Memorie van toelichting : Memorie van toelichting
36 706 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om een tegenbewijsregeling te introduceren bij het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (Wet tegenbewijsregeling box 3)
Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING
Inhoudsopgave
blz.
I.
ALGEMEEN
2
1.
Inleiding
2
2.
Achtergrond
3
3.
De voorgestelde aanpassingen
4
3.1
Inleiding
4
3.2
Doelgroep
5
3.3
Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode
6
3.4
Uitgangspunten Hoge Raad
8
3.5
Verdere invulling begrip werkelijk rendement
9
3.5.1
Bepalen vermogensaanwas
10
3.5.2
Grondslag en waardering
13
3.5.3
Genietingstijdstip reguliere voordelen
16
3.5.4
Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscaal partners
17
3.5.5
Zakelijkheidsbeginsel
18
3.6
Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling
19
3.7
Tijdpad en implementatie
19
4.
Internationale aspecten
20
4.1
Verhouding tot hoger recht
20
4.2
Voorkoming van dubbele belasting
21
4.3
Caribisch Nederland (BES-eilanden)
21
5.
Overwogen alternatieven
22
6.
Budgettaire effecten
23
7.
Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger
24
7.1
Inkomenseffecten
24
7.2
Gedragseffecten
25
7.3
Administratieve lasten
26
7.4
Gevolgen voor het doenvermogen
26
7.5
Rechtsbescherming
27
8.
Uitvoeringsaspecten
27
9.
Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie
30
10.
Advies en consultatie
31
II.
ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
32
I. ALGEMEEN
1. Inleiding
Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad (HR) in het zogenoemde Kerstarrest1 beslist dat het in 2017 ingevoerde forfaitaire box 3-stelsel een inbreuk vormt op
het discriminatieverbod en de bescherming van het eigendomsrecht.2 In box 3 wordt inkomstenbelasting geheven over een inkomen uit sparen en beleggen
dat forfaitair wordt bepaald. Naar aanleiding van het Kerstarrest zijn de Wet rechtsherstel
box 3 (voor de jaren 2017–2022) en de Overbruggingswet box 3 (voor de jaren 2023 en
verder) ingevoerd om de heffing in box 3 in overeenstemming te brengen met het oordeel
van de HR.3 In diverse arresten van 6 juni 20244, 14 juni 20245, 2 augustus 20246 en 20 december 20247 heeft de HR echter geoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrest was
geconstateerd niet voldoende is weggenomen door deze wetgeving. Deze wetgeving voor
box 3 schendt nog steeds het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht in de
gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement.
Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk
rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit te stellen en,
in geval van betwisting, aannemelijk te maken. Als het werkelijke rendement lager
is dan het forfaitaire rendement, dan moet de belasting worden verminderd zodat alleen
belasting wordt geheven over het werkelijke rendement.
Met dit wetsvoorstel wordt de heffing in box 3 in overeenstemming gebracht met deze
jurisprudentie van de HR. Daartoe wordt een tegenbewijsregeling in box 3 geïntroduceerd.
Belastingplichtigen worden dan ofwel belast op basis van het forfaitair berekende
rendement, ofwel op basis van het lagere werkelijke rendement. De HR heeft in zijn
arresten regels geformuleerd voor de vaststelling van het werkelijke rendement waarmee
de strijdigheid met het discriminatieverbod en het eigendomsrecht wordt weggenomen.
Deze regels dienen als uitgangspunt voor dit wetsvoorstel. De regels van de HR schrijven
op hoofdlijnen voor hoe het werkelijke rendement moet worden bepaald, maar voorzien
niet in alle mogelijke situaties. Waar nodig bevat dit wetsvoorstel daarom nadere
invulling van de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement, met als basis
de regels en uitgangspunten die de HR heeft geformuleerd. Door de omvang van de hersteloperatie
kan deze alleen worden uitgevoerd op basis van een duidelijk kader. Daarbij past dat
deze werkwijze in een wet wordt neergelegd. Daarnaast zijn de regels niet alleen van
belang voor het rechtsherstel bij reeds opgelegde aanslagen, maar ook voor het leveren
van tegenbewijs in de jaren tot invoering van een nieuw stelsel in box 3.
Voor de toekomst is beoogd om een nieuw box 3-stelsel in te voeren, waarbij uitsluitend
op basis van het werkelijke rendement belasting wordt geheven. Het voorstel voor het
nieuwe box 3-stelsel wordt opgenomen in het separaat in te dienen wetsvoorstel Wet
werkelijk rendement box 3. Er wordt zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de voorgenomen
bepalingen uit dat wetsvoorstel, voor zover dat overeenkomt met de regels die de HR
heeft geformuleerd, om te zorgen voor een consistente bepaling van het werkelijke
rendement. Voor zover er verschillen bestaan tussen de arresten van de HR en het wetsvoorstel
Wet werkelijk rendement box 3, zijn de arresten leidend. Het niet toestaan van kostenaftrek
zoals volgt uit de arresten van de HR is hiervan een voorbeeld.
De introductie van een tegenbewijsregeling op basis van werkelijk rendement heeft
grote uitvoeringsgevolgen. De tegenbewijsregeling zorgt voor een toename van complexiteit
en betekent dat toezicht en handhaving lastiger worden. Voor uitvoering van de tegenbewijsregeling
is aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteit van de Belastingdienst nodig.
In paragraaf 2 wordt nader ingegaan op de achtergrond van het box 3-stelsel en de
arresten van de HR. In paragraaf 3 worden de voorgestelde aanpassingen toegelicht,
waaronder de regels voor het vaststellen van het werkelijke rendement en de doelgroep
voor de tegenbewijsregeling. Paragraaf 4 gaat in op de internationale aspecten. Paragraaf 5
licht de overwogen alternatieven toe. De paragrafen 6, 7 en 8 bevatten achtereenvolgens
de budgettaire gevolgen, gevolgen voor burgers en bedrijfsleven en gevolgen voor de
uitvoering. De paragrafen 9 en 10 bevatten tot slot een toelichting op doelmatigheid,
doeltreffendheid en de ingewonnen externe adviezen.
2. Achtergrond
Sinds de invoering van het boxenstelsel in 2001 wordt het inkomen uit sparen en beleggen
belast in box 3. In box 3 gold tot en met 2016 een vast forfaitair rendement van 4 procent
waarover de belastingplichtige belasting was verschuldigd. Door de geleidelijk dalende
rente kwam het forfaitaire rendement van 4 procent voor bepaalde belastingplichtigen
steeds verder af te staan van het werkelijke rendement, met name voor degenen met
vooral spaargeld. Per 2017 is het stelsel van box 3 aangepast met als doel om het
forfaitaire rendement beter te laten aansluiten bij het werkelijke rendement. In de
eerste plaats door de percentages van het forfait te berekenen op basis van gemiddelde
feitelijke rendementen en in de tweede plaats door afhankelijk van de hoogte van het
vermogen een andere onderverdeling van het vermogen in sparen en beleggen te veronderstellen.
Deze forfaitaire rendementen sloten aan bij de gemiddelde onderverdeling van het vermogen
en de gemiddelde rendementen die belastingplichtigen in box 3 behalen. Aangenomen
werd dat belastingplichtigen met een hoger vermogen een groter deel van hun vermogen
zouden beleggen en een kleiner deel aanhouden als spaargeld. Hierdoor werd echter
geen rekening gehouden met de werkelijke samenstelling van het vermogen van de individuele
belastingplichtige in box 3, en ook niet met het rendement dat de belastingplichtige
in werkelijkheid met dat vermogen had behaald in het betreffende belastingjaar.
In het Kerstarrest heeft de HR beslist dat dit stelsel in bepaalde gevallen een inbreuk
vormt op het discriminatieverbod en het eigendomsrecht. De HR heeft daarbij geoordeeld
dat rechtsherstel geboden moest worden. De HR heeft in het Kerstarrest aangegeven
dat de wetgever bij het hanteren van een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet
proberen te benaderen.
Naar aanleiding van dit arrest is de berekeningsmethode voor het box 3-inkomen aangepast
door middel van de Wet rechtsherstel box 3 (voor de jaren 2017–2022) en de Overbruggingswet
box 3 (voor de jaren 2023 en verder). Daarbij is de forfaitaire vermogenssamenstelling
losgelaten en is aangesloten bij het daadwerkelijk aangehouden vermogen in de categorieën
banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor elke categorie geldt een eigen
forfaitair rendementspercentage. Met deze wetgeving is beoogd om het werkelijke rendement
beter te benaderen dan in de oorspronkelijke regeling.
In de arresten van 6 juni, 14 juni, 2 augustus en 20 december 2024 heeft de HR uitspraak
gedaan over de vraag of deze wetgeving de inbreuk op het discriminatieverbod en het
eigendomsrecht heeft weggenomen. Volgens de HR wordt het probleem uit het Kerstarrest
doorgaans opgelost voor mensen die niet risicovol beleggen en van wie het vermogen
enkel bestaat uit banktegoeden. Het forfaitaire rendement voor banktegoeden benadert
namelijk in de regel het werkelijke rendement. Volgens de HR is dit anders voor belastingplichtigen
met overige bezittingen, dus voor mensen die overgaan tot het risicovol beleggen van
hun vermogen. De categorie overige bezittingen bevat veel verschillende vermogensbestanddelen,
waartussen en waarbinnen sprake is van uiteenlopende rendementen. Hierdoor kunnen
individuele afwijkingen ten opzichte van het gemiddelde rendement aanzienlijk zijn.
De HR geeft aan dat hierdoor een aanmerkelijk verschil in behandeling optreedt tussen
succesvolle en minder succesvolle beleggers. Voor dit verschil in behandeling is geen
rechtvaardiging aan te wijzen. De HR is daarom van oordeel dat ook het stelsel van
de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 in strijd is met het discriminatieverbod
in combinatie met de bescherming van het eigendomsrecht in gevallen waarin het forfaitaire
rendement hoger is dan het werkelijke rendement. Hiervoor moet rechtsherstel worden
geboden door in die gevallen alleen nog belasting in box 3 te heffen over het werkelijke
rendement. De HR heeft in de verschillende arresten regels gegeven voor de berekening
van het werkelijke rendement.
3. De voorgestelde aanpassingen
3.1 Inleiding
Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk
rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheid krijgen om dit te stellen en,
in geval van betwisting, aannemelijk te maken. Als het werkelijke rendement lager
is dan het forfaitaire rendement, dan wordt op basis van dit wetsvoorstel alleen belasting
geheven over het werkelijke rendement. In feite wordt dus een tegenbewijsregeling
in box 3 ingevoerd. In paragraaf 3.2 wordt toegelicht voor welke jaren en aanslagen
de tegenbewijsregeling van toepassing is. De arresten van de HR zijn van toepassing
op zowel de Wet rechtsherstel box 3 als op de huidige bepalingen in box 3 die voor
de jaren vanaf 2023 zijn ingevoerd met de Overbruggingswet box 3. De berekeningsmethodiek
in de periode tot invoering van de Wet werkelijk rendement box 3 (overbruggingsperiode)
sluit zoveel mogelijk aan bij de Wet rechtsherstel box 3. Deze methodiek en de verschillen
tussen beide regelingen worden kort toegelicht in paragraaf 3.3.
De HR heeft regels op hoofdlijnen gesteld voor de vaststelling van het werkelijke
rendement. Deze regels dienen als uitgangspunt voor dit wetsvoorstel en worden toegelicht
in paragraaf 3.4. In paragraaf 3.5 wordt vervolgens de nadere invulling van deze regels
in dit wetsvoorstel toegelicht.
De Belastingdienst zal voor de uitvoering van de tegenbewijsregeling een formulier
beschikbaar stellen waarmee belastingplichtigen op gestructureerde wijze hun werkelijke
rendement kunnen opgeven, het zogenoemde formulier Opgaaf Werkelijk Rendement (OWR).
Dit formulier helpt belastingplichtigen bij het maken van de berekening van het werkelijke
rendement. Daar komt bij dat de Belastingdienst toezicht kan houden op het aangegeven
werkelijke rendement en vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel kan
bieden. Enkele formeelrechtelijke aspecten aan de tegenbewijsregeling komen aan bod
in paragraaf 3.6. De implementatie en tijdpad van het formulier OWR worden in paragraaf 3.7
toegelicht.
3.2 Doelgroep
De voorgestelde tegenbewijsregeling geldt met terugwerkende kracht voor een groot
aantal aanslagen inkomstenbelasting vanaf 2017.
De HR heeft geoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrest was geconstateerd
niet voldoende is weggenomen door de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet
box 3. Dit oordeel geldt voor dezelfde doelgroep als de Wet rechtsherstel box 3. Dit
zijn aanslagen over de kalenderjaren 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 en 2022 die nog
niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld op 24 december 2021,
de datum van het Kerstarrest. Daarnaast geldt het oordeel van de HR voor de aanslagen
in de overbruggingsperiode, de kalenderjaren 2023 en verder.
In beginsel kunnen de volgende groepen belastingplichtigen gebruikmaken van de tegenbewijsregeling:
• Belastingjaren 2021 en later: alle belastingplichtigen met box 3-inkomen;
• Belastingjaren 2017 tot en met 2020: belastingplichtigen:
o met een definitieve aanslag met box 3-inkomen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk
vaststond of daarna opgelegd is; en
o die tijdig een bezwaar of een verzoek tot ambtshalve vermindering hebben gedaan of
dit nog doen.
Een verzoek tot ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijf jaar na
het einde van het betreffende belastingjaar (vijfjaarstermijn) is ingediend.
Ruime benadering doelgroep
Met het Kerstarrest van 24 december 2021 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het per
2017 geldende forfaitaire box 3-stelsel op stelselniveau in strijd is met artikel 1
EP EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM. Naar aanleiding van dit arrest is rechtsherstel
geboden. In het 6 juni 2024 arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het geboden rechtsherstel
niet toereikend is en dat de (aangepaste) wet nog steeds in strijd is met artikel 14
EVRM en artikel 1 EP EVRM en zijn oordelen uit het Kerstarrest herhaald. Naar de mening
van het kabinet is met het 6 juni 2024 arrest, rekening houdend met de zeer uitzonderlijke
situatie dat hetzelfde onderdeel van een rijksbelasting voor dezelfde belastingjaren
twee keer in strijd is met het EVRM, geen ander juridisch oordeel gegeven dan met
het Kerstarrest van 24 december 2021. Een nieuwe opsplitsing in doelgroepen belastingplichtigen
per 24 december 2021 en per 6 juni 2024 is dan ook niet aan de orde.
Werking vijfjaarstermijn
De inspecteur vermindert ambtshalve een onjuiste aanslag inkomstenbelasting, tenzij
(onder andere) de vijfjaarstermijn is verstreken.8 Om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling moet dus tijdig, binnen de vijfjaarstermijn,
een verzoek tot ambtshalve vermindering zijn ingediend. De vijfjaarstermijn is de
reguliere fiscale verjaringstermijn voor de belastingplichtige en de Belastingdienst.
Vanwege de rechtseenheid en rechtsgelijkheid is het niet wenselijk om op deze termijn
uitzonderingen te maken. Deze voorwaarden volgen uit bestaande wet- en regelgeving
inzake ambtshalve vermindering bij de inkomstenbelasting.
«Niet-bezwaarmakers»
De recente arresten van 6 juni en 14 juni 2024 gaan over de vraag of aan de doelgroep
van het eerste rechtsherstel op een juiste wijze rechtsherstel is geboden. Het eerste
rechtsherstel geldt niet voor belastingplichtigen van wie de aanslag al onherroepelijk
vaststond op 24 december 2021, de zogenoemde «niet-bezwaarmakers».
Aangezien de «niet-bezwaarmakers» niet in aanmerking komen voor het eerste rechtsherstel
op basis van het Kerstarrest en de Wet rechtsherstel box 3, kunnen zij ook geen gebruik
maken van de tegenbewijsregeling. Voor deze groep belastingplichtigen is een procedure
(procedure massaal bezwaar plus) opgestart, waarbij aan de HR de vraag wordt voorgelegd
of deze groep belastingplichtigen alsnog toegang moet krijgen tot het rechtsherstel.
Deze procedure loopt nog. Voor de «niet-bezwaarmakers» is toegezegd dat zij ook de
gelegenheid krijgen om tegenbewijs te leveren als zij in de procedure massaal bezwaar
plus in het gelijk worden gesteld door de HR. Deze toezegging geldt ook met betrekking
tot belastingjaren die op het moment dat de massaalbezwaarplusprocedure is afgerond
verjaard zouden zijn wegens de vijfjaarstermijn.9
3.3 Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode
In de Wet rechtsherstel box 3 is het rechtsherstel naar aanleiding van het Kerstarrest
geregeld. Deze wet is met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 ingevoerd
en ziet op aanslagen in de periode 2017–2022 die op basis van het Kerstarrest in aanmerking
komen voor het rechtsherstel. Met de Overbruggingswet box 3 zijn de bepalingen in
box 3 voor de jaren vanaf 2023 met ingang van 1 januari 2023 in de Wet inkomstenbelasting
2001 (Wet IB 2001) gewijzigd.
Kern van beide wetten is dat een nieuwe berekeningsmethode voor box 3 is ingevoerd.
Daarbij wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling van het vermogen in drie categorieën:
banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Iedere categorie kent een eigen forfait.
In de tabel hieronder zijn de forfaitaire rendementen voor de afgelopen jaren weergegeven.
Tabel 1. Rendementspercentages voor de drie vermogenscategorieën
Banktegoeden (I)
Overige bezittingen (II)
Schulden (III)
2017
0,25%
5,39%
3,43%
2018
0,12%
5,38%
3,20%
2019
0,08%
5,59%
3,00%
2020
0,04%
5,28%
2,74%
2021
0,01%
5,69%
2,46%
2022
0,00%
5,53%
2,28%
2023
0,92%
6,17%
2,46%
2024
1,44%
6,04%
2,61%
Voor de Wet rechtsherstel box 3 geldt dat de uitkomst van de nieuwe berekening wordt
vergeleken met de forfaitaire berekening die in de betreffende belastingjaren gold
in box 3. Alleen als de uitkomst van de nieuwe berekening gunstig is voor de belastingplichtige,
dan wordt de nieuwe berekeningsmethode gehanteerd. Op basis van de Wet rechtsherstel
box 3 kan de belastingplichtige dus alleen een lagere belastingaanslag krijgen. Vanaf
belastingjaar 2023 is alleen nog sprake van de nieuwe berekeningsmethodiek.
In de periode waarop de Wet rechtsherstel box 3 ziet betekent dit dat er na invoering
van de voorgestelde tegenbewijsregeling drie manieren zijn waarop het box 3-inkomen
kan worden vastgesteld.
i) De oorspronkelijke forfaitaire regeling, zoals die voor de jaren vanaf 2017 gold,
met een forfaitaire vermogenssamenstelling.
ii) De nieuwe forfaitaire berekeningsmethode op basis van de werkelijke samenstelling
van het vermogen.
De Belastingdienst past automatisch de meest gunstige van deze twee forfaitaire methodes
toe.
iii) Het werkelijke rendement als de belastingplichtige op basis van de tegenbewijsregeling
aannemelijk maakt dat hij een lager werkelijk rendement heeft behaald dan het hiervoor
genoemde forfaitair berekende rendement.
Met dit wetsvoorstel wordt daartoe voorgesteld de Wet rechtsherstel box 3 met terugwerkende
kracht tot en met 1 januari 2017 te wijzigen.
In de belastingjaren vanaf 2023 zijn er na de invoering van de voorgestelde tegenbewijsregeling
twee manieren waarop het box 3-inkomen kan worden vastgesteld.
i) De forfaitaire berekeningsmethode op basis van de werkelijke samenstelling van het
vermogen.
ii) Het werkelijke rendement als de belastingplichtige op basis van de tegenbewijsregeling
aannemelijk maakt dat hij een lager werkelijk rendement heeft behaald dan het forfaitair
berekende rendement.
