Antwoord schriftelijke vragen : Antwoord op vragen van het lid Nijboer over het bericht 'Conflicten bij Deloitte en EY leggen bom onder verdienmodel Zuidas'

Antwoord van Staatssecretaris Vijlbrief (Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst)
(ontvangen 13 december 2021).

Vraag 1, 2, 6 en 7

Bent u bekend met het bericht «Conflicten bij Deloitte en Ernst en Young (EY) leggen
bom onder verdienmodel Zuidas»?1

Hoe zitten BV-constructies van Zuidas-partners in elkaar? Kunt u daarbij ingaan op
zowel situaties waarbij de partner een belang heeft van meer dan 5 procent in de organisatie
en waarbij de partner een belang van minder dan 5 procent heeft, zoals bij Deloitte
en EY het geval is?

Uit het artikel blijkt dat partners niet in loondienst werken, maar belast worden
als ondernemers. Klopt dit?

Hoe kan het dat partners belast worden als directeur-grootaandeelhouders, terwijl
zij met 247 respectievelijk 254 personen in een maatschap zitten?

Antwoord 1, 2, 6 en 7

Ja, ik ben bekend met het bericht. Dit betreft een geschil waarbij de Staat der Nederlanden
geen procespartij is. Op grond van fiscale geheimhoudingplicht die is neergelegd in
artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan ik bovendien niet
ingaan op de fiscale positie van individuele belastingplichtigen. In zijn algemeenheid
kan ik wel ingaan op veel dergelijke situaties. Hierbij zal ik het verschil schetsen
tussen de situatie waarin een partner die werkt bij een kantoor en zodoende direct
– als natuurlijk persoon – participeert en de situatie waarin een partner indirect
participeert in het kantoor. Daarbij ga ik ervan uit dat de rechtsvorm van het kantoor
een bv, een coöperatie of een maatschap is.

In de situatie dat de partner direct participeert in het kantoor dat de rechtsvorm
van een bv of een coöperatie heeft, dan is de vraag of het belang in het kantoor ten
minste 5% of meer bedraagt. Als het belang ten minste 5% is, dan is sprake van een
aanmerkelijk belang. Een aanmerkelijk belanghouder die tevens werkzaam is in de vennootschap
wordt een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) genoemd. De voordelen uit het
aanmerkelijk belang, zoals dividenden, behoren dan tot het inkomen uit box 2. Een
dga moet zichzelf daarnaast een (gebruikelijk) loon toekennen dat belast is in box 1.
Indien het belang minder dan 5% is, dan behoort het belang tot de grondslag van box 3.

In de situatie dat de partner indirect participeert, houdt de partner de aandelen
in het kantoor via een persoonlijke houdster bv (hierna: houdster). De partner houdt
alle aandelen in de houdster en heeft derhalve een aanmerkelijk belang in de eigen
houdster. De voordelen uit het aanmerkelijk belang die de partner ontvangt van de
houdster zijn belast in box 2. De partner zal daarnaast ook (gebruikelijk) loon genieten
vanuit zijn houdster dat belast is in box 1. De houdster is belastingplichtig voor
de vennootschapsbelasting. Het dividend dat de houdster ontvangt van het kantoor (werk-bv)
zal zijn vrijgesteld door middel van de deelnemingsvrijstelling, indien het belang
in het kantoor ten minste 5% bedraagt (het kantoor heeft de bv als rechtsvorm) of
indien er sprake is van een lidmaatschapsrecht in een coöperatie (het kantoor heeft
de coöperatie als rechtsvorm). Het kantoor is ook belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting,
zowel in het geval de rechtsvorm een bv als een coöperatie is.

