoemde «minimumstandaard» van het BEPS-project, heeft Nederland
deze wens van Polen geaccepteerd.

Het tweede lid van artikel 26 van het Verdrag bevat een inspanningsverplichting voor
de bevoegde autoriteiten om – indien het een gegrond verzoek lijkt te betreffen –
in onderling overleg eventuele belastingheffing die in strijd is met het belastingverdrag
weg te nemen. In de tweede zin is conform artikel 25, tweede lid van het OESO-modelverdrag
de verplichting opgenomen voor de staten om niettegenstaande de termijnen in hun nationale
wetgeving de uitkomst van een procedure voor onderling overleg te implementeren.

Het derde lid van artikel 26 van het Verdrag komt overeen met het derde lid van artikel 25
van het OESO-modelverdrag. Op grond van dit artikel kunnen de bevoegde autoriteiten
in onderling overleg moeilijkheden en twijfelpunten die ontstaan bij de uitleg en
toepassing van het Verdrag trachten weg te nemen. Uit de tweede zin volgt dat ook
in overleg getreden kan worden om dubbele belastingheffing weg te nemen in gevallen
die niet in het Verdrag zijn geregeld.

In het vierde lid van artikel 26 van het Verdrag is conform het vierde lid van artikel 25
van het OESO-modelverdrag geregeld dat rechtstreeks overleg kan plaatsvinden tussen
de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten om overeenstemming te bereiken
in het kader van een onderlinge overlegprocedure. Dit overleg tussen de bevoegde autoriteiten
van de verdragsluitende staten kan geschieden in een gezamenlijke commissie.

Het vijfde lid van artikel 26 van het Verdrag bevat bepalingen over verplichte en
bindende arbitrage als sluitstuk van de onderlinge overlegprocedure. In het oorspronkelijke
vijfde lid was de mogelijkheid gecreëerd om geschillen over de toepassing of interpretatie
van het Verdrag, die in onderling overleg tussen de autoriteiten niet konden worden
opgelost, te beslechten via een arbitrageprocedure op verzoek van een van de verdragsluitende
staten. Op verzoek van Nederland is deze bepaling in lijn gebracht met het vijfde
lid van artikel 25 van het OESO-modelverdrag.

Dit betekent dat geschillen over de toepassing of interpretatie van het Verdrag, die
niet binnen een tijdvak van drie jaar in onderling overleg door de bevoegde autoriteiten
van de verdragsluitende staten worden opgelost, voortaan op verzoek van de belastingplichtige
worden beslecht via een arbitrageprocedure. Daarbij wordt, conform artikel 25 van
het OESO-modelverdrag, geregeld dat zaken die reeds zijn behandeld door een rechterlijke
instantie of administratieve rechtbank van een verdragsluitende staat niet voor arbitrage
in aanmerking komen. Voorts wordt in lijn met het OESO-modelverdrag overeengekomen
dat verdragsluitende staten gebonden zijn aan de uitkomst van een arbitrageprocedure
en dat de uitkomst van een procedure voor onderling overleg ook buiten de nationale
termijn voor aanpassing van belastingaanslagen moet worden geïmplementeerd, tenzij
de belastingplichtige niet akkoord gaat met de uitkomst van de arbitrageprocedure.
Tot slot is in de laatste zin opgenomen dat de toepassing van het vijfde lid door
de bevoegde autoriteiten in onderling overleg nader kan worden geregeld. Indien dit
wordt vastgelegd in een verdrag kan dit beschouwd worden als een uitvoeringsverdrag
dat op grond van artikel 7, onderdeel b, van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking
verdragen geen parlementaire goedkeuring behoeft, behoudens het bepaalde in artikel 8
van die Rijkswet.

II.13. Uitwisseling van informatie (artikel 13 van het Wijzigingsprotocol, artikel 27
van het Verdrag)

Met artikel 13 van het Wijzigingsprotocol wordt artikel 27 van het Verdrag dat betrekking
heeft op de verplichting van de verdragsluitende staten om informatie uit te wisselen,
vervangen door een nieuw artikel 27 van het Verdrag, dat, op enkele punten na, overeenstemt
met (de actuele versie van) artikel 26 van het OESO-modelverdrag en dat in lijn is
met het Nederlandse verdragsbeleid.