Hiertoe wordt voorgesteld om de bepalingen voor box 3 in de Wet IB 2001 met terugwerkende
kracht tot en met 1 januari 2023 te wijzigen.
De regels voor het bepalen van het werkelijke rendement zijn in beide periodes in
beginsel hetzelfde, met dien verstande dat wordt aangesloten bij de bepalingen in
box 3 voor het betreffende kalenderjaar. Dit is van belang bij enkele parameters die
jaarlijks verschillen, zoals de hoogte van de vrijstelling voor groene beleggingen.
De hoogte van de vrijstelling in het betreffende jaar is dan van belang om het vrijgestelde
deel van het werkelijke rendement van de groene beleggingen te berekenen.
3.4 Uitgangspunten Hoge Raad
De HR heeft in de arresten van 6 juni, 14 juni, 2 augustus en 20 december 2024 regels
geformuleerd voor het vaststellen van het werkelijke rendement. Deze regels worden
in dit wetsvoorstel gecodificeerd en waar nodig nader ingevuld. Dit gebeurt om de
wetgeving in overeenstemming te brengen met de jurisprudentie van de HR en om duidelijkheid
te bieden aan belastingplichtigen en de Belastingdienst. Het is vanuit het oogpunt
van rechtseenheid en rechtszekerheid wenselijk dat het rendementsbegrip voor alle
belastingplichtigen en voor de Belastingdienst duidelijk is en uniform wordt toegepast.
Dit voorkomt mogelijk misverstand bij de toepassing van de arresten van de HR.
De HR oordeelt dat bij het begrip «werkelijk rendement» zoveel mogelijk moet worden
aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire
stelsel in box 3 voor ogen had.
Bij de vaststelling van het werkelijke rendement moet het rendement op het gehele
box 3-vermogen (met inbegrip van banktegoeden) worden bepaald. Ook belastingplichtigen
met uitsluitend spaargeld kunnen dus hun werkelijke rendement aannemelijk maken, al
heeft de HR overwogen dat het forfaitaire rendement op spaargeld doorgaans het werkelijke
rendement goed zal benaderen.
Het werkelijke rendement wordt per jaar bepaald. Er is naar het oordeel van de HR
geen mogelijkheid om verliezen van andere jaren te verrekenen of om rekening te houden
met werkelijke rendementen in andere jaren die hoger waren dan het forfaitaire rendement.
De HR heeft aangegeven dat bij de berekening van het werkelijke rendement rekening
moet worden gehouden met het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen tezamen
in box 3, ook de vermogensbestanddelen die de belastingplichtige in de loop van het
jaar heeft gehad. Rendement op vermogen dat op de peildatum 1 januari van het belastingjaar
nog niet tot het box 3-vermogen behoorde, maar later gedurende het jaar wel, behoort
dus ook tot het werkelijke rendement.
Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt naar het volledige box 3-vermogen
gekeken en wordt geen uitzondering gemaakt voor het vermogen dat (gedeeltelijk) onder
het heffingvrije vermogen valt. Het rendement op vrijgesteld vermogen, zoals bos-
en natuurterreinen en landgoederen wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend.
Vrijgesteld vermogen behoort immers niet tot de heffingsgrondslag van box 3.
Het gaat bij het vaststellen van het werkelijke rendement om het nominale rendement,
dus zonder rekening te houden met inflatie. Het is niet van belang hoe groot het verschil
is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement. Als het werkelijke
rendement € 1 lager is dan het forfaitair berekende rendement dan wordt het box 3-inkomen
vastgesteld op het werkelijke rendement.
Het werkelijke rendement omvat alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen.
Dit betreft het directe rendement, zoals rente, huur en dividend. Daarnaast rekent
de HR ook ongerealiseerde en gerealiseerde waardeontwikkelingen (waardestijgingen
of waardedalingen) van het vermogen tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling
van het rendement op bezittingen kan geen rekening worden gehouden met kosten. Naar
het oordeel van de HR kan bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden
wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende rente. Dat sluit aan
bij het stelsel in box 3, dat voorziet in een negatief forfaitair rendement op schulden.
Hoewel kosten niet aftrekbaar zijn, heeft de HR aangegeven dat een waardestijging
van een bezitting als gevolg van investeringen niet als rendement kan worden aangemerkt.
Dit betreft uitgaven die niet zijn aan te merken als kosten van onderhoud, maar betrekking
hebben op verbetering en uitbreiding van de onroerende zaak.
De HR geeft aan dat in het kader van de vaststelling van het werkelijke rendement
van een woning, de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moet
worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ). Dit is naar
analogie van de huidige wettelijke waarderingsbepaling. Op die manier vindt de vaststelling
van het werkelijke rendement van woningen zoveel mogelijk plaats in overeenstemming
met het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving
van het forfaitaire stelsel in box 3. Hoewel de HR voor andere vermogensbestanddelen
niet expliciet heeft aangegeven hoe deze moeten worden gewaardeerd, leidt het kabinet
uit deze overwegingen af dat daar eveneens moet worden aangesloten bij de huidige
wettelijke waarderingsbepalingen. De meeste bezittingen en schulden in box 3 moeten
volgens de hoofdregel worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer.
Bij de vaststelling van het werkelijke rendement voor onroerende zaken houdt de HR
geen rekening met een voordeel wegens eigen gebruik. Het voordeel wegens eigen gebruik
van een onroerende zaak in box 3 behoort in beginsel wel tot het rendementsbegrip
dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel
in box 3, en daarmee ook tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van de
omvang van dat voordeel moeten echter diverse keuzes worden gemaakt. De HR geeft aan
dat het maken van dergelijke keuzes meer op de weg van de wetgever dan op die van
de rechter ligt.
De bewijslast voor het werkelijke rendement ligt bij de belastingplichtige. De belastingplichtige
moet feiten stellen en in geval van betwisting aannemelijk maken waaruit volgt wat
de omvang is van dat werkelijke rendement op het gehele box 3-vermogen. Zoals eerder
vermeld, wordt de belastingplichtige hierbij geholpen door middel van het formulier
OWR.
Bij de vermindering van de aanslag in bezwaar, beroep of ambtshalve wordt op grond
van de Nederlandse fiscale wetgeving geen rente vergoed door de Belastingdienst. Dat
is volgens de HR in de regel niet in strijd met verdragsbepalingen uit het EVRM.10 Wel wordt belastingrente die bij een aanslag in rekening is gebracht, evenredig verminderd,
conform de geldende bepalingen.
3.5 Verdere invulling begrip werkelijk rendement
In deze paragraaf wordt toegelicht hoe bovenstaande regels van de HR in dit wetsvoorstel
worden omgezet in wettelijke regels om het werkelijke rendement te bepalen. Sommige
vraagstukken die een rol kunnen spelen bij het bepalen van het werkelijke rendement
worden niet expliciet beantwoord in de arresten van de HR. Voor die gevallen worden
nadere regels gegeven. Daarbij wordt als uitgangspunt genomen dat de HR heeft aangegeven
dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever
bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.
Lopende cassatieprocedures
Er lopen nog een aantal cassatieprocedures waarin de Hoge Raad een oordeel zal geven
over de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3. De verwachting op basis
van de voorliggende casussen is dat de arresten in deze box 3-zaken geen nieuwe zienswijzen
van de Hoge Raad zullen opleveren die impact hebben op de voorgestelde wetgeving.
Mocht dit toch het geval zijn dan zal het kabinet bezien welke gevolgen dit heeft.
3.5.1 Bepalen vermogensaanwas
De HR heeft aangegeven dat het werkelijke rendement alle positieve en negatieve resultaten
uit het box 3-vermogen omvat. Dit betreft in de eerste plaats het directe rendement,
zoals rente, huur en dividend. Deze resultaten worden aangemerkt als reguliere voordelen.
Naast direct rendement leveren bezittingen ook rendement op in de vorm van waardeontwikkelingen.
Volgens de HR behoren zowel gerealiseerde als ongerealiseerde waardeontwikkelingen
tot het werkelijke rendement. Dit komt neer op een vermogensaanwasbelasting. Een voorbeeld
van een gerealiseerde waardemutatie is de winst (of het verlies) bij de verkoop van
aandelen tegen een hogere (of lagere) koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht.
Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen in een kalenderjaar
een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen aan het einde
van het kalenderjaar nog niet zijn verkocht.
De vermogensaanwas wordt bepaald door de volgende vermogensvergelijking:
(1) het verschil tussen de waarde van de bezittingen en schulden aan het eind van het
kalenderjaarjaar en de waarde van de bezittingen en schulden aan het begin van het
kalenderjaar;
(2) verminderd met de stortingen; en
(3) vermeerderd met de onttrekkingen.
Nieuw vermogen dat wordt ingebracht in box 3 en tot de bezittingen en schulden gaat
horen wordt aangemerkt als een storting. De vermindering met de stortingen zorgt ervoor
dat elementen die wel leiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn
van een vermogensaanwas buiten de vaststelling van het werkelijk rendement blijven.
Een voorbeeld daarvan is de storting van salaris op een bankrekening. Omgekeerd wordt
vermogen dat aan de bezittingen en schulden wordt onttrokken wel meegenomen bij de
bepaling van het werkelijke rendement. Stortingen en onttrekkingen worden als hoofdregel11 in aanmerking genomen tegen de waarde in het economische verkeer ten tijde van de
storting of de onttrekking. Dit sluit aan bij de wettelijke waarderingsregels in box 3
en zorgt ervoor dat waardemutaties in de periode dat bezittingen en schulden tot het
box 3-vermogen behoren tot het werkelijke rendement worden gerekend, conform de overwegingen
van de HR.
Voorbeeld 1 – bankrekening en aandelen
De belastingplichtige heeft op 1 januari 2024 € 50.000 op zijn bankrekening staan
en € 50.000 aan aandelen. Zijn beginvermogen in box 3 is dus € 100.000. Gedurende
het jaar ontvangt hij € 45.000 aan salaris. Ook ontvangt hij gedurende het jaar € 400
rente. Dit zijn stortingen in zijn box 3-vermogen. Daarnaast doet hij voor € 40.000
aan privéuitgaven. Dit zijn onttrekkingen aan zijn box 3-vermogen. Eind 2024 staat
er € 55.400 op zijn bankrekening. Zijn aandelen zijn eind 2024 € 60.000 waard. Zijn
eindvermogen in box 3 is dus € 115.400
De belastingplichtige heeft geen ander box 3-vermogen.
Het werkelijke rendement is € 10.400. De berekening van het werkelijke rendement is
in onderstaande vermogensvergelijking weergegeven. Dit komt neer op de reguliere voordelen,
€ 400 rente, en de waardestijging van de aandelen van € 10.000.
Eindvermogen 2024
€ 115.400
Beginvermogen 2024
€ 100.000
Verschil
€ 15.400
Af: Stortingen
€ 45.400
Bij: Onttrekkingen
€ 40.000
Vermogensaanwas
€ 10.000
Reguliere voordelen
€ 400
Werkelijk rendement
€ 10.400
Bovenstaande geeft weer hoe het werkelijke rendement wetstechnisch wordt bepaald.
Het is de bedoeling om het werkelijke rendement uit te vragen door middel van het
formulier OWR. In het formulier worden per vermogenscategorie de fiscaal relevante
gegevens uitgevraagd bij de belastingplichtige en wordt met die gegevens het werkelijke
rendement over het totale vermogen berekend. Bij de ontwikkeling van het formulier
OWR zijn verschillende varianten uitgewerkt en voorgelegd in gebruikerstests. Daaruit
is gebleken dat een uitvraag waarbij belastingplichtigen zelf verschillende berekeningsstappen
moeten uitvoeren zeer ingewikkeld en foutgevoelig voor belastingplichtigen is. Daarom
wordt in het formulier OWR het werkelijke rendement zodanig uitgevraagd dat de belastingplichtige
feitelijke gegevens kan invullen op basis waarvan automatisch het werkelijke rendement
wordt berekend. Een vermogensvergelijking zoals hierboven weergeven hoeft de belastingplichtige
dus niet zelf te maken als hij alle relevante gegevens invult in het formulier OWR.
Uiteraard kan hij deze wel maken om te controleren of een juiste berekening van het
werkelijke rendement is gemaakt.
Op basis van de huidige wettelijke systematiek wordt het box 3-inkomen niet lager
dan nihil vastgesteld, ook als het forfaitair berekende rendement negatief is. Als
het werkelijke rendement negatief is, dan zal het box 3-inkomen in overeenstemming
met deze bepaling eveneens op nihil worden gesteld.
De HR heeft geoordeeld dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement op bezittingen
geen rekening moet worden gehouden met kosten. Bij de vaststelling van het werkelijke
rendement op schulden kan wel rekening worden gehouden met de rente op die schulden.
Eventuele kosten kunnen volgens de voorgestelde regeling dus niet worden afgetrokken
van het werkelijke rendement. De HR heeft hierin geen onderscheid gemaakt tussen verschillende
type kosten. Voor alle kosten geldt dus hetzelfde, ongeacht of de kosten bijvoorbeeld
dienen ter verwerving, inning of behoud van het rendement. Dit geldt voor alle bezittingen,
waaronder banktegoeden, effecten en onroerende zaken. De HR heeft echter bepaald dat
een waardestijging van een bezitting als gevolg van investeringen niet als werkelijk
rendement kan worden aangemerkt. Om dit te regelen wordt een uitbreiding of verbetering
van een bezitting aangemerkt als een storting. Daarmee blijft de waardestijging als
gevolg van de uitbreiding of verbetering buiten de bepaling van het werkelijke rendement.
Voor woningen gelden specifieke regels die worden toegelicht in paragraaf 3.5.2.
Voorbeeld 2 – verhuurde onroerende zaak
De belastingplichtige heeft een verhuurde onroerende zaak met waarde aan het begin
van 2024 van € 350.000 en € 50.000 op zijn bankrekening.
De belastingplichtige betaalt van zijn bankrekening schilderkosten van € 1.000. Deze
kosten komen niet voor aftrek in aanmerking. Daarnaast investeert de belastingplichtige
in een verbetering waardoor de waarde van de onroerende zaak met € 10.000 stijgt.
Belastingplichtige ontvangt € 16.000 huur en € 400 rente. In dit voorbeeld zijn er
geen andere stortingen of onttrekkingen.
Aan het einde van het jaar staat er € 55.400 op de bankrekening en is de onroerende
zaak € 360.000 waard. Het werkelijke rendement is € 16.400. De berekening van het
werkelijke rendement is in onderstaande vermogensvergelijking weergegeven. Dit komt
neer op de € 400 rente en de ontvangen huur van € 16.000. De waardestijging van de
onroerende zaak is het gevolg van een investering en leidt daarom niet tot werkelijk
rendement.
Eindvermogen 2024
€ 415.400
Beginvermogen 2024
€ 400.000
Verschil
€ 15.400
Af: Stortingen
€ 26.400
Bij: Onttrekkingen
€ 11.000
Vermogensaanwas
€ 0
Reguliere voordelen
€ 16.400
Werkelijk rendement
€ 16.400
Het is in de inkomstenbelasting gebruikelijk dat eigen gebruik van een onroerende
zaak een voordeel oplevert dat tot het inkomen gerekend wordt. De HR heeft ook aangegeven
dat het voordeel door eigen gebruik van een onroerende zaak behoort tot het rendementsbegrip
dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel
in box 3. Bij de vaststelling van de omvang van dat voordeel moeten echter diverse
keuzes worden gemaakt. De HR geeft aan dat het maken van dergelijke keuzes meer op
de weg van de wetgever dan op die van de rechter ligt. Vanwege het ontbreken van een
toepasbare wettelijke regeling heeft de HR aangenomen dat het voordeel door eigen
gebruik van een onroerende zaak niet te kwantificeren is en heeft dit op nihil gesteld.
Voorgesteld wordt om het voordeel door eigen gebruik van een onroerende zaak voor
de jaren in het verleden (2017–2025) op nihil te stellen. Per 2026 wordt met dit wetsvoorstel
een wettelijke regeling geïntroduceerd voor het bepalen van het voordeel uit het ter
beschikking staan van een onroerende zaak. Het voordeel bestaat uit de economische
huurwaarde van de onroerende zaak. De economische huurwaarde is de huurprijs die bij
verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Dit kan worden bepaald door
de woning te vergelijken met onder normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare
woningen. Het aantal punten van een woning op grond van het woningwaarderingsstelsel
kan bijvoorbeeld een indicatie vormen voor de economische huurwaarde. De belastingplichtige
kan hiervoor een huurprijscheck invullen op de website van de huurcommissie.
In box 1 wordt bij het bepalen van het voordeel uit eigen gebruik van de eigen woning
er rekening mee gehouden dat naast een beleggingsaspect sprake is van een bestedingsaspect,
waardoor dit voordeel niet wordt gesteld op het volle bedrag aan huur dat men zou
kunnen ontvangen bij verhuur van de woning. Bij bezittingen in box 3 (sparen en beleggen)
is echter het beleggingsaspect doorslaggevend waardoor voorgesteld wordt de volledige
economische huurwaarde tot het rendement te rekenen.
3.5.2 Grondslag en waardering
Voor de bepaling van het werkelijke rendement wordt het gehele box 3-vermogen in aanmerking
genomen. Er moet immers rechtsherstel worden geboden als het werkelijke rendement
lager is dan het forfaitair berekende rendement. Aangezien het forfaitaire rendement
wordt berekend over het gehele vermogen in box 3 zal het daarmee te vergelijken werkelijke
rendement ook betrekking moeten hebben op het gehele vermogen in box 3.
Het gaat hierbij om het werkelijke rendement over de volledige heffingsgrondslag,
zonder aftrek van het bedrag van het heffingvrije vermogen.
Volgens de HR moet rekening worden gehouden met het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen
in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad, en dus niet
alleen met het rendement op vermogensbestanddelen die de belastingplichtige had op
de peildatum van 1 januari. Het rendement op wettelijk vrijgestelde vermogensbestanddelen,
zoals bijvoorbeeld bos- en natuurterreinen, wordt niet tot het werkelijke rendement
gerekend.
Voorbeeld 3 – werking heffingvrije vermogen
Forfaitaire berekening
De belastingplichtige heeft op peildatum 1 januari 2023 € 100.000 aan aandelen en
geen ander box 3-vermogen. Voor de belastingplichtige geldt bij de forfaitaire berekening
van het voordeel uit sparen en beleggen een heffingvrij vermogen van € 57.000.
De rendementsgrondslag (het box 3-vermogen voor aftrek van het heffingvrije vermogen)
is € 100.000. De grondslag sparen en beleggen (het box 3-vermogen na aftrek van het
heffingvrije vermogen) is € 43.000. Het bij de belastingplichtige in aanmerking te
nemen forfaitaire rendement is dan € 43.000 maal 6,17% (rendementspercentage 2023
voor overige bezittingen) = € 2.653.
Werkelijk rendement
Bij het bepalen van het werkelijk rendement speelt het heffingvrije vermogen geen
rol. Het werkelijke rendement wordt bepaald op basis van de volledige heffingsgrondslag.
De belastingplichtige maakt aannemelijk dat het werkelijke rendement € 2.000 is. Omdat
dit lager is dan het oorspronkelijke voordeel uit sparen en beleggen van € 2.653,
wordt de belasting verminderd.
Voor de waardering van vermogensbestanddelen wordt aangesloten bij de huidige wettelijke
bepalingen in box 3. Dit is herkenbaar voor belastingplichtigen en de Belastingdienst.
De waarde aan het begin van het kalenderjaar komt dan overeen met de waarde die op
basis van de huidige bepalingen in box 3 wordt opgevraagd in de belastingaangifte.
De waarde aan het eind van het kalenderjaar komt overeen met de waarde aan het begin
van het daaropvolgende kalenderjaar, die eveneens reeds in de belastingaangifte voor
box 3 in dat kalenderjaar wordt uitgevraagd. Dit maakt het voor belastingplichtigen
overzichtelijk om het formulier OWR in te vullen, omdat voor de waarde van vermogensbestanddelen
gebruik kan worden gemaakt van de waardes die al eerder zijn gebruikt voor box 3 in
de aangifte en aanslag inkomstenbelasting. Bovendien zorgt het hanteren van dezelfde
waarderingsregels voor een zo zuiver mogelijke vergelijking tussen het forfaitair
berekende rendement en het werkelijke rendement.