De rechtsvorm van een kantoor kan ook een maatschap zijn. Bij directe participatie
in de maatschap wordt de partner als ondernemer voor de inkomstenbelasting aangemerkt.
Hierbij wordt het winstaandeel belast in box 1 als winst uit onderneming. De partner
kan aanspraak maken op diverse ondernemingsfaciliteiten zoals de MKB-winstvrijstelling
en de zelfstandigenaftrek (indien voldaan wordt aan het urencriterium). Een partner
kan er ook voor kiezen om indirect te participeren in de maatschap via een houdster
(of via een dochtervennootschap van die houdster). Via een dergelijke structuur kunnen
meer dan 20 partners via hun houdster participeren in de maatschap en tegelijkertijd
aanmerkelijkbelanghouder zijn, namelijk van hun eigen houdster. De maatschap zelf
is fiscaal transparant en is daarmee niet zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
De deelnemingsvrijstelling is niet van toepassing op de participatie in de maatschap
en de winstverdeling door de maatschap is dus niet vrijgesteld bij de houdster-bv’s.
De (dochtervennootschappen van de) houdsters van de maten worden direct in de heffing
van vennootschapsbelasting betrokken voor hun winstaandeel. De overige fiscale gevolgen
met betrekking tot het gebruikelijk loon en de belastingheffing in box 2 zijn in beginsel
hetzelfde als in de vorige alinea beschreven.

Vraag 3

In hoeverre verschilt de belastingdruk van Zuidas-partners met die van andere werknemers?

Antwoord 3

Figuur 1 geeft het marginale toptarief weer over de jaren sinds de invoering van de
Wet inkomstenbelasting 2001. Bij de invoering van het boxenstelsel in 2001 is er voor
gezorgd dat het marginaal toptarief van de dga niet veel afweek van dat van de werknemer2 en was er sprake van een globaal evenwicht. Het verschil in de (gecumuleerde) marginale
tarieven is steeds meer toegenomen, onder meer door opeenvolgende verlagingen van
het tarief in de vennootschapsbelasting. Tegenover deze lagere tarieven heeft geen
gelijkwaardige verhoging van het box 2-tarief gestaan waardoor de (gecumuleerde) belastingdruk
van de dga en de werknemer ten opzichte van 2001 meer uiteen is gaan lopen. Daarnaast
is sinds 2001 het verschil tussen het lage en het hoge tarief in de vennootschapsbelasting
en de hoogte van de schijfgrens sterk toegenomen. Per 2022 wordt de schijfgrens voor
het lage tarief in de vennootschapsbelasting verhoogd van € 245.000 naar € 395.000.
Circa 97% van de vennootschapsbelastingplichtigen valt dan geheel onder het lage tarief.

Figuur 1: marginaal toptarief sinds 2001

Door de gebruikelijkloonregeling worden dga’s ook belast als werknemer in box 1, waardoor
het verschil in belastingdruk voor dat deel niet zo is als hierboven weergegeven.
Voor hogere winsten is ondanks de gebruikelijkloonregeling de gemiddelde belastingdruk
bij dga’s lager dan voor werknemers. Het verschil loopt op tot ongeveer 8 procentpunt
voor de hoogste inkomens. Dga’s keren naast loon ook winst uit aan zichzelf. Hierdoor
wordt voor dga’s ten opzichte van werknemers een kleiner gedeelte van het inkomen
als loon belast tegen het toptarief in box 1 van de inkomstenbelasting. Het gecombineerde
vennootschapsbelasting- en box 2-tarief waartegen de uitgekeerde winst belast wordt,
is aanzienlijk lager: het gecumuleerde lage vennootschapsbelasting- en box 2-tarief
bedraagt 37,9%. Door de schijfverlenging van het lage tarief in de vennootschapsbelasting
per 1 januari 2022 zal de belastingdruk van dga’s ten opzichte van werknemers nog
verder dalen. Dga’s kunnen de belastingheffing in box 2 bovendien uitstellen door
geen dividend uit te laten keren. Door te lenen van de eigen houdster kan een dga
toch in privé over het vermogen beschikken, zonder dat er op dat moment box 2-belasting
geheven wordt. Het wetsvoorstel Excessief lenen bij de eigen vennootschap waar het
artikel aan refereert heeft als doel het tegengaan van belastinguitstel en -afstel
dat zich in box 2 voordoet bij excessief lenen bij de eigen vennootschap door dga’s.