Uit het eerste lid van artikel 27 van het Verdrag volgt de werkingssfeer van de informatie-uitwisselingsverplichting.
Volgens de tweede zin is de informatie-uitwisseling niet beperkt tot informatie ten
aanzien van inwoners van de verdragsluitende staten en evenmin tot de belastingen
waarop het Verdrag van toepassing is. In de derde zin is op verzoek van Nederland
opgenomen dat de toepassing van dit artikel door de bevoegde autoriteiten in onderling
overleg nader kan worden geregeld. Indien dit wordt vastgelegd in een verdrag kan
dit beschouwd worden als een uitvoeringsverdrag dat op grond van artikel 7, onderdeel
b, van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen geen parlementaire goedkeuring
behoeft, behoudens het bepaalde in artikel 8 van die Rijkswet.

Het tweede lid regelt hoe de verdragsluitende staat die informatie ontvangt van de
andere verdragsluitende staat met deze informatie dient om te gaan in termen van vertrouwelijkheid.
Overeenkomstig het tweede lid van artikel 26 van het OESO-modelverdrag bevat het tweede
lid van artikel 27 van het Verdrag ook de toevoeging dat de ontvangende staat de informatie
onder voorwaarden ook voor niet-fiscale doeleinden mag gebruiken, namelijk indien
dat in elk van de verdragsluitende staten wettelijk is toegestaan en mits de aanleverende
bevoegde autoriteit dit toestaat.

In het derde lid wordt aangegeven onder welke omstandigheden een verdragsluitende
staat geen informatie hoeft te verstrekken aan de andere verdragsluitende staat.

In het vierde lid wordt geregeld dat een verdragsluitende staat niet kan weigeren
informatie uit te wisselen op grond van het feit dat deze staat de informatie niet
nodig heeft voor de eigen belastingheffing.

Tot slot bepaalt het vijfde lid dat het enkele feit dat informatie in het bezit is
van bijvoorbeeld een bank, een andere financiële instelling of een zaakwaarnemer,
of dat de informatie betrekking heeft op eigendomsverhoudingen, niet de grond mag
zijn op basis waarvan informatie niet wordt uitgewisseld.

Voorts wordt opgemerkt dat volgens een nieuw artikel XI van het Protocol bij het Verdrag
de bepalingen van artikel 27 van het Verdrag ook van toepassing zijn op inkomensgerelateerde
voorschriften (toeslagen). Hierop ziet artikel 27 van dit Wijzigingsprotocol.

II.14. Bijstand bij de invordering van belastingen (artikel 14 van het Wijzigingsprotocol,
artikel 28 van het Verdrag)

In artikel 28 van het Verdrag zijn de verdragsluitende staten samenwerking bij de
invordering van belastingen overeengekomen. Artikel 14 van het Wijzigingsprotocol
vervangt het oude artikel 28 van het Verdrag door een nieuwe bepaling in overeenstemming
met artikel 27 van het OESO-modelverdrag en in lijn met het Nederlandse verdragsbeleid.

Het eerste lid van artikel 28 van het Verdrag bevat de verplichting tot het verlenen
van de bijstand. Net als het geval is bij de uitwisseling van informatie, is de bijstand
bij invordering niet beperkt tot inwoners van de verdragsluitende staten en evenmin
tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is. In de derde zin is opgenomen
dat de toepassing van dit artikel door de bevoegde autoriteiten in onderling overleg
nader kan worden geregeld. Indien dit wordt vastgelegd in een verdrag kan dit beschouwd
worden als een uitvoeringsverdrag dat op grond van artikel 7, onderdeel b, van de
Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen geen parlementaire goedkeuring behoeft,
behoudens het bepaalde in artikel 8 van die Rijkswet.

Het tweede lid van artikel 28 van het Verdrag bepaalt wat voor de toepassing van dit
artikel wordt verstaan onder een «belastingvordering». Het gaat om belastingvorderingen
met betrekking tot alle soorten belastingen, met inbegrip van bijkomende kosten. Vorderingen
die betrekking hebben op belastingen geheven op een wijze die in strijd is met het
Verdrag zelf of met andere verdragen waarbij de staten partij zijn, worden van de
invorderingsbijstand uitgezonderd. Bijkomende kosten die onder de invorderingsbijstand
vallen zijn interest, bestuursrechtelijke boetes en de kosten van invordering of van
conservatoire maatregelen.

Ingevolge het derde lid van artikel 28 van het Verdrag kan een verdragsluitende staat
om bijstand bij invordering verzoeken wanneer een belastingvordering volgens de wetgeving
van die staat kan worden ingevorderd en aan een belastingschuldige geen (rechts)middelen
meer ter beschikking staan om de invordering tegen te houden.