Als hoofdregel geldt in box 3 dat bezittingen en schulden worden gewaardeerd naar
de waarde in het economische verkeer. Voor enkele vermogensbestanddelen gelden specifieke
waarderingsregels, die in dit wetsvoorstel ook worden gevolgd voor de waardering van
die vermogensbestanddelen. De meest voorkomende specifieke waarderingsregel, waarbij
wordt afgeweken van de hoofdregel, is die voor woningen. Voor woningen wordt de waarde
aan het begin van het kalenderjaar gesteld op de WOZ-waarde voor dat kalenderjaar.
De waardeontwikkeling kan dan worden bepaald door de WOZ-waarde van het kalenderjaar
en het daaropvolgende kalenderjaar te vergelijken. De waardeontwikkeling van een woning
in 2022 is bijvoorbeeld het verschil tussen de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2023,
met als waardepeildatum 1 januari 2022, en de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2022,
met als waardepeildatum 1 januari 2021.
In de arresten van 20 december 2024 heeft de HR aangegeven dat bij investeringen in
woningen er rekening mee moet worden gehouden dat de jaarlijkse waardeontwikkeling
wordt bepaald aan de hand van de WOZ-waarde. De investering komt in een kalenderjaar
alleen tot uitdrukking in de jaarlijkse waardeontwikkeling als met de investering
rekening is gehouden bij de vaststelling van de WOZ-waarde voor het daaropvolgende
kalenderjaar (de eindwaarde). Alleen in dat geval is er aanleiding om de waardeontwikkeling
die het gevolg is van de investering buiten beschouwing te laten. Op basis van de
Wet WOZ kan de gemeente zelfstandig of op verzoek van de belanghebbende bij het vaststellen
van de WOZ-waarde rekening houden met wijzigingen als gevolg van uitbreiding of verbetering.12 Het deel van de eindwaarde dat kan worden toegerekend aan de uitbreiding of verbetering
blijft dan buiten beschouwing voor het bepalen van het werkelijke rendement.
Aangezien voor de waardering van woningen gebruik wordt gemaakt van de WOZ-waarde
en niet van de waarde in het economische verkeer, zijn aanvullende regels nodig om
het werkelijke rendement te bepalen bij aan- en verkoop van woningen.13 In lijn met de hiervoor genoemde waarderingsvoorschriften en de arresten van de HR
van 20 december 2024 wordt voorgesteld om in dat geval de waardeontwikkeling in het
kalenderjaar op basis van de WOZ-waarde tijdsevenredig te verdelen tussen de verkoper
en koper. Daarmee wordt ook bereikt dat de waardeontwikkeling van de woning voor de
bepaling van het werkelijke rendement op een evenwichtige manier wordt verdeeld tussen
verkoper en koper. Zonder tijdsevenredige verdeling zou de gehele waardeontwikkeling
worden toegerekend aan de belastingplichtige die aan het einde van het jaar eigenaar
is van de woning, omdat de WOZ-waarde het gehele jaar hetzelfde is en pas aan het
begin van het volgende jaar een nieuwe WOZ-waarde wordt vastgesteld.
Toepassing schuldendrempel
Box 3 kent een schuldendrempel van € 3.800 (bedrag 2025). Schulden behoren alleen
tot de box 3-grondslag voor zover zij (gezamenlijk) hoger zijn dan dit bedrag. Voorgesteld
wordt om de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing
te laten. Bij het vaststellen van het werkelijke rendement kan dan de gehele rente
op schulden worden afgetrokken.
De schuldendrempel is gericht op één forfaitair rendementspercentage voor schulden
en één peildatum (1 januari) waarop de hoogte van de grondslag wordt bepaald. Het
is niet goed af te leiden uit de arresten van de HR hoe de schuldendrempel moet worden
toegepast bij het bepalen van het werkelijke rendement gedurende het gehele jaar.
Als deze niet buiten toepassing wordt gelaten dan zouden gedetailleerde regels voorgeschreven
moeten worden voor het toerekenen van de schuldendrempel als sprake is van meerdere
schulden met verschillende rentepercentages, als schulden gedurende het jaar worden
aangegaan of afgelost en als belastingplichtigen gedurende het jaar zowel boven de
schuldendrempel uitkomen en daar beneden blijven. Het toepassen van deze regels zou
tot veel complexiteit leiden voor belastingplichtigen en de Belastingdienst, terwijl
sprake is van een gering fiscaal belang. Daarom wordt uit praktisch oogpunt voorgesteld
de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing
te laten.
Toepassing vrijstelling groene beleggingen
Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet rekening worden gehouden met de
bestaande vrijstellingen in box 3. Groene beleggingen met een waarde van maximaal
€ 26.312 (€ 52.624 bij fiscale partners) op de peildatum van 1 januari zijn een vrijgestelde
bezitting in het huidige forfaitaire stelsel.
De grens voor groene beleggingen is gekoppeld aan de peildatum 1 januari. Bij het
berekenen van het werkelijke rendement moet echter rekening worden gehouden met alle
bezittingen die een belastingplichtige in de loop van het jaar heeft, niet alleen
met de bezittingen op 1 januari. De HR heeft niet expliciet aangegeven hoe deze vrijstelling
moet worden toegepast.
Voorgesteld wordt om bij het bepalen van het belastbare werkelijke rendement van groene
beleggingen de daarvoor geldende vrijstelling toe te passen op een manier die rekening
houdt met de peildatum van 1 januari. Het werkelijke rendement wordt pro rata vrijgesteld
aan de hand van de situatie op de peildatum van 1 januari.
Het vrijgestelde deel van het werkelijke rendement van de groene beleggingen wordt
berekend door het vrijgestelde bedrag te delen door het totale bedrag aan groene beleggingen
op de peildatum en de uitkomst hiervan te vermenigvuldigen met het totale werkelijke
rendement van alle groene beleggingen. Bij een vrijstelling van € 26.312 wordt dan
bij een belastingplichtige met op 1 januari € 52.624 aan groene beleggingen 50% van
het werkelijke rendement van de groene beleggingen vrijgesteld.
Deze berekeningswijze heeft tot gevolg dat het werkelijke rendement van groene beleggingen
volledig is vrijgesteld, indien de waarde van deze beleggingen op de peildatum lager
is dan het vrijgestelde bedrag. Bij de berekening van het forfaitaire rendement van
groene beleggingen is het forfaitaire rendement overigens ook nihil als de groene
beleggingen op de peildatum onder het vrijgestelde bedrag blijven.
Voorbeeld 4 – toepassing vrijstelling groene beleggingen
De belastingplichtige heeft begin 2025 € 50.000 banktegoeden en € 40.000 groene beleggingen.
De vrijstelling groene beleggingen bedraagt € 26.312.
De belastingplichtige ontvangt op 1 juni € 1.000 aan rente op de groene beleggingen
die wordt bijgeschreven op zijn rekening voor groene beleggingen en koopt voor € 15.000
aan nieuwe groene beleggingen. Aan het einde van het jaar zijn de groene beleggingen
€ 60.000 waard.
Het werkelijke rendement op de groene beleggingen wordt afzonderlijk van het overige
box 3 vermogen berekend.
Eindvermogen groene beleggingen
€ 60.000
Beginvermogen groene beleggingen
€ 40.000
Vermogensmutatie
€ 20.000
Af: Stortingen
€ 16.000
Bij: Onttrekkingen
€ 0
Vermogensaanwas
€ 4.000
Reguliere voordelen
€ 1.000
Werkelijk rendement
€ 5.000
De vrijstelling wordt naar rato toegepast op basis van het bedrag aan groene beleggingen
op de peildatum. € 26.312/40.000 = 65,78% van het werkelijke rendement van de groene
beleggingen van € 5.000 = € 3.289 is dan vrijgesteld.
3.5.3 Genietingstijdstip reguliere voordelen
De HR heeft geen uitspraak gedaan over de vraag in welk belastingjaar reguliere voordelen
zoals rente, huur en dividend tot het werkelijke rendement gerekend moeten worden.
Dit kan bijvoorbeeld relevant zijn als rente op een spaarrekening die betrekking heeft
op het jaar 2022 begin 2023 wordt ontvangen. De HR heeft aangegeven dat zoveel mogelijk
moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij
de vormgeving van het forfaitaire stelsel. In het forfaitaire stelsel is het genietingstijdstip
evenwel niet van belang omdat het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald op basis
van het vermogen op de peildatum (1 januari). Voor particulieren is het uitgangspunt
in de inkomstenbelasting dat het kasstelsel geldt (bij het loonbegrip in box 1 en
voor aanmerkelijkbelanghouders in box 2). Inkomsten worden in het kasstelsel beschouwd
te zijn genoten op het tijdstip waarop zij: ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking
van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden, of vorderbaar
en inbaar zijn. Voor de invoering van het forfaitaire stelsel in 2001 was dit ook
het uitgangspunt voor inkomsten uit vermogen. Daarom wordt in het wetsvoorstel uitgegaan
van het kasstelsel als genietingstijdstip.
3.5.4 Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscale partners
De HR heeft geen uitspraak gedaan over de toerekening van box 3-vermogen of box 3-inkomen
tussen fiscale partners. Op basis van de huidige wetgeving kunnen fiscale partners
het gezamenlijke box 3-vermogen («grondslag sparen en beleggen») onderling verdelen.
Dit is mogelijk totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan. Als
partners geen verdeling maken dan wordt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen
voor de helft aan beide partners toegerekend.
Partners verdelen de gehele gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Er is geen
sprake van toerekening per individueel vermogensbestanddeel. Het box 3-inkomen («voordeel
uit sparen en beleggen») wordt per partner berekend op basis van het aan hem toegerekende
gedeelte van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Voor toerekening van het
werkelijke rendement wordt de wettelijke systematiek aangehouden. Hierbij wordt het
werkelijke rendement dat aan een partner is toe te rekenen berekend op basis van zijn
aandeel in de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Als partners een andere verdeling
wensen dan kunnen zij de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen
aanpassen zolang de aanslag van een van de partners nog niet onherroepelijk is.
Hieronder is een voorbeeld opgenomen van de toerekening van het werkelijke rendement
tussen fiscale partners.
Voorbeeld 5 – toerekening tussen fiscale partners
Partners A en B hebben een gezamenlijk box 3-vermogen («grondslag sparen en beleggen»)
van € 500.000. Hiervan is € 200.000 (40%) toegerekend aan partner A en € 300.000 (60%)
aan partner B. Op basis van het forfaitaire stelsel heeft partner A een voordeel uit
sparen en beleggen van € 5.000 en partner B een voordeel uit sparen en beleggen van
€ 7.500.
Het gezamenlijke werkelijke rendement bedraagt € 10.000. Het werkelijke rendement
op het aan partner A toegerekende deel van het vermogen is 40% van € 10.000 = € 4.000.
Dit is minder dan het forfaitair berekende rendement van € 5.000. Het werkelijke rendement
op het aan partner B toegerekende deel is 60% van € 10.000 = € 6.000. Dit is minder
dan het forfaitair berekende rendement van € 7.500.
Bij het verlenen van rechtsherstel kan het voorkomen dat – door herrekening van het
verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in
aftrek komen.
Voorgesteld wordt om hiermee hetzelfde om te gaan als in de Wet rechtsherstel box 3,
waar dezelfde situatie zich kon voordoen. Bij het verlenen van het rechtsherstel wordt
voor dit (extra) deel aan aftrekposten aangesloten bij de door de fiscale partners
in de aangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare
giften. Dit heeft een technische achtergrond, die in de aanslagsystemen van de Belastingdienst
ligt. Dit wijkt echter af van het uitgangspunt dat, voor zover een inkomensbestanddeel
nog niet eerder is opgenomen in een aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat,
de extra aftrek bij de belastingplichtige en zijn partner wordt geacht bij ieder voor
de helft op te komen. Als de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner nog
niet onherroepelijk vaststaat en belastingplichtigen op een andere wijze het extra
bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aan aftrekbare
giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken van de reeds bestaande mogelijkheid
tot wijziging. Hiertoe kan de belastingplichtige een aanvulling op de aangifte doen
of een verzoek doen aan de inspecteur. Mocht zowel de aanslag van de belastingplichtige
als de aanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaan dan kunnen zij geen succesvol
beroep doen op de hiervoor genoemde mogelijkheid. Omdat de hoogte van de gezamenlijke
inkomensbestanddelen door het rechtsherstel kan zijn gewijzigd en de wijze van verdeling
bij het rechtsherstel – door aan te sluiten bij de door de fiscale partners gekozen
verdeling – afwijkt van de huidige wetgeving en dit mogelijk nadelig kan zijn voor
de belastingplichtige, wordt op grond van de voorgestelde wettekst mogelijk gemaakt
dat fiscale partners alsnog een andere verdeling ten aanzien van de extra aftrek kunnen
kiezen. Hiertoe kunnen zij een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de
inspecteur.
3.5.5 Zakelijkheidsbeginsel
In gelieerde verhoudingen (bijvoorbeeld tussen ouder en kind of tussen de belastingplichtige
met de eigen vennootschap) kunnen transacties worden gesloten met voorwaarden die
afwijken van tussen derden gesloten vergelijkbare transacties. Dit biedt bijvoorbeeld
de mogelijkheid om verliezen te creëren die bij zakelijke, vergelijkbare transacties
niet zouden optreden.
De hoofdregel voor waardering in het huidige box 3-stelsel is waardering op waarde
in het economische verkeer. De heffing is dus gebaseerd op de werkelijke (zakelijke)
waarde van vermogensbestanddelen. Als vermogensbestanddelen zijn gekocht tegen een
onzakelijk lage prijs, dan worden zij toch voor de bepaling van het forfaitaire rendement
in aanmerking genomen tegen de hogere waarde in het economische verkeer. De wetgever
heeft dus een zakelijk rendementsbegrip voor ogen gehad bij de vormgeving van het
forfaitaire stelsel.
Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet op basis van het uitgangspunt van
de wetgever dat rendement gecorrigeerd worden als daar onzakelijke elementen in zitten.
Voor vermogensbestanddelen die tegen een onzakelijke prijs worden gekocht of verkocht
wordt het rendement bepaald op basis van de waarde in het economische verkeer op de
aan- of verkoopdatum. Zonder correctie zou het mogelijk worden om vermogensbestanddelen
tegen een onzakelijk lage prijs te verkopen of onzakelijk hoge prijs te kopen om verliezen
te creëren. Bij transacties die onder onzakelijke omstandigheden tot stand zijn gekomen
moeten ook de reguliere voordelen worden gecorrigeerd. In dat geval wordt gekeken
naar de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden
zijn overeengekomen en worden de reguliere voordelen op basis daarvan bepaald. Anders
zou het bijvoorbeeld in gelieerde verhoudingen mogelijk zijn om onderling leningen
aan te gaan tegen onzakelijk hoge rentes om verliezen in box 3 te creëren. De leningnemer
heeft dan een laag of negatief werkelijk rendement, terwijl de leninggever maximaal
voor het forfaitair berekende rendement wordt belast als de vordering bij hem eveneens
in box 3 valt.
Voorbeeld 6 – verkoop aandelen
De belastingplichtige heeft op 1 januari 2024 aandelen met een waarde in het economische
verkeer van € 100.000. Op 15 januari 2024 hebben de aandelen dezelfde waarde en verkoopt
de belastingplichtige de aandelen aan een familielid voor € 5.000. Deze € 5.000 zet
de belastingplichtige op zijn bankrekening.
De onzakelijke verkoopprijs wordt gecorrigeerd naar de waarde in het economische verkeer,
waardoor de aandelen op het moment van verkoop worden gewaardeerd op € 100.000. De
onttrekking is daarom € 100.000. Daarnaast is er een storting van € 5.000 op de bankrekening.
Eindvermogen 2024
€ 5.000
Beginvermogen 2024
€ 100.000
Vermogensmutatie
€ – 95.000
Af: Stortingen
€ 5.000
Bij: Onttrekkingen
€ 100.000
Werkelijk rendement
€ 0
Voorbeeld 7 – onzakelijke lening
De belastingplichtige leent een bedrag van € 25.000 van zijn familielid tegen een
onzakelijk hoge rente van 28%, oftewel € 7.000 per jaar.
De belastingplichtige moet de rente corrigeren naar een rente die in het economische
verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen. De belastingplichtige
ziet dat voor een persoonlijke lening zonder onderpand door marktpartijen circa 8%
rente wordt gevraagd. Als aftrekbare rente geeft de belastingplichtige 8% van € 25.000
oftewel € 2.000 op.
3.6 Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling
Aannemelijk maken
De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat zijn
werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement, feiten dient
te stellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te maken waaruit de omvang
van het werkelijke rendement volgt.
De belastingplichtige kan het formulier OWR gebruiken om zijn werkelijke rendement
te stellen. De inspecteur kan vervolgens vragen om het werkelijke rendement aannemelijk
te maken. Dit is de normale fiscale bewijslast. Er is geen sprake van een verzwaarde
bewijslast.
3.7 Tijdpad en implementatie
Vanuit de Belastingdienst zijn al voorbereidingen getroffen voor de hersteloperatie
box 3 in het kader van de Wet tegenbewijsregeling box 3 met de ontwikkeling van het
zogenoemde formulier OWR. Met dit formulier worden de tegenbewijsgegevens door de
belastingplichtige op een gestructureerde wijze aangeleverd bij de Belastingdienst.
Hierdoor kan vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel worden geboden.
Dat wil zeggen dat de behandeling en verwerking van ingediende formulieren wordt ondersteund
met automatisering en niet geheel handmatig plaatsvindt.
In elke fase van het proces van aanvullend rechtsherstel wordt proactieve communicatie
ingezet om betrokkenen zo goed mogelijk te informeren. Er is voorzien in het proactief
informeren van belastingplichtigen door middel van een informatiebrief (aan alle belastingplichtigen
binnen de doelgroep), een attentiebrief (als aankondiging dat belastingplichtigen
het formulier OWR kunnen invullen) en aanvullende (niet-persoonlijke) communicatie.
In onderstaande tabel zijn de belangrijkste mijlpalen in de implementatieplanning
opgenomen.
Activiteit
Indicatieve datum
Verzending individuele informatiebrieven met duidelijk handelingsperspectief en globaal
tijdpad
Oktober 2024
Aangiftecampagne inkomstenbelasting 2024
Maart en april 2025
Verzending individuele attentiebrieven
Vanaf juli 2025
Formulier OWR beschikbaar stellen: belastingplichtigen kunnen werkelijk rendement
opgeven
Juli 2025 (is afhankelijk van capaciteit bij bijvoorbeeld de BelastingTelefoon en
timing van versturing attentiebrieven)
Vaststellen definitieve aanslagen (2021 tot en met 2024)
Vanaf vierde kwartaal 2025
Vaststellen verminderingsbeschikkingen (2017 tot en met 2024)
Vanaf tweede kwartaal 2026
De aanslagen inkomstenbelasting vanaf het belastingjaar 2025 worden volgens het reguliere
aanslagproces in het kalenderjaar 2026 en verder opgelegd. De tegenbewijsregeling
maakt dan onderdeel uit van de aangifte inkomstenbelasting.
4. Internationale aspecten
4.1 Verhouding tot hoger recht
Met dit wetsvoorstel worden de arresten van de HR van 6 juni, 14 juni en 2 augustus
en 20 december 2024 gecodificeerd. De HR geeft aan dat de categorie overige bezittingen
veel verschillende vermogensbestanddelen bevat, waartussen en waarbinnen sprake is
van uiteenlopende rendementen. Hierdoor kunnen individuele afwijkingen ten opzichte
van het gemiddelde rendement aanzienlijk zijn. De HR geeft aan dat hierdoor een aanmerkelijk
verschil in behandeling optreedt tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers.