Onderstaande figuur 2 geeft de gemiddelde belastingdruk weer van werknemers in loondienst
en dga’s voor 2022. De aannames die gemaakt zijn om een dergelijke vergelijking te
maken zijn uitgebreid uitgeschreven in eerdere schriftelijke antwoorden.3 Uiteraard kan de praktijk bij een specifieke groep dga’s afwijken van de aannames
die zijn gemaakt om het plaatje te maken.

Figuur 2: gemiddelde belastingdruk

Vraag 4, 5, 13 en 14

Is er een box 2 constructie te maken door eenvoudigweg een werk-BV toe te voegen?
Zo ja, wat vindt u ervan dat de belastingregels zo eenvoudig te ontwijken zijn en
wat gaat u hieraan doen?

Bent u verbaasd dat bedrijven die het faciliteren van belastingontwijking als business
hebben zelf ook aan belastingontwijking doen?

Bent u bereid in kaart te brengen hoe groot de belastingontwijking door Zuidaskantoren
jaarlijks is?

Bent u voorts bereid deze constructies onmogelijk te maken en de Kamer hierover bij
het volgende Belastingplan te informeren?

Antwoord vraag 4, 5, 13 en 14

De keuze voor een rechtsvorm of de vormgeving van een arbeidsrelatie zijn van veel
factoren afhankelijk. Er zijn verschillende redenen om een houdster op te richten.
In de context van een advieskantoor zal een belangrijke reden zijn het beperken van
aansprakelijkheid. Bij een maatschap is iedere maat in beginsel voor een gelijk deel
aansprakelijk voor de schulden van de maatschap. Wanneer de houdster van een partner
maat is van de maatschap, is de houdster in beginsel aansprakelijk voor de schulden
van de maatschap in plaats van de partner in privé.4 Daarnaast heeft de keuze voor een rechtsvorm of de vormgeving van een arbeidsrelatie
gevolgen voor de belastingheffing.

Op grond van de fiscale geheimhoudingplicht van artikel 67 AWR kan ik niet ingaan
op individuele belastingplichtigen. Meer in het algemeen deel ik niet de mening dat
sprake is van belastingontwijking door het hanteren van een houdster-constructie.
De partner geniet (gebruikelijk) loon vanuit de houdster dat belast is (tegen het
toptarief) in box 1. Winstuitkeringen vanuit de houdster zijn belast in box 2 en over
de winst van het kantoor is vennootschapsbelasting verschuldigd op het niveau van
het kantoor zelf of op het niveau van de houdster. Dit laatste is afhankelijk van
de gekozen rechtsvorm van het kantoor.

Wel ben ik van mening dat de fiscaliteit niet de doorslaggevende factor zou moeten
zijn bij de keuze van een rechtsvorm of de vormgeving van de arbeidsrelatie; hetgeen
wel het gevolg zou kunnen zijn als gevolg van het verschil in belastingdruk. In de
bijgevoegde brief5 aan de Eerste Kamer in reactie op de motie van de leden Essers (CDA) en Geerdink
(VVD) c.s. wordt nader ingegaan op het verminderen van het verschil in belastingdruk
tussen IB-ondernemers, resultaatgenieters, werknemers en dga’s met hun bv om daarmee
meer neutraliteit in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting te bewerkstelligen.
Daarin zijn verschillende beleidsopties in kaart gebracht op basis van de rapporten
Brede Maatschappelijke Heroverwegingen, Bouwstenen voor een beter belastingstelsel
en Commissie Regulering van Werk (Commissie-Borstlap).

Vraag 8

Hoe wordt de gebruikelijkloonregeling toegepast op partners van advieskantoren? Deelt
u de mening dat dit gebruikelijk loon bij advieskantoren bijna de gehele beloning
zou moeten bevatten nu het ondernemersrisico zeer gering is en er weinig tot geen
kapitaal wordt verschaft?