Het vierde lid van artikel 28 van het Verdrag ziet op het nemen van conservatoire
maatregelen. De aangezochte staat dient voor de invordering van een buitenlandse belastingschuld
dezelfde conservatoire maatregelen te nemen die deze staat zou nemen voor de invordering
van een binnenlandse schuld. De aangezochte staat zal reeds ingaan op een verzoek
om conservatoire maatregelen te nemen, ook al is de belastingschuld nog niet invorderbaar
of nog vatbaar voor bezwaar en beroep.

Het vijfde lid van artikel 28 van het Verdrag bevat twee voorbehouden op het in het
derde en vierde lid neergelegde verzoek voor de aangezochte staat om de buitenlandse
belastingschuld in te vorderen als ware het een binnenlandse belastingschuld. Ten
eerste gelden de nationale regels met betrekking tot verjaring van de invordering
van belastingschulden niet voor buitenlandse belastingvorderingen. Ten tweede is bepaald
dat aan buitenlandse belastingvorderingen geen voorrang wordt verleend.

Ingevolge het zesde lid kunnen procedures inzake het bestaan, de geldigheid of het
bedrag van een belastingvordering van een verzoekende staat niet voor een rechterlijke
instantie of administratiefrechtelijk lichaam van een aangezochte staat worden gebracht.

Uit het zevende lid volgt dat wanneer niet langer is voldaan aan de voorwaarden voor
het doen van een verzoek tot invordering, bijvoorbeeld omdat een vordering niet langer
invorderbaar is in de verzoekende staat, de verzoekende staat de aangezochte staat
onverwijld op de hoogte dient te brengen van deze gewijzigde omstandigheden.

In het achtste lid is een aantal beperkingen opgenomen ten aanzien van de verplichting
van de aangezochte staat om aan een bijstandsverzoek van de verzoekende staat te voldoen,
waaronder een proportionaliteitstoets; die bepaalt dat bijstand niet hoeft te worden
verleend in gevallen waarin de administratieve last voor de aangezochte staat duidelijk
onevenredig is ten opzichte van het voordeel dat door de verzoekende staat kan worden
behaald.

Voorts wordt opgemerkt dat volgens een nieuw artikel XI van het Protocol bij het Verdrag
de bepalingen van artikel 28 van het Verdrag ook van toepassing zijn op inkomensgerelateerde
voorschriften (toeslagen). Hierop ziet artikel 27 van dit Wijzigingsprotocol.

II.15. Recht op voordelen (artikel 15 van het Wijzigingsprotocol, artikel 29 van het
Verdrag)

In actiepunt 6 van het BEPS-project dat ziet op «Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances» is een minimumstandaard geformuleerd voor het bestrijden van «treaty shopping»16. Aan deze minimumstandaard kan, onder meer, worden voldaan door in een belastingverdrag
een bepaling op te nemen die een zogenoemde principal purposes test bevat. Met artikel 15 van het Wijzigingsprotocol wordt dit bewerkstelligd door het
opnemen van deze test in een nieuw artikel 29. Dit sluit aan bij de in onderdeel I.1.
van deze toelichtende nota reeds genoemde kabinetsreactie van 28 oktober 2016 op het
door de OESO ontwikkelde MLI.

Op grond van het eerste lid van artikel 29 van het Verdrag worden verdragsvoordelen
niet toegekend voor een inkomensbestanddeel indien het verkrijgen van dit verdragsvoordeel
één van de voornaamste redenen was voor een constructie of transactie die tot dat
voordeel heeft geleid. De principal purposes test richt zich dus op een specifieke transactie en niet zozeer op de persoon die bij
een transactie betrokken is.