Voor dit verschil in behandeling is geen rechtvaardiging aan te wijzen.
Met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, is de Hoge
Raad van oordeel dat van het forfaitaire stelsel in redelijkheid niet kan worden gezegd
dat het de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan.
Voor het verschil in behandeling dat dit stelsel teweeg brengt, is in verband daarmee
geen rechtvaardiging aan te wijzen, zodat het leidt tot een met artikel 14 EVRM in
samenhang met artikel 1 EP strijdige discriminatie. Bij degene die door het forfaitaire
stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen
dat hoger is dan het werkelijk rendement, treedt daardoor een schending op van zijn
door artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 EP gewaarborgde rechten. Dit geldt
zowel voor het forfaitaire stelsel in de Wet rechtsherstel box 3 als voor de op 1 januari
2023 in werking getreden Overbruggingswet box 3.
In de genoemde arresten heeft de HR aangegeven hoe de geconstateerde inbreuk op het
discriminatieverbod in het EVRM en het eigendomsrecht in het EP moet worden hersteld.
De schending dient ongedaan gemaakt te worden door toekenning van een op rechtsherstel
gerichte en naar redelijkheid vast te stellen compensatie. Als sprake is van een werkelijk
rendement dat lager is dan het forfaitaire rendement dan dient de compensatie aldus
te worden vastgesteld dat de desbetreffende belastingaanslag zo ver wordt verminderd
dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Daarmee
wordt op het gebied van de belastingheffing volgens de HR een passend en voldoende
rechtsherstel geboden. De HR heeft aangegeven dat voor rechtsherstel slechts plaats
is indien de belastingplichtige feiten stelt, en in geval van betwisting aannemelijk
maakt, die meebrengen dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd
met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke
rendement op zijn gehele vermogen in box 3 in het betreffende jaar. Indien de belastingplichtige
dat inzicht met betrekking tot een deel van zijn vermogen in box 3 niet kan verschaffen,
komt hij niet in aanmerking voor dit rechtsherstel.2 Hoewel het opgeven van het werkelijk rendement complex kan zijn, probeert de Belastingdienst
belastingplichtigen daar zo goed mogelijk bij te ondersteunen door middel van het
formulier OWR. Belastingplichtigen worden met communicatie en informatie- en attentiebrieven
gewezen op de mogelijkheid om hun werkelijke rendement op te geven. De jurisprudentie
van de HR wordt met dit wetsvoorstel gecodificeerd. Daarmee wordt met dit wetsvoorstel
het box 3-stelsel in overeenstemming gebracht met de bepalingen in het EVRM en het
EP.
4.2 Voorkoming van dubbele belasting
Als voor het bepalen van het box 3-inkomen het werkelijke rendement wordt gehanteerd,
dan heeft dit gevolgen voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele
belasting. Deze vermindering wordt gegeven voor het inkomen uit buitenlandse bezittingen
en schulden die daarmee verband hebben in box 3. Dit betreft met name buitenlandse
onroerende zaken van binnenlandse belastingplichtigen.
Als het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald dan wordt de vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting kort gezegd berekend op basis van de verhouding waarin het (forfaitair
bepaalde) buitenlandse inkomen in box 3 deel uitmaakt van het totale (forfaitair bepaalde)
belastbare inkomen in box 3. De HR heeft regels gesteld voor de berekening van de
vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wanneer wordt uitgegaan van het
werkelijke rendement.2 Deze regels komen erop neer dat de vermindering ter voorkoming wordt berekend op
basis van de verhouding waarin het werkelijke buitenlandse rendement in box 3 deel
uitmaakt van het totale werkelijke rendement in box 3. Hiertoe worden voor de jaren
2017 tot en met 2022 de betreffende bepalingen in de Wet rechtsherstel box 3 aangepast.
Voor de jaren 2023 en verder worden vergelijkbare wijzigingen doorgevoerd in het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001.
4.3 Caribisch Nederland (BES-eilanden)
Voor wetsvoorstellen in Nederland dient ook gekeken te worden of de voorstellen eveneens
in Caribisch Nederland van toepassing zouden moeten zijn. Hiervoor geldt in het algemeen
het beginsel van «comply or explain», een wijziging moet ook in Caribisch Nederland
in wetgeving worden overgenomen («comply») en als dat niet mogelijk is, dient deze
onmogelijkheid toegelicht te worden («explain»). Het beginsel van «comply or explain»
geldt echter niet voor de fiscale wetgeving op de BES.16 Juist voor fiscale zaken blijft maatwerk vereist en wordt afgeweken van de Nederlandse
regelgeving vanwege de geringe bevolkingsomvang aldaar, het insulaire karakter van
de openbare lichamen en de grote geografische afstand met Nederland. Door de (gedeelde)
voortzetting van de voormalige Nederlands-Antilliaanse wetgeving alsmede de invoering
van geheel nieuwe (van Nederland) afwijkende wetgeving per 2011 op dit punt is het
sowieso onmogelijk om «comply» te volgen. De arresten van de HR over box 3 zijn niet
van toepassing voor Caribisch Nederland, waardoor er geen nut of noodzaak is om dit
wetsvoorstel ook van toepassing te laten zijn voor Caribisch Nederland.
5. Overwogen alternatieven
Voorafgaand aan de arresten van de HR van 6 juni en 14 juni 2024 zijn verschillende
aanpassingen aan het forfaitaire box 3-stelsel overwogen die de juridische houdbaarheid
van het forfaitaire stelsel in het licht van het EVRM en het EP zouden kunnen verbeteren.
Deze zijn toegelicht in de Kamerbrieven van 9 februari 2023, 26 april 2023 en 29 september
2023.17 De HR heeft nu in de arresten duidelijk aangegeven hoe rechtsherstel moet worden
geboden. Alleen al daarom zijn alternatieve opties niet aan de orde. Voor de volledigheid
wordt van enkele overwogen alternatieven hieronder kort weergeven waarom daarvoor
niet wordt gekozen.
Tegenbewijsregeling over meerdere jaren
Het uitgangspunt van de voorgestelde tegenbewijsregeling is dat het werkelijke rendement
per belastingjaar met het forfaitaire rendement wordt vergeleken. Dit is in overeenstemming
met de arresten van de Hoge Raad. Een tegenbewijsregeling per belastingjaar heeft
als nadeel dat sprake zal zijn van overcompensatie. De tegenbewijsregeling zal selectief
gebruikt worden, omdat in jaren met lage rendementen tegenbewijs zal worden geboden,
terwijl het forfait een bovengrens op de heffing vormt in jaren met hoge rendementen.
Daarom is in de Kamerbrief van 29 september 2023 onderzocht of een tegenbewijsregeling
kan worden ingevoerd waarbij naar het werkelijke rendement over meerdere jaren gekeken
wordt. Bij een meerjarige tegenbewijsregeling zou alleen belasting worden teruggegeven
aan belastingplichtigen die daadwerkelijk over een langere periode een lager rendement
behalen dan het forfait. Daarmee zou het nadeel van overcompensatie ondervangen kunnen
worden. De HR geeft echter aan dat voor de vraag of sprake is van schending van het
EVRM het werkelijke rendement per jaar bekeken moet worden. Daarbij kan geen rekening
worden gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren. De HR onderkent
de mogelijkheid van overcompensatie maar dit vormt volgens de HR onvoldoende grond
om rekening te houden met het rendement in andere jaren. Het arrest biedt dus geen
ruimte om naar het rendement over meerdere jaren te kijken.
Aanpassen van de forfaits
In de Kamerbrieven van 9 februari 2023 en 26 april 2023 is overwogen om de categorie
overige bezittingen nader uit te splitsen (waardoor bijvoorbeeld effecten en onroerende
zaken afzonderlijke forfaits krijgen), of om de forfaits een voorzichtigheidsmarge
te geven onder het gemiddelde rendement. De HR geeft aan dat een ongelijke behandeling
tussen succesvolle en onsuccesvolle beleggers per definitie optreedt bij een op gemiddelde
rendementen gebaseerd forfaitair rendement op risicovolle beleggingen. Er zijn in
ieder jaar ook beleggers met verliezen. Dus ongeacht hoe het forfait wordt vastgesteld
zullen de bezwaren van de HR niet worden weggenomen, omdat deze beleggers dan ongelijk
worden behandeld ten opzichte van succesvolle beleggers. Een lager forfait zou het
hierboven genoemde nadeel van overcompensatie bovendien vergroten. Het aantal belastingplichtigen
met een werkelijk rendement (ver) boven het forfaitaire rendement zou dan immers toenemen,
terwijl enkel belasting wordt geheven op basis van het forfaitaire rendement of een
lager werkelijk rendement.
Invoeren van een stelsel op basis van werkelijk rendement
Het kabinet werkt aan invoering van een nieuw box 3-stelsel waarbij uitsluitend op
basis van het werkelijke rendement belasting wordt geheven. Hiermee wordt het forfaitaire
stelsel geheel vervangen. Het voorstel voor het nieuwe box 3-stelsel is opgenomen
in het separaat in te dienen wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. De overgang
naar het nieuwe box 3-stelsel betreft een grote stelselherziening met een grote impact
op de uitvoeringsprocessen en de ICT van de Belastingdienst. Door de hersteloperatie
in box 3 op basis van de arresten van de HR wordt een groot beslag gelegd op de capaciteit
van de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft aangegeven dat hierdoor niet voldoende
capaciteit beschikbaar is om het toekomstige stelsel in de huidige vorm volledig te
implementeren per de oorspronkelijk beoogde datum van 1 januari 2027. In een Kamerbrief
van 13 december 2024 is aangegeven dat de beoogde inwerkingtreding van de Wet werkelijk
rendement box 3 met een jaar wordt uitgesteld tot 1 januari 2028.18
6. Budgettaire effecten
Deze paragraaf gaat over de effecten op de inkomstenkant van de begroting. Paragraaf 8
gaat in op de uitvoeringskosten.
Dit wetsvoorstel codificeert uitspraken van de HR en heeft daarom zelf a priori geen
(additionele) budgettaire effecten. Onderstaande budgettaire effecten hebben betrekking
op de totale fiscale derving als gevolg van de uitspraken van de HR, vormgegeven zoals
in dit wetsvoorstel.
Onderstaande tabel toont de budgettaire effecten op de fiscale opbrengsten van dit
voorstel voor de periode van rechtsherstel (2017–2022) en voor de jaren waarin de
Overbruggingswet box 3 (vanaf 2023) geldt. Inherent aan een tegenbewijsregeling is
dat in bovengemiddeld «goede» jaren, het belastbare rendement wordt beperkt tot het
forfaitaire rendement, terwijl in «slechte» jaren gebruikgemaakt kan worden van de
mogelijkheid tegenbewijs in te dienen. Het forfaitaire rendement op spaargeld benadert
het werkelijke rendement overwegend goed. Het zijn met name belastingplichtigen met
een grote beleggingsportefeuille die in een betreffend jaar een lager rendement genieten
dan het forfaitaire rendement die profiteren van deze tegenbewijsregeling. Dit leidt
tot een aanzienlijke derving ten opzichte van de Overbruggingswet box 3.
Het basispad waartegen deze raming is afgezet, is voor de jaren 2017–2022 het oude
stelsel dat gold tot en met 2022 inclusief het geboden rechtsherstel als gevolg van
het Kerstarrest. Voor 2023–2026 is de opbrengst van de Wet tegenbewijsregeling box 3
afgezet tegen de Overbruggingswet box 3. Omdat de Overbruggingswet tijdelijk is ingeboekt
is het basispad in 2027 gelijk aan het oude stelsel tot 2022 (exclusief rechtsherstel,
inclusief de structureel aangepaste leegwaarderatio en het structureel gewijzigde
tarief en heffingvrije vermogen uit de Belastingplannen 2023 en 2024 (per amendement)).
Tabel 2 – De geraamde budgettaire gevolgen in miljoenen euro's, in lopende prijzen.
De opbrengst is afgezet tegen het basispad, voor 2017–2022 is dat het oude stelsel
dat gold tot en met 2022 inclusief het geboden rechtsherstel als gevolg van het Kerstarrest,
voor 2023–2026 is dat het overbruggingsstelsel en voor 2027 is dat het oude stelsel
tot 2022 (exclusief rechtsherstel, inclusief de structureel aangepaste leegwaarderatio
en het structureel gewijzigde tarief en heffingvrije vermogen uit de Belastingplannen
2023 en 2024 (per amendement)).
Jaar
Budgettair
2017
– 3
2018
– 21
2019
– 112
2020
– 735
2021
– 489
2022
– 1.485
2023
– 1.483
2024
– 2.136
2025
– 1.570
2026
– 1.999
2027
– 2.3821
Cumulatief
– 12.415
X Noot
1
Inclusief derving van € 363 miljoen vanwege het uitstel overbruggingsstelsel
Voor de raming is gebruikgemaakt van historische aangiftegegevens uit 2017–2021 en
cijfers over de ontwikkeling van financiële markten. Individueel behaalde rendementen
zijn niet bekend. Daarom worden deze rendementen gesimuleerd aan de hand van (voorspelde)
gemiddelde marktontwikkelingen. Dit maakt dat de raming inherent onzeker is.
7. Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger
7.1 Inkomenseffecten
De voorgestelde aanpassingen leiden ertoe dat belastingplichtigen met in enig jaar
een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement, minder belasting zullen
betalen dan voorheen. De feitelijke lastendruk in box 3 daalt hierdoor, met positieve
inkomenseffecten voor mensen met vermogen in box 3. De mate waarin zij profiteren
is afhankelijk van hun individuele rendement. Een lager box 3-inkomen kan doorwerken
naar verschillende inkomensafhankelijke regelingen. Zo kan het zijn dat eigen bijdrages
alsnog lager worden vastgesteld en toeslagen hoger worden vastgesteld. Voor de vermogenstoets
voor verschillende inkomensafhankelijke regelingen hebben de voorgestelde aanpassingen
geen effect. De omvang van het relevante vermogen wijzigt immers niet.
Onderstaande tabel laat zien dat naar schatting het meeste geld terechtkomt bij beleggers
met een hoog inkomen en een hoog vermogen: ongeveer de helft komt terecht bij mensen
die meer dan 2x modaal verdienen.
Tabel 3 – Het aantal belastingplichtigen per inkomensgroep dat naar schatting geld
terug krijgt met de tegenbewijsregeling, het geschatte bedrag dat zij kunnen terugkrijgen
en hun gemiddelde vermogen.
Inkomensgroep (verzamelinkomen per persoon1)
Aantal mensen dat geld terug krijgt (waarvan AOW-er)
Totale bedrag dat zij terug krijgen in € mln (% totaal)
Gemiddelde bedrag dat zij terug krijgen
Gemiddelde box 3-vermogen van deze mensen
< Minimumloon
63.600 (25.400)
115 (7%)
€ 1.800
€ 281.000
Minimumloon – modaal
80.800 (37.400)
153 (10%)
€ 1.900
€ 260.000
Modaal – 2x modaal
122.300 (40.500)
418 (27%)
€ 3.400
€ 347.000
2x Modaal – 3x modaal
47.300 (11.700)
230 (15%)
€ 4.900
€ 443.000
3x Modaal – 4x Modaal
18.600 (4.300)
127 (8%)
€ 6.800
€ 599.000
> 4x Modaal
26.900 (5.800)
518 (33%)
€ 19.300
€ 1.478.000
X Noot
1
Indeling is op basis van het verzamelinkomen per persoon, niet per huishouden. Bij
niet-werkenden met een goed verdienende partner bestaat het hier gebruikte verzamelinkomen
dus alleen uit het inkomen uit vermogen.
7.2 Gedragseffecten
Door invoering van de tegenbewijsregeling is het voor belastingplichtigen mogelijk
in jaren waar een hoger werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement wordt behaald,
op maximaal het forfaitaire rendement belast te worden. In jaren dat de belastingplichtige
een lager rendement behaalt, kan dat lagere werkelijke rendement belast worden. Dit
heeft invloed op de gedragseffecten die uitgaan van de inkomstenbelasting.
Ten eerste komt dit doordat de feitelijke lastendruk in box 3 hierdoor daalt. De geraamde
belastingderving van het bieden van tegenbewijs bedraagt ongeveer een kwart van de
«normale» opbrengst in box 3. Dat betekent dat de balans tussen belasting op verschillende
vormen van inkomen (werk en eigen woning in box 1, inkomsten uit aanmerkelijk belang
in box 2, sparen en beleggen in box 3), verandert. Voor de betreffende overbruggingsperiode
betekent dit een verlaging van de lastendruk op kapitaalinkomen.
Ten tweede geldt dat het hanteren van forfaits in combinatie met tegenbewijs niet
neutraal uitwerkt voor de lastendruk van mensen met verschillende vormen van vermogen
binnen box 3. De mate waarin mensen gebruik kunnen maken van tegenbewijs is namelijk
afhankelijk van de mate waarin het werkelijke rendement (negatief) afwijkt van het
gehanteerde forfait, dat een (langjarig) gemiddelde weerspiegelt. Voor spaargeld zal
dit in de regel veel minder het geval zijn dan voor risicovolle beleggingen, zoals
de HR ook overweegt. Dit maakt het aantrekkelijk voor belastingplichtigen om de samenstelling
van hun beleggingen hierop aan te passen. Door meer vermogensbestanddelen aan te houden
met fluctuerende rendementen in plaats van vermogensbestanddelen die gedurende meerdere
jaren een stabiel rendement opleveren, kan optimaal gebruik gemaakt worden van de
combinatie van het forfait met mogelijkheid tot tegenbewijs.
Het kabinet vindt het wenselijk dat de vorm van belastingheffing in box 3 zo veel
mogelijk neutraal uitwerkt voor spaar- en beleggingskeuzes van mensen en werkt hieraan
in de vorm van een toekomstig stelsel op basis van werkelijk rendement in box 3 voor
iedereen. De mate waarin huishoudens in de overbruggingsperiode ervoor kiezen meer
vermogen in box 3 aan te houden en hierbij bovendien meer te kiezen voor risicodragende
vormen van vermogen, is op voorhand niet goed in te schatten. De keuze voor de wijze
waarop het vermogen wordt gespaard of belegd is niet alleen afhankelijk van de daaraan
verbonden fiscale gevolgen, maar ook van andere factoren zoals het gewenste risicoprofiel
of de mate waarin de belegger op korte termijn over zijn liquide middelen wil kunnen
beschikken.
7.3 Administratieve lasten
Om het werkelijke rendement te bepalen zijn meer gegevens nodig dan voor het bepalen
van het forfaitaire rendement. De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die
het standpunt inneemt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekende
rendement, feiten dient te stellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te
maken waaruit de omvang van het werkelijke rendement volgt. Voor belastingplichtigen
die gebruikmaken van de tegenbewijsregeling is daarmee sprake van een toename van
de administratieve lasten.
De additionele regeldrukeffecten van het wetsvoorstel zijn in kaart gebracht. Hierbij
is aangesloten bij het door het Ministerie van Economische Zaken voorgeschreven Handboek
meting regeldrukkosten. De additionele regeldrukkosten zijn afhankelijk van de situatie
van belastingplichtigen.
De gegevens die van belang zijn voor het bepalen van het werkelijke rendement zijn
afhankelijk van het type vermogen. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om gegevens over
de waardeontwikkeling van vermogensbestanddelen, ontvangen en betaalde rente, valutaresultaten,
ontvangen dividend of ontvangen huuropbrengsten. De regeldrukeffecten zullen in de
regel groter zijn naarmate sprake is van een gevarieerder vermogen. Voor een belastingplichtige
met enkel een bankrekening zal het bepalen van het werkelijk rendement eenvoudiger
zijn dan voor een belastingplichtige met bijvoorbeeld meerdere beleggingsrekeningen,
onroerende zaken en schulden.
De incidentele regeldrukkosten als gevolg van kennisnamekosten bedragen voor belastingplichtigen
circa € 0,5 miljoen. De structurele regeldrukkosten voor het bijhouden en opzoeken
van gegevens en het invullen van het formulier OWR bedragen voor belastingplichtigen
circa € 16,3 miljoen.