Antwoord 8

Zoals beschreven in het antwoord op de vragen 1, 2, 6 en 7 is het uitgangspunt dat
een partner loon uit zijn bv ontvangt voor de werkzaamheden die hij verricht. Uit
de gebruikelijkloonregeling volgt hoe hoog dat loon ten minste moet zijn. Partners
van advieskantoren worden voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling hetzelfde
behandeld als andere belastingplichtigen. Voor de berekening van het gebruikelijk
loon zijn onder meer de begrippen «meest vergelijkbare dienstbetrekking» en «verbonden
vennootschappen» van belang. Dit is maatwerk en daarom is in zijn algemeenheid niet
te zeggen of het gebruikelijk loon bij partners van advieskantoren bijna de gehele
beloning zou moeten bevatten.

Vraag 9

Vindt u het in het licht van goed ondernemingsbestuur wenselijk dat partners niet
in loondienst zijn?

Antwoord 9

Een goede governance is belangrijk. Regels omtrent ondernemingsbestuur zijn neergelegd
in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek en voor beursgenoteerde vennootschappen in de
herziene Nederlandse corporate governance code van 8 december 2016 (de Code). De wet
biedt het geraamte met de belangrijkste regels voor de inrichting van een onderneming.
De Code geeft hier met principes en best practice bepalingen verdere invulling aan
voor Nederlandse beursgenoteerde vennootschappen en reguleert de verhoudingen tussen
het bestuur, de raad van commissarissen en de (algemene vergadering van) aandeelhouders.
Daarnaast gelden specifieke wet- en regelgeving en zelfregulering voor bepaalde (beurs)ondernemingen,
mede gegeven de maatschappelijke rol die deze ondernemingen vervullen. Een voorbeeld
hiervan is de Wet toezicht accountantsorganisaties of de Wet op het financieel toezicht
voor de financiële sector.

De wet- en regelgeving en gedragscodes gericht op goed ondernemingsbestuur staan toe
dat partners van ondernemingen (evenals bestuurders) in loondienst zijn of niet. De
inrichting en vormgeving hiervan is – binnen de wettelijke kaders – primair aan de
onderneming en betrokkenen zelf.

Vraag 10

Indien partners daadwerkelijk vrije ondernemers zijn zonder gezagsrelatie, hoe kan
de onderneming dan sturen op kwaliteit en verbeteringen doorvoeren, zoals noodzakelijk
is in bijvoorbeeld de accountancysector?

Antwoord 10

Een zorgvuldige kwalitatieve dienstverlening en naleving van wet- en regelgeving alsmede
gedragscodes is primair aan een onderneming zelf. Naleving hiervan is met het oog
op de langetermijnwaardecreatie en continuïteit van de onderneming niet alleen van
belang voor de onderneming, maar ook de direct betrokkenen bij de onderneming (de
zogenoemde stakeholders), waaronder partners die vergoed worden door middel van een
winstdeling en partners die in loondienst zijn. Bestuurders zijn op grond van de wet
daarbij gehouden om in het belang van de vennootschap te handelen. Indien geen sprake
is van een zorgvuldige kwalitatieve dienstverlening of wet- en regelgeving niet wordt
nageleefd, kunnen stakeholders de onderneming en betrokkenen hierop aanspreken, bijvoorbeeld
tijdens de algemene vergadering van aandeelhouders of in de vorm van een vordering
tot schadevergoeding. Ook kunnen – indien van toepassing – strafrechtelijke en bestuursrechtelijke
maatregelen worden getroffen.