In het tweede lid van artikel 29 van het Verdrag is, in lijn met een in paragaaf 184
van het commentaar bij artikel 29 (entitlement to benefits) van het OESO-modelverdrag opgenomen voorstel, een zogenoemde «vangnetbepaling» opgenomen.
In de eerste zin is bepaald dat op verzoek van een belastingplichtige de bevoegde
autoriteit van de staat waarvan verdragsvoordelen worden gevraagd (veelal het bronland)
de mogelijkheid heeft verdragsvoordelen toch toe te kennen voor zover wordt vastgesteld
dat bij afwezigheid van een transactie of constructie bedoeld in het eerste lid, verdragsvoordelen
ook gegeven zouden zijn. In de tweede zin is geregeld dat voordat een verdragsluitende
staat aan een belastingplichtige verdragsvoordelen op grond van de eerste zin weigert,
de bevoegde autoriteit van de andere verdragsluitende staat daarover wordt geraadpleegd
(verplichte voorafgaande consultatie). Voor de goede orde zij daarbij opgemerkt dat
de bevoegde autoriteit van een staat niet de instemming nodig heeft van de bevoegde
autoriteit van de andere staat voor het weigeren van verdragsvoordelen ingeval een
beroep gedaan is op de vangnetbepaling. Maar de consultatie vooraf kan wel een bijdrage
leveren aan een eenduidige toepassing door beide staten van de bepaling en waarborgen
dat de relevante feiten en omstandigheden over een voorgelegde situatie voldoende
kenbaar zijn.

Volledigheidshalve wordt nog opgemerkt dat aan de bepaling die in het oorspronkelijke
artikel 29 van het Verdrag was opgenomen over de beperking van de toepassing van de
artikelen over uitwisseling van informatie en bijstand bij invordering geen behoefte
meer bestaat door de actualisering van deze artikelen (artikelen 27 en 28 van het
Verdrag), omdat deze beperkingen nu in deze artikelen zelf zijn opgenomen (te weten
in artikel 27, derde lid, en artikel 28, achtste lid).

II.16. Uitbreiding tot andere gebieden (artikel 16 van het Wijzigingsprotocol, artikel 31
van het Verdrag)

Met artikel 16 van het Wijzigingsprotocol wordt artikel 31 van het Verdrag redactioneel
aangepast in het kader van de staatkundige hervorming van het Koninkrijk die op 10 oktober
2010 heeft plaatsgevonden. Hierop is reeds in onderdeel I.6. van deze toelichtende
nota ingegaan.

II.17. Preambule van het Protocol bij het Verdrag (artikel 17 van het Wijzigingsprotocol)

De in artikel 17 van het Wijzigingsprotocol opgenomen wijziging van de preambule van
het Protocol bij het Verdrag is reeds toegelicht in onderdeel II.1 van deze toelichtende
nota.

II.18. Hybride entiteiten (artikel 18 van het Wijzigingsprotocol en artikel I van
het Protocol bij het Verdrag)

Met artikel 18 van het Wijzigingsprotocol wordt artikel I van het Protocol bij het
Verdrag geschrapt. In dat artikel I was een bepaling opgenomen over de verdragstoepassing
ingeval inkomen wordt genoten door of via zogenoemde «hybride entiteiten». Nu hiervoor
in artikel 1, tweede lid, van het Verdrag een regeling is opgenomen, is de bepaling
van artikel I van het Protocol bij het Verdrag overbodig geworden, zoals ook is toegelicht
in onderdeel ll.2. van deze toelichtende nota.

II.19. Vernummering artikelen van het Protocol bij het Verdrag (Artikel 19 van het
Wijzigingsprotocol en artikelen I, II, III en IV (nieuw) van het Protocol bij het
Verdrag)

Als gevolg van het vervallen van artikel I van het Protocol bij het Verdrag worden
de artikelen II, III, IV en V van het Protocol bij het Verdrag met artikel 19 van
het Wijzigingsprotocol vernummerd tot artikelen I, II, III en IV.

II.20. Dividenden (artikel 20 van het Wijzigingsprotocol en artikel V (nieuw) van
het Protocol bij het Verdrag)

Met artikel 20 van het Wijzigingsprotocol wordt een nieuw artikel V opgenomen in het
Protocol bij het Verdrag. Dit nieuwe artikel V bevat bepalingen die betrekking hebben
op de toepassing van artikel 10 (dividenden) van het Verdrag.

Het eerste lid van artikel V bepaalt dat het verlaagde tarief van 5% voor deelnemingsdividenden
volgens artikel 10, derde lid, onderdeel b, van het Verdrag, niet van toepassing is
op dividend dat wordt betaald of ontvangen door een Nederlandse fiscale beleggingsinstelling
of een in Polen vrijgesteld open-end beleggingsfonds. Dit sluit aan bij het uitgangspunt dat het voorziene tarief voor
deelnemingsdividenden niet is bedoeld voor beleggingsdividenden, zoals ook tot uitdrukking
is gebracht in bijvoorbeeld artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting 1965, artikel 13,
achtste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en ook in paragraaf 17
van het commentaar bij artikel 10 van het OESO-modelverdrag. Voor de goede orde wordt
opgemerkt dat de uitsluiting twee kanten op werkt: het ziet op zowel dividenden die
door een Nederlandse fiscale beleggingsinstelling of een in Polen vrijgesteld open-end beleggingsfonds worden ontvangen als op dividenden die door een Nederlandse fiscale
beleggingsinstelling of een in Polen vrijgesteld open-end beleggingsfonds worden betaald.