7.4 Gevolgen voor het doenvermogen
Voor dit wetsvoorstel is een inschatting gemaakt van de gevolgen op het doenvermogen.
Het gaat er dan om in hoeverre een maatregel kan leiden tot (problematische) belasting
van het doenvermogen van de betreffende burgers.
De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij
door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een
voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, de bewijslast
heeft om dit te stellen en aannemelijk te maken. Met deze bewijslast wordt per definitie
een beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen gedaan.
De berekening van het box 3-inkomen op basis van werkelijk rendement is nieuw en potentieel
ingewikkeld. Het op de juiste manier gebruikmaken van de tegenbewijsregeling kan lastig
zijn gelet op de complexiteit van de materie en alle benodigde gegevens over soms
oude jaren. Het beroep op het doenvermogen is deels afhankelijk van de samenstelling
van het vermogen van een belastingplichtige. Naarmate het vermogen gevarieerder en
complexer is, zal het beroep op het doenvermogen groter zijn. Onderstaand is een illustratief
overzicht van relevante gegevens van veelvoorkomende vermogensbestanddelen gegeven.
• banktegoeden: ontvangen rente;
• effecten: ontvangen dividenden, waarde aan het begin en het einde van het jaar, aan-
en verkopen gedurende het jaar;
• onroerende zaken: ontvangen huurinkomsten, economische huurwaarde bij eigen gebruik,
WOZ-waarde aan het begin en het einde van het jaar, aan- en verkopen gedurende het
jaar.
Door middel van het formulier OWR en de toelichting daarop zal de belastingplichtige
zo goed mogelijk worden geholpen bij het bieden van tegenbewijs. Bij het uitwerken
van het formulier OWR is zoveel mogelijk aandacht voor het doenvermogen van belastingplichtigen.
Bij de ontwikkeling van het formulier OWR zijn verschillende varianten uitgewerkt
en voorgelegd in gebruikerstests. Daaruit is gebleken dat een uitvraag waarbij belastingplichtigen
zelf verschillende berekeningsstappen moeten uitvoeren zeer ingewikkeld en foutgevoelig
voor belastingplichtigen is. Daarom wordt in het formulier OWR het werkelijk rendement
zodanig uitgevraagd dat belastingplichtige feitelijke gegevens kan invullen op basis
waarvan automatisch het werkelijke rendement wordt berekend. Het formulier kan zowel
digitaal als op papier worden ingevuld. De belastingplichtige zal echter zelf gegevens
die relevant zijn voor het werkelijke rendement moeten verzamelen. Bij een gevarieerd
vermogen zal het opzoeken en invullen van deze gegevens ingewikkeld kunnen zijn. De
Belastingdienst beschikt niet over al deze gegevens en kan deze voor de belastingjaren
uit het verleden en de komende belastingjaren niet vooraf invullen. Wel wordt onderzocht
of voorinvulling van gegevens voor latere jaren mogelijk is. Beoogd wordt dat Nederlandse
financiële instellingen het werkelijk rendement van bankrekeningen, beleggingen en
verzekeringen op de wat langere termijn renseigneren aan de Belastingdienst zodat
deze gegevens vooraf ingevuld kunnen worden in de aangifte. De Belastingdienst zet
in op een intensief communicatietraject om belastingplichtigen zo goed mogelijk te
informeren over de tegenbewijsregeling. Naar verwachting zullen belastingplichtigen
een groter beroep doen op de dienstverlening van de Belastingdienst of een (fiscaal)
dienstverlener moeten inschakelen. Belastingplichtigen waarbij de regeling het meest
vergt van het doenvermogen (belastingplichtigen met complexe vermogens) zullen meestal
toegang hebben tot een fiscaal dienstverlener.
Het is niet verplicht voor een belastingplichtige om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling.
Als een belastingplichtige geen gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling dan blijft
de belastingheffing gebaseerd op het forfaitaire stelsel zoals dat nu reeds geldt.
Er verandert in dat geval niks voor de belastingplichtige.
7.5 Rechtsbescherming
Het wetsvoorstel bevat geen wijzigingen die zien op de rechtsbescherming: de bestaande
regels voor het opleggen van aanslagen inkomstenbelasting gelden ook binnen het voorgestelde
stelsel van een heffing op basis van werkelijk rendement. De regels omtrent ambtshalve
vermindering, bezwaar en beroep veranderen eveneens niet, de rechtsingang voor belastingplichtigen
blijft ongewijzigd in stand.
8. Uitvoeringsaspecten
De voorgestelde tegenbewijsregeling zal worden uitgevoerd door de Belastingdienst.
De gevolgen voor de uitvoering en de daarbij horende uitvoeringskosten zijn met een
uitvoeringstoets inzichtelijk gemaakt. De uitvoeringskosten worden gedekt uit een
reservering op de Aanvullende Post voor box 3. De uitvoeringstoets is opgenomen in
een bijlage bij deze memorie.21
In diverse arresten22 heeft de HR geoordeeld dat belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement
dan het forfaitaire rendement de gelegenheid moeten krijgen om dit te stellen en aannemelijk
te maken. Als gevolg van deze arresten is in feite een tegenbewijsregeling in box 3
ingevoerd. Het onderhavige wetsvoorstel is slechts een codificatie en nadere invulling
van de arresten van de HR. Doordat de codificatie zorgt voor meer duidelijkheid kan
het ook de uitvoerbaarheid van de tegenbewijsregeling bevorderen.
Een toename van complexiteit is inherent aan een tegenbewijsregeling op basis van
werkelijk rendement. De grootste verandering is dat er veel meer gegevens nodig zijn
om het box 3-inkomen te bepalen, indien een belastingplichtige ervoor kiest om gebruik
te maken van de tegenbewijsregeling. Burgers zijn niet gewend berekeningen te maken
van het werkelijke rendement in box 3, omdat dit bij de toepassing van het forfaitaire
stelsel niet nodig is. Het gevolg hiervan is een risico op fouten en een groot beroep
op de dienstverlening. Door de toegenomen complexiteit en het beroep op het doenvermogen
van de belastingplichtige bestaat het risico dat belastingplichtigen niet tijdig,
juist en volledig aangifte doen.
De toename van de complexiteit betekent dat toezicht en handhaving door de Belastingdienst
lastiger worden. De toezichtactiviteiten worden met name bemoeilijkt omdat:
1. er sprake is van terugwerkende kracht van het wetsvoorstel tot en met 2017 waardoor
er gegevens nodig zijn over oude jaren;
2. er sprake is van een keuze tussen een forfaitair rendement of het toepassen van de
tegenbewijsregeling, hetgeen de verwerkingsprocessen binnen de Belastingdienst ingewikkelder
maakt; en
3. pas vanaf het belastingjaar 2025 het OWR-formulier in de aangifte inkomstenbelasting
kan worden geïntegreerd waardoor de reguliere verwerkingsprocessen van de inkomstenbelasting
kunnen worden vereenvoudigd.
In de aangifteprogrammatuur over het belastingjaar 2025 zal aan belastingplichtigen
de mogelijkheid worden gegeven om in het kader van de tegenbewijsregeling het werkelijke
rendement op te geven. De Belastingdienst beschikt dan nog niet over gegevens van
ketenpartners (banken, verzekeraars, Kadaster), waarmee (gedeeltelijke) voorinvulling
van het werkelijk rendement mogelijk is. Er wordt naar gestreefd dat Nederlandse financiële
instellingen het werkelijk rendement van bankrekeningen, beleggingen en verzekeringen
op de wat langere termijn renseigneren aan de Belastingdienst zodat deze gegevens
vooraf ingevuld kunnen worden in de aangifte in het kader van de tegenbewijsregeling.
Door de complexiteit van het wetsvoorstel en de gevolgen hiervan voor de uitvoering
is een aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteit noodzakelijk. In een krappe
arbeidsmarkt is het werven van een groot aantal nieuwe medewerkers een hele uitdaging.
Indien onvoldoende medewerkers kunnen worden geworven, leidt dit mogelijk tot verdringing
van werkzaamheden dan wel tot complexe herprioriteringskeuzes, en heeft dit aanzienlijke
gevolgen voor de dienstverlening en het toezicht. Vanwege de huidige onzekerheden
over het aantal te verwachten burgerreacties, het aantal benodigde medewerkers om
de werkzaamheden tijdens de hersteloperatie te kunnen verrichten en de financiële
gevolgen van deze hersteloperatie zullen er in ieder geval twee herijkingen van de
uitvoeringstoets plaatsvinden. Een eerste herijking zal ongeveer een jaar na het vaststellen
van de uitvoeringstoets plaatsvinden in de periode oktober/november 2025 en een tweede
herijking nog een jaar later in de periode oktober/november 2026.
In de uitvoeringstoets is een aantal te onderzoeken formeelrechtelijke maatregelen
genoemd om de gevolgen in de uitvoering te mitigeren, namelijk het verplicht stellen
van het formulier «opgaaf werkelijk rendement» en het verlengen van de aanslagtermijn.
Met het formulier «opgaaf werkelijk rendement» kan voor zowel belastingplichtigen
als de Belastingdienst op een efficiënte wijze het werkelijke rendement worden opgegeven.
Het kabinet verwacht dat dit formulier het eenvoudiger maakt voor belastingplichtigen
om het werkelijke rendement op te geven, waardoor het ook wenselijk zal zijn om hiervan
gebruik te maken. Door gebruik te maken van het formulier weet de belastingplichtige
zeker dat hij alle relevante gegevens opgeeft. Bovendien hoeft de belastingplichtige
zelf minder berekeningen te maken om het werkelijke rendement te bepalen. Op basis
van de opgegeven feitelijke gegevens kan de Belastingdienst namelijk automatisch het
resulterende werkelijke rendement berekenen. Uit gebruikerstest is gebleken dat belastingplichtigen
het doorgaans zeer ingewikkeld vinden om deze berekeningen zelf te maken.
Het opgeven van het werkelijke rendement kan op basis van geldend recht op verschillende
momenten, waaronder bij de aangifte, in bezwaar of bij een verzoek tot ambtshalve
vermindering. Vanaf het belastingjaar 2025 wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs opgenomen
in het reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting. De belastingplichtige
is dan verplicht de gevraagde gegevens in te vullen als hij in de aangifte gebruik
wil maken van de tegenbewijsregeling. Voor eerdere jaren kan de mogelijkheid tot tegenbewijs
niet meer worden opgenomen in het reguliere aangifteproces, omdat de aangiftecampagnes
voor deze jaren al zijn geweest. De Belastingdienst wijst belastingplichtigen in brieven
op het formulier. Zoals hiervoor aangegeven heeft het gebruiken van het formulier
«opgaaf werkelijk rendement» verschillende voordelen voor belastingplichtigen. Het
kabinet verwacht dat het merendeel van de belastingplichtigen die tegenbewijs willen
leveren dit door middel van het formulier op een gestructureerde en ondersteunde manier
zal willen doen.
Voor door de belastingplichtige ingediende bezwaren en verzoeken tot ambtshalve vermindering
biedt het huidige wettelijke formeelrechtelijke kader geen ruimte voor een verplicht
gebruik van een bepaald formulier. De belastingplichtige mag alle gronden, gegevens
en bescheiden aandragen die van belang zijn. Het kabinet acht het niet wenselijk en
juridisch kwetsbaar om de toegang tot deze rechtsmiddelen van belastingplichtigen
– deels met terugwerkende kracht – aan te passen en aanvullende formaliteiten verplicht
te stellen. Een dergelijke wetsaanpassing ten nadele van belastingplichtigen zou kunnen
leiden tot juridische procedures met uiteindelijk juist een grote belasting van de
uitvoering tot gevolg.
De mogelijkheid om de wettelijke aanslagtermijn te verlengen is onderzocht. De Belastingdienst
heeft aangegeven dat het verlengen van de aanslagtermijn geen geschikte mitigerende
maatregel blijkt omdat de nadelen voor de uitvoering zwaarder wegen dan de voordelen.
Dit wordt hieronder toegelicht.
Het is niet mogelijk om bij een eventuele verlenging van de aanslagtermijn een onderscheid
te maken tussen belastingplichtigen met en zonder box 3-inkomen. Het verlengen van
de aanslagtermijn zou het voordeel hebben dat de betreffende aanslagen in een keer
met inachtneming van de arresten van de Hoge Raad vastgesteld kunnen worden. Het verlengen
van de aanslagtermijn doet echter afbreuk aan het rechtszekerheidsbeginsel. Belastingplichtigen
moeten immers langer wachten op een definitieve aanslag. Het met terugwerkende kracht
verlengen van de aanslagtermijn kan eveneens reacties van belastingplichtigen opwekken
die voor een belasting van de uitvoering zorgen.
Het verlengen van de aanslagtermijn zorgt voor extra complexiteit omdat de systemen
van de Belastingdienst zijn ingericht op de huidige termijn. Als de aanslagtermijn
wordt verlengd, waardoor aanslagen na afloop van de gebruikelijke termijn kunnen worden
opgelegd, dan zorgt dat voor complexiteit en risico’s in de processen voor het opleggen
van aanslagen en vervolgprocessen zoals handhaving en toezicht.
Het verlengen van de aanslagtermijn is alleen mogelijk met een wetswijziging. Als
deze maatregel zou worden voorgesteld in het voorliggende wetsvoorstel, of een ander
wetsvoorstel, zou de Belastingdienst echter gedurende de wetsbehandeling ook rekening
moeten houden met de mogelijkheid dat het voorstel niet tot wet wordt verheven. Als
de Belastingdienst geen rekening zou houden met dit scenario is de consequentie mogelijk
dat een groot aantal aanslagen inkomstenbelasting niet meer tijdig rechtsgeldig opgelegd
kunnen worden als het voorstel niet wordt aangenomen. Het rekening houden met twee
scenario’s zou echter juist voor een aanvullende belasting van de uitvoering zorgen.
Aangezien het verlengen van de aanslagtermijn per saldo onwenselijk blijkt voor de
uitvoering is hiertoe geen wetswijziging voorgesteld.
Ten behoeve van de uitvoerbaarheid van de tegenbewijsregeling wordt ingezet op een
uitgebreide communicatiecampagne, zowel met individuele brieven als via algemene communicatiekanalen.
Door het betrekken van stakeholders zoals fiscaal dienstverleners, banken en verzekeraars
wordt beoogd hen in staat te stellen hun achterban te informeren. Daarnaast wordt
capaciteit ingezet voor het behandelen van reacties en vragen van burgers. Het kabinet
acht het wenselijker om op deze manier in te zetten op het helpen van burgers dan
om formeelrechtelijke regels ten nadele van burgers aan te passen.
9. Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie
Het doel van het onderhavige wetsvoorstel is om de heffing van box 3 in overeenstemming
te brengen met de jurisprudentie van de HR. Daartoe wordt in lijn met het oordeel
van de HR een tegenbewijsregeling geïntroduceerd in box 3. Het voorstel is daarmee
doeltreffend. De HR heeft voorgeschreven hoe die tegenbewijsregeling er uit moet zien.
Het onderhavige wetsvoorstel volgt de regels van de HR en is daarmee – binnen de kaders
van de HR – de meest doelmatige om de tegenbewijsregeling vorm te geven.
Beoogd is om per 2028 een stelsel op basis van werkelijk rendement in te voeren in
box 3. Vanwege de korte duur van de tegenbewijsregeling is niet voorzien in een evaluatiebepaling.
10. Advies en consultatie
Voor het wetsvoorstel zijn bij drie verschillende organisaties adviesrapporten aangevraagd
(Raad van de Rechtspraak, Adviescollege toetsing regeldruk en Autoriteit Persoonsgegevens).
Deze adviezen worden meegezonden met dit wetsvoorstel.23 Hieronder is een samenvatting van en reactie op deze adviezen opgenomen. Het wetsvoorstel
is niet voor internetconsultatie aangeboden vanwege het spoedeisende karakter van
de wetgeving en de wens om zo snel mogelijk rechtsherstel te kunnen bieden aan burgers.
In dit verband is ook van belang dat de regels voor het bepalen van het werkelijk
rendement grotendeels zijn voorgeschreven door de HR en dat in het wetsvoorstel deze
regels worden overgenomen.
Advies 1 – Raad van de Rechtspraak
De Raad van de rechtspraak (Hierna: de RvdR) stelt voorop dat de voortvarendheid waarmee
de wetgever de codificatie van de recente arresten van de HR ter hand heeft genomen
positief gewaardeerd wordt. Geldend recht dat is vastgelegd in een wet maakt dat belastingplichtigen
niet daarnaast nog andere rechtsbronnen hoeven te raadplegen om hun belastingpositie
te kunnen bepalen. Verder maakt het wetsvoorstel duidelijk hoe de wetgever tegen een
aantal nog openstaande kwesties aankijkt waarmee wordt voorkomen dat individuele inspecteurs
een standpunt moeten innemen en dat in rechte moeten verdedigen.
De RvdR heeft gevraagd om enkele onduidelijkheden ten aanzien van reikwijdte van de
doelgroep weg te nemen, met name ten aanzien van deelnemers aan de procedure «massaal
bezwaar plus». Op basis van de opmerkingen van de RvdR is de memorie van toelichting
aangevuld.
De RvdR merkt op dat de introductie van het forfaitaire box 3-stelsel destijds tot
een vereenvoudiging op het gebied van inkomsten uit vermogen heeft geleid. Die vereenvoudiging
is door de arresten van de HR, en dus ook door dit wetsvoorstel, deels teruggedraaid,
waardoor geschilpunten weer complexer (en daarmee conflictgevoeliger) worden. De RdvR
verwacht een tijdelijke substantiële stijging van de werklast. Het formulier OWR introduceert
een tijdelijke stroom extra zaken van (hoger) beroep bij de rechter. De Raad heeft
een inschatting gemaakt van de kosten van deze werklast. In 2025 is er sprake van
nog enkel beroepen in eerste aanleg en over een gedeelte van het jaar, dit levert
een bedrag op van € 2,6 miljoen aan werklast. De werklast van de Rechtspraak loopt
vervolgens op vanwege het ook behandelen van hoger beroep. In 2027 is voor deze regeling
de maximale inzet van de Rechtspraak vereist, gerekend op € 7,1 miljoen, waarna het
weer daalt tot € 2,5 miljoen in 2029. Het kabinet onderkent dit gevolg. Dit is een
onvermijdelijke uitkomst van de wens om uitvoering te geven aan de arresten van de
HR.
Advies 2 – Autoriteit Persoonsgegevens
De Autoriteit Persoonsgegevens (AP) is geraadpleegd over het wetsvoorstel. De AP heeft
geen opmerkingen bij het wetsvoorstel.
Advies 3 – Adviescollege toetsing regeldruk
Het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) beoordeelt het wetsvoorstel aan de hand
van een toetsingskader. Het ATR heeft geen opmerkingen bij de onderdelen «nut en noodzaak»
en «minder belastende alternatieven». Het ATR adviseert de regeldrukkosten in kaart
te brengen conform de Rijksbrede methodiek. Naar aanleiding van het advies is de regeldrukparagraaf
aangepast.
Het ATR adviseert het wetsvoorstel in internetconsultatie te brengen teneinde mogelijke
knelpunten vroeg te signaleren. Vanwege het spoedeisende karakter van de wetgeving
en de wens om zo snel mogelijk rechtsherstel te kunnen bieden aan burgers wordt het
voorstel niet via internet geconsulteerd. In dit verband is ook van belang dat de
regels voor het bepalen van het werkelijk rendement grotendeels zijn voorgeschreven
door de HR en dat in het wetsvoorstel deze regels worden overgenomen. Wel worden verschillende
stappen genomen om de regeling zo goed mogelijk werkbaar te maken voor burgers. Zo
zijn opeenvolgende versies van het formulier OWR in gebruikerstests voorgelegd aan
een burgerpanel. Op basis hiervan zijn verschillende aanpassingen gedaan aan de opzet
om de begrijpelijkheid en hanteerbaarheid voor burgers te verbeteren. Ook zijn het
conceptwetsvoorstel en de opzet van het formulier OWR gedeeld met verschillende belangenorganisaties
en koepelorganisaties voor fiscaal dienstverleners.