Voor wat betreft de accountancysector merk ik op dat aanvullende wet- en regelgeving
van toepassing is met additionele waarborgen, gegeven de maatschappelijke rol die
accountants vervullen. Vertrekpunt is dat een externe accountant verantwoordelijk
is voor de uitvoering van de wettelijke controle en daarbij moet voldoen aan de eisen
die bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)
worden gesteld. De accountantsorganisatie dient vervolgens over een stelsel van kwaliteitsbeheersing
te beschikken (artikel 18 Wta) en heeft de verantwoordelijkheid om ervoor zorg te
dragen dat haar externe accountants voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2
bepaalde (artikel 14 Wta). Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen accountants
in loondienst en accountants die op een andere manier verbonden zijn aan de accountantsorganisatie.
De Autoriteit Financiële Markten ziet (risicogeoriënteerd) toe op de naleving hiervan.
Daarnaast werkt de Minister van Financiën momenteel aan een wetsvoorstel waarin ook
de interne governance van de grootste accountantsorganisaties versterkt wordt, door
het verplichten van een intern toezichtsorgaan. Deze maatregel is erop gericht te
waarborgen dat kwaliteit de belangrijkste leidraad is voor beslissingen die worden
genomen in de accountantsorganisatie. Deze verplichting geldt nu alleen voor de accountantsorganisaties
die een vergunning hebben om organisaties van openbaar belang te controleren, maar
het voornemen is om dit uit te breiden naar de «grootste accountantsorganisaties».

Verder geldt dat accountants, evenals beroepsbeoefenaren zoals advocaten en notarissen,
persoonlijk zijn onderworpen aan tuchtrecht. De Accountantskamer behandelt klachten
over accountants ten aanzien van de uitoefening van hun beroep. Het gaat dan om gedragingen
van de accountant in strijd met de wet of de gedrags- en beroepsregels en om gedragingen
van de accountant in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep.
In geval van tuchtrechtelijk laakbaar handelen door een accountant, kan de Accountskamer
tuchtrechtelijke maatregelen aan de accountant opleggen, waaronder in het uiterste
geval een doorhaling uit het accountantsregister. Deze mogelijkheden staan los van
de vraag of een externe accountant in loondienst is of niet.

Vraag 11

Deelt u de mening dat het gevaarlijk is als dit niet mogelijk is en er te weinig onderlinge
controle is, zoals recent ook weer bleek bij de Landsadvocaat?

Antwoord 11

Ik acht een goede governance bij ondernemingen van belang, onder andere op het terrein
van risicobeheersing en audit. In de beantwoording van de vragen 9 en 10 heb ik wet-
en regelgeving en zelfregulering beschreven gericht op (goed) ondernemingsbestuur
en toegelicht dat er waarborgen zijn voor een onderneming om te sturen op kwaliteit
en het doorvoeren van verbeteringen, ook indien er sprake is van partners zonder gezagsrelatie.
Dit laat onverlet dat in een individueel geval van niet-naleving van (zelf)regulering
sprake kan zijn. In dat geval kunnen stakeholders de onderneming en betrokkenen hierop
aanspreken en kunnen – indien van toepassing – strafrechtelijke en bestuursrechtelijke
maatregelen worden getroffen en hieruit lessen voor de toekomst worden getrokken.

Vraag 12

In hoeverre treedt de Belastingdienst op tegen belastingontwijking door Zuidaskantoren
en in hoeverre heeft de Belastingdienst afdoende capaciteit om hier goed toezicht
op te houden?

Antwoord 12

Advieskantoren en hun partners worden hetzelfde behandeld als andere belastingplichtigen.
Belastingplichtige kan een verzoek om vooroverleg indienen, bijvoorbeeld over te toepassing
van de gebruikelijkloonregeling. De inspecteur geeft vooraf een standpuntbepaling
wanneer uit het verzoek van belastingplichtige de feiten, de rechtsregels en de conclusie
duidelijk blijken. De Belastingdienst toetst achteraf door middel van (boeken)onderzoeken.
In het geval het onderzoek achteraf leidt tot de conclusie dat er sprake is van een
onjuiste of onvolledige aangifte (inkomstenbelasting dan wel loonheffingen) treedt
de Belastingdienst corrigerend op. De Belastingdienst doet vanwege de geheimhoudingsplicht
geen uitspraken over het toezicht op de aangiften van specifieke belastingplichtigen.
Gegeven het feit dat de capaciteit voor toezicht in verhouding tot het aantal aangiftes
beperkt is, vindt risicogericht toezicht plaats.