In het tweede lid wordt bepaald dat inkomsten die worden genoten uit de (gedeeltelijke)
liquidatie van een lichaam of bij de inkoop van eigen aandelen voor de toepassing
van het Verdrag worden aangemerkt als dividend. Dit sluit aan bij het in onderdeel
2.9.5 van de NFV 2011 uiteengezette verdragsbeleid.

In het derde lid is op verzoek van Polen ter verduidelijking vastgelegd dat uitdelingen
op certificaten van of deelnemingen in een investeringsfonds worden behandeld als
inkomsten uit aandelen. Dit stemt overeen met het commentaar bij artikel 10 van het
OESO-modelverdrag.

II.21. Interest (artikel 21 van het Wijzigingsprotocol en artikel VI (nieuw) van het
Protocol bij het Verdrag)

Met artikel 21 van het Wijzigingsprotocol wordt artikel VI van het Protocol bij het
Verdrag vervangen door een nieuw artikel VI.

Allereerst wordt hierover opgemerkt dat artikel VI van het Protocol bij het Verdrag
op verzoek van Polen wordt geschrapt. In het huidige artikel VI is bepaald dat verzoeken
om teruggaaf van belasting die het belastingbedrag dat ingevolge de bepalingen van
artikel 10, 11 of 12 van het Verdrag mag worden gegeven te boven gaat, moeten worden
ingediend bij de bevoegde autoriteiten van de desbetreffende Staat binnen een tijdvak
van drie jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven. Als gevolg
van het schrappen van artikel VI van het Protocol bij het Verdrag zal voortaan het
nationale recht van de staat die de belasting heeft geheven bepalen binnen welke termijn
een verzoek om teruggaaf kan worden ingediend. Thans geldt op basis van het nationale
recht van zowel Nederland als Polen dat het verzoek om teruggaaf van belasting moet
worden ingediend binnen een tijdvak van vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarin
de belasting is geheven.

Het nieuwe artikel VI van het Protocol bij het Verdrag heeft betrekking op artikel 11
(interest) van het Verdrag. In het eerste lid wordt op verzoek van Polen, omdat daarover
in het verleden kennelijk vragen rezen in Polen, een verduidelijking gegeven over
de behandeling van inkomen uit converteerbare obligatieleningen. In overeenstemming
met paragraaf 19 van het commentaar bij artikel 11 van het OESO-modelverdrag wordt
bevestigd dat onder de uitdrukking «een lening van welke soort» in de zin van artikel 11,
derde lid, onderdeel c, van het Verdrag, ook converteerbare obligatieleningen worden
begrepen, en dat de uitdrukking «interest» als bedoeld in artikel 11, vijfde lid,
van het Verdrag ook inkomen uit converteerbare obligatieleningen omvat tot het moment
dat de obligaties daadwerkelijk worden geconverteerd in aandelen. Voorts wordt in
de laatste zin bepaald dat de uitdrukking «interest» geen bestanddelen van het inkomen
bevat die reeds vallen onder artikel 10 van het Verdrag (dividenden).

In het tweede lid wordt de in artikel 11, derde lid, van het Verdrag opgenomen bronstaatvrijstelling
voor interest uitgebreid naar interest die (als uiteindelijk gerechtigde) wordt ontvangen
door de Nederlandse Financieringsmaatschappij voor Ontwikkelingslanden N.V. of haar
eventuele rechtsopvolger (onderdeel a), Atradius State Business NV ter zake van leningen
verstrekt, goedgekeurd, gewaarborgd of verzekerd door de regering van Nederland (onderdeel
b), en de daarmee vergelijkbare Poolse instellingen – de Korporacja Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S.A. (KUKE S.A.) en Bank Gospodarstwa Krajowego S.A. – (onderdeel c). Deze uitbreiding sluit aan bij de in paragraaf 7.6 van het commentaar
bij artikel 11 van het OESO-modelverdrag opgenomen vrijstellingen in het kader van
export financiering.