II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Artikel I, onderdeel A (afdeling 5.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Met de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 wordt een tegenbewijsregeling voor box 3
opgenomen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001. De tegenbewijsregeling voor box 3 is voor het
grootste deel een codificatie van de arresten van de HR van 6 juni 2024, 14 juni 2024,
2 augustus 2024 en 20 december 2024.24 Voor de kalenderjaren 2023 en later vindt deze codificatie plaats in de Wet IB 2001.
Daarom zal het voorgestelde artikel I ingevolge het voorgestelde artikel V terugwerkende
kracht hebben tot en met 1 januari 2023. Voor zover een tegenbewijsregeling nodig
is voor eerdere kalenderjaren (2017 tot en met 2022), wordt ingevolge het voorgestelde
artikel IV een tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3. Op deze
manier wordt aangesloten bij het huidige toepassingsbereik van de Wet rechtsherstel
box 3, waarin een systematiek is opgenomen die alleen geldt voor de kalenderjaren
2017 tot en met 2022.
Hierna zal per artikel van de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 een toelichting
worden gegeven.
Artikel 5.25. Tegenbewijsregeling
Op grond van het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 wordt het belastbare
inkomen uit sparen en beleggen gesteld op het werkelijke rendement van het box 3-vermogen,
verminderd met de persoonsgebonden aftrek, indien de belastingplichtige aannemelijk
maakt dat zijn werkelijke rendement op dat vermogen lager is dan het forfaitair vastgestelde
voordeel uit sparen en beleggen. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat het op grond
van het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 bepaalde belastbare inkomen
uit sparen en beleggen niet alleen van belang is voor het bepalen van de verschuldigde
belasting in box 3, maar ook doorwerkt in de hoogte van het verzamelinkomen, bedoeld
in artikel 2.18 Wet IB 2001. Indien het bedrag van het verzamelinkomen vóór toepassing
van de persoonsgebonden aftrek omlaaggaat door toepassing van de tegenbewijsregeling
kan dit, afhankelijk van de omstandigheden, leiden tot een hogere persoonsgebonden
aftrek (zie in dat verband ook de toelichting op het voorgestelde artikel III). Daarnaast
is sinds 2025 de afbouw van de algemene heffingskorting afhankelijk van de hoogte
van het verzamelinkomen. Het verzamelinkomen wordt tevens gebruikt voor een aantal
inkomensafhankelijke regelingen, zoals de zorgtoeslag, de huurtoeslag, de kinderopvangtoeslag
en het kindgebonden budget.
Ingevolge het voorgestelde artikel 5.25, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het werkelijke
rendement minimaal op nihil gesteld. Dit sluit aan bij de huidige bepaling van het
voordeel uit sparen en beleggen. Op grond van artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001
wordt het rendement op nihil gesteld als het forfaitair berekende rendement negatief
is. Als het werkelijke rendement negatief is, dan zal het box 3-inkomen in overeenstemming
met deze bepaling eveneens op nihil worden gesteld. Hierdoor is het niet mogelijk
om voor de toepassing van deze tegenbewijsregeling een negatief werkelijk rendement
in aanmerking te nemen. In lijn met de arresten van de HR van 6 juni 202425 is niet voorzien in verliesverrekening, waardoor het niet mogelijk is om een negatief
werkelijk rendement te verrekenen met eventuele positieve werkelijke rendementen uit
andere kalenderjaren.
Het voorgestelde artikel 5.25, derde lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor de toerekening
van het werkelijke rendement van een minderjarig kind aan de ouder(s). Deze toerekening
vindt plaats overeenkomstig artikel 2.15 Wet IB 2001, waarin onder andere de toerekening
van de rendementsgrondslag van minderjarige kinderen aan hun ouders is geregeld.
Het voorgestelde artikel 5.25, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 bevat een regeling
voor het bepalen van het werkelijke rendement van fiscale partners. Voor fiscale partners
die het gehele kalenderjaar dezelfde fiscale partner hebben of voor de toepassing
van artikel 2.17 Wet IB 2001 geacht worden te hebben gehad, wordt eerst het werkelijke
rendement van beide partners samen bepaald (het gezamenlijke werkelijke rendement).
Vervolgens wordt het gezamenlijke werkelijke rendement verdeeld naar rato van de voor
de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen toegepaste toerekening van de
gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Indien de fiscale partners bijvoorbeeld
de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor de helft aan de ene partner hebben
toegerekend en voor de helft aan de andere partner, dan wordt aan ieder van de fiscale
partners ook de helft van het gezamenlijke werkelijke rendement toegerekend.
Artikel 5.26. Werkelijk rendement
Het werkelijke rendement wordt bepaald volgens het voorgestelde artikel 5.26, eerste
lid, Wet IB 2001, waarin is opgenomen dat dit rendement het gezamenlijke bedrag is
van alle voordelen die worden behaald met de betreffende bezittingen en schulden.
Het gaat hier om alle bezittingen en schulden die onderdeel uitmaken van het box 3-vermogen
(zie artikel 5.3 Wet IB 2001 en de daaropvolgende bepalingen). De voordelen die worden
behaald met die bezittingen en schulden bestaan ingevolge het voorgestelde artikel 5.26,
tweede lid, Wet IB 2001 uit de reguliere voordelen die in het kalenderjaar worden
getrokken uit die bezittingen en schulden en uit de (positieve of negatieve) vermogensaanwas
in het kalenderjaar van die bezittingen en schulden. Voor het bepalen van het werkelijke
rendement geldt derhalve een vermogensaanwasregime, waarbij de waardeontwikkeling
niet alleen tot het werkelijke rendement behoort, indien de belastingplichtige deze
reeds heeft gerealiseerd, maar ook als dat nog niet het geval is. Daarbij kan worden
gedacht aan aandelen die in waarde zijn gestegen of gedaald, maar nog niet zijn verkocht.
In het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de schuldendrempel
uit artikel 5.3, derde lid, onderdeel f, Wet IB 2001 (zoals toegelicht in paragraaf 3.5.2
van het algemeen deel van deze memorie) bij het bepalen van het werkelijke rendement
niet van toepassing is. Het buiten toepassing laten van de schuldendrempel heeft als
gevolg dat de rente van alle schulden in box 3 bij het bepalen van het werkelijke
rendement als negatief voordeel in aanmerking wordt genomen. Het voorgestelde artikel 5.26,
derde lid, Wet IB 2001 regelt tevens dat de vrijstelling voor groene beleggingen zoals
deze is vormgegeven in artikel 5.13 Wet IB 2001 bij het bepalen van het werkelijke
rendement niet van toepassing is. In het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001 is
een regeling opgenomen voor groene beleggingen die is toegesneden op de voorgestelde
tegenbewijsregeling (zie voor een nadere toelichting de artikelsgewijze toelichting
bij het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001).
Artikel 5.27. Reguliere voordelen
In het voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001 wordt een niet-limitatieve
opsomming gegeven van een aantal (positieve) reguliere voordelen.
In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 worden renten
die de belastingplichtige verschuldigd is ter zake van schulden aangemerkt als negatieve
reguliere voordelen. In de arresten van 6 juni 202426 overweegt de HR dat in het kader van de tegenbewijsregeling bij de vaststelling van
het werkelijke rendement op schulden rekening kan worden gehouden met de daarop betrekking
hebbende renten. Volgens de HR sluit dat aan bij het huidige stelsel in box 3, dat
voorziet in een negatief forfaitair rendement op schulden, waarbij de wetgever kennelijk
alleen het oog heeft gehad op renten.
In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 worden renten
die verschuldigd zijn ter zake van een banktegoed als bedoeld in artikel 5.2, derde
lid, Wet IB 2001 of ter zake van een door de belastingplichtige verstrekte geldlening
eveneens aangemerkt als negatieve reguliere voordelen. Het forfaitaire rendement van
banktegoeden wordt bepaald aan de hand van het gemiddelde maandelijkse rendement in
procenten op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal drie maanden,
zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank. In de kalenderjaren 2021 en 2022 hebben
sommige banken een negatieve rente gehanteerd op (bepaalde) spaarrekeningen. Dit hield
verband met de negatieve rente die de banken moesten betalen aan de Europese Centrale
Bank (ECB) voor het kas- en spaargeld dat de banken bij de ECB aanhouden. De negatieve
rente die banken hanteerden over spaarrekeningen is voor die jaren meegewogen bij
het bepalen van het forfaitaire rendement van banktegoeden. In lijn met de systematiek
voor het forfaitaire rendement op banktegoeden, wordt voorgesteld om bij het bepalen
van het werkelijke rendement in het kader van de tegenbewijsregeling de (eventuele)
negatieve rente op spaarrekeningen als negatief regulier voordeel in aanmerking te
nemen. Net zoals banken een negatieve rente kunnen hanteren op een banktegoed, kan
bijvoorbeeld ook bij een door de belastingplichtige verstrekte geldlening een negatieve
rente van toepassing zijn. Omdat dit vergelijkbare situaties zijn, wordt voorgesteld
om ook de negatieve rente die voortvloeit uit een dergelijke geldlening in aanmerking
te nemen als negatief regulier voordeel.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat zogenoemde boeterente niet onder de negatieve
reguliere voordelen valt. Onder boeterente wordt hier verstaan: de vergoeding die
een geldverstrekker in rekening brengt vanwege het renteverlies dat hij lijdt over
de nog resterende rentevastperiode bij het al dan niet gedeeltelijk aflossen, wijzigen
of oversluiten van een schuld. Dergelijke vergoedingen zijn kosten van de schuldenaar.
In de arresten van 6 juni 202427 overweegt de HR dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement in het kader
van de tegenbewijsregeling geen rekening wordt gehouden met kosten (zie ook de toelichting
op de voorgestelde artikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001).
Het voorgestelde artikel 5.27, derde lid, Wet IB 2001 regelt dat de reguliere voordelen
worden gecorrigeerd, indien de betreffende overeenkomst onder onzakelijke omstandigheden
tot stand is gekomen. In dat geval wordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische
verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, en worden de reguliere
voordelen op basis daarvan bepaald.
Artikel 5.28. Vermogensaanwas
Het voorgestelde artikel 5.28, eerste lid, Wet IB 2001 bevat de systematiek voor het
bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden. Deze vermogensaanwas wordt
bepaald door de volgende vermogensvergelijking:
(1) het verschil tussen de waarde aan het eind van het kalenderjaar van het saldo van
bezittingen en schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldo
van bezittingen en schulden;
(2) verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en
(3) vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.
De vermindering met de stortingen zorgt ervoor dat elementen die wel leiden tot een
hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn van een vermogensaanwas buiten de
vaststelling van het voordeel blijven. Omgekeerd wordt vermogen dat aan de bezittingen
en schulden wordt onttrokken weer bij het eindvermogen opgeteld. In de voorgestelde
artikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001 wordt bepaald wanneer sprake is van een storting,
onderscheidenlijk een onttrekking.
De vermogensaanwas kan een positief of een negatief bedrag zijn en dit geldt ook voor
het saldo van bezittingen en schulden. Voor de duidelijkheid wordt in het voorgestelde
artikel 5.28, tweede lid, Wet IB 2001 expliciet bepaald dat een afname van een negatief
saldo een positieve vermogensaanwas is en een toename van een negatief saldo een negatieve
vermogensaanwas.
Artikelen 5.29 en 5.30. Stortingen en onttrekkingen
Bij het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden op grond van het
voorgestelde artikel 5.28 Wet IB 2001 wordt rekening gehouden met stortingen en onttrekkingen.
Het verschil tussen de waarde aan het eind van het kalenderjaar van het saldo van
bezittingen en schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldo
van bezittingen en schulden wordt namelijk;
– verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en
– vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.
In de voorgestelde artikelen 5.29, eerste lid, en 5.30, eerste lid, Wet IB 2001 wordt
bepaald wanneer sprake is van een storting, onderscheidenlijk een onttrekking. Een
storting is op grond van het voorgestelde artikel 5.29, eerste lid, Wet IB 2001 een
positieve waardemutatie van het saldo van alle bezittingen en schulden die het directe
gevolg is van:
a. het tot de bezittingen gaan behoren van een vermogensbestanddeel; of
b. het niet langer tot de schulden behoren van een schuld.
Bij een nieuwe bezitting is dus sprake van een storting, net als bij het niet langer
tot de schulden behoren van een schuld.
Een onttrekking is het tegenovergestelde van een storting. Een onttrekking is op grond
van het voorgestelde artikel 5.30, eerste lid, Wet IB 2001 namelijk een negatieve
waardemutatie van het saldo van alle bezittingen en schulden die het directe gevolg
is van:
a. het niet langer tot de bezittingen behoren van een bezitting; of
b. het tot de schulden gaan behoren van een verplichting.
Bij een bezitting die geen onderdeel meer uitmaakt van het box 3-vermogen van een
belastingplichtige en bij een nieuwe schuld in box 3 is dus sprake van een onttrekking.
In paragraaf 3.5.1 van het algemeen deel van deze memorie zijn voorbeelden opgenomen
van de berekening van de vermogensaanwas. In deze voorbeelden wordt meteen een gezamenlijke
berekening gemaakt voor alle bezittingen en schulden. In de praktijk zal in de regel
eerst de vermogensaanwas voor de verschillende onderdelen van het box 3-vermogen afzonderlijk
worden berekend en daarna de totale vermogensaanwas die bestaat uit de vermogensaanwas
van de verschillende onderdelen van het box 3-vermogen gezamenlijk. Als dit op de
juiste manier wordt berekend, dan komt hier dezelfde vermogensaanwas uit als bij een
gezamenlijke berekening meteen voor alle bezittingen en schulden. Het kan per belastingplichtige
verschillen wat de meest praktische manier van berekenen is. Stel dat een belastingplichtige
een vermogen heeft in box 3 dat bestaat uit twee verschillende beleggingsportefeuilles
bij twee verschillende banken. In dat geval kan het praktisch zijn om eerst de vermogensaanwas
voor deze twee beleggingsportefeuilles afzonderlijk te berekenen en daarna de totale
vermogensaanwas te bepalen.
De wettelijke berekening van de vermogensaanwas betekent in theorie dat elke ontvangst
van salaris op een bankrekening een storting is en elke betaling voor bijvoorbeeld
boodschappen een onttrekking. In de praktijk zal het vaak ook mogelijk zijn om het
werkelijke rendement van een bankrekening te bepalen zonder te rekenen met al deze
stortingen en onttrekkingen, omdat het inkomen daaruit meestal alleen bestaat uit
de rente die de belastingplichtige ontvangt. Wanneer de bankrekening in vreemde valuta
wordt aangehouden kan sprake zijn van een waardemutatie vanwege valutaresultaten.
Indien de koers van de vreemde valuta bijvoorbeeld stijgt ten opzichte van de koers
van de euro, is er een positief valutaresultaat dat onderdeel uitmaakt van het werkelijke
rendement.
Voor het bepalen van de verhouding tussen de boxen 1, 2 en 3 moeten de voorgestelde
artikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001 worden gelezen in samenhang met artikel 2.14, tweede
lid, Wet IB 2001. Daar is geregeld dat vermogensbestanddelen niet in aanmerking worden
genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor zover
zij inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang
genereren. Dit betekent dat het begrip bezittingen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 alleen
bezittingen omvat voor zover die geen inkomen, al dan niet vrijgesteld, in box 1 of
box 2 genereren. Als in het voorgestelde artikel 5.29 Wet IB 2001 wordt gesproken
over «tot de bezittingen gaan behoren», omvat dit ook de overgang van een bezitting
van box 1 of box 2 naar box 3. Als in het voorgestelde artikel 5.30 Wet IB 2001 wordt
gesproken over «niet langer tot de bezittingen behoren», omvat dit ook de overgang
van een bezitting van box 3 naar box 1 of box 2. Overigens spelen de antipeildatumarbitragebepalingen
van artikel 2.14, derde lid, onderdelen b, c en d, Wet IB 2001 geen rol bij het bepalen
van het werkelijke rendement, omdat het werkelijke rendement wordt berekend over alle
vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft
gehad.
In het arrest van 20 december 202428 heeft de HR in het kader van de tegenbewijsregeling bepaald dat een waardemutatie
die het gevolg is van een investering in een onroerende zaak niet als werkelijk rendement
kan worden aangemerkt, voor zover deze investering leidt tot uitbreiding of verbetering
van de onroerende zaak. Dit wordt in het wetsvoorstel vormgegeven door ook een uitbreiding
of verbetering van een bezitting aan te merken als storting (zie het voorgestelde
artikel 5.29, tweede lid, Wet IB 2001). Het zal in de praktijk meestal gaan om uitbreidingen
of verbeteringen van een onroerende zaak, maar het is ook mogelijk dat er verbeteringen
plaatsvinden aan een roerende zaak die (hoofdzakelijk) ter belegging wordt aangehouden.
Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een ingrijpende restauratie van een schilderij
dat hoofdzakelijk als belegging dient of van een oldtimer die hoofdzakelijk als belegging
dient. Bij het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden op grond
van het voorgestelde artikel 5.28 Wet IB 2001 worden stortingen in mindering gebracht,
zodat elementen die wel leiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat
zijn van indirect rendement buiten de vaststelling van de vermogensaanwas blijven.
Het is aan de belastingplichtige om feiten te stellen, en in geval van betwisting
aannemelijk te maken, waaruit blijkt dat een bepaalde waardemutatie het gevolg is
van een investering. Dit kan bijvoorbeeld aan de hand van een taxatierapport, indien
daarin onderscheid wordt gemaakt tussen de autonome waardestijging en de waardestijging
die het gevolg is van de investering.
Ingevolge het voorgestelde artikel 5.29, derde lid, Wet IB 2001 worden uitbreidingen
en verbeteringen van woningen niet aangemerkt als storting. Hiervoor geldt een andere
systematiek, omdat een tijdsevenredige benadering moet worden toegepast onder andere
in geval van verkoop, aan de hand van de waarde op grond van de Wet waardering onroerende
zaken (WOZ-waarde).29 De wijze waarop rekening wordt gehouden met uitbreidingen en verbeteringen van woningen
wordt geregeld in het voorgestelde artikel 5.31 Wet IB 2001 en nader toegelicht in
de artikelsgewijze toelichting bij dat artikel.
In de arresten van 6 juni 202430 en 20 december 202431overweegt de HR dat bij de vaststelling van het werkelijke rendement voor de tegenbewijsregeling
geen rekening wordt gehouden met kosten. Dit betekent dat de uit kosten van onderhoud
eventueel voortvloeiende waardeverandering van een bezitting wel tot het werkelijke
rendementbehoort.32 In het voorgestelde artikel 5.29, vierde lid, Wet IB 2001 wordt daarom geregeld dat
een waardemutatie die voortvloeit uit onderhoud van een bezitting geen storting is.
Het maken van onderscheid tussen onderhoudskosten en verbetering dient volgens de
HR op dezelfde wijze plaats te vinden als in de rechtspraak van de HR over kosten
van onderhoud van een monumentenpand als bedoeld in artikel 6.31 Wet IB 2001 (tekst
tot 2019). Dit betekent (i) dat kosten voor werkzaamheden aan een onroerende zaak
zijn aan te merken als kosten van onderhoud, voor zover die werkzaamheden ertoe hebben
gestrekt de zaak zoals die bij aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare
staat te herstellen of te houden, (ii) dat in gevallen waarin bij verbouwingswerkzaamheden
aan een pand zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, in de regel een splitsing
moet worden gemaakt tussen onderhoud en verbetering, en (iii) dat een dergelijke splitsing
niet aan de orde komt indien de in de verbouwing betrokken zaak zo radicaal is vernieuwd
dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, in welk geval van onderhoud in het geheel
geen sprake is.