II.22. Dividenden (artikel 22 van het Wijzigingsprotocol en artikel VII van het Protocol
bij het Verdrag)

Met artikel 22 van het Wijzigingsprotocol wordt artikel VII van het Protocol bij het
Verdrag geschrapt. Nu Polen (sinds 1 mei 2004) lid is van de Europese Unie is er geen
behoefte meer aan de in het vervallen artikel VII van het Protocol bij het Verdrag
opgenomen bepaling over de behandeling van deelnemingsdividend vooruitlopend op de,
destijds aanstaande, toetreding van Polen tot de Europese Unie.

II.23. Vernummering artikelen van het Protocol bij het Verdrag (artikel 23 van het
Wijzigingsprotocol en artikelen VII en VIII (nieuw) van het Protocol bij het Verdrag)

Als gevolg van het vervallen van artikel VII van het Protocol bij het Verdrag worden
met artikel 23 van het Wijzigingsprotocol de artikelen VIII en IX van het Protocol
bij het Verdrag vernummerd tot artikelen VII en VIII.

.

II.24. Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen (artikel 24 van het
Wijzigingsprotocol en artikel X van het Protocol bij het Verdrag)

Met het nieuwe artikel 18 van het Verdrag, waarin een volledige bronstaatheffing voor
de daarin bedoelde (pensioen)uitkeringen is overeengekomen, is er geen behoefte meer
aan artikel X van het Protocol bij het Verdrag dat een indexatiemogelijkheid bevatte
voor het in het vervangen artikel 18 opgenomen drempelbedrag. Met artikel 24 van het
Wijzigingsprotocol wordt artikel X van het Protocol bij het Verdrag daarom geschrapt.

II.25. Vernummering artikelen van het Protocol bij het Verdrag (artikel 25 van het
Wijzigingsprotocol en artikel IX (nieuw) van het Protocol bij het Verdrag)

Als gevolg van het vervallen van artikel X van het Protocol bij het Verdrag wordt
met artikel 25 van het Wijzigingsprotocol artikel XI van het Protocol bij het Verdrag
vernummerd tot artikel IX.

II.26. Uitwisseling van informatie (artikel 26 van het Wijzigingsprotocol en artikel X
(nieuw) van het Protocol bij het Verdrag)

Met artikel 26 van het Wijzigingsprotocol wordt in artikel X van het Protocol bij
het Verdrag een bepaling opgenomen waarmee wordt verduidelijkt dat de geheimhoudingsplicht
in de zin van artikel 27, tweede lid, van het Verdrag, met betrekking tot de uitwisseling
van informatie ook geldt voor de arbiters die betrokken zijn bij een arbitrageprocedure
op de voet van artikel 26, vijfde lid, van het Verdrag.

II.27. Uitwisseling van informatie en bijstand bij de invordering van belastingen
(artikel 27 van het Wijzigingsprotocol en artikel XI (nieuw) van het Protocol bij
het Verdrag)

Met artikel 27 van het Wijzigingsprotocol is op verzoek van Nederland, in een nieuw
artikel XI van het Protocol bij het Verdrag, vastgelegd dat de bepalingen over de
uitwisseling van informatie en de bijstand bij invordering eveneens van toepassing
zijn op de Nederlandse inkomensgerelateerde voorschriften (toeslagen).

II.28. Inwerkingtreding (artikel 28 van het Wijzigingsprotocol)

Artikel 28 van het Wijzigingsprotocol regelt de inwerkingtreding van het Wijzigingsprotocol.
Volgens dit artikel stellen de verdragsluitende staten elkaar er via diplomatieke
kennisgeving te zijner tijd van in kennis dat de in hun staat grondwettelijk vereiste
formaliteiten voor de goedkeuring van het Wijzigingsprotocol zijn vervuld. Het Wijzigingsprotocol
treedt vervolgens in werking op de laatste dag van de derde maand volgend op de maand
waarin de laatste kennisgeving is ontvangen.

Het Wijzigingsprotocol vindt vervolgens toepassing op belastingjaren en tijdvakken
beginnend, of belastbare feiten die zich voordoen op of na 1 januari van het kalenderjaar
dat volgt op het kalenderjaar waarin het Wijzigingsprotocol in werking is getreden.

De Staatssecretaris van Financiën, J.A. Vijlbrief

De Minister van Buitenlandse Zaken, S.A. Blok