Stortingen en onttrekkingen worden op grond van het voorgestelde artikel 5.29, vijfde
lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk het voorgestelde artikel 5.30, tweede lid, Wet
IB 2001, in aanmerking genomen tegen de waarde ten tijde van de storting, onderscheidenlijk
de onttrekking. Hierdoor worden de waardemutaties belast die zich voordoen vanaf het
tijdstip dat een bezitting of schuld onderdeel uitmaakt van het box 3-vermogen tot
het tijdstip dat een bezitting of schuld het box 3-vermogen verlaat.
Artikel 5.31. Waardering bezittingen en schulden
Het voorgestelde artikel 5.31, eerste lid, Wet IB 2001 regelt dat voor het bepalen
van de waarde van bezittingen en schulden in beginsel wordt aangesloten bij de huidige
waarderingsregels, die zijn opgenomen in afdeling 5.4 Wet IB 2001 en de daarop berustende
bepalingen. Dit betekent dat bezittingen en schulden als hoofdregel worden gewaardeerd
op de waarde in het economische verkeer. Door aan te sluiten bij de huidige bepalingen
over de waardering van bezittingen en schulden in box 3 vindt de vaststelling van
het werkelijke rendement zoveel mogelijk plaats in overeenstemming met het rendementsbegrip
van het forfaitaire stelsel in box 3. Dit is in lijn met de arresten van 6 en 14 juni
2024 van de HR.33 Voor bepaalde vermogensbestanddelen zijn waarderingsregels opgenomen in het Uitvoeringsbesluit
inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001). Op basis van het voorgestelde artikel 5.31, eerste
lid, Wet IB 2001 wordt ook aangesloten bij deze waarderingsregels. Een voorbeeld hiervan
zijn de waarderingsregels voor periodieke uitkeringen die zijn opgenomen in artikel 19
UBIB 2001. Ter illustratie wordt hieronder aan de hand van een voorbeeld toegelicht
hoe deze regels uitwerken bij het bepalen van de vermogensaanwas.
Voorbeeld 1
Een man die in de loop van 2023 69 jaar is geworden heeft een levenslange ingegane
periodieke uitkering op grond waarvan jaarlijks € 9.000 wordt uitgekeerd. Aan het
begin van kalenderjaar 2024 is de periodieke uitkering op grond van artikel 19, eerste
lid, UBIB 2001 € 81.000 waard. Aan het eind van kalenderjaar 2024 is de periodieke
uitkering op grond van artikel 19, eerste lid, UBIB 2001 € 72.000 waard.
Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (de vermogensaanwas)
op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot en met 5.30 Wet IB 2001 worden berekend.
De uitkering is een onttrekking waardoor de waardemutatie die ontstaat vanwege de
uitkering niet tot het werkelijke rendement wordt gerekend. Het toepassen van de formule
eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt tot een indirect rendement
van € 72.000 -/- € 81.000 -/- € 0 + € 9.000 = € 0.
Voor woningen geldt ingevolge artikel 5.20 Wet IB 2001 een waardering op de voor die
woning vastgestelde waarde WOZ-waarde. Op grond van het arrest van 20 december 202434 wordt daarbij aangesloten bij de toepassing van de voorgestelde tegenbewijsregeling.
Dit is uitgewerkt in het voorgestelde artikel 5.31, tweede tot en met vijfde lid,
Wet IB 2001. In het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001
wordt geregeld dat de waarde van een woning aan het begin van het kalenderjaar wordt
gesteld op de voor die woning voor het kalenderjaar vastgestelde WOZ-waarde (dus met
als peildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande kalenderjaar) en in het voorgestelde
artikel 5.31, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de waarde van
een woning aan het einde van het kalenderjaar wordt gesteld op de voor die woning
voor het daaropvolgende kalenderjaar vastgestelde waarde WOZ-waarde (dus met als peildatum
1 januari van het kalenderjaar). Voor de berekening van het werkelijke rendement is
onder meer bij aan- of verkoop van een woning ook de waarde in de loop van het kalenderjaar
van belang. Voor de bepaling van die waarde wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.31,
tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001 de waarde aan het begin van het kalenderjaar
als uitgangspunt genomen, vermeerderd met een fictieve waardemutatie. De op jaarbasis
in aanmerking te nemen waardemutatie wordt berekend op basis van het verschil tussen
de met inachtneming van het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdelen a en
b, Wet IB 2001 berekende waarde aan het eind van het kalenderjaar en die aan het begin
van het kalenderjaar. Die waardemutatie wordt vervolgens naar tijdsgelang herleid.
Indien een woning bijvoorbeeld in de loop van het kalenderjaar wordt verkocht, dan
wordt de waarde op het tijdstip van levering van de woning bepaald door een tijdsevenredige
waardemutatie op te tellen bij de waarde aan het begin van het kalenderjaar. In het
geval dat de levering aan de koper van een woning bijvoorbeeld precies halverwege
het jaar plaatsvindt, wordt voor de vaststelling van de waarde die de woning op dat
moment heeft de helft van de waardemutatie over dat jaar bij de beginwaarde opgeteld.
Deze berekeningswijze voor het bepalen van de waarde van een woning in de loop van
het kalenderjaar is in lijn met het arrest van 20 december 2024.35De aan- of verkoopprijs is in deze systematiek niet relevant voor het te belasten
bedrag. Indien de koper van de woning zelf niet beschikt over de WOZ-waarde, omdat
hij geen beschikking daarover heeft ontvangen, kan hij de van toepassing zijnde WOZ-waarde
opzoeken op de website van het WOZ-waardeloket.36
In het arrest van 20 december 202437 heeft de HR inzake de tegenbewijsregeling bepaald dat een waardemutatie die het gevolg
is van een investering niet als werkelijk rendement kan worden aangemerkt, voor zover
deze investering leidt tot uitbreiding of verbetering van de onroerende zaak. Voor
woningen geldt dat een waardemutatie die het gevolg is van een investering buiten
beschouwing wordt gelaten voor zover bij het bepalen van de WOZ-waarde op grond van
artikel 18, derde lid, onderdeel b, Wet WOZ rekening is gehouden met deze waardemutatie.38 Daarnaast moet er bij woningen rekening mee worden gehouden dat ingevolge het voorgestelde
artikel 5.31, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001 voor het bepalen van de waarde
van de woning in de loop van het kalenderjaar een tijdsevenredige benadering wordt
gebruikt. Dit betekent in geval van verkoop dat zowel het werkelijke rendement van
de verkoper als het werkelijke rendement van de koper zodanig moet worden berekend
dat de waardemutatie die het gevolg is van de investering niet in aanmerking wordt
genomen.39 Het is hierbij niet van belang wie de investering daadwerkelijk heeft gedaan. De
jurisprudentie van de HR over investeringen in woningen wordt gecodificeerd in het
voorgestelde artikel 5.31, derde lid, Wet IB 2001 in samenhang met het voorgestelde
artikel 5.31, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001. In het voorgestelde artikel 5.31,
derde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat in geval van een uitbreiding of verbetering
van een woning die vanwege een (overeenkomstige)40 toepassing van artikel 18, derde lid, onderdeel b, Wet WOZ leidt tot een hogere WOZ-waarde
voor het daaropvolgende kalenderjaar, aan het einde van het kalenderjaar de waarde
in aanmerking wordt genomen die zonder die uitbreiding of verbetering van de woning
zou zijn vastgesteld voor het daaropvolgende kalenderjaar. Bij de tijdsevenredige
berekening op grond van het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, Wet IB 2001 wordt
op grond van het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 de
op deze wijze in verband met de investering gecorrigeerde waarde gebruikt, waardoor
de correctie als gevolg van de investering in geval van verkoop doorwerkt naar het
werkelijke rendement van zowel de koper als de verkoper.
Indien een woning in de loop van het kalenderjaar wordt verkocht,41 dan kan de nieuwe eigenaar van de woning op grond van artikel 26 Wet WOZ een nieuwe
beschikking over de WOZ-waarde voor dat kalenderjaar vragen. Afhankelijk van de feiten
en omstandigheden is het mogelijk dat in deze nieuwe beschikking een andere WOZ-waarde
wordt vastgesteld dan eerder voor dat kalenderjaar is vastgesteld in de beschikking
voor de vorige eigenaar van de woning. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de
WOZ-waarde die is opgenomen in deze nieuwe beschikking alleen van belang is voor degene
aan wie de nieuwe beschikking is gericht, namelijk de nieuwe eigenaar.42
Na toepassing van het voorgestelde artikel 5.31, tweede (en eventueel derde) lid,
Wet IB 2001 moet bij het bepalen van de waarde van een woning worden bekeken of de
leegwaarderatio moet worden toegepast en of de waarde wordt verminderd vanwege een
erfpachtcanon. In het voorgestelde artikel 5.31, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001
wordt voor de toepassing van de leegwaarderatio en de waardevermindering vanwege een
erfpachtcanon aangesloten bij artikel 5.20, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001. Bij
het bepalen van de waarde van een woning in de loop van het kalenderjaar wordt bij
de toepassing van de leegwaarderatio de hoogte van de huur of de pacht in aanmerking
genomen zoals die geldt op het moment dat de leegwaarderatio wordt toegepast. Bij
verkoop van een woning is dus van belang hoe hoog de huur of pacht is op het tijdstip
van levering. Dit wordt expliciet bepaald in het voorgestelde artikel 5.31, vierde
lid, onderdeel b, Wet IB 2001 om mogelijke onduidelijkheid te voorkomen in verband
met de tekst van artikel 17a, derde lid, UBIB 2001 waarin verwezen wordt naar de hoogte
van de huur of pacht aan het begin van het kalenderjaar. Bij de toepassing van de
waardevermindering vanwege een erfpachtcanon is ook het tijdstip van belang waarop
deze waardevermindering wordt toegepast. Het is niet nodig om dit expliciet te regelen,
aangezien in artikel 17b UBIB 2001 geen verwijzing staat naar het begin van het kalenderjaar.
Hieronder wordt de systematiek nader toegelicht aan de hand van drie voorbeelden.
Voorbeeld 2
De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000. De woning wordt
verkocht en op 1 november 2024 wordt de woning geleverd aan de koper. De WOZ-waarde
van deze woning voor het kalenderjaar 2025 is € 320.000. De waardemutatie over het
hele belastingjaar 2024 bezien is in dat geval € 320.000 -/- € 300.000 = € 20.000.
Voor de vaststelling van de hoogte van de onttrekking (door de verkoper) of storting
(door de koper) wordt de waarde op de datum van levering gesteld op de WOZ-waarde
aan het begin van het kalenderjaar (€ 300.000), vermeerderd met een naar tijdsgelang
berekend deel van de waardemutatie van € 20.000 op jaarbasis. Op 1 november 2024 is
het jaar voor 305/366 deel verstreken. De waardemutatie per 1 november (de datum van
de levering) wordt daarom gesteld op 305/366 deel van € 20.000 = € 16.667. Op dat
tijdstip wordt de woning dus gewaardeerd op € 300.000 + € 16.667 = € 316.667.
Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (de vermogensaanwas)
op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot en met 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper
en de koper worden berekend. Aan het einde van het kalenderjaar heeft de verkoper
de woning niet meer in zijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit
voorbeeld bij de verkoper een onttrekking van € 316.667 op het tijdstip van levering
van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen
+ onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendement van € 0 -/- € 300.000
-/- € 0 + € 316.667 = € 16.667. Aan het begin van het kalenderjaar heeft de koper
de woning nog niet in zijn bezit, waardoor de beginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld
bij de koper een storting van € 316.667 op het tijdstip van levering van de woning.
Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen
leidt bij de koper tot een indirect rendement van € 320.000 -/- € 0 -/- € 316.667
+ € 0 = € 3.333.
Voorbeeld 3
De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000. Vanwege verhuur
is een leegwaarderatio van 84% op deze WOZ-waarde van toepassing en wordt de woning
op 1 januari 2024 gewaardeerd op € 252.000. Per 1 april 2024 wordt de woning verhuurd
aan een nieuwe huurder die een hogere huurprijs betaalt. Daardoor stijgt de leegwaarderatio
naar 90%. De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordt de woning geleverd
aan de koper. Op het moment van levering is de woning nog steeds verhuurd en is de
leegwaarderatio dus nog steeds van toepassing. De WOZ-waarde voor het kalenderjaar
2025 is € 320.000. Op 31 december 2024 geldt vanwege de verhuurde staat nog steeds
een leegwaarderatio van 90%. De woning wordt dus op 31 december 2024 gewaardeerd op
€ 288.000.
De waardemutatie op jaarbasis op basis van de WOZ-waardes is € 320.000 -/- € 300.000
= € 20.000. Deze wordt naar tijdsgelang herleid, hetgeen net zoals in voorbeeld 1
resulteert in een waarde van € 316.667 op 1 november 2024. Omdat in dit voorbeeld
op 1 november 2024 een leegwaarderatio van 90% van toepassing is, wordt de woning
op 1 november 2024 gewaardeerd op 90% van € 316.667 = € 285.000.
Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (de vermogensaanwas)
op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot en met 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper
en de koper worden berekend. Aan het einde van het kalenderjaar heeft de verkoper
de woning niet meer in zijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit
voorbeeld bij de verkoper een onttrekking van € 285.000 op het tijdstip van levering
van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen
+ onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendement van € 0 -/- € 252.000
-/- € 0 + € 285.000 = € 33.000. Aan het begin van het kalenderjaar heeft de koper
de woning nog niet in zijn bezit, waardoor de beginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld
bij de koper een storting van € 285.000 op het tijdstip van levering van de woning.
Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen
leidt bij de koper tot een indirect rendement van € 288.000 -/- € 0 -/- € 285.000
+ € 0 = € 3.000.
Voorbeeld 4
De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000. Vanwege verhuur
is een leegwaarderatio van 84% op de WOZ-waarde van toepassing en wordt de woning
op 1 januari 2024 gewaardeerd op € 252.000. Per 1 april 2024 wordt de woning verhuurd
aan een nieuwe huurder die een hogere huurprijs betaalt. Daardoor stijgt de leegwaarderatio
naar 90%. De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordt de woning geleverd
aan de koper. Op het moment van levering is de woning nog steeds verhuurd en is de
leegwaarderatio dus nog steeds van toepassing. De WOZ-waarde voor het kalenderjaar
2025 is € 340.000. Er is in 2024 sprake geweest van een tot een uitbreiding of verbetering
leidende investering in de woning waardoor de WOZ-waarde voor 2025 € 20.000 hoger
is geworden dan zonder die investering het geval was geweest. Vanwege de verhuurde
staat geldt nog steeds een leegwaarderatio van 90%. Na aftrek van de waardestijging
van € 20.000 die het gevolg is van de investering en na toepassing van de leegwaarderatio
wordt de woning op 31 december 2024 gewaardeerd op € 288.000.
Bij het bepalen van de op jaarbasis in aanmerking te nemen waardemutatie wordt de
waarde aan het einde van het kalenderjaar gecorrigeerd naar € 340.000 -/- € 20.000
= € 320.000, omdat er naast de autonome waardestijging sprake is van een waardestijging
van € 20.000 die het gevolg is van een investering. De waardemutatie op jaarbasis
op basis van deze eindwaarde en de WOZ-waarde voor het kalenderjaar is € 320.000 -/-
€ 300.000 = € 20.000. Deze wordt naar tijdsgelang herleid, hetgeen net zoals in voorbeeld
1 resulteert in een waarde van € 316.667 op 1 november 2024. Vanwege de leegwaarderatio
van 90% wordt de woning op 1 november 2024 gewaardeerd op 90% van € 316.667 = € 285.000.
Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (de vermogensaanwas)
op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot en met 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper
en de koper worden berekend. Aan het einde van het kalenderjaar heeft de verkoper
de woning niet meer in zijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit
voorbeeld bij de verkoper een onttrekking van € 285.000 op het tijdstip van levering
van de woning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen
+ onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendement van € 0 -/- € 252.000
-/- € 0 + € 285.000 = € 33.000. Aan het begin van het kalenderjaar heeft de koper
de woning nog niet in zijn bezit, waardoor de beginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld
bij de koper een storting van € 285.000 op het tijdstip van levering van de woning.
Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen
leidt bij de koper tot een indirect rendement van € 288.000 -/- € 0 -/- € 285.000
+ € 0 = € 3.000.
Artikel 5.32. Vrijstelling groene beleggingen
In het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 is geregeld dat artikel 5.13
Wet IB 2001 (vrijstelling groene beleggingen) voor het bepalen van het werkelijke
rendement buiten beschouwing blijft. In het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB 2001
is een regeling opgenomen voor groene beleggingen die is toegesneden op de voorgestelde
tegenbewijsregeling.
Op grond van het voorgestelde artikel 5.32, eerste lid, Wet IB 2001 worden groene
beleggingen uitsluitend als bezittingen in aanmerking genomen indien de waarde van
de groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar hoger is dan het vrijgestelde
bedrag uit artikel 5.13 Wet IB 2001. In dat geval wordt op grond van het voorgestelde
artikel 5.32, eerste lid, Wet IB 2001 aan de hand van een pro rata berekening op basis
van de waarde van groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar een deel van
het werkelijke rendement van groene beleggingen vrijgesteld. Het vrijgestelde deel
van het werkelijke rendement van groene beleggingen wordt berekend door het vrijgestelde
bedrag uit artikel 5.13 Wet IB 2001 te delen door het totale bedrag aan groene beleggingen
aan het begin van het kalenderjaar en de uitkomst hiervan te vermenigvuldigen met
het totale werkelijke rendement van alle groene beleggingen. Hierbij wordt het werkelijke
rendement van groene beleggingen berekend op overeenkomstige wijze als het werkelijke
rendement van bezittingen en schulden. Bij een vrijstelling van € 26.312 wordt dan
bij een belastingplichtige met op 1 januari € 52.624 aan groene beleggingen 50% van
het werkelijke rendement van de groene beleggingen vrijgesteld. Stel dat het werkelijke
rendement van groene beleggingen € 1.800 is dan wordt € 900 van het werkelijke rendement
van groene beleggingen vrijgesteld.
Voor belastingplichtigen met een fiscale partner geldt ingevolge het voorgestelde
artikel 5.32, tweede lid, Wet IB 2001 dat het voorgestelde artikel 5.32, eerste lid,
Wet IB 2001 wordt toegepast op de gezamenlijke groene beleggingen van de belastingplichtige
en zijn partner, met dien verstande dat daarbij het bedrag uit artikel 5.13 Wet IB
2001 wordt toegepast dat van toepassing is voor fiscale partners.
Artikel 5.33. Vermogensaanwas bij ontstaan of einde binnenlandse belastingplicht
Bij belastingplichtigen die het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig
zijn, worden het begin en het einde van het kalenderjaar gebruikt als peildata bij
de berekening van de vermogensaanwas in dat kalenderjaar. Het voorgestelde artikel 5.33,
eerste en tweede lid, Wet IB 2001 bevat een regeling voor de peildata die van toepassing
is bij belastingplichtigen die slechts een gedeelte van het kalenderjaar binnenlands
belastingplichtig zijn.
Artikel 5.34. Tijdstip genieten en aftrek
Met het oog op eenvoud voor de belastingplichtige geldt op grond van het voorgestelde
artikel 5.34 Wet IB 2001 het kasstelsel voor het bepalen van het genietingstijdstip
van reguliere voordelen (rente, huur, dividend en dergelijke) en voor het bepalen
van het tijdstip van aftrek van negatieve reguliere voordelen (verschuldigde rente).
Indien een belastingplichtige bijvoorbeeld in 2025 een spaarrekening heeft en de rente
over het kalenderjaar 2025 door de bank in januari 2026 aan de belastingplichtige
wordt betaald, dan is deze rente onderdeel van het werkelijke rendement van 2026.
Artikel I, onderdeel B (artikel 7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
De voorgestelde wijziging van artikel 7.7 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat de tegenbewijsregeling
uit de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 op overeenkomstige wijze geldt voor buitenlandse
belastingplichtigen. Bij buitenlandse belastingplichtigen wordt voor de toepassing
van de tegenbewijsregeling gekeken naar het werkelijke rendement van de bezittingen
in Nederland en de schulden in verband met die bezittingen in Nederland.
Artikel II
In het arrest van 20 december 202443 stelt de HR bij het bepalen van het werkelijke rendement voor de tegenbewijsregeling
het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak op nihil vanwege het ontbreken
van een in box 3 toepasbare wettelijke regeling voor het bepalen van de waarde van
dit voordeel. In het voorgestelde artikel II wordt geregeld dat met ingang van 1 januari
2026 in de tegenbewijsregeling een wettelijke regeling wordt geïntroduceerd voor het
belasten van eigen gebruik van een onroerende zaak. Op deze wijze wordt mogelijk gemaakt
om voor de kalenderjaren 2026 en later rekening te kunnen houden met de waarde van
het eigen gebruik van een onroerende zaak bij het bepalen van het werkelijke rendement
voor de tegenbewijsregeling. In het vervolg zal per onderdeel van artikel II een toelichting
worden gegeven.
Artikel II, onderdeel A (artikel 5.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001)
In het in artikel I voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001 wordt een niet-limitatieve
opsomming gegeven van een aantal (positieve) reguliere voordelen. Het voorgestelde
artikel II, onderdeel A, voegt aan deze opsomming een onderdeel toe waarin wordt geregeld
dat het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van (een deel van)
een onroerende zaak een van de reguliere voordelen is. In de artikelsgewijze toelichting
bij het voorgestelde artikel II, onderdeel B, wordt dit nader toegelicht.
Artikel II, onderdeel B (artikel 27a van de Wet inkomstenbelasting 2001)
Reguliere voordelen kunnen bestaan uit voordelen in geld, maar ook uit voordelen in
natura. Het voordeel (in natura) uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan
van een onroerende zaak of een deel daarvan wordt op grond van het in artikel II,
onderdeel A, voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, onderdeel i, Wet IB 2001 gerekend
tot de reguliere voordelen. Het voorgestelde artikel 5.27a Wet IB 2001 bevat een waarderingsvoorschrift
voor dit voordeel. Ingevolge het voorgestelde artikel 5.27a, eerste lid, Wet IB 2001
wordt het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van een onroerende
zaak of een deel daarvan gesteld op de economische huurwaarde van die onroerende zaak,
onderscheidenlijk van dat deel van die onroerende zaak. Voor de heffing van inkomstenbelasting
wordt bij eigen gebruik van een onroerende zaak van oudsher de economische huurwaarde
van die onroerende zaak als inkomen in natura tot de belastbare inkomsten uit vermogen
gerekend.44 Hierdoor worden zowel verhuurde als niet-verhuurde onroerende zaken in de belastingheffing
betrokken. Een belastingplichtige die bij een box 3-woning niet weet wat de economische
huurwaarde is van die woning, kan bijvoorbeeld de gegevens voor de huurprijscheck
invullen op de website van de huurcommissie. Deze huurprijscheck geeft een indicatie
van de huurprijs die gevraagd zou kunnen worden bij verhuur. De belastingplichtige
kan ook het onderzoek van SEO naar de huurwaarderatio van woningen in box 3 gebruiken
als handvat voor de waardering van het voor eigen gebruik ter beschikking staan.45 Volgens dat onderzoek is de gemiddelde economische huurwaarde van een woning 5,06%
van de WOZ-waarde.
Het voorgestelde artikel 5.27a, tweede lid, Wet IB 2001 bevat een regeling naar rato
voor het geval dat een onroerende zaak of een deel daarvan slechts een gedeelte van
het kalenderjaar voor eigen gebruik ter beschikking staat. Ingevolge het voorgestelde
artikel 5.27a, derde lid, Wet IB 2001 staat een onroerende zaak of een deel daarvan
in ieder geval niet voor eigen gebruik ter beschikking voor zover die onroerende zaak,
onderscheidenlijk dat deel van die onroerende zaak, wordt verhuurd of verpacht, in
aanbouw is of onbruikbaar is door een brand of een verbouwing.
Artikel III
Bij het toepassen van de tegenbewijsregeling uit de voorgestelde afdeling 5.6 Wet
IB 2001 met terugwerkende kracht voor de kalenderjaren 2023 en 2024 kan het voorkomen
dat – door herrekening van het verzamelinkomen – voor die kalenderjaren meer uitgaven
voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen. Voor de verdeling
tussen fiscale partners van dit extra deel aan aftrekposten wordt op grond van het
voorgestelde artikel III – in lijn met artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 –
in beginsel aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling
van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften. Indien belastingplichtigen
op een andere wijze het extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het
extra bedrag aan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken
van de wettelijke mogelijkheid tot wijziging, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid,
Wet IB 2001. Mocht zowel de belastingaanslag van de belastingplichtige als de belastingaanslag
van zijn partner onherroepelijk vaststaan waardoor zij voor de wijziging geen succesvol
beroep kunnen doen op artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001, dan kunnen zij op grond
van het voorgestelde artikel III een verzoek om ambtshalve vermindering indienen bij
de inspecteur waarin zij hun gezamenlijke keuze kenbaar maken. De inspecteur zal op
grond van het voorgestelde artikel III aan dit verzoek tegemoetkomen voor zover het
de verdeling betreft van de extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare
giften die voortvloeien uit een herrekening van het verzamelinkomen door toepassing
van de tegenbewijsregeling, met inachtneming van de overige regels omtrent ambtshalve
verminderingen als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen.
Hierdoor kunnen fiscale partners gezamenlijk de onderlinge verdeling kiezen van de
extra aftrekposten voor uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften,
ook indien dit op grond van artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 niet meer mogelijk
zou zijn.
In artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 is zoals gezegd een vergelijkbare regeling
opgenomen die van toepassing is bij het rechtsherstel op grond van die wet. In artikel IV,
onderdeel B, wordt voorgesteld om het toepassingsbereik van artikel 5 van de Wet rechtsherstel
box 3 uit te breiden zodat dat artikel ook geldt voor de tegenbewijsregeling voor
de kalenderjaren 2017 tot en met 2022.
Een nadere toelichting is opgenomen in paragraaf 3.5.4 van het algemeen deel van deze
memorie.
Artikel IV
Met de in het voorgestelde artikel IV opgenomen aanpassingen van de Wet rechtsherstel
box 3 wordt eveneens een tegenbewijsregeling in die wet opgenomen. De tegenbewijsregeling
is voor het grootste deel een codificatie van de arresten van de HR van 6 en 14 juni
2024, 2 augustus 2024 en 20 december 2024.46 Voor de kalenderjaren 2023 en later vindt deze codificatie plaats in de Wet IB 2001
(zie het voorgestelde artikel I). Voor zover een tegenbewijsregeling nodig is voor
eerdere kalenderjaren, wordt een tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel
box 3. Op deze manier wordt aangesloten bij het huidige toepassingsbereik van de Wet
rechtsherstel box 3, waarin een systematiek is opgenomen die alleen geldt voor de
kalenderjaren 2017 tot en met 2022.
In het vervolg zal per onderdeel van artikel IV een toelichting worden gegeven.
Artikel IV, onderdeel A (artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3)
Voorgesteld wordt om in artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 een nieuw derde lid
in te voegen, waarin de doelgroep is opgenomen die op grond van die wet voor de kalenderjaren
2017 tot en met 2022 in aanmerking komt voor de tegenbewijsregeling. Deze doelgroep
is gelijk aan de doelgroep die is opgenomen in artikel 1, tweede lid, van de Wet rechtsherstel
box 3. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat in artikel 1 van de Wet rechtsherstel
box 3 niets wordt geregeld over het al dan niet openstaan van rechtsmiddelen. In hoeverre
een rechtsmiddel openstaat, volgt uit de van toepassing zijnde regels uit de Algemene
wet bestuursrecht, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet IB 2001 en de
op die wetten berustende bepalingen. Dit betekent onder andere dat de vijfjaarstermijn47 voor het doen van een verzoek tot ambsthalve vermindering van toepassing is. Bijvoorbeeld
voor de aanslagen over het kalenderjaar 2020 verstrijkt deze termijn op 31 december
2025.
In het huidige artikel 1, vijfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt bepaald
dat bij een verwijzing in die wet naar de Wet IB 2001 de artikelen uit de Wet IB 2001
worden bedoeld zoals deze luidden in het kalenderjaar waarover het voordeel uit sparen
is of wordt vastgesteld. Naast de vernummering van dit artikellid vanwege de hiervoor
beschreven voorgestelde aanpassing van artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 worden
voor dit artikellid ook enkele inhoudelijke aanpassingen voorgesteld. Het voorgestelde
artikel 1, zesde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 bewerkstelligt dat bij verwijzingen
naar de (in artikel I voorgestelde) afdeling 5.6 Wet IB 2001 steeds de tekst van die
afdeling wordt bedoeld zoals die geldt op het bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip
waarop het onderhavige wetsvoorstel tot wet is verheven en die wet in werking treedt.
Voor de andere artikelen in de Wet IB 2001 geldt als hoofdregel dat de tekst wordt
bedoeld zoals die luidde in het kalenderjaar waarover het voordeel uit sparen en beleggen
of het werkelijke rendement van bezittingen en schulden wordt vastgesteld, maar hier
geldt één uitzondering voor. In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel
b, Wet IB 2001 staat een verwijzing naar een banktegoed als bedoeld in artikel 5.2,
derde lid, Wet IB 2001. Voor die verwijzing naar artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001
geldt net zoals voor afdeling 5.6 Wet IB 2001 dat de tekst van artikel 5.2, derde
lid, Wet IB 2001 wordt bedoeld zoals die geldt op het bij koninklijk besluit te bepalen
tijdstip waarop het onderhavige wetsvoorstel tot wet is verheven en die wet in werking
treedt. Hier is voor gekozen, omdat in de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 nog geen
definitie van banktegoeden in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 was opgenomen. Daarnaast worden
enkele tekstuele aanpassingen gedaan die verband houden met de introductie van een
tegenbewijsregeling in de Wet rechtsherstel box 3 en wordt een redactionele onvolkomenheid
gecorrigeerd.
Artikel IV, onderdeel B (artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3)
Bij het verlenen van rechtsherstel kan het voorkomen dat – door herrekening van het
verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in
aftrek komen. In artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 wordt geregeld op welke
wijze wordt omgegaan met de verdeling tussen fiscale partners van die extra uitgaven
voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften. Door de voorgestelde aanpassing
van artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 wordt dat artikel ook van toepassing
als door herrekening van het verzamelinkomen als gevolg van de toepassing van de tegenbewijsregeling
meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen.
Voor de verdeling tussen fiscale partners van dit extra deel aan aftrekposten wordt
in beginsel aangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozen verdeling
van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften. Indien belastingplichtigen
op een andere wijze het extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het
extra bedrag aan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken
van de wettelijke mogelijkheid tot wijziging, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid,
Wet IB 2001. Mocht zowel de belastingaanslag van de belastingplichtige als de belastingaanslag
van zijn partner onherroepelijk vaststaan waardoor zij voor de wijziging geen succesvol
beroep kunnen doen op artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001, dan kunnen zij op grond
van de voorgestelde aanpassing van artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 een verzoek
om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur waarin zij hun gezamenlijke
keuze kenbaar maken. De inspecteur zal aan dit verzoek tegemoetkomen voor zover het
de verdeling betreft van de extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare
giften die voortvloeien uit een herrekening van het verzamelinkomen door toepassing
van de tegenbewijsregeling, met inachtneming van de regels omtrent ambtshalve verminderingen
als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. In artikel III
is een vergelijkbare regeling opgenomen die van toepassing is voor de tegenbewijsregeling
voor de kalenderjaren 2023 en 2024.
Artikel IV, onderdeel C (artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3)
De Wet rechtsherstel box 3 zal na de inwerkingtreding van de in het onderhavige wetsvoorstel
opgenomen wijzigingen twee mogelijke manieren van herstel voor het box 3-inkomen bevatten:
ten eerste de aanpassing op grond van artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3 en
ten tweede de aanpassing via de tegenbewijsregeling. Dit heeft als gevolg dat er ook
twee mogelijke aanpassingen zijn van de berekening van de voorkoming van dubbele belasting.
Door de voorgestelde aanpassing van artikel 6, eerste lid en tweede lid, onderdeel
b, van de Wet rechtsherstel box 3 zal de daarin opgenomen aanpassing van de berekening
van de voorkoming van dubbele belasting alleen gelden bij toepassing van artikel 2
van de Wet rechtsherstel box 3.
Het voorgestelde artikel 6, vierde tot en met elfde lid, van de Wet rechtsherstel
box 3 strekt ertoe om, in het geval dat de tegenbewijsregeling wordt toegepast, de
berekening van de voorkoming van dubbele belasting aan te passen. Het voorgestelde
artikel 6, vierde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 regelt dat er bij de berekening
van de voorkoming van dubbele belasting andere regels gelden, indien de tegenbewijsregeling
wordt toegepast. Bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting in geval
van toepassing van de tegenbewijsregeling wordt op onderdelen afgeweken van de artikelen 23,
24, 25 en 25b van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001). Het gaat
om de volgende afwijkingen.
Volgens het voorgestelde artikel 6, vijfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt
het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen gedefinieerd als het werkelijke rendement
van bezittingen in het buitenland en van schulden in verband met die bezittingen.
In de tweede zin is de onderworpenheidseis opgenomen door te bepalen dat bezittingen
alleen als bezittingen uit het buitenland zullen worden beschouwd als deze daar zijn
onderworpen aan een belasting naar het inkomen. Bij de vormgeving van dit vereiste
is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de onderworpenheidseis die het Bvdb 2001
reeds kent voor box 3-inkomen uit het buitenland.
Ingevolge het voorgestelde artikel 6, zesde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordt
de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting berekend met inachtneming van
het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld ná toepassing
van de tegenbewijsregeling.
Het voorgestelde artikel 6, zevende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 regelt ter
verduidelijking dat artikel 24, derde lid, Bvdb 2001 buiten toepassing blijft. In
artikel 24, derde lid, Bvdb 2001 zijn regels gesteld over de herleiding naar tijdsgelang
van het forfaitaire rendement voor het geval dat de belastingplichtige niet het gehele
jaar binnenlands belastingplichtig is. Bij het bepalen van het werkelijke rendement
wordt ingevolge het voorgestelde artikel 5.33 Wet IB 2001 al rekening gehouden met
de periode van binnenlandse belastingplicht, waardoor nadere regels hierover in het
Bvdb 2001 niet nodig zijn.
In het voorgestelde artikel 6, achtste lid, van de Wet rechtsherstel box 3 zijn de
noodzakelijke aanpassingen van de teller en de noemer van de voorkomingsbreuk opgenomen.
Voor de teller van de breuk (onderdeel a van genoemd achtste lid) wordt uitgegaan
van het werkelijke rendement van de bezittingen in het buitenland en de schulden in
verband met die bezittingen. Voor de noemer van de breuk (onderdeel b van genoemd
achtste lid) wordt uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals
dat wordt vastgesteld ná toepassing van de tegenbewijsregeling.
Het voorgestelde artikel 6, negende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 regelt dat
wordt aangesloten bij het voorgestelde artikel 6a, tweede lid, van die wet om het
werkelijke rendement van bezittingen in het buitenland en van schulden in verband
met die bezittingen te bepalen.
Het voorgestelde artikel 6, tiende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 is van toepassing
indien in het werkelijke rendement dividenden, interest en royalty’s zijn begrepen
waarover vanwege een andere mogendheid belasting is geheven. In dat geval wordt bij
de toepassing van artikel 25, vierde lid, Bvdb 2001 uitgegaan van het belastbare inkomen
uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld na toepassing van de tegenbewijsregeling.
Het voorgestelde artikel 6, elfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 betreft artikel 25b
Bvdb 2001, waarin regels zijn gesteld over de verrekening van buitenlandse belasting
in geval van afgezonderd particulier vermogen. Voorgesteld wordt dat bij de toepassing
van artikel 25b, vierde lid, Bvdb 2001 wordt uitgegaan van het belastbare inkomen
uit sparen en beleggen zoals dat wordt vastgesteld na toepassing van de tegenbewijsregeling.
Artikel IV, onderdeel D (artikel 6a van de Wet rechtsherstel box 3)
Op grond van het voorgestelde artikel 6a, eerste lid, van de Wet rechtsherstel box 3
wordt voor de toepassing van die wet het belastbare inkomen uit sparen en beleggen
gesteld op het werkelijke rendement van het box 3-vermogen verminderd met de persoonsgebonden
aftrek, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn werkelijke rendement
lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen. Het voordeel uit sparen en beleggen
wordt in dit kader in beginsel op grond van artikel 5.2 Wet IB 2001 bepaald, tenzij
artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3 tot een lager voordeel uit sparen en beleggen
leidt.
Op grond van het voorgestelde artikel 6a, tweede lid, van de Wet rechtsherstel box 3
wordt het werkelijke rendement bepaald met toepassing van de in artikel I voorgestelde
afdeling 5.6 Wet IB 2001.
Het voorgestelde artikel 6a, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 bewerkstelligt
dat de in die wet opgenomen tegenbewijsregeling ook geldt voor buitenlandse belastingplichtigen.
Daarbij wordt het werkelijke rendement van de bezittingen in Nederland en de schulden
in verband met die bezittingen in Nederland op overeenkomstige manier bepaald als
het werkelijke rendement van bezittingen en schulden van binnenlandse belastingplichtigen.
Artikel V (inwerkingtreding)
Zoals toegelicht in paragraaf 3.2 van het algemeen deel van deze memorie geldt de
voorgestelde tegenbewijsregeling met terugwerkende kracht voor een groot aantal belastingaanslagen
inkomstenbelasting vanaf 2017. Voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 (artikel IV)
wordt de voorgestelde tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3
en voor de kalenderjaren 2023 en later (artikel I) wordt de tegenbewijsregeling opgenomen
in de Wet IB 2001 (zie voor een toelichting hierop de artikelsgewijze toelichting
bij artikel I, onderdeel A). Daarom wordt voorgesteld om de artikelen I en III (dat
betrekking heeft op de kalenderjaren 2023 en 2024) terugwerkende kracht te geven tot
en met 1 januari 2023 en om artikel IV terugwerkende kracht te geven tot en met 1 januari
2017.
Bij de voorgestelde inwerkingtreding wordt geen rekening gehouden met de vaste verandermomenten
en ook niet met de minimuminvoeringstermijn, omdat sprake is van spoedwetgeving. In
de arresten van 6 en 14 juni 2024, 2 augustus 2024 en 20 december 202448 heeft de HR over de huidige box 3-wetgeving geoordeeld dat deze in bepaalde gevallen
een inbreuk vormt op het discriminatieverbod en de bescherming van het eigendomsrecht.49 Door de voorgestelde tegenbewijsregeling wordt deze inbreuk weggenomen en wordt voor
het verleden rechtsherstel geboden. Het is wenselijk dat dit zo spoedig mogelijk gebeurt.
De Staatssecretaris van Financiën, T. van Oostenbruggen
Ondertekenaars
-
Eerste ondertekenaar
T. van Oostenbruggen, staatssecretaris van Financiën
Bijlagen
Stemmingsuitslagen
Aangenomen met handopsteken
| Fracties | Zetels | Voor/Tegen |
|---|---|---|
| PVV | 37 | Tegen |
| GroenLinks-PvdA | 25 | Voor |
| VVD | 24 | Voor |
| NSC | 20 | Voor |
| D66 | 9 | Voor |
| BBB | 7 | Tegen |
| CDA | 5 | Tegen |
| SP | 5 | Voor |
| ChristenUnie | 3 | Tegen |
| DENK | 3 | Voor |
| FVD | 3 | Voor |
| PvdD | 3 | Voor |
| SGP | 3 | Voor |
| Volt | 2 | Voor |
| JA21 | 1 | Voor |
Gerelateerde documenten
Hier vindt u documenten die gerelateerd zijn aan bovenstaand Kamerstuk.